Lovhenvisninger:

skatteloven § 16-20
skatteloven § 6-15
skatteloven § 6-2
skatteloven § 9-4
skatteloven § 9-3
skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A ble etablert i [åååå] for å gjennomføre store prosjekter på verdensbasis innen Bransje1. Hovedsatsingsområdet var Område1, og i [åååå] etablerte selskapet en filial i Land1. Filialen ble avviklet ved utgangen av [åååå].

Selskapet krevde fradrag for betalt skatt i utlandet på kr  […] i skattemeldingen for inntektsåret [åååå], og kr  […] i skattemeldingen for inntektsåret [åååå]. Skattekontoret ba om tilleggsopplysninger i brev av [dd.mm.åååå]. Selskapet ble bedt om å forklare og dokumentere hvilke år den betalte skatten knyttet seg til. Selskapet ga tilleggsopplysninger i brev av [dd.mm.åååå].

Skattekontoret varslet selskapet om endring av fastsettingen for inntektsåret [åååå] og [åååå] og ileggelse av tilleggsskatt, i brev av [dd.mm.åååå]. Selskapet ga merknader til varselet i brev av [dd.mm] og [dd.mm.åååå]. Det ble også avholdt et møte med selskapet den [dd.mm.åååå] for å avklare saksforholdet.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den [dd.mm.åååå], der selskapet ble nektet fradrag for kostnadene. Store deler av de fradragsførte beløpene gjaldt krav om inntektsfradrag for betalt skatt knyttet til årene [åååå]-[åååå]. Selskapet hadde fått innvilget kreditfradrag i henhold til skattelovens § 16-20 for disse inntektsårene. Selskapet ble nektet fradrag fordi skattekontoret mente at man ikke kan kombinere reglene om kreditfradrag i § 16-20 og reglene om inntektsfradrag etter § 6-15 for den samme inntekten i det samme inntektsåret. Denne delen av vedtaket har selskapet ikke påklaget.

1.1 Tap på fordring

Selskapet krevde også fradrag i inntekten for [åååå] for forskuddsbetalt skatt i Land1 for inntektsåret [åååå]. Selskapet hadde valgt å ikke kreve skatten tilbake fra Land1, da det etter råd fra lokale rådgivere ble ansett som vanskelig og tidkrevende. Skattekontoret mente at det ikke kunne gis fradrag for skatten etter § 6-15, da forskuddsskatt etter skattekontorets oppfatning ikke kunne anses som endelig fastsatt skatt fordi den ikke knytter seg til et skatteoppgjør. Selskapet har ikke blitt dobbeltbeskattet, og vilkårene for fradrag etter § 6-15 var dermed ikke oppfylt.

Skattekontoret mente at heller ikke skatteloven § 6-2 første ledd ga hjemmel for fradrag. Den forskuddsbetalte skatten hadde ikke den nødvendige tilknytningen til selskapets virksomhet. Skatt er ikke en fradragsberettiget kostnad, da den ikke er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Skatt er en lovpålagt ytelse fra det private til det offentlige uten noen direkte motytelse. Skattekontoret mente at ettersom skatt ikke er en kostnad med tilknytning til skattyters inntektserverv, vil heller ikke fordringer som knytter seg til skattebetaling være tilknyttet skattyters virksomhet.

1.2 Tilleggsskatt

I [åååå] krevde selskapet inntektsfradrag for skatt betalt i Land1 tilknyttet inntekståret [åååå] på kr […]. Selskapet hadde fått fradrag for det samme beløpet i inntektsåret [åååå], og innrømmet at det ved en feil var blitt krevd fradrag for det samme skattebeløpet i to inntektsår. Skattekontoret mente at kriteriene for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt. Det var etter skattekontorets oppfatning gitt uriktige opplysninger når man krevde fradrag for et beløp man tidligere hadde fått fradrag for. Selskapet hadde ikke rett til fradrag dette året fordi det allerede hadde fått fradraget i et tidligere inntektsår.

Selskapet mente at summen av de opplysningene som var gitt i vedlegg for inntektsåret [åååå] og [åååå] tilsammen ga skattekontoret godt nok grunnlag til å ta opp saken, og at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke var oppfylt. Hvis skattekontoret anså at det ikke var gitt nok opplysninger, mente selskapet at feilen måtte anses som en åpenbar regne- og skrivefeil, og at det derfor ikke kunne ilegges tilleggsskatt.

Skattekontoret la til grunn at opplysningsplikten er knyttet til det enkelte inntektsår og at denne ikke er oppfylt dersom opplysninger fra flere inntektsår må sammenholdes for å komme fram til om selskapets opplysninger er riktige eller ikke. Det forelå opplysningssvikt, og den kunne ikke anses å skyldes en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det ble følgelig ilagt tilleggsskatt på kr  […].»

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den [dd.mm.åååå].

Skattepliktige ble gitt innsyn i sekretariatet sitt utkast til innstilling i brev av [dd.mm.åååå], og innga i brev datert [dd.mm.åååå] (mottatt i sekretariatet per epost den [dd.mm.åååå]) kommentarer.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«Selskapet har opprettholdt og utdypet sine tidligere anførsler. Selskapet har lagt ved 8 vedlegg til klagen (samme dokument som klagen). Det er blant annet lagt ved kopi av siste selvangivelse for [åååå] for filialen i Land1 (på originalspråk), samt kopi av brev til Land1 sine skattemyndigheter der selskapet opplyser at de ettergir kravet.

1.1 Tap på fordring

Selskapet har beskrevet skattesystemet i Land1 og prosessen fra innbetaling av forskuddsskatt til ettergivelse av fordringen. Det fremkommer ikke noen nye momenter knyttet til faktum i saken. Når det gjelder rettslige anførsler har selskapet oppsummert at det på bakgrunn av rettspraksis er tre hovedpunkter ved vurderingen av fradragsrett for tap på fordring. Skattyter må drive virksomhet, fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten og fordringen må være endelig tapt. Skattekontoret og selskapet er enig i at skattyter driver virksomhet og at fordringen er endelig tapt. Skattekontoret gjengir derfor ikke selskapets anførsler på disse punktene.

Det tredje hovedpunktet i vurderingen av fradragsrett er at fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten. Skattekontoret har i vedtaket vist til at det i følge rettspraksis først og fremst er to forhold som kan gi en slik tilknytning: At hovedmotivet har vært å styrke selskapets egen virksomhet eller at kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. Selskapet mener at denne beskrivelsen av tilknytningskravet må være grunnleggende uriktig, idet den på ingen måte gir noen uttømmende opplisting av tilfeller hvor vilkåret er oppfylt. Selskapet anser at fordringen har oppstått som ledd i selskapets ordinære virksomhet, og at tapet derfor vil være fradragsberettiget.

Skattekontoret har lagt til grunn at forskuddsskatt på inntekt er en konsekvens av inntekt, på samme måte som endelig utlignet skatt, og at fordringen derfor ikke er tilknyttet selskapets virksomhet, men er en konsekvens av virksomheten. Selskapet er ikke enig i dette.

Selskapet påpeker at innbetaling av forskuddsskatt er en nødvendig forutsetning for å drive virksomhet i Land1, fordi det har en straffesanksjonert plikt til å gjennomføre slike betalinger. Selskapet mener derfor at saken har likhetstrekk med Rt. 2005 side 1434 Total.

1.2 Tilleggsskatt

Selskapet mener det er gitt tilstrekkelige opplysninger i vedlegg til selvangivelsen, og at den informasjonen som ble gitt i vedlegg var tilstrekkelig grunnlag for å ta opp saken eller be om ytterligere opplysninger. Selskapets subsidiære påstand er at det dreier seg om en åpenbar skrivefeil fra selskapets side. Det var ikke deres hensikt å kreve fradrag for et beløp de allerede hadde fått fradrag for, men det hadde dessverre blitt en sammenblanding av vedlegg og underliggende tallmateriale som resulterte i at endelig innsendt ligningssett inneholdt noe annet enn det som var ment fra selskapets side. Selskapet mener at det ved en normal gjennomgang av selvangivelsen lett kunne konstateres at det var en feil i ligningspapirene. Selskapet henviser videre til Skatteforvaltningshåndboken 2018 (Tilleggsskatt- underpunkt 3.2), der det fremgår at ved åpenbare skrivefeil må det framstå som klart sannsynlig at feilen er arrangert for å kunne ilegge tilleggsskatt.»

Videre finner sekretariatet det hensiktsmessig å gjengi deler av skattepliktige sin klage datert [dd.mm.åååå] i sin helhet:

«Vedrørende fradrag for tap på fordring

Bakgrunn

I [mm.åååå] besluttet A å ettergi en fordring på NOK  […] mot den Land1 stat. Administrerende direktør i morselskapet B gav følgende orientering til selskapets styre:

"Due to the current financial climate in Land1, with strained state finances due to the downturn in the […], the branch has serious concerns regarding whether it will be able to obtain a refund of the prepaid tax. The advice of the managing partner of C is that the likelihood of recovering the refund due from the tax authorities is small, i.e. it would be very difficult to recover the refund and that the process would probably take several years with additional cost that the branch would not be able to recover. Further, the branch will not be able to finalize the formal liquidation process during this time.

For this reason B has decided to formally waive the right to the refund and rather conclude the liquidation process of the branch by the end of August according to the original schedule, even though this will entail that the branch forfeits the right to the Valuta1  […] formally due. The branch is currently sorting out remaining issues for formally forfeiting the refund as well as finalizing remaining issues for the final close out/liquidation of the branch."

Denne saken gjelder hvorvidt tapet som oppstod ved ettergivelsen er fradragsberettiget ved norsk ligning.

Om Selskapet og virksomheten

A ("Selskapet") er et selskap i B-konsernet. I perioden [åååå] til [åååå] hadde Selskapet et stort prosjekt for D ved Område2 i Område1 i Land1. […] Vanskelige temperaturer ([…]) og høye forekomster av E gjorde imidlertid utbygningen spesielt utfordrende. B (da en del av F) var involvert på ulike måter fra [åååå], og ble etter hvert tildelt et stort prosjekt der Selskapet forestod sammenstilling og oppkobling av produksjonsmodulene i forbindelse med oppstart av […]. På det meste hadde selskapet over  […] ansatte i arbeid, og totalt gikk det med over […] arbeidstimer. Prosjektet ble drevet gjennom en lokal filial ("Filialen"), med kontor i By1, vest i Land1.

Inntekten ved filialen var skattepliktig i både Land1 og Norge, og dobbeltbeskatning har hovedsakelig vært unngått ved at Selskapet har fått innvilget kreditfradrag ved norsk ligning. Fra og med [åååå] har Selskapet fått innvilget inntektsfradrag for skatt betalt ved filialen.

Det Land1ske skattesystemet bygger på et selvangivelses- og fastsettelsesprinsipp. Skattyter sender inn selvangivelse innen utløpet av mars året etter inntektsåret. Det gjennomføres ingen fastsettelse fra myndighetenes side, med påfølgende utstedelse av skatteoppgjør, men Land1ske skattemyndigheter gjennomfører bokettersyn/ kontrollhandlinger av skattytere utvalgt på grunnlag av risiko-baserte stikkprøver.

Skattyter må betale inn skatt på forskuddsbasis under inntektsåret. Det utskrives forskuddsskatt på grunnlag av siste inntektsår, og skattyter plikter i tillegg å løpende oppdatere anslaget i løpet av året. Betydelige sanksjoner hvis innbetalt beløp avviker mer enn 20% fra det som til sist blir endelig beregnet resultat.

Oppkoblingsprosjektet var i det vesentlige ferdigstilt ved utgangen av [åååå], men det ble en betydelig del oppfølgningsarbeid i tiden som fulgte, som naturlig for et prosjekt av denne størrelsen. Dels bestod dette i administrativt arbeid i forbindelse med prosjektavslutning, og dels i avklaring av forhold / mellomværender med kontraktsmotpart D. Sistnevnte ble endelig løst i [åååå], etter en voldgittsak der Selskapet ble tilkjent NOK […]. Beløpet ble inntektsført og skattlagt i Land1 (og i Norge, med kredit for Land1sk skatt). Land1ske skattemyndigheter avholdt også et omfattende bokettersyn som dekket perioden [åååå] -[åååå], som resulterte i en betydelig inntektsøkning for disse årene for Land1ske skatteformål. Selskapet brakte vedtaket inn for domstolene, og endelig dom i saken falt i [mm.åååå], i Selskapets disfavør. Enkelte forhold knyttet til denne saken var del av det norske ligningsvedtaket som nå påklages, men det klages ikke over disse.

