1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis:

2 BAKGRUNN

A er et oppdrettsselskap som blant annet driver oppdrett og videresalg av fisk, og drifter og utvikler en rekke selskaper innen havbruksnæringen. Det har over tid vært et ønske om å rendyrke Selskapet som en konsernspiss, der ulike virksomhetsområder er organisert i egne datterselskap. For en nærmere redegjørelse av bakgrunnen for hvorfor A ønsker å omorganisere seg, se bilag 3 punkt 2. 

I anmodningen som referert til i bilag 3 var spørsmålet blant annet om den planlagte omorganiseringen ved fisjon av A og etterfølgende trekantfusjonen vil kunne gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11 under forutsetning av ordinær fradragsføring i grunnrenteskatten for inntektsåret 2023. Fradraget i grunnrenteskatten ville omfatte inntektsårets kostnader til driftsmiddel ervervet i 2023 og årets avskrivninger av skattemessig gjenstående verdi på driftsmiddel anskaffet før 1. januar 2023, jf. skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c og bokstav e.

Skattedirektoratet konkluderte med at den planlagte omorganiseringen ikke kunne gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11. Skattedirektoratet la vekt på at konsekvensen av omorganiseringen ville være at driftsmidler som var fradragsført i grunnrenteinntekt ikke ville komme til beskatning i grunnrenteinntekt ved en eventuell senere realisasjon/uttak av driftsmidlene dersom disse på realisasjonstidspunktet/uttakstidspunktet var eid av selskap som faller utenfor anvendelsesområdet for grunnrenteskatt, jf. skatteloven § 19-1. Dersom driftsmidlene tidligere har vært fradragsført i fastsettelsen av grunnrenteskatt, ville det ikke være symmetri mellom fradratte kostnader og inntekter som kan skattlegges innenfor grunnrenteskatten. 

Sett i lys av den bindende forhåndsuttalelsen og behovet for å rendyrke A som en konsernspiss, anmoder Selskapet om en ny bindende forhåndsuttalelse på samme transaksjonsmodell, men hvor skattekontoret kan legge til grunn at Selskapet ikke vil kreve fradrag for driftsmidler etter skatteloven § 19-6 første ledd i fastsettelsen av grunnrenteskatt for inntektsåret 2023, jf. skatteloven § 19-4 første ledd bokstav a. Dette gjelder både kostnader til driftsmiddel ervervet i 2023 og årets avskrivninger av skattemessig gjenstående verdi på driftsmiddel anskaffet før 1. januar 2023, jf. skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c og bokstav e.

3 DEN PLANLAGTE TRANSAKSJONEN

Det vises til bilag 3 punkt 3 for en beskrivelse og illustrasjon av den planlagte transaksjonen. Transaksjonen skal gjennomføres som planlagt, men under forutsetning av at A ikke vil kreve fradrag for driftsmidler etter skatteloven § 19-6 første ledd i fastsettelsen av grunnrenteskatt for 2023 ("Omorganiseringen"). For ordens skyld opplyses det om at det er planlagt å kreve avskrivinger på ordinært vis innenfor den alminnelige selskapsskatten. 

Vi gjør også oppmerksomme på at tilsvarende vil bli lagt til grunn for fisjon av B AS der akvakulturfisktillatelser overføres til C AS, dvs. at heller ikke B AS vil kreve fradrag ved beregning av grunnrenteinntekt for årets avskrivninger av skattemessig gjenstående verdi på driftsmiddel anskaffet før 1. januar 2023. 

Under forutsetning av at Selskapet mottar en bindende forhåndsuttalelse på at Omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt, vil Omorganiseringen gjennomføres i 2024.

4 SPØRSMÅLET VI ØNSKER AVKLART

Det er skattyters oppfatning at Omorganiseringen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet og uten realisasjonsbeskatning dersom skattyter ikke krever fradrag for driftsmidler i 2023 i grunnrenteskatteregimet. Vi ber derfor skattekontoret om å avgi en forhåndsuttalelse om følgende spørsmål: 

1. Vil Omorganiseringen som beskrevet i punkt 3 kunne gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11, dvs. uten realisasjons- og/eller uttaksbeskatning iht. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c? Det kan forutsettes at vilkårene for skattefri fisjon og fusjon i kapittel 11 vil være oppfylt, og at det ikke vil kreves fradrag for driftsmidler i 2023.
2. Vil Omorganiseringen som beskrevet i punkt 3 utløse beskatning etter omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2?

