(skatteloven § 9-3 fjerde ledd)

Saken gjaldt spørsmålet om en eiendom som ble eid med en tredjedel hver av mor og to sønner, var å anse som en fritidsbolig for skattyterne, slik at den kunne selges uten gevinstbeskatning. Skattedirektoratet kom til at kravet til bruk som fritidsbolig var oppfylt for sønnene, men ikke for moren som hadde sin faste bolig i samme nabolag og som bare brukte eiendommen enkelte helger i året.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Mor eier sammen med sine to sønner, eiendommen A-veien 1 i Kommunen. De er siden februar 2004 eiere av eiendommen med 1/3 hver. (Morens 1/3 er overført fra avdød ektemann juli 2009.)

Det er opplyst at moren og ektemannen har eid eiendommen i A-veien siden 1984. Den har vært deres faste bolig inntil de flyttet til B-veien 2, som nå er morens faste bolig. Det er opplyst at familien siden mai 2004 bare har brukt A-veien 1 som fritidsbolig.

Om bruken av eiendommen er det for øvrig opplyst at: Sønn A som er bosatt og arbeider på et sted i ca 15 mils avstand fra eiendommen, benytter den i sommerferie og enkelte helger i løpet av året. Sønn B som er bosatt og arbeider i Sverige, benytter den i sommerferie og enkelte helger i løpet av året. Moren som har fast bopel i B-veien 2, benytter den kun enkelte helger i løpet av året.

Moren ber med fullmakt fra sine sønner, om en bindende forhåndsuttalelse mht. om eiendommen kvalifiserer som fritidseiendom med de skattemessige konsekvenser det har ved fremtidig salg av eiendommen (i løpet av tre år).

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om morens og de to sønnenes eiendom i A-veien 1, kan anses som en fritidsbolig for skattyterne, slik at den kan realiseres uten gevinstbeskatning.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Det er heller ikke tatt stilling til om noen del av tomtearealet faller utenfor eventuelt skattefritak fordi det går ut over det som anses som naturlig arrondert tomt. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendig for de spørsmål som drøftes.

I utgangspunktet vil gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9. Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Den lyder:

”Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.”

Etter bestemmelsens ordlyd er det avgjørende at eiendommen er en fritidseiendom i skattemessig forstand, og at den faktisk er benyttet av eierne som egen fritidsbolig. Når disse vilkår er oppfylt kan en fritidsbolig selges uten gevinstbeskatning forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet, og eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene.

I lignings-ABC for inntektsåret 2010 (elektronisk utgave ajour pr. 25. juni 2010) side 225 punkt 6.2.1 er det bl.a. sagt følgende om hva som menes med fritidseiendom:

”Med fritidseiendom forstås en fast eiendom med bygning, som hovedsakelig brukes til fritidsformål….

Typiske fritidseiendommer er hytter og landsteder. Unntaksvis kan også andre typer eiendommer, f.eks. våningshus med naturlig arrondert tomt på nedlagt gårdsbruk eller en byleilighet anses som fritidseiendom. Forutsetningen er at skattyter faktisk bruker eiendommen til fritidsformål…”

I lignings-ABC for inntektsåret 2010 side 226 punkt 6.2.2 er vilkårene for skattemessig å godkjenne boligeiendom i ordinære boligområder som fritidsbolig, beskrevet slik:

”I begrepet fritidseiendom ligger det ingen avgjørende begrensinger i forhold til type bygning eller plassering av den….

For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og for slike eiendommer må det kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregede opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie, se FIN i Utv. 1989/754. Særlig hvis boligeiendommen er verdifull, er det nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Skattyter må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Også beliggenhet i forhold til fast bolig eller pendlerbolig kan være av betydning ved vurderingen om boligen er å anse som en fritidseiendom. Om byleilighet som ble ansett som fritidseiendom, se LRD av 3. oktober 2006 (Gulating) i Utv. 2006/1275. Om et tilfelle hvor boligeiendom i et etablert boligstrøk ikke ble ansett som fritidseiendom for eieren, se LRD av 23. februar 2010 (Gulating) i Utv. 2010/603.”

I Utv. 1989 side 754 uttaler Finansdepartementet bl.a.:

”Departementet vil presisere to sammenhengende begrensninger som ligger i synspunktet om at sekundærbolig, f. eks. en byleilighet, kan anses som fritidsbolig i forhold til reglene om gevinstbeskatning i skatteloven § 43 annet ledd (nåværende § 9-3 fjerde ledd).