I perioden januar til mars [åååå] tre innbetalinger av utskrevet forskuddsskatt til lokale skattemyndigheter:

Vedlegg 1: Betalingsbekreftelse datert [dd.mm.åååå.] - […]

Vedlegg 2: Betalingsbekreftelse datert [dd.mm.åååå] -  […]

Vedlegg 3: Betalingsbekreftelse datert [dd.mm.åååå] -  […]

[Tabell] 

I normaltilfellet, som for alle tidligere inntektsår, vil selskapets krav mot Land1ske myndigheter gjøres opp ved avregning mot forpliktelsen til å betale endelig fastsatt skatt. For inntektsåret [åååå] oversteg imidlertid det forskuddsbetalte beløp den skatt som faktisk skulle betales. Dette fremstod klart for Selskapet allerede ved innbetaling, men det var ikke mulig å unnlate å betale forskuddsskatten. Selskapets rådgivere hadde indikert at det ventelig ville bli utfordrende å få tilbakebetalt slikt tilgodehavende, gitt den krevende økonomiske situasjon Land1ske myndigheter stod ovenfor.

Selskapet forsøkte derfor å få dekning på andre måter. Det anmodet i [åååå] om at gebyrer og renter ilagt i forbindelse med ovennevnte skattetvist for periode [åååå] -[åååå] ble avregnet mot filialens tilgodehavende. Myndighetene vurderte anmodningen, men stilte som vilkår at det da måtte gjennomføres nok et bokettersyn for inntektsårene [åååå]og [åååå]. Hvis slikt ettersyn skulle igangsettes, ville det ikke være mulig å få meldt avregistreringen av filialen før utløpet av [åååå]. Dermed ville selskapet vært forpliktet til å gjennomføre en ny runde med forskuddsbetaling av skatt, som det ble ansett svært tvilsomt at det ville være mulig å få tilbakebetalt. Administrative gebyrer og renter ble således betalt [dd.mm.åååå], men er ikke fradragsført.

Da Selskapet innledet avregistreringsprosessen hadde det dermed et beregnet tilgodehavende på   Valuta2 […]. Valuta2 […] / NOK  […] skriver seg fra forskuddsskatt betalt for inntektsåret [åååå], jfr. oppstillingen ovenfor. Overskytende tilgodehavende på  Valuta2 […] skriver seg fra dels fra tidligere års overbetalinger, og dels fra tilgodehavende merverdiavgift, samt arbeidsgiveravgift. Dette overskuddsbeløpet har ikke vært fradragsført ved ligning i Norge, og er ikke en del av denne sak.

Ved mottak av anmodning om avregistrering igangsatte Land1ske skattemyndigheter et avsluttende bokettersyn som omfattet perioden [åååå]-[åååå]. Det presiseres for ordens skyld at dette likvidasjonsbokettersynet gjennomføres som et ledd i avregistreringsprosessen, og at et slikt bokettersyn ville blitt gjennomført uavhengig av om Land1ske myndigheter hadde gjennomført bokettersyn for inntektsårene [åååå]og [åååå]som nevnt to avsnitt ovenfor.

Filialen mottok endelig vedtak etter det avsluttende bokettersynet [dd.mm.åååå]. Vedtaket innebar en samlet økning av betalbar skatt i perioden [åååå]-[åååå]på  Valuta2 […], samt gebyrer og renter på til sammen  Valuta2 […].

Vedlegg 4: Kopi av Final Tax Audit

Vedlagte på originalspråk. Oversettelse kan fremskaffes om ønskelig, men dokumentet vedlegges kun for å dokumentere at det faktisk ble avholdt et bokettersyn, og de aktuelle beløp. Det videre innhold antas å være av underordnet betydning.

Land1ske skattemyndigheter aksepterte at skyldig skatt og gebyrer/ renter etter bokettersynet ble motregnet mot filialens tilgodehavende. Ved avregistrering var gjenværende tilgodehavende dermed  [Valuta2 […] I NOK  […].

[Tabell]

For å få avregistrert filialen, og dermed unngå ytterligere forskuddsskatt, valgte Selskapet å ettergi tilgodehavendet (se ytterligere beskrivelse i punkt 2.4 nedenfor).

Vedlegg 5: Bekreftelse på ettergivelse (oversettelse)

Bekreftelse på avregistrering, som effektivt innebærer en bekreftelse på at alle skattemessige forhold er oppgjort ble mottatt i [mm.åååå].

Vedlegg 6: Bekreftelse på avregistrering av filial [dd.mm.åååå] (original)

Vedlegg 7: Bekreftelse på avregistrering av filial (oversettelse)

På dette tidspunkt var kravet endelig oppgitt og tapt.

Vedtaket

Sentralskattekontoret har konkludert med at det ikke er fradragsrett for tap som oppstod ved selskapets ettergivelse av tilgodehavende mot den Land1ske stat. Begrunnelsen er at fordringen mangler nødvendig virksomhetstilknytning. Uten at det synes å ha vært direkte avgjørende for resultatet, antyder Sentralskattekontoret også at fradragsrett potensielt vil være avskåret etter skatteavtalen mellom Norge og Land1.

Så vidt vi forstår bestrider ikke Sentralskattekontoret at fordringen skal anses endelig tapt. For fullstendighetens skyld knytter vi likevel noen kommentarer til dette.

Sentralskattekontoret nevner også at tapet ikke kan anses fradragsberettiget etter skatteloven §6-15, som er hjemmel for fradrag for skatt i visse sammenhenger. Vi er enige i den vurderingen. Denne sak gjelder ikke fradrag for skatt, men fradrag for tap på fordring.

I det følgende vil vi referere premissene for vedtaket hvor det fremstår relevant. 

Fradragsrett for tap
Innledning

Endelig tap på fordring i virksomhet er fradragsberettiget, jfr. skatteloven §6-2, jfr. §§9-4 og 9-3. Spørsmålet om fradragsrett har vært gjenstand for utførlig behandling i rettspraksis, senest ved Høyesteretts avgjørelser publisert i Ulv 2017 s 1088 (Raise) og Ulv 2017 s 1094 (Thingaard). På bakgrunn av foreliggende praksis kan hovedpunktene ved vurderingen sammenfattes som følger:

• Skattyter må drive virksomhet
• Fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til virksomheten
• Fordringen må være endelig tapt

I vedtaket avvises fradragsrett under henvisning til punktet om "særlig og nær tilknytning". De øvrige elementene er ikke bestridt eller problematiser.

For ordens skyld nevner vi at avskjæringsregelen i skatteloven §6-2 tredje ledd, som begrenser fradragsretten ved kvalifiserte former for interessefellesskap, er ikke relevant i denne sak.

Virksomhetstilknytning - Selskapets egen virksomhet

Det følger av rettspraksis at spørsmålet om virksomhetstilknytning skal vurderes på det tidspunktet tapet er endelig konstatert, jfr. Raise avsnitt 34. Som innledningsvis nevnt har Selskapet drevet virksomhet av betydelig omfang, med [høy] omsetning og mange […] ansatte. På ettergivelsestidspunktet, ved avvikling, var aktiviteten av naturlige årsaker nokså begrenset. Den klare hovedregel vil likevel være at en virksomhet ikke anses opphørt under avviklingsprosessen. Vi viser til Skatte ABC 2018 Virksomhet - Opphør av virksomhet, punkt 2.6 (med videre henvisninger):

"I utgangspunktet anses ikke en virksomhet som opphørt mens den er under avvikling. Det må aksepteres en rimelig avviklingsperiode."

I denne sak tok avviklingsprosessen noe tid, men det skyldtes lokale forhold utenfor selskapets kontroll. Fra selskapets ståsted ble avviklingen av virksomheten i Land1 gjennomført så fort som praktisk mulig. Som nevnt hadde selskapet både ansatte og kontorer lokalt frem til ultimo [åååå]. At endelig avvikling ikke kunne gjennomføres før avslutning av lokale skattemyndigheters bokettersyn i [mm.åååå] kan ikke føre til noen annen konklusjon.

Virksomhetstilknytning - Fordringens tilknytning til Selskapets virksomhet

Den aktuelle fordring oppstod ved at Selskapet innbetalte de aktuelle beløp til Land1ske skattemyndigheter, etter reglene om innbetaling av forskuddsskatt. Forskuddet er, på samme måte som enhver annen forskuddsbetaling, en fordring selskapet har på betalingsmottakeren, som er tenkt avregnet mot en betalingsforpliktelse som vil oppstå på et senere tidspunkt. I normaltilfellet, som for alle tidligere inntektsår, vil selskapets krav mot Land1ske myndigheter gjøres opp ved avregning mot forpliktelsen til å betale endelig fastsatt skatt. For inntektsåret [åååå] oversteg imidlertid det forskuddsbetalte beløp den skatt som faktisk skulle betales. Selskapet mottok således ikke fullstendig oppgjør for fordringen, som forble utestående frem til ettergivelsestidspunktet.

Sentralskattekontoret har avvist fradragsrett under henvisning til manglende tilknytning. På side 13 i vedtaket gis det uttrykk for at det først og fremst er to grunnlag som kan gi tilstrekkelig tilknytning:

• At hovedmotivet med investeringen (sic) har vært å styrke selskapets egen virksomhet Ufr. Rt. 1975 side 1467 (Løiten Brænden))
• At kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet Ufr. Rt. 2005 side 1157 (Commercial Buildings))

Denne beskrivelsen av tilknytningskravet er etter vårt syn grunnleggende uriktig. Tilknytningskravet kan etter omstendighetene konstateres oppfylt på de to nevnte grunnlag, men de representerer på ingen måte noen uttømmende opplisting av de tilfeller hvor en fordring skal anses å ha tilstrekkelig tilknytning til virksomheten. Tilknytning kan foreligge i flere tilfeller. Vi viser i denne sammenheng til Skatte ABC 2018 (emne Fordringer), hvor det opplistes fem ulike situasjoner:

• Tap oppstått som ledd i den ordinære virksomheten
• Fordringer mottatt som betalingsmiddel
• Fordringer ervervet for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet
• Forrentning av ledig kapital
• Sterk integrasjon i debitors virksomhet

Heller ikke dette representerer noen uttømmende liste, men understreker tydelig nok at tilknytningskravets innhold er et annet enn det Sentralskattekontoret beskriver i vedtaket.

Etter vårt syn må dette klart nok anses som en fordring som oppstod som ledd i Selskapets ordinære virksomhet, og endelig konstatert tap skal da være fradragsberettiget. Det hitsettes fra Skatte ABC 2018 (emne Fordringer):

«Tap oppstått som ledd i den ordinære virksomheten

Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer ved salg av driftsmidler o.l. Det samme gjelder utlån, hvor def å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomheten, f.eks. bankers utlån.»

Sentralskattekontoret fremstiller derimot vurderingstemaet i denne sak som et spørsmål om hvorvidt fordringen er "gitt av hensyn til egen virksomhet". Denne vurderingen er i vedtaket oppsummert som følger (side 14):

"Etter Sentralskattekontorets oppfatning er forskuddsskatt på inntekt, en konsekvens av inntekt, på samme måte som endelig utlignet skatt. Den ettergitte fordringen er ikke oppstått i skattyters virksomhet, eller gitt av hensyn til virksomheten. Den fører ikke til økt omsetning for selskapet, og kommer heller ikke selskapet til gode på annen måte. Den oppfyller dermed ikke vilkårene for å være en fordring i virksomhet. Fordringen på tilbakebetalingen av skatt har oppstått fordi selskapet hadde en plikt til å betale inn forskuddsskatt basert på fjorårets resultat, som viste seg å overstige den skatten som senere ble fastsatt."

Vedtaket synes med dette å trekke paralleller mellom ettergivelsen og betaling av skatt, ved å vise til at forskuddsskatt på samme måte som utlignet skatt er en konsekvens av inntekt. Denne parallellen står gjennomgående sentralt i Sentralskattekontorets resonnement: det hevdes at ettersom inntektsskatt som sådan ikke er en kostnad til inntekts ervervelse, jfr. Rt. 2014 side 1057, kan heller ikke Selskapets fordring anses å ha den nødvendige virksomhetstilknytning.

Dette kan ikke være riktig. Det må være helt klart at Selskapets ikke har vært påført noen skattekostnad. Det har ikke vært hevdet fra Land1ske myndigheters side at de har krav på det aktuelle beløp, og selskapet er heller ikke lignet eller på annen måte funnet pliktig å betale. Som nevnt var det klart allerede ved innbetaling at Selskapet ikke ville ha skattepliktig inntekt i Land1 for [åååå] av slik størrelse, og at innbetalingene slik sett ville gi opphav til tilbakebetalingskrav på Selskapets hånd. Likeledes var det klart at det ville kunne bli utfordrende å få oppgjør for slikt krav. Selskapet var like fullt forpliktet til å gjennomføre de aktuelle innbetalingene etter Land1sk rett. Det er riktig at denne type tilgodehavende normalt gjøres opp ved motregning mot den betalingsforpliktelsen som oppstår ved endelig fastsetting av skattepliktig inntekt. Det at selskapets krav kan nyttes til motregning gir imidlertid ikke kravets etablering karakter av en skattebetaling. I denne sammenheng viser vi til at kravet dels har vært nyttet til å gjøre opp andre forpliktelser, herunder merverdiavgift, renter og gebyrer. Dette understreker etter selskapets syn at beløpet representerer et helt ordinært tilgodehavende, som må vurderes på samme måte som enhver annen fordring.