5 SKATTEFRIHET ETTER SKATTELOVEN KAPITTEL 11

5.1 Innledning

I den bindende forhåndsuttalelsen ble det lagt til grunn at fisjon- og fusjonsreglene kommer til anvendelse for omorganisering av havbruksselskaper, og at disse går foran reglene om uttak- og realisasjonsbeskatning som følger av skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c. Skattedirektoratet konkluderte imidlertid med at den planlagte omorganiseringen ikke kunne gjennomføres skattefritt etter kapittel 11 da vilkåret om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-7 ikke var oppfylt. 

I henhold til skatteloven § 11-7 omfatter den skattemessige kontinuiteten "de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres." Videre skal de øvrige skattemessige posisjoner overtas uendret av overtakende selskap. Skattedirektoratet argumenterte for at kravet om skattemessig kontinuitet i henhold til skatteloven § 11-7 ikke vil være oppfylt siden latent skatteforpliktelse ikke vil være lik i det overtakende selskapet etter omorganiseringen.

5.2 Avståelse av fradragsføring av driftsmidler gir skattemessig kontinuitet

Som redegjort for i punkt 2 og 3 fremsettes anmodningen om bindende forhåndsuttalelse under forutsetning av at A ikke vil kreve fradrag for driftsmidler etter skatteloven § 19-6 første ledd i fastsettelsen av grunnrenteskatt for 2023.

I begrunnelsen på hvorfor omorganiseringen ikke ville oppfylle vilkårene til skattemessig kontinuitet i henhold til skatteloven § 11-7 la Skattedirektoratet stor vekt på at det ville oppstå en asymmetri mellom fradragsberettigede kostnader og skattepliktige inntekter dersom transaksjonen kunne gjennomføres skattefritt. På side 19 i forhåndsuttalelsen fremgår det at

"[k]onsekvensen […] vil være at driftsmidler som fradragsført i grunnrenteinntekt aldri vil komme til beskatning i grunnrenteinntekt ved realisasjon/uttak fra den grunnrenteskattepliktige virksomheten, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c".

Skattedirektoratet legger igjen vekt på symmetri på side 21 der det fremkommer:

"[d]ersom man skulle komme til at fisjonene som er beskrevet kunne gjennomføres skattefritt vil det ikke være symmetri mellom fradragsberettigede kostnader og skattepliktige inntekter. Videre vil selskapet på sikt kunne oppnå dobbelt fradrag i grunnrenteinntekt ved at de samme driftsmidlene senere leies inn til selskapet som overtar tillatelsene, og som vil kunne kreve fradrag for leiekostnaden i sin grunnrenteinntekt etter regelen i skatteloven § 19-6 første ledd bokstav a, jf. § 19-4. En slik tolkning av regelverket vil være i strid med grunnleggende symmetri- og nøytralitetshensyn og åpne for uønskede tilpasningsmuligheter".

Når Selskapet ikke krever fradrag for driftsmidler som er skattepliktige i grunnrenteskatten for inntekståret 2023, vil konsekvensen av Omorganiseringen være at driftsmidlene kun blir gjenstand for ordinære avskrivninger innenfor den alminnelige selskapsskatten. Dersom B AS på et senere tidspunkt realiserer de aktuelle driftsmidlene, vil videre en gevinst på driftsmidlene være skattepliktig innenfor den alminnelige selskapsskatten. Det vil dermed være symmetri på kostnadssiden og inntektssiden. Videre vil skattemessig gjenstående verdi på driftsmidlene overføres med kontinuitet fra A til B AS ved Omorganiseringen. Dette medfører etter vårt syn at Omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt. Latent skatteforpliktelse som forskjell av satsforskjeller er ikke en skatteposisjon. 

For øvrig mener vi at manglende symmetri heller ikke i seg selv vil medføre skatteplikt. Ettersom overtakende selskap vil overta overdragende selskap sine skatteposisjoner, herunder latent skatt, vil gevinsten komme til beskatning på et senere tidspunkt. Det ligger i fradragsinstituttets natur at fradrag gis før gevinsten skal skattlegges og det er derfor vanlig at det oppstår en asymmetri mellom fradragsføring og inntektsføring. Denne asymmetrien vil imidlertid rettes opp gjennom beskatning ved senere realisasjon/uttak. 

