Bank- og finansieringsvirksomhet

Banker kan føre fradrag for tap på utlån og garantier som er ført til kostnad i årsregnskapet. Dette er beskrevet i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g (lovdata.no). Det er IFRS 9 kapittel 5.5 om verdifall (Ifrs.org) som skal legges til grunn ved vurdering av utlån og garantier i årsregnskapet.  

For utlån som er vurdert til virkelig verdi over resultatet, skal fradrag for tap på utlån være basert på vurdering til amortisert kost med effektiv rentemetode i samsvar med IFRS 9. 

Beregnede og resultatførte renteinntekter ved vurdering av utlån til amortisert kost med bruk av effektiv rentemetode, skal legges til grunn for skatteformål. Dette erstatter de alminnelige skattereglene for klassifisering, beregning og tidfesting av renteinntekter og andre inntektselementer knyttet til utlån. Dette er beskrevet i IFRS 9.  

Inntekts- eller kostnadselementer knyttet til utlån som ikke inngår i vurderingen av utlån til amortisert kost etter nevnte regnskapsreglene skal behandles etter de alminnelige skattereglene. 

Det gis fradrag for beløp som finansforetak tilfører innskuddsgarantifondet og krisetiltaksfondet. 

For en bank i en annen EØS-stat med filial i Norge vil det gis fradrag for kostnader til innbetalinger tilsvarende innskuddsgaranti- og krisefondet i hjemstaten.  

Størrelsen på kostnaden som allokeres til den norske filialen må være i overenstemmelse med armlengdeprinsippet. Dette innebærer at en bank med hovedsete i Norge som driver virksomhet gjennom en filial i utlandet, allokerer til filialen en andel av kostnaden til innskuddsgaranti- og krisefondet i tråd med armlengdeprinsippet. 

Det gis fradrag for renter av bankens gjeld.  

I tillegg gis det fradrag for renter av fondsobligasjoner som kan likestilles med kjernekapital for banken. Fondsobligasjoner er hybridinstrumenter som har egenskaper til felles både med gjelds- og egenkapitalinstrumenter. De har prioritet før aksjekapital, men etter ansvarlig lånekapital. 

På bakgrunn av at banker normalt svarer finansskatt på alminnelig inntekt og lønn er det gitt særregler for avgivende og mottakende selskap for konsernbidrag, se skatteloven § 10-2 første ledd annet punktum. Konsernbidraget skal justeres med en faktor som tilsvarer skattesatsen på alminnelig inntekt delt på skattesatsen på alminnelig inntekt for finansskattepliktige selskaper. Faktoren for 2023 er 22/25-deler. Se folketrygdloven § 23-2 a 

For giverselskapet  

Når et selskap som plikter å svare finansskatt yter konsernbidrag til et selskap som ikke er finansskattepliktig, gis det bare fradrag for den del av konsernbidraget som fremkommer etter nedjustering med faktoren for det aktuelle inntektsåret.  

For det mottakende selskapet 

Når et selskap som plikter å svare finansskatt mottar konsernbidrag fra et selskap som ikke er finansskattepliktig, er skatteplikten begrenset til den del av konsernbidraget som fremkommer etter nedjustering med faktoren for det aktuelle inntektsåret.

Banker vil normalt måtte betale finansskatt på lønn og alminnelig inntekt. Rapportering for å betale finansskatt på alminnelig inntekt skal skje i skattemeldingen. 

Ved beregning av utenlandsinntekten for maksimalt kreditfradrag kan banker og finansforetak bruke den direkte metoden ved allokering av gjeldsrenter til utenlandsinntekten. Se nærmere sak fra Skatteklagenemnda fra 23.08.2023. 

Mer informasjon: Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet 

Gevinst, tap og utbytte på aksjer og andre finansielle produkter skal rapporteres i skattemeldingen.  

For 2023 kan de som skal rapporter svært mange transaksjoner, legge ved et regneark i for eksempel Excel-format.  

Banker skal rapportere regnskapsmessig og skattemessig verdi av finansielle derivater per 31. desember i næringsspesifikasjonen.