Forskuddsskatt er per definisjon ikke en konsekvens av inntekt, noe som klart nok illustreres av denne sak, der Selskapet beviselig ikke har hatt noen inntekt.

Fordringen oppstår som følge av hvordan det Land1ske ligningssystemet er innrettet. Innbetaling av forskuddsskatt er en integrert del av lovgivning og er en nødvendig forutsetning for å drive virksomhet i landet. Rt. 2005 side 1434 (Total) er derfor en langt mer treffende parallell enn Rt. 2014 side 1057 (som gjelder fradrag for kildeskatt på aksjeutbytte). Som i Total-saken er det her snakk om et mellomværende som oppstår som ledd i utførelsen av en skattepliktig, inntektsskapende aktivitet (ikke en konsekvens av inntekten). Det hitsettes fra den avgjørelsen:

"(25) Partene er enige om at det ikke kan oppstilles som et vilkår for fradragsrett at kostnadene kan knyttes direkte til en bestemt skattepliktig inntektspost. Det er tilstrekkelig at kostnaden relaterer seg til skattepliktig, inntektsskapende aktivitet. Jeg er enig i at dette følger av skatteloven av 1911 § 44 og skatteloven av 1999 § 6-1, begges første punktum. Det er alminnelig antatt at eksempelvis kostnader til stiftelse, regnskap, revisjon, emisjon, pålagt rapportering mv. er fradragsberettiget som generalkostnader i virksomheten.

(26) Jeg har på dette grunnlag vanskelig for å følge statens syn om at kostnader forbundet med å frembringe grunnlag for den ordinære ligning av selskapets virksomhet prinsipielt ikke er fradragsberettiget. Selskapet har en straffesanksjonert plikt til å fremskaffe regnskapsmessig og annet nødvendig grunnlag for beregningen av skatt av dets virksomhet. Uriktige eller ufullstendige opplysninger kan medføre ileggelse av tilleggsskatt. Det er derfor ikke mulig å drive virksomhet uten i større eller mindre grad å pådra seg utgifter i forbindelse med ligningen. De er knyttet til den inntekstbringende virksomhet som sådan. Det må da etter min mening følge av skattelovens nevnte hovedregel at utgiften er fradragsberettiget, så fremt den faktisk er oppofret. Jeg kan således ikke se at det kan være et absolutt vilkår for fradragsrett at kostnaden er egnet til å påvirke en skattepliktig inntektsstrøm direkte. Jeg kan heller ikke se at statens anførsel om at det må skilles mellom kostnader knyttet til skattepliktig inntekt og kostnader knyttet til skattefri inntekt får noen betydning i denne sammenheng, eller at det er avgjørende at skatt ikke er en fradragsberettiget kostnad."

På samme måte i som Total-saken, har Selskapet en straffesanksjonert plikt til å gjennomføre de aktuelle innbetalinger. Manglende innbetaling vil medføre ileggelse av renter og gebyrer, og potensielt også personlig straff for de involverte. Det vises igjen til at det allerede på innbetalingstidspunktet fremstod klart at det ville bli vanskelig å få dekning for fordringen, men at betalingene like fullt måtte gjennomføres. Som også var tilfellet i Total-saken er det ikke mulig å drive virksomhet i Land1 uten å forholde seg til de offentligrettslige regler som til enhver tid gjelder, herunder plikten til å gjennomføre de lovpålagte innbetalinger. De er dermed en absolutt betingelse for virksomheten, som følger direkte av måten Land1 har valgt å innrette sitt ligningssystem. Da må det på samme måte som i Total også følge at fordringen som etableres ved forskuddsbetalingen er tilknyttet virksomheten. Vi understreker, som Høyesterett fastslo ovenfor, at det ikke er et vilkår at betalingen er egnet til å påvirke en bestemt skattepliktig inntektsstrøm - det er tilstrekkelig at den inngår i den skattepliktige, inntektsskapende aktiviteten.

Fordringen beholdt denne virksomhetstilknytning gjennom avviklingsprosessen. Fordringen var en del av virksomheten i denne perioden. Det må være på det rene at den ikke på noe tidspunkt fikk karakter av en kapitalplassering. Vi viser også til Skatte ABC 2018 Fordringer, punkt 8.3.9:

"Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt."

Selskapet hadde ingen reell mulighet til å få inndrevet fordringen på noe tidligere tidspunkt. Det ble gjort forsøk på å få dekket kravet ved motregning i lokale myndigheters krav mot selskapet, men dette var kun i begrenset grad vellykket.

På denne bakgrunn må fordringen anses å ha slik særlig og nær tilknytning til Selskapets virksomhet at det er grunnlag for fradrag.

Endelig tapt

Tap på fordring anses endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt, jfr. Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2015 side 203 (Scancem). Selskapet har ved fullført avregistreringsprosess endelig oppgitt kravet. Det foreligger her intet interessefellesskap eller andre særskilte omstendigheter som skulle tilsi et annet resultat.

Vi vil understreke at selskapet har utforsket alle muligheter for med rimelighet å kunne inndrive et slikt krav. Som tidligere beskrevet forsøkte selskapet å oppnå refusjon i form av motregning mot administrative gebyrer og forsinkelsesrenter, men kravet ble i det alt vesentlige avvist. For å vurdere å ta kravet til følge krevde Land1ske skattemyndigheter altså at inntektsårene [åååå]-[åååå] skulle være gjenstand for nok et bokettersyn, på tross av at disse årene allerede hadde vært gjenstand for et omfattende bokettersyn.

Konsekvensen av et slik bokettersyn ville for det første være at filialen ikke ville kunne meldes avregistrert innen [dd.mm.åååå]. Den direkte konsekvens ville vært at forskuddsskatt for første kvartal [åååå] på Valuta1 […] (ca NOK […] etter dagens kurs) ville forfalle til betaling tidlig i [åååå]. Å få tilbake dette beløpet ville i sin tur medføre en ny prosess, med svært usikkert utfall.

Dertil kommer at et bokettersyn ved filialen er en tids- og kostnadskrevende prosess. Vi minner i denne sammenheng om at selskapet har inngående førstehåndskjennskap til Land1ske bokettersynsprosesser, og har et solid erfaringsgrunnlag til å vurdere både kostnader og sannsynlig utfall.

Ettersom selskapet hadde krav mot myndighetene, som for øvrig var i en presset økonomisk situasjon, fremstår det rimelig å anta at skattemyndighetene ville strekke seg langt for å finne potensielle grunnlag for motkrav. Sannsynligheten for at et slikt bokettersyn ville resultere i tvister (med ytterligere tidsmessig forsinkelse og kostnadspådrag) fremstod således meget nærliggende.

Gitt sannsynligheten for å nå frem med kravet, og kostnadene som ville påløpe hvis filialen skulle opprettholdes og en ny prosess med skattemyndighetene igangsettes, var forventet nåverdi av kravet etter selskapets vurdering begrenset eller negativ. Selskapet engasjerte eksterne advokater lokalt for å vurdere sannsynligheten for å nå frem med et krav, som bekreftet selskapets oppfatning. De indikerte også at en eventuell prosess ventelig ville kunne ta flere år før endelig avklaring forelå.

Dette fremstår klart, også i ettertid. I [åååå], da all drift var avsluttet, og kun administrativt arbeide gjenstod, utgjorde driftskostnader ved filialen ca NOK […]. Rapport etter endelig bokettersyn var ferdigstilt tidlig juni måned, så dette representerer om lag et halvt års arbeid. Forutsatt en treårig inndrivelsesprosess, med et per-år kostnadsnivå som i [åååå], vil selv et beste resultat, uten funn i nye bokettersyn, og med endelig utbetaling av kravet, gi et negativt totalresultat for selskapet. Dette er før forskuddsskatt for [åååå] hensyntas.

[Tabell]

Basert på ovenstående orienterte Bs administrerende direktør selskapets styre som innledningsvis sitert i punkt 2.1. Det gjentas for ordens skyld:

"Due to the current financial climate in Land1, with strained state finances due to the downturn in […], the branch has serious concerns regarding whether it will be able to obtain a refund of the prepaid tax. The advice of the managing partner of C is that the likelihood of recovering the refund due from the tax authorities is small, i.e. it would be very difficult to recover the refund and that the process would probably take several years with additional cost that the branch would not be able to recover. Further, the branch will not be able to finalize the formal liquidation process during this time.

For this reason B has decided to formally waive the right to the refund and rather conclude the liquidation process of the branch by the end of August according to the original schedule, even though this will entail that the branch forfeits the right to the Valuta1 […] formally due. The branch is currently sorting out remaining issues for formally forfeiting the refund as well as finalizing remaining issues for the final close outl/liquidation of the branch."

For ordens skyld understrekes at beløpet som fremgår over er verdien av tilgodehavendet omregnet etter valutakurs per juni [åååå]. På det tidspunktet hadde valutaen svekket seg betydelig mot Valuta1.

På ovenstående grunnlag mener vi det fremstår åpenbart at den beslutning som ble tatt var den bedriftsøkonomisk mest forsvarlige. Ved selskapets brev til Land1ske myndigheter av [dd.mm.åååå] er tilgodehavendet endelig ettergitt. Fordringen er dermed realisert, med utgangsverdi lik null, og i sin helhet tapt.

Forholdet til skatteavtalen mellom Norge og Land1

Avslutningsvis bemerker sentralskattekontoret at fradrag for det ettergitte tilgodehavende, uavhengig av om det vurderes etter skatteloven § 6-15 eller § 6-2, synes å være i strid med skatteavtalen med Land1, som er norsk lov på linje med skatteloven. Det vises til at beløpet rent faktisk er innbetalt til Land1ske skattemyndigheter, og at dette innebærer at Land1 har mottatt mer i skatt enn hva som følger av skatteavtalens artikkel 7.

Som beskrevet over står vi imidlertid her overfor et helt regulært fordringstap, og spørsmålet om fradragsrett må da vurderes etter de regler som gjelder for slike. Skatteavtalen mellom Norge og Land1 regulerer fordeling av beskatningskompetanse, og hvordan dobbeltbeskatning skal avhjelpes. Anvendelsen av en skatteavtale kan etter omstendighetene medføre at en ellers skattepliktig inntekt likevel ikke skal være skattepliktig, men den har ingen betydning for tolkningen av norske internrettslige regler.

I vår sak er det uansett ikke tale om skattlegging av noen inntekt, og skatteavtalen kan dermed ikke være av betydning for kravet om fradrag for tap på fordring.

Oppsummering

Fordringen har særlig og nær tilknytning til virksomheten og fordringstapet er dermed fradragsberettiget ved norsk ligning. Forholdet til skatteavtalen artikkel 7 har ikke betydning for vurderingen av fradragsretten.»

Skattepliktige innga (i epost av [dd.mm.åååå]) i tråd med utsatt frist ([dd.mm.åååå]) kommentarer til sekretariatets utkast til innstiling. Skattepliktige anmoder om at «dokumentet fremlegges i sin helhet for Skatteklagenemnda». Sekretariatet finner det således mest hensiktsmessig å gjengi kommentarene i sin helhet:

«Vi viser til Sekretariatets utkast [dd.mm.åååå] til innstilling til Skatteklagenemnda i ovennevnte klagesak. Etter utkastet gis det ikke fradrag for tap på fordring, men ilagt tilleggsskatt skal bortfalle.

På vegne av A inngis med dette merknader til Sekretariatets utkast til innstilling. Det bes om at dette dokumentet fremlegges i sin helhet for Skatteklagenemnda. Merknadene er inngitt innen utsatt frist [dd.mm.åååå]. Det vises til e-post [dd.mm.åååå] fra saksbehandler i Sekretariatet.

Kort om bakgrunn

A (“Selskapet”) hadde et større prosjekt i Land1 som i hovedsak pågikk fra [åååå] til [åååå]. Virksomheten i Land1 ble utøvet gjennom en registrert filial i landet.

Selskapet innbetalte i [åååå] NOK  […] i forskuddsskatt i Land1 for inntektsåret [åååå]. Selskapet var etter Land1sk lov pliktig til å innbetale forskuddsskatten selv om det var klart at Selskapet ikke ville ha skattepliktige inntekter i Land1 i [åååå]. Forskuddsskatten var fastsatt basert på inntekten i [åååå].