I begrunnelsen for hvorfor Omorganiseringen ikke kunne gjennomføres skattefritt dersom A krever fradrag for driftsmidler i 2023 legger Skattedirektoratet også vekt på at Selskapet ville komme i en bedre skattemessig stilling etter omorganiseringen sammenlignet med tilfellet uten omorganiseringen. Som rettslig grunnlag for denne påstanden viser direktoratet til Utv. 2003 s. 1282 og Utv. 2016 s. 427. Vi mener at Utv. 2003 s. 1282 om fisjons- og fusjonsfordringer ikke er treffende, særlig ikke når reglene for fisjons/fusjonsfordringer nå ble endret fra nyttår. Utv. 2016 s. 427 gjaldt et tilfelle om fusjon som medførte bortfall av et lån som følge av at kreditor- og debitorposisjonen i forbindelse med fusjonen kom på samme hånd, og dermed at lånene ikke lenger skulle inngå i beregning av omvurderingskonto pr. 31.12. i fusjonsåret. I den konkrete saken hadde debitor fradragsført urealisert valutatap knyttet til lånene, mens kreditor ikke hadde inntektsført urealisert valutagevinst. Som følge av fusjon mellom kreditor og debitor mente skattyter at lånet bortfalt og omvurderingskontoen for kreditor derfor ville forbli uendret (dvs. at den urealiserte valutagevinsten ikke ville komme til beskatning). Uttalelsene i Utv. 2016 s. 427 må ses i lys av sakens faktum og asymmetrien i fradragssiden og inntektssiden knyttet til valutagevinsten. Tatt i betraktning at det i denne saken ikke kreves fradrag for driftsmidler i grunnrenteskatten, så vil det heller ikke oppstå en asymmetri på fradragssiden og inntektssiden. Uttalelsene i Utv. 2016 s. 427 vil derfor ikke være relevant når A ikke krever fradrag for driftsmidlene. Videre ville skatteplikten falle bort i den saken, mens i foreliggende tilfellet vil skatteplikten, som nevnt, bestå i form av at den latente gevinsten overføres til det utfisjonerte selskapet. Dette understreker at Utv. 2016 s. 427 ikke har overføringsverdi til denne saken. 

Også formålsbetraktninger og rimelighetshensyn tilsier at Omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt dersom A ikke krever fradrag for de aktuelle driftsmidlene i 2023. Formålet med reglene i kapittel 11 er å legge til rette for at bedriftsøkonomiske rasjonelle omorganiseringer av næringsvirksomhet skal kunne gjennomføres uten hensyn til skattemessige virkninger. I Prop. 78 L (2010-2011) uttaler departementet følgende i kapittel 3:

"Bestemmelsene om skattefri omorganisering skal legge til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en optimal måte. Det er viktig at virksomhet får organisatoriske rammer som sikrer best mulig avkastning og gir mest mulig andre positive effekter. I et næringsliv under rask utvikling og med stadig nye utfordringer og krav til omstilling og tilpasning, kan det variere over tid hva som er mest hensiktsmessig organisering av næringsvirksomheten. I mange tilfeller vil det være behov for å endre måten virksomheten er organisert på. Organisatoriske endringer kan medføre overføring av eiendeler og/eller selskapsandeler mellom aktørene. Som utgangspunkt vil slike overføringer anses som realisasjon og utløse realisasjonsbeskatning av eiendeler og andeler. Det vil være uheldig om en slik realisasjonsbeskatning hindrer hensiktsmessig endring av hvordan virksomheten er strukturert eller organisert. På denne bakgrunn er det utviklet bestemmelser om skattefri omorganisering."

Formålsbetraktninger tilsier klart at Omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt, særlig sett hen til at A ikke vil oppnå noen fordeler gjennom fradragsføring av driftsmidlene i grunnrenteskatten. Flere aktører i næringen har allerede innrettet seg ved å opprette rendyrkede oppdrettsselskaper, og flere har også gjennomført fisjoner. Det vil være urimelig dersom et mindre erverv av driftsmidler som ble gjennomført - før grunnrenteskatt i havbruk i det hele tatt ble vedtatt av Stortinget - skal hindre A i å gjøre tilpasninger som konkurrentene allerede har gjort. 

På bakgrunn av uttalelsene i Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 5.8 og Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 29. juni 2023 fremstår det også som at havbruksselskapene kan omorganisere seg skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11, såfremt omorganiseringen ikke rammes av omgåelsesregelen. Videre fremkommer det av proposisjonen at alle skatteposisjoner vil kunne videreføres. Det er ikke tatt forbehold om at skatteposisjoner knyttet til driftsmidler som er skattepliktige etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c ikke skal kunne videreføres. Uttalelsene vil være villedende dersom en fisjon i praksis ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet til ikke-grunnrenteskattepliktig selskap. At Omorganiseringen kan gjennomføres skattefritt dersom Selskapet ikke krever fradrag i grunnrenteskatten for de aktuelle driftsmidlene i 2023 understøttes også av veiledning fra skatteetaten. I et informasjonsmøte den 25. januar i år ga representanter for skatteetaten uttrykk for at fisjon

"… som medfører at driftsmidler fradragsført i grunnrenteinntekt tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet uten at det utløses uttaks- eller realisasjonsbeskatning i grunnrenteinntekten oppfyller ikke vilkåret om skattemessig kontinuitet i skatteloven § 11-7" (vår understrekning).