To områder er spesielt vanskelige 

• Det ene gjelder overgangen fra resultatregnskapet til skattepliktig inntekt. For finansielle derivater som er omfattet av fritaksmetoden må overgangen skje gjennom bruk av permanente forskjeller. For finansielle derivater utenfor fritaksmetoden bør overgangen skje gjennom bruk av midlertidige forskjeller, men overgangen kan også skje ved bruk av permanente forskjeller.  
   
  Banken bør uansett ha oversikt over regnskapsmessige og skattemessige verdier av derivater, og avstemme at overgangen mellom resultatregnskapet og skattepliktig inntekt blir riktig.
  
  
• Den andre muligheten for feil er knyttet til beregning av skattemessig verdi av finansielle derivater. Regnskapsmessig blir finansielle derivater normalt regnskapsført til virkelig verdi. Balanseført verdi i regnskapet består av ulike komponenter som for eksempel kostpris, påløpte renter, urealisert valutagevinster og -tap, samt justering til virkelig verdi. Skattemessig verdi vil normalt avvike vesentlig fra regnskapsmessig verdi, fordi hovedregelen for tidfesting følger av realisasjonsprinsippet. Det vil normalt være forskjell på skattemessig verdi knyttet til valuta, påløpte renter og justering til virkelig verdi. Urealiserte valutagevinster og -tap skal ikke inngå i skattepliktig inntekt. 

Sentralt ved allokering av fortjeneste fra utlånsvirksomhet vil være å identifisere selskapets sentrale risikobærende driftsfunksjoner. Dette kalles "Key Entrepreneurial Risk-Taking functions", og blir forkortet KERT-funksjoner.  

Slike funksjoner vil i stor grad være styrende for allokeringen av utlån og tilknyttet fortjeneste. AOA skiller mellom KERT-funksjoner knyttet til etablering og oppfølging av utlån. For KERT-funksjoner legges det vekt på aktive beslutninger knyttet til å akseptere eller forvalte risikoer knyttet til utlån. Økonomisk eierskap til utlånet skal legges til stedet som utfører funksjonene, som deretter skal føre inntekter og kostnader ved å holde utlånet, overføre utlånet eller selge utlånet til en tredjepart. Dette er beskrevet i AOA 2010 del 2, punkt 8 (Oecd.org). 

Treasury i bank har normalt hovedansvaret for å innhente kapital til banken. Organiseringen av funksjonene og kompleksiteten kan variere, og det vil være nødvendig å kartlegge og analysere funksjonene nøye for internprisingsformål. De normale funksjonene i treasury er nærmere beskrevet blant annet i AOA 2010 del 2, punkt 162 (Oecd.org). Treasury er også omtalt i OECDs retningslinjer for internprising, kapittel X.

Funding av en bankfilial må bestå av rentebærende og ikke-rentebærende kapital. Ikke-rentebærende kapital regnes som "free" capital. Dette er definert som: "i.e. funding that does not give rise to a tax deductible return in the nature of interest." Under AOA 2010 (Oecd.org), skal filialen ha kapital som står i forhold til funksjonene som utføres der, de eiendelene som benyttes og de risikoene som det påtar seg.  

Allokering av ikke-rentebærende kapital er nødvendig for å beregne fortjeneste til filialen etter armlengdeprinsippet, se AOA 2010 del 2, punkt 85 (Oecd.org). 

Kapitalallokeringsmetoden er mest brukt i praksis, men andre metoder er også omtalt som autoriserte metoder, se AOA 2010 del 2, punkt 98-105 (Oecd.org). 

Ved allokering av fortjeneste til bankfilial vil filialens renteinntekter og rentekostnader ha stor betydning. Overføringer av kapital mellom hovedkontor og filial vil normalt gi grunnlag for å beregne renter. For bankfilialer er det langvarig praksis å beregne renter på interne fordringer og gjeld mellom hovedkontor og filial, og mellom filialer. Dette kan omtales som interne disposisjoner knyttet til renter ("interest" dealing). 

Ved prising av treasury funksjoner og disposisjoner knyttet til renter skal internprisingsmetoder fra OECDs retningslinjer for internprising benyttes. Dette inkluderer   at det i sammenlignbarhetsanalysen skal legges vekt på blant annet beløp, valuta, løpetid og andre faktorer som er av betydning. AOA 2010 del 2, punkt 165 (Oecd.org). 