I forbindelse med anmodning om avregistrering av filialen i [åååå] ble det som ledd i prosessen avholdt bokettersyn av filialen. Det resulterte i en økning i betalbare skatter gebyrer og renter på NOK  […]. Land1ske myndigheter aksepterte at beløpet ble motregnet i innbetalt forskuddsskatt.

Etter råd fra advokatfirmaet C i Land1, valgte Selskapet å ettergi den resterende fordringen i forskuddsbetalt skatt på NOK  […] på myndighetene i Land1. Landet hadde svekkende statsfinanser og sannsynligheten for å få refundert forskuddsskatten var lav. Se orientering fra administrerende direktør i morselskapet B til styret inntatt på s. 1 i klage til Skatteklagenemnda:

«Due to the current financial climate in Land1, with strained state financec due to the downturn in […], the branch has serious concerns regarding whether it will be able to obtain a refund of the prepaid tax. The advice of the managing partner of C is that the likelihood of recovering the refund due from the tax authorities is small, i.e. it would be very difficult to recover the refund and that the process would probably take several years with additional costs that the branch would be able to recover. Further, the branch will not be able to finalize the formal liquidation process during this time.

For this reason, B has decided to formally waive the right to the refund and rather conclude the liquidation process of the branch by the end of August according to the original schedule, even though this will entail that the branch forfeits the right to the  Valuta1 […] formally due. [...].”

Fordringen ble formelt ettergitt [dd.mm.åååå]. Myndighetene avregistrerte filialen [dd.mm.åååå]. Selskapet krevde fradrag for tap på fordring oppstått i virksomhet i ligningen i Norge for [åååå].

Skatteetatens vedtak og innstillingen fra sekretariatet

Skatteetaten fattet [dd.mm.åååå] vedtak hvor fradrag for tap på fordringen ble avskåret da fordringen ikke utgjorde fastsatt skatt etter skatteloven (sktl.) § 6-15. Fradrag ble også nektet etter sktl. § 6-2 (1) da fordringen «ikke hadde oppstått i virksomhet». Fordringen kunne helle ikke anses oppstått som følge av en lovpålagt plikt slik som kostnadene i Rt-2005 s. 1413 Total da «skatt ikke er en fradragsberettiget kostnad».

I sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda anses ikke forskuddsbetalingen som en skatt, og er ikke helt klar på om fordringen anses som oppstått i virksomhet. Sekretariatet uttaler på s. 31 at «forskuddet er gitt av hensyn til virksomheten da det ikke ville være mulig å drive virksomhet uten å betale dette, og videre vil fravær av sanksjoner (som følge av manglende forskuddsbetaling) utvilsomt være et gode for selskapet.». Avgjørende for Sekretariatet synes å være at formålet med ettergivelsen av fordringen anses relevant: «hovedformålet fremstår å være å redusere tidligere års skatt og kostander knyttet til tidligere års skatter.» Med henvisning til Rt-2005 s. 1413 Total gis ikke fradrag for tap på fordring etter sktl. § 6-2 (1).

Både skattekontoret og Sekretariatet til Skatteklagenemnda er enige i at øvrige vilkår for fradragsrett er oppfylt, fordringen er endelig konstatert tapt og Selskapet oppfyller virksomhetskravet ved ettergivelsen.

Selskapets merknader

Selskapet mener at fordringen klart er oppstått i virksomhet, og Sekretariatet synes å bygge på det. Selskapet hadde en straffe sanksjonert plikt til å innbetale forskuddsskatten og det var en forutsetning for å drive virksomhet etter Land1sk lov, selv om det var klart at Selskapet ikke ville få utlignet skatt i Land1 i [åååå]. Fordringen utgjorde likevel ingen skatt (slik Skatteetaten hevdet), og det er Sekretariatet enig i. Det er en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og Selskapets virksomhet etter sktl. § 6-2 (1).

Øvrige vilkår for fradragsrett for tap på fordringen er oppfylt, fordringen er endelig konstatert tapt og Selskapet opfyller kravet til virksomhet. Selskapet har da krav på fradrag for tap på fordringen. Det gjelder ikke etter rettspraksis et eget formålskrav for ettergivelse av fordringer slik Sekretariatets utkast bygger på.

Selskapet er uansett uenig med Sekretariatet i at Selskapets formål med ettergivelsen var å spare tidligere års skatter. Det vises til den tidsnære redegjørelsen fra administrerende direktør i B til styret referert ovenfor på s. 1. Man visste ikke hva slags krav myndighetene ville komme med. Det sentrale er at myndighetene i Land1 på grunn av de svake statsfinansene ville komme med ikke-legitime krav for å slippe å refundere forskuddsbetalingen.

Selskapet er enig med Sekretariatet i at tilleggsskatten på NOK  […] uansett skal bortfalle på grunn av lang liggetid og brudd på EMK art. 6 nr. 1.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

«Skattekontoret fattet vedtak i saken den [dd.mm.åååå], og vedtaket ble påklaget i brev av [dd.mm.åååå]. Klagen anses innkommet innen fristen.

Skattekontoret redegjør først for spørsmålet om fradrag for tap på fordring, og deretter for ileggelsen av tilleggsskatt.

1.3 Tap på fordring

Saken gjelder spørsmål om tapsfradrag for forskuddsbetalt skatt som skattyter har ettergitt. Skattekontoret og selskapet er enige om at forskuddsbetalt skatt er en fordring og at fradrag for tapet må vurderes etter reglene i § 6-2. Bestemmelsens første ledd lyder som følger:

"Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Skatteloven § 9-2 fastslår at innfrielse eller bortfall av fordring anses som realisasjon. Det følger av rettspraksis at ettergivelse av fordring også anses som realisasjon (i den utstrekning det ikke anses som en gave). Videre følger det av rettspraksis at tapet må være endelig konstatert, noe det normalt er når en fordring er endelig og irreversibelt ettergitt, jf. Rt. 2015 s. 203 Scancem avsnitt 46.

Henvisningen fra skatteloven § 6-2 første ledd til skatteloven kapittel 9 innebærer at det kun er fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet, jf. § 9-4, jf. § 9-3 første ledd bokstav c nr. 1. Det innebærer for det første at kreditor må drive virksomhet, og for det andre at fordringen må ha tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten. Det følger av rettspraksis at det kreves en "særlig og nær" tilknytning.

Skattekontoret og selskapet er enige om at selskapet driver virksomhet og at fordringen anses endelig tapt ved at den er blitt ettergitt. Spørsmålet i saken er derfor om fordringen har en slik "særlig og nær tilknytning" til selskapets virksomhet som er nødvendig for at tapet skal anses som tap i virksomhet og dermed være fradragsberettiget.

Rettspraksisen på området tilsier at det først og fremst er to grunnlag som kan gi en slik "særlig og nær" tilknytning til virksomheten som Høyesterett har lagt til grunn. Det ene er at hovedmotivet med investeringen har vært å styrke egen virksomhet, dvs. at investeringen fører til økt omsetning eller på annen måte kommer kreditor til gode, se for eksempel Rt. 1975 s. 1467 Løiten Brænderi.

Det andre forholdet som kan gi tilstrekkelig tilknytning er at kreditor er sterkt integrert i debitors virksomhet, jf. Rt. 2005 s. 1175 Commercial Building.

Selskapet har anført at dette er en for snever begrensning av tilknytningsvilkåret og viser til Skatte-ABC 2018 (emne Fordringer), hvor det listes opp fem ulike situasjoner:

8.3.4 Tap oppstått som ledd i den ordinære virksomheten
8.3.5 Fordringer mottatt som betalingsmiddel
8.3.6 Fordringer ervervet for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet
8.3.7 Forrentning av ledig kapital
8.3.8 Sterk integrasjon i debitors virksomhet

Selskapet mener at dette ikke er en uttømmende liste, men at den understreker at tilknytningskravets innhold er et annet enn det skattekontoret beskriver i vedtaket.

Skattekontoret er ikke uenig i at grunnlagene som selskapet viser til, vil kunne gi den nødvendige tilknytningen. Grunnlagene fremstår som eksempler på tilfeller hvor hovedmotivet har vært å styrke egen virksomhet eller at kreditor er sterkt integrert i debitors virksomhet.

Selskapet har videre anført at fordringen må anses å ha oppstått som ledd i selskapets ordinære virksomhet, og at den derfor er fradragsberettiget, jf. Skatte- ABC 2018:

" 8.3.4 Tap oppstått som ledd i den ordinære virksomheten.

Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer ved salg av driftsmidler o.l. Det samme gjelder utlån, hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomheten, f.eks. bankers utlån."

Skattekontoret er enig i at fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, har tilstrekkelig tilknytning, men mener at det ikke er tilfellet for den aktuelle fordringen. Selskapet har et krav mot utenlandske skattemyndigheter om å få tilbakebetalt for mye innbetalt forskuddsskatt. Det er etter skattekontorets oppfatning ikke en fordring som har oppstått som ledd i skattyters ordinære virksomhet.

For at en fordring skal anses som en del av den ordinære virksomheten, må den være tilknyttet den virksomheten selskapet driver. Kundefordringer har en naturlig tilknytning til virksomheten fordi de oppstår som en følge av salg av varer eller tjenester som bedriften yter. Selger man driftsmidler som har vært benyttet i bedriftens virksomhet, vil en fordring som oppstår som en følge av salget av driftsmidlene også ha tilknytning til virksomheten.

Betaling av skatt vil aldri være en del av et selskaps virksomhet. Forpliktelsen til å betale skatt er en lovpålagt ytelse til fellesskapet. Betaling av skatt er derfor en konsekvens av at selskapets virksomhet har et skattemessig overskudd. Forskuddsbetaling av skatt er også en lovpålagt plikt som følger av at man driver skattepliktig virksomhet. Betaling av skatt, uavhengig av om det er forskuddsskatt eller fastsatt skatt, er derfor en forpliktelse som oppstår som en konsekvens av at man driver skattepliktig virksomhet.

Selskapet mener imidlertid at forskuddsbetalt skatt ikke kan sammenlignes med fastsatt skatt, da det betalte beløpet i dette tilfellet ikke knytter seg til fastsatt skatt på en inntekt. Skattekontoret mener at forskuddsbetalt skatt må behandles på lik linje med fastsatt skatt. Forskuddsbetalt skatt er knyttet til den samme inntektskilden som betalt skatt og er derfor bare en periodisering som skal sikre skatteprovenyet til skattemyndighetene. Når skattemyndighetene har fastsatt skatten for inntektsåret kan skattemyndighetene ha et krav om ytterligere innbetaling av skatt, eller skattyter kan ha et krav på å få tilbakebetalt det innbetalte beløpet som overstiger fastsatt skatt.

Selskapet har vist til Rt. 2005 s.1434 Total, spesielt avsnittene 25 og 26, og mener den har likheter med vår sak. Totaldommen gjaldt spørsmål om adgangen til å kreve fradrag for utgifter til juridisk bistand mv. i forbindelse med klagesaker og rettssaker om ilignet skatt. De avsnittene i dommen som selskapet refererer til, knytter seg til fradragsrett for kostnader knyttet til å frembringe grunnlag for den ordinære ligningen. Det fremgår tydelig av avsnitt 24:

"(24) Saken gjelder fradrag for omkostninger pådratt etter at ordinær ligning er avsluttet. Jeg finner likevel grunn til innledningsvis å si noe om den skattemessige behandling av ligningstilknyttede kostnader forut for dette tidspunktet.

(25) Partene er enige om at det ikke kan oppstilles som et vilkår for fradragsrett at kostnadene kan knyttes direkte til en bestemt skattepliktig inntektspost. Det er tilstrekkelig at kostnaden relaterer seg til skattepliktig, inntektsskapende aktivitet. Jeg er enig i at dette følger av skatteloven av 1911 § 44 og skatteloven av 1999 § 6-1, begges første punktum. Det er alminnelig antatt at eksempelvis kostnader til stiftelse, regnskap, revisjon, emisjon, pålagt rapportering mv. er fradragsberettiget som generalkostnader i virksomheten.