En skattlegging av Omorganiseringen når Selskapet ikke krever fradrag for driftsmidlene vil etter vårt syn være i strid med forarbeidene, den etterfølgende uttalelsen fra departementet og veiledning fra skatteetaten. Konsekvensen blir at skattyterne nå vil lide av at lovgiver ikke innså konsekvensene av rettstilstanden. Vi mener derfor at det vil være i strid med legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet å skattlegge Omorganiseringen. Dersom Skattedirektoratet mener at denne type omorganiseringer bør skattlegges, må Stortinget innføre en hjemmel for skattlegging.

6 OMGÅELSE

For å unngå usikkerhet knyttet til den skattemessige behandlingen av Omstruktureringen, ber vi også om en bekreftelse på at det ikke er grunnlag for å skattlegge noen av selskapene som følge av de ovennevnte trinnene i Omorganiseringen etter omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2. 

Vi vurderer omgåelsesspørsmålet på samme måte som i tidligere anmodning om bindende forhåndsuttalelse, se bilag 3 punkt 6. At skattyter ikke vil kreve fradrag for 2023 understreker ytterliggere at formålet ikke er å spare skatt og at Omstruktureringen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Omstruktureringen har en betydelig forretningsmessig egenverdi. I bindende forhåndsuttalelse 14/2023 bekreftet Skattedirektoratet at omorganiseringer som den foreliggende ikke skal anses som en omgåelse.

7 OPPSUMMERING

Vi ber om at spørsmålene over bekreftes i en bindende forhåndsuttalelse. Dersom skattekontoret mener at det ikke er anledning til å avgi bindende forhåndsuttalelse om spørsmålet som angitt foran, ber vi om at det i stedet avgis en veiledende uttalelse.

Innsender refererte til følgende fra tidligere anmodning om bindende forhåndsuttalelse for samme konsern, tatt inn i Innsenders bilag 3:

2 BAKGRUNN

A driver oppdrett og videresalg av fisk, samt drifter og utvikler en rekke selskaper innen havbruksnæringen. Selskapet eier i dag flere kommersielle matfisktillatelser og tilhørende biomasse (grunnrenteskattepliktig virksomhet), samt er arbeidsgiver for konsernets ansatte.

Det er ønskelig å rendyrke Selskapet [A AS] som et rent holding-selskap, der de ulike virksomhetsområdene er organisert i egne datterselskap. Bakgrunnen for dette er flerdelt; Selskapets ledelse har vurdert dette som hensiktsmessig både mtp. isolering av risiko (herunder muliggjøre fremtidige reorganiseringer), diversifisering av virksomheten hvor hvert datterselskap har strategisk fokus på egen aktivitet, samt organisere konsernet på en måte som reflekterer de ulike stadiene i konsernets verdikjede.

Arbeidet med å rendyrke Selskapet som holdingselskap er igangsatt, og Selskapet ønsker nå å fullføre organiseringen av konsernet ved at matfisktillatelser og tilhørende biomasse ("Tillatelsene") i A-konsernet skal eies gjennom datterselskapet C AS. I tillegg ønsker Selskapet å overføre ansatte som ikke inngår i konsernledelsen til et eget driftsselskap, B AS. Driftsselskapet vil være tjenesteleverandør av driftstjenester i konsernet, samt overfor tredjeparter. Foruten å være arbeidsgiver for ansatte, så vil driftsselskapet eie en del driftsutstyr. De ansatte og driftsutstyret omtales samlet for "Drift". 

A planlegger å gjennomføre omorganiseringen ved fisjon og fusjon for å bringe eierskapet til Tillatelsene og Drift til hhv. C AS og B AS. Omorganiseringen vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet for selskapet og dets aksjeeiere.

3 DEN PLANLAGTE TRANSAKSJONEN

Den planlagte omorganiseringen av Tillatelsene og Drift skal gjennomføres ved en prosess som innebærer en fisjon kombinert med en etterfølgende trekantfusjon, en såkalt "drop down"-fisjon ("Omorganiseringen"). Fisjonen og trekantfusjonen er betinget av hverandre og skal registreres gjennomført rett etter hverandre. I tillegg til "drop down"-fisjonen vil det gjennomføres en fisjon av B AS hvor tillatelser som i dag ligger i B AS overføres til C AS.