Den ene begrensningen er av rettslig art. Det må kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie. Får eierens eller hans husstands bruk av sekundærboligen et annet preg, f. eks. som et rent overnattings- eller gjennomgangssted som alternativ til hotell, kommer regelen om skattefrihet for gevinst etter 5 års eiertid ikke til anvendelse. Det samme gjelder tilfeller der eieren lar andre f. eks. voksne barn, bo fast i sekundærboligen, selv om eierens besøk isolert sett er fritidspreget. Videre vil mer sporadisk bruk ikke kunne kvalifisere som tilstrekkelig fritidsbruk.

Den annen begrensning er av bevismessig art. Byleiligheten og andre sekundærboliger i ordinære boligområder kan brukes på vidt forskjellig måte. Den vanlige presumsjon for fritidsbruk, slik som i de typiske hyttetilfeller m.v., vil som oftest ikke foreligge. Jo mer verdifull sekundærboligen er, jo mer nærliggende vil den motsatte presumsjon være, nemlig at boligen i det vesentlige eies som en kapitalplassering og et verdistigningspotensiale. Det påhviler skattyteren å sannsynliggjøre den bruksmåte og brukshyppighet som kan forenes med kriteriet fritidsbolig som nevnt ovenfor. I mangel av slik konkret sannsynliggjøring vil skattefrihet etter 5 år ikke kunne påregnes for f. eks. en sekundærbolig i tettbygd strøk.”

Eiendommen A-veien 1 er en ordinær boligeiendom i et boligområde med andre fastboende.

I anmodningen er det opplyst at sønnene har eid sine tredjedeler av eiendommen fra februar 2004. Moren opplyser at hun og ektemannen har eid eiendommen fra 1984. Boligen har vært deres faste bolig inntil de flyttet til B-veien 2, og familien begynte å bruke boligen i A-veien 1 som fritidsbolig. Om det er moren eller ektefellen som har stått som eier av eiendommen har ikke betydning. Kravet til mer enn fem års eiertid i skatteloven § 9-3 fjerde ledd anses oppfylt for de tre eierne.

For at boligen skal kunne selges skattefritt som fritidsbolig er det et krav at det er eieren som har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen finner sted eller avtales.

Moren er bosatt i samme nabolag som den aktuelle eiendomen ligger i. Avstanden mellom hennes bolig i B-veien 2, og A-veien 1 er i underkant av en kilometer. Spørsmålet er da om A-veien 1 fremstår som morens fritidsbolig. Bygningens beliggenhet i forhold til fast bolig er et moment i saken. Det er kort avstand fra hennes faste bolig til A-veien 1, begge boligene ligger i samme område i kommunen, og av kartet går det fram at A-veien 1 ligger lengre fra sjøen enn hennes faste bolig.

At eiendommen brukes som fritidsbolig er av vesentlig betydning. I anmodningen opplyses det at morens bruk av eiendommen er begrenset til kun enkelte helger i året.

Eiendommen A-veien 1 fremstår ikke som en fritidsbolig for moren, og den synes ikke å kunne tilby kvaliteter som i nevneverdig grad er annerledes enn hennes faste bolig. Da hennes bruk er ganske beskjeden, er Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering, kommet til at A-veien 1 ikke kan anses som morens fritidsbolig, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Moren har da ikke opparbeidet brukstid som fritidsbolig.

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at kravet i skatteloven § 9-3 fjerde ledd, om bruk av eiendommen som fritidseiendom i minst fem av de siste åtte år, ikke er oppfylt. Morens andel av eiendommen kan da ikke realiseres uten gevinstbeskatning.

For sønn A er avstanden fra fast bolig til eiendommen i A-veien 1 ikke til hinder for at denne kan anses som en fritidsbolig for skattyter. Det samme gjelder for sønn B som er bosatt i Sverige. Det er opplyset for begge sønnene at eiendommen blir brukt i sommerferier og enkelte helger i løpet av året.

Sønnene har eid sin andel av eiendommen siden februar 2004 og oppfyller kravene til eiertid. Slik saken er opplyst oppfyller de også kravene til bruk som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene. Hvis vilkårene om bruk som fritidsbolig, minst fem av de siste åtte årene, er oppfylt ved realisasjon av boligen, vil gevinsten være unntatt fra beskatning. Tilsvarende vil det ikke foreligge fradragsrett for eventuelt tap.

Konklusjon

Morens andel av gevinsten ved realisasjon av eiendommen i A-veien 1, vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd da kravet til brukstid som fritidsbolig i skatteloven § 9-3 fjerde ledd, ikke er oppfylt. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Sønn A og sønn B vil kunne selge sine andeler av eiendommen i A-veien 1, uten gevinstbeskatning så lenge kravet til bruk av eiendommen som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.