(26) Jeg har på dette grunnlag vanskelig for å følge statens syn om at kostnader forbundet med å frembringe grunnlag for den ordinære ligning av selskapets virksomhet prinsipielt ikke er fradragsberettiget. Selskapet har en straffesanksjonert plikt til å fremskaffe regnskapsmessig og annet nødvendig grunnlag for beregningen av skatt av dets virksomhet. Uriktige eller ufullstendige opplysninger kan medføre ileggelse av tilleggsskatt. Det er derfor ikke mulig å drive virksomhet uten i større eller mindre grad å pådra seg utgifter i forbindelse med ligningen. De er knyttet til den inntektsbringende virksomhet som sådan. Det må da etter min mening følge av skattelovens nevnte hovedregel at utgiften er fradragsberettiget, så fremt den faktisk er oppofret. Jeg kan således ikke se at det kan være et absolutt vilkår for fradragsrett at kostnaden er egnet til å påvirke en skattepliktig inntektsstrøm direkte. Jeg kan heller ikke se at statens anførsel om at det må skilles mellom kostnader knyttet til skattepliktig inntekt og kostnader knyttet til skattefri inntekt får noen betydning i denne sammenheng, eller at det er avgjørende at skatt ikke er en fradragsberettiget kostnad."

Som det fremgår, la Høyesterett til grunn at det var fradragsrett for kostnader knyttet til å frembringe korrekt skattegrunnlag ved ordinær ligning, da selskapene har en straffesanksjonert plikt til å fremskaffe grunnlag for beregning av skatt på virksomheten.

Høyesterett la også til grunn at det primære formålet med kostnader knyttet til å angripe ligningen er å redusere skatten. Slike kostnader ble derfor ikke ansett å ha den nødvendige tilknytning til virksomheten. Selskapene i saken fikk derfor ikke medhold i at det var fradragsrett for kostnader til å angripe ligningen.

Selskapet mener at når forskuddsbetaling av skatt er en lovpålagt plikt, så må det være fradragsrett for tapet som oppstår ved ettergivelse av fordringen, på lik linje med kostnader knyttet til å frembringe korrekt skattegrunnlag.

Betaling av skatt og forskuddsskatt kan etter skattekontorets syn ikke sammenlignes med kostnader til å frembringe korrekt skattegrunnlag. Kostnader knyttet til å frembringe korrekt skattegrunnlag vil typisk være utgifter til regnskapsføring, revisjon, o.l. Kostnadene oppstår som følge av at noen utfører en tjeneste for selskapet som er nødvendig for at selskapet skal komme frem til korrekt skattegrunnlag for virksomheten.

Skatt er ikke en fradragsberettiget kostnad, da den ikke er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det gjelder både for norsk og utenlandsk skatt. Skatt er en lovpålagt ytelse fra det private til det offentlige uten noen direkte motytelse. Det er kun hensynet til dobbeltbeskatning som gjør at det gis fradrag for utenlandsk skatt i den norske skatten etter sktl. § 16-24, eller fradrag i inntekten etter § 6-15, jf. Rt. 2014 s. 1057. Ettersom skatt ikke er en kostnad med tilknytning til skattyters inntektserverv, vil heller ikke fordringer som knytter seg til skattebetaling være tilknyttet skattyters virksomhet.

1.4 Tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 at det skal ilegges tilleggsskatt når skattyter gir uriktige eller ufullstendige opplysninger, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt skal allikevel ikke ilegges når uriktige eller ufullstendige opplysninger skyldes åpenbare regne- og skrivefeil, jf. skfvl § 14-4 bokstav b.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, er om den skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten. For inntektsåret [åååå] fulgte det av ligningsloven § 4-1 at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. ligningsloven § 4‑1. Nærmere bestemmelser var gitt i blant annet § 4-2. Bestemmelsene er videreført i skatteforvaltningsloven § 8-1 og § 8-2. Det er kun mindre endringer i innholdet i opplysningsplikten.

Skattyter har oppfylt opplysningsplikten dersom det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at man gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. blant annet Rt. 1992 s. 1588 Loffland.

I dette tilfellet har selskapet i selvangivelsen for inntektsåret [åååå] krevd fradrag for et beløp som det også ble krevd fradrag for i selvangivelsen for inntektsåret [åååå]. Selskapet har erkjent dette, men mener at når opplysningene gitt i de to selvangivelsene sammenholdes, gir det skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å ta opp spørsmålet og eventuelt be om ytterligere opplysninger.

Kravet om inntektsfradrag for skatt betalt i Land1 i [åååå] var omtalt slik i vedlegg til selvangivelsen for [åååå]:

"3. Krav om inntektsfradrag for skatt betalt i Land1 i [åååå]

Selskapet krever inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for skatt betalt i Land1 i [åååå] i henhold til spesifikasjon inntatt i eget vedlegg «Spesifikasjoner til næringsoppgaven». NOK  […] er således ført til fradrag i RF-1167 p. 0879."

I vedlegg med spesifikasjoner til næringsoppgaven var det totale inntektsfradraget spesifisert slik:

"Spesifikasjon til andre fradrag

Tax paid in [åååå] for [åååå]                              […]

Prepaid tax [åååå]                                             […]

Paid in [åååå] for [åååå] -[åååå]                        […]

CIT payment [åååå] additional assessment      […]

Sum                                                                   […]"

Etter skattekontorets oppfatning var det ingen indikasjoner i vedleggene på at det var krevd inntektsfradrag for skatt som også var fradragsført i [åååå]. Betalingsbekreftelsene som lå vedlagt var dessuten på Land1sk, og beløpene var angitt i en annen valuta enn norske kroner. Det var først når selvangivelsen for [åååå] og [åååå] ble sammenholdt, at det fremgikk at samme beløp var fradragsført begge inntektsårene og at de vedlagte betalingsbekreftelsene var identiske.

Opplysningsplikten er knyttet til hvert enkelt inntektsår, og vil ikke være oppfylt dersom opplysninger fra selvangivelsen fra flere inntektsår må sammenholdes. Dette kommer til uttrykk i Rt. 1995 s. 1883 Slørdahl. Saken reiste spørsmål om endringsadgangen for inntektsåret 1986, hvor skattyter hadde realisert en aksjegevinst. I tilknytning til spørsmålet om skattyter hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om aksjegevinsten, la førstvoterende med tilslutning fra to dommere følgende til grunn: 

"Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. - Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt."

Selskapet har påpekt at selvangivelses- og ligningsprosessen har vært gjenstand for betydelig utvikling siden den gang. Med elektronisk innsendte oppgaver i harmonisert format, fremstår det etter selskapets syn naturlig og enkelt å kryssreferere på tvers av inntektsår. Skattekontoret kan ikke se at det er holdepunkter for at rettstilstanden er endret på dette punktet. Opplysningsplikten er knyttet til hvert enkelt inntektsår. Uansett dreier det seg i dette tilfellet om et beløp som er spesifisert i tekstvedlegg til skattemeldingen, og ikke i standardiserte RF-skjemaer.

Selskapet mener videre at til forskjell fra saksforholdet i Rt. 1995 s. 1883 Slørdahl, er det ikke slik at inntektsåret [åååå] eller [åååå] isolert sett er uriktige. Det er først når årene ses i sammenheng at selskapets feil gir utslag. Dette må etter selskapets syn få betydning ved vurderingen av hvordan informasjonen er gitt, og at [åååå] -selvangivelsen blir av betydning ved vurderingen av om det er gitt ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for [åååå].

Skattekontoret mener at det ikke kan være noen tvil om at inntektsåret [åååå] er feil, ettersom selskapet har fradragsført et beløp som allerede er blitt fradragsført i [åååå]. Forutsetningen for at inntektsåret [åååå] skulle være riktig, måtte vært at periodiseringen av fradraget i [åååå] er feil. Hvis dette hadde vært tilfellet, ville opplysningene gitt i [åååå] vært uriktige.

Skattekontoret har på denne bakgrunnen funnet at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige opplysninger for inntektsåret [åååå]. Selskapet har erkjent at beløpet som uriktig er fradragsført, utgjør kr  […]. Skattekontoret anser derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige fradragsføringen i post 0879 har gitt et redusert inntektsgrunnlag med kr  […] for inntektsåret [åååå]. Det er således gitt uriktige/ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4. Bestemmelsene er en videreføring av tidligere ligningsloven § 10-3. Det er i utgangspunktet opp til den skattepliktige å påberope seg unnskyldelige forhold, men skattemyndighetene bør ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken, jf. Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2.

Selskapet har vist til at det hvert år har lagt ved utførlig vedlegg, med utskrift av underliggende dokumentasjon. Etter selskapets syn må det derfor være klart at dette var en ren teknisk feil, og selskapet ba om å få rette forholdet.

Skattekontoret bemerker at rettingen i dette tilfellet var fremkalt ved kontrolltiltak. Unntaket fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting kommer derfor ikke til anvendelse, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d.

Heller ikke unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b om åpenbare regne- eller skrivefeil kommer til anvendelse. Etter skattekontorets syn er ikke feilen en "regne- eller skrivefeil". Regnefeil dekker tilfeller hvor for eksempel summeringen av poster blir uriktig. Skrivefeil omfatter tilfeller hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. Av rettspraksis følger det at bestemmelsen også omfatter visse typer feil som har sammenheng med manglende kunnskap om eller uriktig oppfatning av hvordan dataprogrammer fungerer, se Rt. 2006 s. 593 Eksportfinans og Rt. 2006 s. 602 Gezina. Bestemmelsen omfatter derimot ikke forståelsesfeil eller rene uteglemmelser. I dette tilfellet er det verken regnet eller skrevet feil. Slik selskapet selv karakteriserer det, har det skjedd en sammenblanding i vedlegg og underliggende tallmateriale.

Feilen er etter skattekontorets syn heller ikke "åpenbar". Om dette vilkåret har Høyesterett uttalt følgende i Rt. 2006 s. 593 Eksportfinans (avsnitt 32):

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

I den foreliggende saken var det ikke mulig med utgangspunkt i selvangivelsen for [åååå] å konstatere at det forelå feil. Først etter at opplysningene ble sammenholdt med opplysningene og dokumentasjonen som var gitt i vedlegg til selvangivelsen for [åååå], ble det klart at dette kunne være en mulighet, noe som ble bekreftet av selskapet etter henvendelse fra skattekontoret.

Selskapet har anført at beviskravet for å ilegge tilleggsskatt ved åpenbare skrive- og regnefeil uansett ikke er oppfylt, og viser til skatteforvaltningshåndboken 2018, hvor det i kommentaren til § 14-3 første ledd uttales følgende: 

"For å kunne ilegge tilleggsskatt der innsendte meldinger e.l. tilsynelatende inneholder åpenbare skrive- eller regnefeil, må det framstå som klart sannsynlig at skrive- eller regnefeilen er arrangert."

Skattekontoret forstår uttalelsen slik at dette gjelder tilfeller hvor det i utgangspunktet anses å foreligge en åpenbar skrive- eller regnefeil, men hvor det omstendigheter som tilsier at feilen er arrangert. I slike tilfeller må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at regne- eller skrivefeilen er arrangert for at unntaket fra tilleggsskatt likevel ikke skal få anvendelse. Skatteforvaltningshåndboken henviser på dette punktet til kommentaren til § 14-4 første ledd bokstav b, hvor slike arrangerte feil omtales slik:

"Fremstår det for skattemyndighetene som klart sannsynlig at feilen er arrangert, får unntaket ikke anvendelse. Dette gjelder for eksempel ved bevisste summeringsfeil. Se nærmere om beviskrav ved påståtte regne- og skrivefeil under § 14-3 første ledd."

I den foreliggende saken har skattekontoret konkludert med at opplysningssvikten ikke skyldes en åpenbar skrive- eller regnefeil, og man står således ikke overfor et slikt tilfelle som skatteforvaltningshåndboken omtaler. Selskapet har selv påpekt at feilen skyldes en sammenblanding av vedlegg og underliggende tallmateriale. Det er ingen uenighet om den faktiske situasjonen. Uenigheten er knyttet til hvordan feilen skal karakteriseres rettslig sett, og til om den rettslig sett er å anse som åpenbar.

Som nevnt, skal det ikke ilegges tilleggsskatt når forholdet er unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven er det uttalt at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere, jf. Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2. Videre er det uttalt at lovendringen bør følges opp i skattemyndighetenes retningslinjer for å bidra til mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene og mer konsekvent og ensartet bruk av dem.

Dette er fulgt opp av Skattedirektoratet i Skatteforvaltningshåndboken, som gir nærmere veiledning for anvendelsen av skatteforvaltningsloven. Om unnskyldningsgrunnene i § 14-3 annet ledd er det uttalt at ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, Det legges imidlertid fortsatt til grunn at det for mer profesjonelle, ressurssterke skattytere med kompliserte skatteforhold, må forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger, jf. Ot.prp. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2.

Selskapet er en profesjonell, ressurssterk skattyter, og inntektsfradraget utgjorde et betydelig beløp. Etter skattekontorets oppfatning er feilen ikke unnskyldelig.

Selskapet har ikke påberopt seg ytterligere forhold som grunnlag for unntak fra tilleggsskatt, og skattekontoret kan heller ikke se at slike foreligger. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Skattekontoret fattet i form av vedtak den [dd.mm.åååå] endring av skattefastsettingen- og ileggelse av tilleggsskatt for inntektsårene [åååå] og [åååå].