Første steg i Omorganiseringen av A er en fisjon etter reglene i aksjeloven kapittel 13 hvor A overfører Tillatelsene til det heleide datterselskapet CC AS, mens Drift overføres til det heleide datterselskapet BB AS - som begge kun vil fungere som hjelpeselskap i fisjonen. Totalt skal sistnevnte motta ansatte, i tillegg til enkelte driftsmidler ervervet i 2023. Enkelte av driftsmidlene er fradragsberettiget iht. skatteloven § 19-6 (1) bokstav c.

 

Andre steg i reorganiseringen innebærer at CC AS fusjonerer med det heleide datterselskapet C AS og at BB AS fusjonerer med det heleide datterselskapet B AS. Fusjonen skal gjennomføres som en trekantfusjon hvor A er det vederlagsutstedende selskapet, jf. aksjeloven § 13-2 annet ledd.

 

6 OMGÅELSE

For å unngå usikkerhet knyttet til den skattemessige behandlingen av Omstruktureringen, ber vi også om en bekreftelse på at det ikke er grunnlag for å skattlegge noen av selskapene som følge av de ovennevnte trinnene i Omorganiseringen etter omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Det følger av skatteloven § 13-2 andre ledd at en omgåelse foreligger når det er foretatt en eller flere disposisjoner som (i) tilsier at "hovedformålet var å oppnå en skattefordel" og (ii) at disposisjonen etter en "totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatning". Omgåelse etter skatteloven § 13-2 har et grunnvilkår om at hovedformålet med disposisjonen må være å oppnå en skattefordel, og dette grunnvilkåret må være oppfylt. Er grunnvilkåret oppfylt vil det avhenge av en totalvurdering av en rekke faktorer om disposisjonen skal anses som en omgåelse av skattereglene og dermed ikke kan legges til grunn for beskatningen. Omgåelsesregelen er i all hovedsak en videreføring av ulovfestet rett, og lovfestingen innebærer ikke en generell endring av terskelen for å anvende omgåelsesnormen (Prop. 98 L (2018-2019) s. 6.

Etter vårt syn er ikke grunnvilkåret oppfylt. For at omgåelsesnormen skal komme til anvendelse må det skattemessige motivet fremstå som klart større enn det forretningsmessige, jf. Prop. 98 L (2018-2019) s. 53. Det er ikke tilfellet i vår sak, og vi viser til følgende:

1. Formålet med Omorganiseringen er å rendyrke A AS som et rent holdingselskap og at ulike innsatsfaktorer i oppdrettsvirksomheten organiseres i særskilte datterselskap. Omorganiseringen bidrar dermed til å synliggjøre verdiskapningen i hele verdikjeden i A-konsernet, samt isolere risiko knyttet til virksomhetsområdene i de ulike datterselskapene. Dette er en del av en langsiktig strategi.
2. Omstruktureringen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Omstruktureringen gjennomføres ikke for å legge til rette for skattefri overdragelse av Tillatelsene eller Drift, og den latente skatteplikten på Tillatelsene og Drift beholdes i datterselskapene. De skattemessige virkningene av Omstruktureringen oppstår fordi Tillatelsene og Drift skilles ut i egne selskaper. Innehaver av Tillatelsene vil da kjøpe driftstjenester fra driftsselskapet til markedsmessig pris, hvorpå leieutgiftene går til fradrag i grunnrenteinntekten til innehaver, mens leieinntektene på driftsselskapets hånd beskattes med den alminnelige selskapsskattesatsen. Strukturen vil derfor også på en bedre måte sørge for at verdiene på konsernets ulike verdikjedebidrag blir mer synlige og på den måten legge til rette for en profittallokering innad i konsernet i samsvar med armlengdeprinsippet. Etter vårt syn er dette ikke en skattefordel som kan lede til at Omstruktureringen rammes av omgåelsesregelen.

I alle tilfelle vil det etter en totalvurdering ikke være grunnlag for å gjennomskjære drop down-fisjonen. Omorganiseringen i A-konsernet har betydelig mer forretningsmessig egenverdi. Det vises her til gjennomgangen ovenfor.

Det kan heller ikke anses å være i strid med skattereglenes formål å gjennomføre Omorganiseringen skattefritt, verken etter fusjon- og fisjonsreglene eller etter grunnrenteskattereglene:

Omorganiseringen ligger i kjernen av de transaksjoner fusjon- og fisjonsinstituttet er ment å tilrettelegge for – rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Omorganiseringer med formål om å skille ut virksomhet i egne driftsselskap, og som gjennomføres ved hjelp av fusjon- og fisjonsreglene, aksepteres gjennomgående i ligningspraksis. Begrunnelsen er ofte at så lenge omorganiseringen har en forretningsmessig begrunnelse, så vil den ikke være illojal mot fusjon- og fisjonsreglene, se til eksempel BFU 23/07. Omorganiseringen i A-konsernet har et klart forretningsmessig rasjonale, og er ikke illojal mot fusjon- og fisjonsreglene.