Det understrekes i AOA at prisingsmetoden som benyttes skal gi en armlengdes belønning til treasury funksjoner. Interne rentedisposisjoner skal prises innenfor armlengdeprinsippet. Denne skal reflektere den hypotetiske kapitalstrukturen til bankfilialen inkludert ikke-rentebærende kapital. Se AOA 2010 del 2, punkt 169 (Oecd.org). 

Banker som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal rapportere unntatt finansiell omsetning.

Vær oppmerksom på at unntatt omsetning ikke forveksles med fritatt (0-satset) omsetning. 

Fordelingsnøkkel

Fradrag for felles driftskostnader kan fordeles etter en omsetningsbasert fordelingsnøkkel dersom fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Finansdepartementet har uttalt at all omsetning som er knyttet til virksomheten, må anses som en del av virksomhetens samlede omsetning. 

Anvendt fordelingsnøkkel på fellesanskaffelser eller endring av fordelingsprinsipp kan beskrives eller legges ved i mva-meldingen. Dette er ikke nødvendig hvis det har vært dialog med Skatteetaten i veiledning eller kontroll.  

Omsetning i banker er som hovedregel unntatt mva som følge av unntaket i merverdiavgiftsloven for finansielle tjenester. Lovgiver og Høyesterett har lagt til grunn at de etablerte tolkningsprinsippene fra EU-retten er en relevant rettskilde ved tolkningen av finansunntaket i Norge. Disse prinsippene er svært praktiske. Dette innebærer at rettsutvikling i EU, spesielt gjennom praksis fra EU-domstolen, er relevant for rettsutviklingen for avgiftsbehandling av finansielle tjenester i norske banker. Tjenester som etter sin art er avgiftspliktige skal avgiftsberegnes også når de leveres av banker. 

Eksempler på avgiftspliktig aktivitet

Eksempler på avgiftspliktig aktivitet er finansiell leasing, eiendomsmegling og rådgivningsvirksomhet. Når banker har både avgiftspliktig og unntatt virksomhet omtales dette gjerne som “blandet” virksomhet, og slik virksomhet reiser flere avgiftsmessige spørsmål.

Avgrensningsspørsmål 

Dersom finansielle tjenester leveres sammen med avgiftspliktige tjenester kan det oppstå avgrensningsspørsmål. Det må vurderes om ytelsene kan splittes og avgiftsbehandles separat. Ytelser som ikke kan splittes må deretter klassifiseres som enten avgiftspliktige eller avgiftsunntatte. Vurderingen er konkret. Regelen på dette området omtales gjerne som “hovedytelseslæren” og kommer fra EU-retten. 

Kjøp av tjenester fra utlandet

Et annet viktig avgrensningstema oppstår ved kjøp av tjenester fra utlandet. Banker har en plikt til å beregne merverdiavgift på avgiftspliktige fjernleverbare tjenester som kjøpes fra utenlandske næringsdrivende. Tekniske tjenester, for eksempel IT, er et typisk eksempel som omfattes av avgiftsplikten.  

Underleverandør til banker som leverer tjenester som anses som finansielle omfattes ikke av avgiftsplikten og banker ha da ingen plikt til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning. 

Det må vurderes konkret om tjenesten fra underleverandøren er vesentlig og spesifikk for finansunntaket. Dette er prinsipper fra EU-retten som er en sentral del av norsk avgiftsrett på finansområdet. Det er viktig å gjøre konkrete vurderinger av avtalen og tjenestens karakter for å vurdere avgiftsplikten. 

Tjenester mellom hovedkontor og filialer

Banker er ofte organisert med hovedkontor i ett land og filialer (driftssteder) i andre. Konserninterne tjenester mellom hovedkontor og filial anses ikke som omsetning. Tjenester som forbrukes i Norge og som ikke er avgiftsbelagt i hovedkontoret kan likevel rammes av en særskilt sikkerhetsventil i regelverket for snudd avregning. Vi gjør også oppmerksom på at Finansdepartementet vurderer regelendringer på dette området.