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktiges klage er datert [dd.mm.åååå], og anses således rettidig.

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett vedrørende klageinstansens kompetanse.

Materielle forhold

Saken reiser to spørsmål som i liten grad overlapper hverandre. Først behandles spørsmål om fradrag for forskuddsbetaling av skatt i Land1 på netto kr  […] for inntektsåret [åååå]. Deretter behandles et spørsmål om tilleggsskatt knyttet til at selskapet hadde krevd fradrag for betalt skatt i utlandet på kr  […] for inntektsåret [åååå] både ved skattefastsettingen for [åååå] og [åååå].

Fradrag for forskuddsbetaling av skatt  

Innledning

Skattepliktige har gjennom filial i Land1 innbetalt forskudd på Land1sk skatt den [dd.mm.åååå]. Størrelsen på forskuddet var bestemt av omsetning/skatt i filialen tidligere år. Siden filialen var i ferd med å bli avviklet, og med fallende omsetning, var det hele tiden klart at forskuddet var langt større enn den skatten som endelig ville bli fastsatt det aktuelle året. Filialen ble formelt avviklet i november [åååå]. Etter endelige bokettersyn utført av Land1ske skattemyndigheter var det klart at ca kr […] av forskuddet ikke ville bli brukt til å dekke fastsatt skatt og andre forpliktelser. Sekretariatet viser til klagen fra skattepliktige for videre detaljer.

Etter dette refereres det overskytende beløpet på NOK  […] bare som «forskuddet».

Skattepliktige valgte å ettergi forskuddet da lokale rådgivere rådet mot en prosess for å få beløpet tilbakeført. Fra klagen: «Selskapets rådgivere hadde indikert at det ventelig ville bli utfordrende å få tilbakebetalt slikt tilgodehavende, gitt den krevende økonomiske situasjonen Land1ske myndigheter stod ovenfor.» Videre ble det uttalt: «Selskapet engasjerte eksterne advokater lokalt for å vurdere sannsynligheten for å nå frem med et krav, som bekreftet selskapets oppfatning. De indikerte også at en eventuell prosess ventelig ville kunne ta flere år før endelig avklaring forelå.»

Saken omhandler hvorvidt det ettergitte forskuddet kan fradragsføres av skattepliktige som tap på fordring, eller skal klassifiseres som en (ikke fradragsberettiget) utgift tatt av skattepliktige.

I sentralskattekontorets vedtak er det tidligere blitt vurdert hvorvidt forskuddet kunne fradragsføres etter reglene som skal hindre dobbeltbeskatning. For det første, § 6-15 som hjemler inntektsfradrag for utenlandske skatter på inntekt som også beskattes i Norge. Kravet om at skatten må være fastsatt uttrykkes klart i Skatte-ABC, og følger også av at begrunnelsen for å gi inntektsfradrag for utenlandsk skatt er å hindre juridisk dobbeltbeskatning. Det er for sekretariatet klart at forskuddet ikke utgjør endelig fastsatt skatt, og dermed faller utenfor virkeområdet til § 6-15.

Det andre regelsettet for hindring av dobbeltbeskatning, fradragsrett etter § 16-20 er også kun anvendelig når skatten er endelig fastsatt og kan godtgjøres å være ilagt skattepliktige. Det fremgår blant annet av Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) pkt 4.4.2 at forskuddsbetalt skatt ikke anses som fastsatt skatt. Forskuddsbetaling av skatt blir gjort basert på anslag om årets inntekt. Det er først når selskapet har levert skattemelding og fått avregnet skatten basert på denne skattemeldingen, at en skatt kan anses være fastsatt.

Skattepliktige har i sin klage til Skatteklagenemda sagt seg enig i at dobbeltbeskatning/kredit-reglene ikke kan komme til anvendelse i saken. Snarere fremholder skattepliktige at inntektsfradrag bør innrømmes etter skattelovens § 6-2 og/eller § 6-1. Sekretariatet vil i det følgende ta stilling til dette.

Forskuddet som tapt fordring i virksomhet

Hovedregelen om fradrag og det alminnelige utgangspunktet følger av skatteloven § 6-1, som gir fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Paragraf 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Vilkårene for tap ved realisasjon av formuesgoder reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf. kapittel 9, mens vilkårene for fradrag for tap som oppstår på annen måte enn ved realisasjon, reguleres av § 6-2 andre ledd.

Ordlyden i bestemmelsene i skattelovens § 6-2, og sammenhengen mellom først og andre ledd tilsier at vurdering av fradragsrett for tap dersom det foreligger realisasjon av fordring, skal skje etter første ledd, jf. § 9-2 første ledd bokstav d).

Det er på det rene at skattepliktige valgte å ettergi ([mm.åååå]) fordringen mot Land1ske skattemyndigheter i stedet for å kreve å få den forskuddsbetalte skatten tilbakebetalt. Det foreligger derfor i utgangspunktet en ettergivelse som anses som en realisasjon jf. § 9-2 første ledd d) og det aktuelle forholdet skal vurderes etter skatteloven § 6-2 første ledd (dette er også gjort av skattekontoret i vedtak av [dd.mm.åååå]). 

Forskuddet som ordinær utgift

Slik det går frem av Rt-2015-1260 (Hercules) er det mulig for skattemyndighetene å omklassifisere utgifter/tap tatt av skattepliktige i de tilfeller der den skattepliktiges benevnelse av den aktuelle posten ikke kan anses dekkende for realiteten. Sekretariatet vil under vurdere om det er mest riktig å behandle den aktuelle posten som en utgift skattepliktige har tatt for å redusere potensiell fremtidig skatt (som følge av nye bokettersyn knyttet til driften i tidligere år). Regelsettene for fradrag for slike utgifter (§ 6-1), og mer spesielt tap på fordringer (§ 6-2) er i stor grad overlappende og behandles sammen i diskusjonen av teori under.

Teori og innledende avklaringer

Teori knyttet til tap på fordring

I skatteloven § 6-2 første ledd fremgår det at:

"(1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9."

Sekretariatet presiserer at rettspraksis vedrørende den tidligere skatteloven av 1911 § 44 fortsatt er relevant for vurderinger vedrørende tap på fordring, ettersom ingen realitetsendring var tilsiktet ved den nåværende skatteloven av 1999, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.6. Dette støttes også av uttalelse i Rt-2015-203 der det fremgår at «[...] i lys av bestemmelsens historikk må det være klart at fradrag for tap på fordringer i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert».

Fradragsrett etter første ledd forutsetter at følgende tre kumulative vilkår er oppfylt:

-           fordringen må være realisert
-           det må foreligge et tap
-           det må ikke foreligge begrensninger i kapittel 9

Det er i langvarig rettspraksis lagt til grunn at retten til fradrag for tap på fordring i virksomhet forutsetter at tre vilkår er oppfylt: skattepliktige driver virksomhet, det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og skattepliktiges virksomhet, og at tapet må være endelig konstatert tapt.

Vilkårene etter skatteloven § 6-2 første ledd er identiske med de som fremkommer ved anvendelse av skatteloven § 6-2 andre ledd. Sekretariatet bemerker likevel at omstendighetene som leder til realisasjonstap på fordringer dekket av første ledd, typisk kan skyldes en kreditors ettergivelse (som i herværende sak), og ikke debitors manglende vilje eller evne til innfrielse som er det vanlige for tap dekket av andre ledd. Av HR-2000-942 Skøyen Næringspark fremkommer tilsvarende om ettergivelse at: «Slik gjeldsettergivelse kan skje ved avtale mellom debitor og en eller flere kreditorer, eller ensidig fra kreditors side.»

Vurderingen av faktum opp mot vilkårene etter første ledd blir slik sett ikke identisk som for andre ledd. For eksempel kommer ikke FSFIN § 6-2-1 til anvendelse. Se artikkel fra Kristiansen, "Tap på fordringer – vilkår for fradrag", del 4 for en innføring i skattemessig behandling av tapte fordringer som følge av realisasjoner.

Det er enighet mellom partene at forskuddet må anses som endelig konstatert tapt, og at skattepliktige innehar virksomhet. Til det siste skal det tilføyes at tidspunktet for bedømmelsen er ved selve ettergivelsen (realisasjonen). Følgende fremgår blant annet HR-2017-627A (Raise):

«Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning for bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts).»

Videre kommenteres det at skattepliktiges aktivitet er svært begrenset i tiden rundt ettergivelsestidspunktet, men det er sikker rett at tidligere betydelig virksomhet (omsetning […] kr frem til og med [åååå], et betydelig antall ansatte) vil være tilstrekkelig til å utgjøre virksomhet i en avviklingsfase. Se f.eks. Skatte-ABC 2018: Virksomhet – Opphør av virksomhet, punkt 2.6:

«I utgangspunktet anses ikke en virksomhet som opphørt mens den er under avvikling. Det må aksepteres en rimelig avviklingsperiode.»

Sekretariatet finner ikke grunn til å problematisere virksomhetskravet ytterligere.

Det vesentlige spørsmålet for hvorvidt forskuddet kan fradragsføres er om det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten til skattepliktige og forskuddet. I dette spørsmålet inngår også å ta stilling til om tapet gjelder skatt eller ikke fradragsberettiget utgift tilknyttet angrep på ligningen.

Tilknytning etter skattelovens § 6-2 (1)

Teori og praksis for tilknytning etter § 6-2 (1)

I denne saken er det avgjørende spørsmålet hvorvidt det aktuelle forskuddet/fordringen er eid av skattepliktige i virksomhet. Det er sikker rett at det må foreligge “en særlig og nær tilknytning” mellom den aktuelle fordringen og virksomheten til skattepliktige for å kunne konkludere med at fordringen eies i virksomhet.

På et overordnet plan kreves denne høye graden av tilknytning for at det skal kunne sies at gevinster og tap på slike fordringer skal behandles på samme måte som andre/regulære inntekter og kostnader hos virksomheten. Paragraf 6-2 (1) kan sies å være fradrags-motstykket til bruttoinntektsregelen i § 5-30 jf. § 5-1 i de tilfeller der inntekten stammer fra gevinst på realisasjon av formuesobjekt, og (blant annet) den særlige og nære tilknytningen kreves ut fra en symmetribetraktning jf. § 9-4. Kort sagt skal det innrømmes fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet i den utstrekning at en gevinst på samme fordring ville bli ansett å ha vært en skattepliktig inntekt hos virksomheten (se f.eks Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, side 215 og side 258). En kan gjerne si at tilknytningskravet er en konsekvens av symmetriprinsippet og at hypotetisk gevinst på samme fordring nødvendigvis må ha skjedd i virksomheten for å kunne utløse skatteplikt for virksomheten.

Selve tilknytningsbegrepet for § 6-2 har tidligere vært behandlet i en rekke saker, og oppsummeres gjerne med følgende sitat fra Rt-1993 s.396 (Tinfos):

“Generelt gjelder at det stilles relativt strenge vilkår for at aksjer skal anses eiet i næring. Det kreves "en særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærenes egen virksomhet", se førstvoterendes uttalelse i Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi). Dette er et utgangspunkt som også er lagt til grunn i senere rettsavgjørelser. Utenfor enkelte typetilfeller må det foretas en konkret vurdering, på grunnlag av flere momenter. Har motivet, eller det dominerende motiv, vært hensynet til egen virksomhet, er aksjene blitt ansett som eiet i næring. Se Rt-1977-143 (Hav og Havtank) og Rt-1983-923 (West Coast Trading) der det også ble lagt vekt på enkelte andre forhold. Har det dominerende motiv vært kapitalplassering eller ønsket om å starte ny virksomhet, er resultatet blitt det motsatte, se Rt-1934-347 (Jerndahl), Rt-1982-501 (Awilco) og Rt-1986-1033 (Lervik/Nesheim). I Rt-1986-58 (Asdahl) ble presisert at vurderingen av motivet fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, og ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha hatt. I enkelte dommer synes man å ha tatt utgangspunkt i en rent objektiv vurdering av om aksjeervervet har vært nødvendig, eller iallfall av vesentlig betydning for skattepliktiges egen virksomhet, se bl a Rt-1976-1467 (Løiten Brænderi) og Rt-1988-1244 (Osmond). Av andre forhold som er tillagt vekt, nevnes et organisasjonsmessig samarbeid mellom de to selskaper.”