Når det gjelder grunnrenteskattereglene, er det klart forutsatt i forarbeidene at konserner legitimt kan plassere de ulike innsatsfaktorene i havbruksvirksomheten i forskjellige enheter, og med det oppnå en skattefordel som består i at leiekostnader til andre konsernselskap går til fradrag i grunnrenteinntekten, se Prop. 78 L (2022-2023) s. 48-49. Selskapet vil ha reelle kostnader som reduserer grunnrenten, og da skal grunnlaget for grunnrenteskatten reduseres. Interne transaksjoner som foreliggende bør imøtegås med internprisingsreglene, og ikke omgåelsesreglene, i tråd med forutsetningene i proposisjonen.

Det kan være et argument for gjennomskjæring hvis den valgte transaksjonsrekken er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med transaksjonen. Fisjon- og fusjonsformen som er valgt av A, en såkalt drop down-fisjon, er imidlertid en velkjent variant, og ikke mer komplisert eller unaturlig enn omorganiseringer som tidligere har vært vurdert av skattekontoret, se f.eks. BFU 4/20, BFU 20/12 og BFU 29/11. Se også BFU 29/14, BFU 44/08 og BFU 26/13 for ulike varianter av drop down som er akseptert av skattekontoret.

Av ovenstående må det være klart at det ikke kan være grunnlag for å anvende omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 på Omorganiseringen. Omorganiseringen har et tydelig forretningsmessig rasjonale, mens skattefordelen er beskjeden. Samtidig er drop down-fisjoner et utbredt verktøy for omorganisering av virksomhet som skattemyndighetene i stor grad aksepterer, ikke minst hvor omorganiseringen har så tydelige forretningsmessige virkninger som denne. Endelig viser vi til at fusjon- og fisjonsinstituttet har til formål å tilrettelegge for nettopp slike omorganiseringer som A-konsernet planlegger å iverksette».

I e-post av 11. mars 2024 bekrefter Innsender at restruktureringen som planlegges gjennomført kan beskrives slik:

• Driftsmidler og ansatte i A AS skal fisjoneres ut til BB AS og deretter fusjoneres inn i B AS
• Samtlige kommersielle matfisktillatelser i A AS skal fisjoneres ut til CC AS og deretter fusjoneres inn i C AS.

Videre opplyser selskapet i sin e-post av 11. mars at Skattedirektoratet kan legge til grunn at selskapet ikke vil kreve fradrag for noen driftsmidler i grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven § 19-6 første ledd, hverken for inntektsåret 2023 eller for inntektsåret 2024.

Selskapet opplyser videre om følgende:

"Vi ønsker gjerne at den bindende forhåndsuttalelsen også omfatter fisjon av B AS til C AS. Fisjonen innebærer at biomasse og matfisktillatelser overføres fra B AS til C AS ved en fisjon ved kapitalnedsettelse i B AS".

Selskapet gjør nærmere rede for fisjonen mellom B AS og C AS i etterfølgende e-post av 14. mars 2024:

"Viser til telefonsamtale om at vi ønsker at den bindende forhåndsuttalelsen også skal omfatte fisjonen av B AS som overdragende selskap og C AS som overtakende selskap.

(…)

Ved fisjonen av B AS vil matfisktillatelsene og tilhørende biomasse, inkludert tilhørende eiendeler, rettigheter og forpliktelser, som i dag eies av selskapet, utfisjoneres til C AS. Driftsmidler og ansatte vil forbli i B AS. (…) Fisjonen er skattefri og foretas med skattemessig kontinuitet etter reglene i skattelovens kapittel 11, ved at skatteposisjoner knyttet til de overførte eiendeler, rettigheter og forpliktelser videreføres av C. I samsvar med skatteloven § 11-8 første ledd fordeles nominell og innbetalt aksjekapital i selskapet i samme forhold som nettoverdiene fordeles ved fisjonen.

Problemstillingene for fisjonen av B AS er sammenfallende med problemstillingene som allerede er reist i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Som for omorganiseringen av A AS kan Skattedirektoratet legge til grunn at B AS ikke vil kreve fradrag for driftsmidler etter skatteloven § 19-6 første ledd i fastsettelsen av grunnrenteskatt for inntektsåret 2023, jf. skatteloven § 19-4 første ledd bokstav a. Dette gjelder både kostnader til driftsmidler ervervet i 2023 og årets avskrivninger av skattemessig gjenstående verdi på driftsmidler anskaffet før 1. januar 2023, jf. skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c og bokstav e. For ordens skyld opplyses det om at det er planlagt å kreve avskrivinger på ordinært vis innenfor den alminnelige selskapsskatten for de aktuelle driftsmidlene. Det vil også kreves fradrag for ordinære driftskostnader, kostnader til biomasse mv. i grunnrenteskatten."

Selskapet bekrefter i e-post av 15. mars 2023 at det også for fisjonen mellom B AS og C AS kan legges til grunn at vilkårene i skatteloven kapittel 11 er oppfylt for alminnelig inntektsskatt. Skattedirektoratet kan legge til grunn at det ikke vil bli krevd fradrag i grunnrenteinntekt for noen driftsmidler etter skatteloven § 19-6 første ledd i 2023 eller 2024 i B AS. Videre kan Skattedirektoratet legge til grunn at fisjonen mellom B AS og C AS vil bli gjennomført før fisjonene i A AS, slik at B AS ikke vil være innehaver av tillatelser på tidspunktet når nye driftsmidler og ansatte overføres til selskapet.

2 Skattedirektoratets vurderinger

2.1 Innledning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om omorganisering ved fisjon av B AS og fisjon og etterfølgende fusjon av A AS som beskrevet i anmodningens punkt 2 og 3, i bilag nr. 3 punkt 3 og senere tilleggsopplysninger, vil kunne gjennomføres skattefritt etter reglene i skatteloven kapittel 11, det vil si uten skattlegging etter de alminnelige reglene om realisasjon, uttak eller utbytte og uten skattlegging etter skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 11-1 første ledd. Skattedirektoratet skal også vurdere om det kan være grunnlag for å benytte omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 på den aktuelle transaksjonsrekken.

Spørsmålene som er reist i anmodningen vurderes i det følgende hver for seg under punkt 2.3 og 2.4. Omorganiseringen av B AS behandles under punkt 2.3.1, mens omorganiseringen i A AS ("Omorganiseringen") behandles under punkt 2.3.2.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes.

2.2 Rettslig utgangspunkt

2.2.1 Kort om reglene i skatteloven kapittel 19

Innehaver av akvakulturtillatelse som nevnt i skatteloven § 19-1, skal svare grunnrenteskatt til staten etter reglene i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2. Skattepliktig grunnrenteinntekt fastsettes i tråd med regelen i skatteloven § 19-4.

Samlet årlig brutto grunnrenteinntekt fastsettes etter skatteloven § 19-5, jf. § 19-4 første ledd bokstav a. Inntekt ved salg av biomasse og gevinst ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet inngår i årlig brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum. Unntak gjelder ved samlet realisasjon av havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c siste punktum.

Kostnader etter skatteloven § 19-6 kommer til fradrag i samlet årlig brutto grunnrenteinntekt fastsatt etter skatteloven § 19-5, jf. skatteloven § 19-4 første ledd bokstav a. Det følger av skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g at tap ved realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet kommer til fradrag i brutto grunnrenteinntekt fastsatt etter skatteloven § 19-5.

2.2.2 Særlig om uttak etter skatteloven § 19-5

Etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c inngår gevinst ved "realisasjon og uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten" i brutto grunnrenteinntekt.

Ordlyden er vid og åpner etter Skattedirektoratets vurdering for å omfatte uttak fra den grunnrenteskattepliktige virksomheten så vel som uttak fra skattesubjektet som sådan. En naturlig språklig forståelse gir dermed begrenset veiledning for den nærmere avgrensningen. Heller ikke forarbeidene gir nærmere anvisning på innholdet i uttaksregelen.

Skatteloven §§ 9-2 og 5-2 angir hovedreglene for hva som skal anses som hhv. realisasjon og uttak i alminnelig inntekt. Etter den alminnelige uttaksbestemmelsen omfattes ikke omdisponeringer til annen inntektsgivende aktivitet som skattyteren driver, jf. Skatte-ABC U-24-2.3.7. Ordlyden "realisasjon og uttak", sml. også lignende begrepsbruk i for eksempel skatteloven § 2-38, kan etter Skattedirektoratets syn tale for at uttak etter § 19-5 første ledd bokstav c skal forstås tilsvarende som hovedregelen om uttak i alminnelig inntekt.