Sekretariatet bemerker spesielt at sitatet over knytter seg til hvorvidt aksjer ble eid i virksomhet (hvor det tidligere var fradragsrett ved tap), men det er sikker rett at dette også lar seg overføre til spørsmål om mer generelle fordringer som her (se for eksempel artikkel fra Kristiansen, del 4 sitat)

Rettstilstanden oppsummeres gjerne med at fradrag etter § 6-2 innrømmes (i hvert fall) i de tilfeller der fordringen støtter opp om enten en horisontal- eller en vertikal integrasjon. I de vanlige tilfeller hvor fradragsrett innrømmes er det altså en nær tilknytning mellom den tapte fordringen og selskapets egen virksomhet. Som også påpekt av skattepliktige her, er denne listen trolig ikke uttømmende for de tilfeller som skal kunne gi fradragsrett.

Sekretariatet er av den oppfatning at fordringen det er snakk om i denne saken ikke naturlig hører inn under noen av de typetilfellene som er listet opp over, og at rettspraksis som knytter seg eksplisitt til § 6-2 (1) ikke gir videre veiledning i hvordan dette tilfellet skal behandles.

Problemstillingen i denne saken er mer knyttet til fordringens karakter som del av virksomhetens skattebetalingsprosess. Spørsmålet er om fordringens karakter og innhold medfører at det ikke kan gis fradrag for tap på fordringen ved ettergivelse.

Har praksis for § 6-1 overføringsverdi når det gjelder tap på fordringer?

Bestemmelsen i § 6-1, sier at “Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt [...]”.

For § 6-1 kreves det at kostnadene som skal fradragsføres har tilknytning til skattepliktig inntekt.

Det at § 6-2 (2) gjerne sies å være en presisering av § 6-1 (1) (se f.eks. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, side 212) skulle kunne tilsi at rettstilstanden for tilknytningskravet ved anvendelse av § 6-1 også vil kunne være til opplysning for behandling etter § 6-2 (2). Hvorvidt dette også gjelder for § 6-2 (1) er betraktelig mer uklart. Ettersom skattepliktige har anført Total-dommen, som gjelder spørsmål knyttet til § 6-1 blir det likevel nødvendig å diskutere tilknytning etter § 6-1 opp mot tilknytning etter § 6-2 (1).

Dette diskuteres f.eks i artikkel av Henrik Skar, Skatterett nr. 1, utgave 2021, kapittel 6:

«Som allerede nevnt er en del kostnader fradragsberettigede etter § 6-1 (1) selv om de ikke tar sikte på å skape fremtidig inntekt eller fremme fremtidig inntektsskapende aktivitet. Felles for slike kostnader er at de har oppstått som følge av inntektsskapende aktivitet, som der en skattyter lider tap fordi noen stjeler midler fra den skattepliktige aktiviteten, f.eks. fra bedriftens kasse.

[…]

Andre eksempler på kostnader som kan være fradragsberettigede uavhengig av om inntjening er hovedformålet, er kostnader til å overholde lovpålagte plikter i virksomheten, f.eks. å føre regnskap, betale avgifter, søke offentlige tillatelser etc.»

Overnevnte sitat bygger blant annet på Rt-2005-1434 «Total» (som også påberopes av skattepliktige). Totaldommen gjaldt spørsmål om adgangen til å kreve fradrag for utgifter til juridisk bistand i forbindelse med klagesaker og rettssaker om illignet skatt. Det var på det rene at saken gjaldt fradrag for omkostninger pådratt etter at ligningen var avsluttet. Retten fant likevel grunn til å si noe om den skattemessige behandlingen av ligningstilknyttede kostnader forut for dette tidspunktet.

Nærmere bestemt uttalte retten følgende i avsnitt 24, 25 og 26:

«Saken gjelder fradrag for omkostninger pådratt etter at ordinær ligning er avsluttet. Jeg finner likevel grunn til innledningsvis å si noe om den skattemessige behandling av ligningstilknyttede kostnader forut for dette tidspunktet

Partene er enige om at det ikke kan oppstilles som et vilkår for fradragsrett at kostnadene kan knyttes direkte til en bestemt skattepliktig inntektspost. Det er tilstrekkelig at kostnaden relaterer seg til skattepliktig, inntektsskapende aktivitet. Jeg er enig i at dette følger av skatteloven av 1911 § 44 og skatteloven av 1999 § 6-1, begges første punktum. Det er alminnelig antatt at eksempelvis kostnader til stiftelse, regnskap, revisjon, emisjon, pålagt rapportering mv. er fradragsberettiget som generalkostnader i virksomheten.

Jeg har på dette grunnlag vanskelig for å følge statens syn om at kostnader forbundet med å frembringe grunnlag for den ordinære ligning av selskapets virksomhet prinsipielt ikke er fradragsberettiget. Selskapet har en straffesanksjonert plikt til å fremskaffe regnskapsmessig og annet nødvendig grunnlag for beregningen av skatt av dets virksomhet. Uriktige eller ufullstendige opplysninger kan medføre ileggelse av tilleggsskatt. Det er derfor ikke mulig å drive virksomhet uten i større eller mindre grad å pådra seg utgifter i forbindelse med ligningen. De er knyttet til den inntekstbringende virksomhet som sådan. Det må da etter min mening følge av skattelovens nevnte hovedregel at utgiften er fradragsberettiget, så fremt den faktisk er oppofret. Jeg kan således ikke se at det kan være et absolutt vilkår for fradragsrett at kostnaden er egnet til å påvirke en skattepliktig inntektsstrøm direkte. Jeg kan heller ikke se at statens anførsel om at det må skilles mellom kostnader knyttet til skattepliktig inntekt og kostnader knyttet til skattefri inntekt får noen betydning i denne sammenheng, eller at det er avgjørende at skatt ikke er en fradragsberettiget kostnad.»

Deretter går retten over til spørsmålet om det også foreligger fradragsrett for kostnader ved å angripe den ordinære ligning. I den forbindelse uttales «Det er klare likhetstrekk mellom utgifter forbundet med å korrigere en påstått feilaktig ligning og utgifter til å tilrettelegge for den ordinære ligning. Men som jeg skal komme til, er det også viktige forskjeller.»

Videre uttales det i avsnitt 40, 41 og 42 følgende:

«Så vel teorien som forvaltningspraksis og undrerettspraksis synes å hvile på den grunnleggende betraktning at fordi skatt ikke er en fradragsberettiget utgift, er heller ikke utgifter til å bestride ligningen det. Som det fremgår av mine bemerkninger om forståelsen av tilknytningskriteriet i skatteloven § 44 / § 6-1, finner jeg denne betraktningen noe snever. Det er like fullt slik at mens lovens grunnleggende kriterium for fradragsrett – tilknytningskriteriet – tilsier at fradrag bør innrømmes for kostnader forbundet med angrep på ordinær ligning, taler ligningspraksis, administrative uttalelser og juridisk teori mot denne løsning, stort sett med utvilsom klarhet og konsekvens.

Selskapene har anført at det vil lede til tilfeldige grenser dersom det ikke skal være fradrag for utgifter til å angripe ligningen, siden kostnader ved å tilrettelegge for ordinær ligning forutsetningsvis kan fradras. Etter min mening er det både prinsipielt og praktisk mulig å trekke et skille ved avslutningen av den ordinære ligning, og det er nærliggende å se det slik at angrep mot ligningen mer entydig dreier seg om å spare skatt i motsetning til å oppfylle grunnleggende vilkår for å kunne drive virksomheten overhodet. Samtidig kan adgang til fradrag for kostnader til å få endret ordinær ligning ha en uheldig virkning på realismen i skattyters vurdering av hvorvidt ligningen skal bestrides. I en sektor med høy marginalskatt vil fradragsrett kunne virke prosessbefordrende. På den annen side må det erkjennes at ligningen i nettopp oljesektoren bygger på meget komplekse regler, fakta og vurderinger, og ofte kan dreie seg om store beløp. Selskapene kan derfor ha et høyst legitimt behov for prøving av ligningen. Jeg tilføyer likevel at den omstendighet at det nok kan stilles spørsmål ved den antatte regel om at selskapene ikke har krav på dekning av omkostninger til klage som fører frem (ligningsloven § 9-11), ikke kan tillegges særskilt betydning for spørsmålet i denne saken.

I min samlede vurdering er jeg etter dette kommet til at det i fravær av klarere holdepunkter i skatteloven er vanskelig å sette til side den regel som synes ganske uforbeholdent fastslått i ligningspraksis, administrative uttalelser og skatterettslig litteratur, og som ikke entydig strider mot de aktuelle reelle hensyn. Regelen synes som nevnt også å ha en viss støtte i lovforarbeider.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet bemerker at ovenstående sitat viser at retten trekker et skille mellom fradrag for kostnader pådratt forut for ordinær ligning, og fradrag for kostnader pådratt på tidspunktet etter ordinær ligning. Slik sekretariatet forstår dommen foreligger det fradragsrett for utgifter til å fremskaffe riktig skattegrunnlag, mens det ikke foreligger fradragsrett til å redusere skattebetalingen tilknyttet skattesaker etter ordinær ligning.

Selskapene i saken ble i tråd med ovennevnte ikke gitt medhold i at det var fradragsrett for kostnader til å angripe ligningen ettersom det primære formålet med kostnadene knyttet til å angripe ligningen var å redusere skatten. Kostnadene ble derfor ikke ansett å ha den nødvendige tilknytningen til virksomheten. Derimot ble det lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til å frembringe riktig skattegrunnlag ved ordinær ligning ettersom selskapene har en straffesanksjonert plikt til å fremskaffe grunnlag for beregning av skatt på virksomheten.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige i sin klage siterer avsnitt 25 og 26 fra dommen uten å gjøre det klart at disse avsnittene peker på utgifter tatt før ordinær ligning. Sekretariatet gjentar at de nevnte avsnittene ikke har relevans for spørsmål som gjelder forsøk på «å spare skatt» i etterkant av ordinær ligning.

Den aktuelle fordringen/utgiften og ettergivelsen

Den aktuelle utgiften/fordringen oppstod ved at filialen var pliktig etter lokale regler til å betale forskuddsskatt («depositum» for skatt) for det aktuelle inntektsåret i starten på året. Størrelsen på forskuddet var bestemt ut fra tidligere års inntekter/resultat/liknet skatt. Det var ikke mulig for filialen å påvirke størrelsen på forskuddet (tilsvarende «justere skattekortet») på innbetalingstidspunktet selv om forventet endelig liknet skatt for det aktuelle året ville være langt lavere enn forskuddet (pga ingen aktivitet og planlagt avvikling).

Det fremgår av skattepliktiges klage at slike forskudd på Land1ske skattemyndigheter ikke bare kunne brukes til å motregne endelig fastsatt skatt, men også merverdiavgift, gebyrer og renter. Etter det sekretariatet forstår skal innbetalte, men ikke anvendte, forskudd være svært vanskelige å få tilbakebetalt i de tilfeller der forskuddet ikke vil la seg utnytte fullt ut, som her.

Sekretariatet er likevel ikke kjent med at det finnes regler som avskjærer (i hvert fall teoretisk) mulighet for å få forskuddene tilbakebetalt. Snarere fremstår det for sekretariatet som at en slik tilbakebetaling som utgangspunkt vil være mulig, spesielt i de tilfeller der Land1ske statsfinanser skulle være i bedre balanse enn på realisasjonstidspunktet i denne saken. Skattepliktige synes snarere å ha gjort en kost/nytte-vurdering hvor forventet nytte knyttet til en tilbakebetaling av (muligens deler av) forskuddet på en usikker dato i fremtiden, blir holdt opp mot kostnadene for selve prosessen og nye bokettersyn samt at denne prosessen ville medføre å ikke få avsluttet filialen (og dermed forplikte seg til videre forskudd.

Sekretariatet legger til grunn at fordringen ble ettergitt. Ettergivelsen i denne saken har ikke et gavepreg. I ligningspraksis er det lagt til grunn at ettergivelse som har gavepreg, ikke er fradragsberettiget. Som grunnlag for dette synspunkt vises det til lagmannsrettsdom UTV-1993-45 (Pedersen).

Ettergivelsen i denne saken er etter sekretariatets forståelse begrunnet i at inndrivelsen av fordringen ville kunne koste mer enn selve ettergivelsesbeløpet. Inndrivelsen vil kunne koste utbetaling av ytterligere forskuddsskatt for [åååå], medføre forsinket avviklingsprosess med tilhørende administrative kostnader i flere år, og medføre risiko for skatte- og avgiftskrav som følge av nytt bokettersyn for [åååå] og [åååå].

Etter sekretariatets vurdering er ettergivelse av fordring fra kreditor skattemessig realisasjon av fordringen og som et klart utgangspunkt uavhengig av årsak til gjeldsettergivelsen. Det fremkommer en skattemessig realisasjon så fremt gjeldsettergivelsen ikke har gavepreg og så fremt at kreditor ikke kan få pengene igjen gjennom eierskap i debitor.

Etter sekretariatets syn kan det aktuelle forskuddet sees på to måter:

A: Forskuddet kan sees på som så tett tilknyttet enten fastsatt skatt (blant annet samme kreditor som for regulær betaling av skatt), eller som en utgift som tas for å «spare» skatt som følge av at man forsøker å unngå nye runder med bokettersyn, og eventuelle kostnader knyttet til å søke å redusere denne (jf. Totaldommen). I begge tilfeller får ikke forskuddet den tilstrekkelige tilknytningen til virksomheten til at tapet kan fradragsføres. Med andre ord blir tapet av forskuddet ikke en fradragsberettiget utgift på samme måte som at fastsatt skatt ikke er en fradragsberettiget utgift.

B: I tiden mellom innbetaling av forskudd og (eventuell) endelig fastsettelse/motregning av skatt er forskuddet tilstrekkelig tilknyttet virksomheten. Tapet ved ettergivelsen blir da en fradragsførbar kostnad «til å overholde lovpålagte plikter i virksomheten» og for å unngå sanksjoner. Det er først når forskuddet brukes i motregning av endelig fastsatt skatt at det ikke er en fradragsførbar utgift. Av dette følger det at i tilfeller der endelig fastsettelse/motregning ikke dekker forskuddet fullt ut, mister det overskytende aldri den tilstrekkelige tilknytningen. Innbetalingen til myndighetene utgjør ikke skatt før det anvendes til motregning i endelig fastsatt skatt. Det overskytende har aldri vært skatt men utgjør en fordring på debitor.

I det som følger vil de to synene A og B bli videre drøftet.

Kommentarer til Skattekontorets resonnement

Skattekontoret bygger langt på vei sitt resonnement og konklusjon rundt syn A over. Fra skattekontorets vedtak siteres det:

«Etter sentralskattekontorets oppfatning er forskuddsskatt på inntekt, en konsekvens av inntekt, på samme måte som endelig utlignet skatt. Den ettergitte fordringen er ikke oppstått i skattyters virksomhet, eller gitt av hensyn til virksomheten. Den fører ikke til økt omsetning for selskapet, og kommer heller ikke selskapet til gode på annen måte. Den oppfyller derfor ikke vilkårene om å være en fordring i virksomhet. Fordringen på tilbakebetalingen av skatt har oppstått fordi selskapet hadde en plikt til å betale inn forskuddsskatt basert på fjorårets resultat, som viste seg å overstige den skatten som senere ble fastsatt.»

Sekretariatet finner det nødvendig å kommentere visse deler av dette resonnementet. Sekretariatet er uenig i at det kan slås fast at forskuddet ikke er «gitt av hensyn til virksomheten» og at det ikke kommer selskapet «til gode på annen måte». Snarere er sekretariatet av den oppfatning at forskuddet er gitt av hensyn til virksomheten da det ikke ville være mulig å drive virksomheten uten å betale dette, og videre vil fravær av sanksjoner (som følge av manglende forskuddsbetaling) definitivt være et gode for selskapet.

Riktignok kan det samme sies om fastsatt skatt, så en slik argumentasjonsrekke fører neppe frem til en klar konklusjon i noen retning. Sekretariatet er også av den oppfatning at overstående sitat muligens benytter en for snever tolkning av hva som kan sies å være en «fordring i virksomhet» jf. rettskildene gjengitt over. Etter dette blir det derfor nødvendig å foreta en drøftelse basert på relevante rettskilder.

Drøftelse – tap på fordring

Som premiss for drøftelsen finner sekretariatet det formålstjenlig å gjenta at det er enighet om at forskuddet ikke er fastsatt skatt, ettersom det ikke inngår i betaling av endelig fastsatt skatt. Nærmere bestemt utgjorde fordringen en innbetaling som ikke var fastsatt skatt på innbetalingstidspunktet, og heller ikke ble fastsatt skatt etter ordinær ligning.

Tap på fordringer i virksomhet er etter hovedregelen fradragsberettiget uavhengig av hva slags fordring det dreier seg om i henhold til Vegard Kristiansen sin artikkel «Tap på fordringer- vilkår for fradrag».

Forskuddet er tett knyttet til skatt i og med at det er oppstått i skattesyklus og med debitors hensikt at det på et senere tidspunkt skulle kunne omgjøres til betaling av fastsatt skatt. Isolert sett taler dette til fordel for syn A over, og dermed at forskuddet ikke er tett knyttet til virksomheten til skattepliktige.

I samme retning trekker det at debitor for fordringen er Land1ske skattemyndigheter, noe som igjen tilsier at fordringen har en tett tilknytning til skatt.

På annen side er det også klart at forskuddet er «oppstått som følge av inntektsskapende aktivitet». Skattepliktige var forpliktet til å betale forskuddet som følge av virksomheten, og siden det i forlengelsen oppstår et tap vil det være naturlig å si at også dette tapet er en følge av virksomheten og følgelig gi en tilknytning til virksomheten. Dette taler isolert sett for syn B.

I retning av syn B taler det også at likviditeten som forskuddet representerer rent faktisk lot seg anvende også til å «gjøre opp andre forpliktelser, herunder merverdiavgift, renter og gebyrer». Det er klart etter § 6-15 at visse typer norske avgifter og liknende er fradragsførbare. Dette svekker dermed forskuddets tilknytning til skatt i og med at det kan sees på som likviditet som i enkelte tilfeller trolig kan brukes til å dekke fradragsførbare forpliktelser for skattepliktige.

I samme retning trekker det også at det overskytende (fordringen) teoretisk kunne bli tilbakeført fra Land1ske skattemyndigheter (selv om det ikke ble forsøkt i denne saken). I dette lyset fremstår det helt klart at likviditeten forskuddet representerer på ingen måte er låst til kun betaling skatt.

Videre kan det vanskelig sees at en presedens hvor fradrag innrømmes i tilfeller som i denne saken vil kunne få utilsiktede eller negative konsekvenser mer generelt.

Sekretariatet er av den oppfatning at rettstilstanden ikke er tilstrekkelig opplyst til å kunne avgjøre saken ut fra reglene knyttet til tap på fordringer i virksomhet, da denne saken er såpass langt unna tidligere praksis, og videre at ingen av argumentene nevnt over synes å kunne tillegges videre vekt i lys av tilgjengelige kilder. Snarere blir det nødvendig å se på det tapte forskuddet som en mer generell utgift tatt av skattepliktige og vurderes ut fra reglene for fradragsføring for slike utgifter.

Drøftelse – generell utgift

Bakgrunnen for ettergivelsen er som nevnt en økonomisk vurdering av at inndrivelsen av fordringen vil kunne medføre ytterligere betaling av forskuddsskatt for inntektsåret [åååå], og risiko for økte kostnader og økt skatt tilknyttet tidligere års skatt som følge av nytt bokettersyn for inntektsårene [åååå] og [åååå]. I tillegg ville fravær av ettergivelse kunne medføre forsinket avviklingsprosess av filialen med tilhørende administrative kostnader i flere år.

I punkt 2.4.4 i klagen oppgir skattepliktige at Land1ske skattemyndigheter trolig ville «strekke seg langt» for å bruke et nytt bokettersyn til å utløse ny fastsatt skatt som følge av tidligere drift. Videre anser skattepliktige sannsynligheten for at dette igjen vil kunne utløse kostnadskrevende tvister som «meget nærliggende». Disse opplysningene gir etter sekretariatets syn betydelig innsikt i formålet for selve ettergivelsen.

På bakgrunn av ovenstående finner sekretariatet at det gir best sammenheng i reglene å vurdere tap ved ettergivelsen som en kostnad hovedsakelig oppofret for å redusere (fremtidig) fastsatt inntektsskatt og tvister tilknyttet den ilignede inntektsskatt for tidligere år. Slike kostnader er ikke fradragsberettiget slik det fremgår av avsnitt 36 i den ovennevnte Totaldommen. Dommen må som nevnt forstås slik at det ikke foreligger fradragsrett til å redusere skattebetalingen tilknyttet skattesaker etter ordinær ligning, og sekretariatet er av den oppfatning at ordinær ligning i dette tilfellet må forstås også til å innholde revideringer som ikke er foranlediget skattepliktiges klage eller angrep på fastsettelse.

Sekretariatet mener altså at kreditor unnlot å kreve inn fordringen i hovedsak for å slippe skattekrav fra myndighetene knyttet til korrigeringer av tidligere års inntektsfastsettelser. Hovedformålet fremstår da som en kostnad for å unngå tvister tilknyttet tidligere års ilignede inntektsår. Det kan derfor ikke gis fradrag for tap ved gjeldsettergivelse av fordring etter skattelovens § 6-2 første ledd da gjeldsettergivelsen fremstår som en kostnad tilknyttet tidligere års ilignede skatter.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å gå veien om § 13-1 eller ulovfestet gjennomskjæring. Kreditor foretok en vurdering av hensiktsmessigheten og risikoen for skattekrav og andre kostnader og valgte på dette grunnlag å ikke kreve inn fordringen av for mye betalt forskuddsskatt. Kostnaden som da oppstår fremkommer som en vurdering av det alternativet som gav laveste kostnad tilknyttet tidligere års skattekostnad. Fordringen ettergis faktisk av kreditor og fremstår for sekretariatet å være en oppofrelse for å redusere tidligere års skatter og kostnader tilknyttet tidligere års skatter.

Tapet er da etter sekretariatets vurdering ikke fradragsberettiget og sekretariatet viser til Totaldommen avsnitt 44:

«Jeg kan ikke se at dette kan føre frem. Det primære formål med å angripe ligningen er ikke å få inntekt i form av renter, men å redusere skatten. At fradrag ikke kan kreves på dette grunnlag følger derfor etter min mening allerede av den alminnelig aksepterte hovedformålsbetraktning – hvorvidt utgiftens tilknytning til inntektservervet objektivt sett fremstår som det vesentligste.»

og til HR-2018-391 Argentum avsnitt 64:

«Den skatterettslige hovedformålslæren leder etter mitt syn ikke til et annet resultat. Læren går i korthet ut på at i de situasjoner én kostnad har flere formål, vil det viktigste formålet i utgangspunktet være avgjørende for fradragsretten. Er dette et inntektstilknyttet formål, foreligger fradragsrett; er hovedformålet et annet, foreligger ikke fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014, side 205. Fra rettspraksis kan blant annet vises til Rt-2005-1434 avsnitt 44 (Total) der «den alminnelig aksepterte hovedformålsbetraktning – hvorvidt utgiftens tilknytning til inntektservervet objektivt sett fremstår som det vesentligste», var avgjørende for resultatet.»

Endelig tilføyes at skattepliktige skriver i kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling at «[d]et gjelder ikke etter rettspraksis et eget formålskrav for ettergivelse av fordringer slik Sekretariatets utkast bygger på.» Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke kan anses eksplisitt å foreligge en formålslære for tap på fordringer. Likevel må formålet i alle tilfeller uansett bli en del av tilknytningsvurderingen.

Etter dette kommer sekretariatet til at fradragsrett ikke bør innrømmes for tap på fordring i [åååå] som følge av at ettergivelsen medførte et tap hvor hovedformålet fremstår å være å redusere tidligere års skatt og kostnader tilknyttet tidligere års skatter.  

Tilleggsskatt

Skattepliktige hadde krevd fradrag for betalt skatt i utlandet på kr  […] for inntektsåret [åååå] både ved skattefastsettingen for [åååå] og [åååå].

Sentralskattekontoret fant i vedtak av [dd.mm.åååå] at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 var oppfylt. Verken unntaket fra tilleggskatt grunnet frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) eller unntaket om åpenbare regne- eller skrivefeil kom til anvendelse jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). Sentralskattekontoret kunne heller ikke se at forholdet var unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatten ble ilagt med kr  […] (20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5).

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse i [mm.åååå]. Behandlingen ved sekretariatet ble påbegynt i [mm.åååå]. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på […].

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 20 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. På bakgrunn av ovenstående bortfaller tilleggsskatten i sin helhet.

Ettersom tilleggsskatten bortfaller i sin helhet som følge av brudd på EMK grunnet inaktivitet, går sekretariatet ikke nærmere inn på vurderingen av ilagt tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 siden utfallet av denne uansett ikke får noen praktisk betydning.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til ikke til følge. 

SKNS1 3/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 24.01.2024:

Behandling

Flertallet Andvord, Folkvord, Backer-Grøndahl og Grann-Meyer sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Haneberg Lundqvist er enig i resultatet, men bemerket at forskuddsbetalingen etter hennes syn etablerer en fordring i virksomhet, og at kravet til endelig konstatert tap neppe er oppfylt i [åååå].

Nemnda traff deretter slikt enstemmig

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. Ilagt tilleggsskatt bortfaller, jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. art 13.