På den annen side har ordlyden "uttak av driftsmiddel som benyttes i den grunnrenteskattepliktige virksomheten" i skatteloven § 19-5 likheter med ordlyden i uttaksbestemmelsen i petroleumsskatteloven § 3 f sjette ledd som bestemmer at gevinst og tap ved "uttak av driftsmiddel fra særskattepliktig virksomhet" skal inngå i sokkelinntekten". I motsetning til uttaksregelen i alminnelig inntekt er denne bestemmelsen forstått slik at den også omfatter omdisponeringer til annet formål enn sokkelvirksomhet, jf. Rt. 2014 s. 227 avsnitt 40. Bestemmelsen bygger videre på formål og hensyn som etter Skattedirektoratets oppfatning gjør seg gjeldende på samme måte som for grunnrenteskatt på havbruk, jf. Ot.prp.nr. 36 (1997-1998) punkt 4.2.2.

Grunnrenteinntekt fra havbruksvirksomhet er et eget skattegrunnlag som kommer i tillegg til alminnelig inntekt. Reglene om fastsetting av grunnrenteinntekten bygger på andre formål og hensyn enn alminnelig inntekt, som etter Skattedirektoratets syn medfører at bestemmelsene i skatteloven kapittel 19 som et utgangspunkt må anses å stå på egne ben i relasjon til reglene om alminnelig inntekt. Vi finner støtte for et slikt synspunkt i Rt. 2002 s. 304 (Istad Kraft) som gjaldt grunnrenteskatt på vannkraft.

Etter Skattedirektoratets vurdering foreligger et uttak i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c sin forstand dersom et driftsmiddel som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut fra denne virksomheten. Det vil være tilfelle dersom driftsmiddelet ikke lenger benyttes i den skattepliktiges grunnrentevirksomhet.

Skattedirektoratet mener denne forståelsen kan utledes ut fra formålet om å skattlegge den virksomheten som genererer grunnrente og regelen om anvendelsesområdet i skatteloven § 19-1. Skattedirektoratet mener videre dette følger av sammenhengen med de øvrige bestemmelsene i skatteloven kapittel 19 om realisasjon og rett til fradrag for ervervskostnader gjennom avskrivninger eller direkte fradrag, jf. skatteloven §§ 19-5 første ledd bokstav c, 19-6 første ledd bokstav c-g hvor rettsvirkningene er knyttet til bruken av driftsmiddelet i den grunnrenteskattepliktige virksomheten.

2.2.3 Skattefri fusjon og fisjon etter skatteloven kapittel 11

Fusjon og fisjon av aksjeselskap innebærer at et selskap (det overtakende selskapet) helt eller delvis overtar et annet selskaps (det overdragende selskapets) eiendeler, rettigheter og forpliktelser, mot at aksjeeierne i dette selskapet får vederlag i form av aksjer i det overtakende selskapet, jf. aksjeloven §§ 13-2 og 14-2. Hovedregelen er at en transaksjon i forbindelse med en fusjon eller fisjon behandles etter skattelovens alminnelige regler, jf. skatteloven § 11-1 første ledd, dvs. at slik overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser er skattepliktig etter reglene om realisasjon, uttak eller utbytte, jf. Skatte-ABC F-34-3.

Fusjon og fisjon kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven kapittel 11 dersom nærmere vilkår er oppfylt, jf. skatteloven § 11-2 og § 11-4 jf. § 11-1 første ledd.

Formålet med reglene i skatteloven kapittel 11 er å legge til rette for at bedriftsøkonomisk rasjonelle omorganiseringer av næringsvirksomhet skal kunne gjennomføres uten hensyn til skattemessige virkninger, jf. bl.a. Prop. 78 L (2010-2011) kapittel 3 s. 10.

En grunnleggende forutsetning for at en fusjon eller en fisjon kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning er at den gjennomføres med skattemessig kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7. Det fremgår her at overtakende selskap skal videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres. Videre går det fram at overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap.

Begrepet skatteposisjon er i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 10.1 s 68, i forbindelse med omtale av skatteloven § 14-90, definert som følger:

«Begrepet skatteposisjon defineres ut i fra subjekttilknytningen og refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter uten et særskilt rettslig grunnlag».

Skattedirektoratet legger til grunn at tilsvarende definisjon gjelder for skatteposisjoner som inngår i omorganiseringer regulert i skatteloven § 11-7. Se tilsvarende Skatteklagenemndas sak NS 128/2020, BFU 6/2023 og Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utg., 2021, punkt 4.6 s. 137.

Kontinuitetsprinsippet bygger på en forutsetning om at skatten i utgangspunktet vil bli den samme ved en senere skatteutløsende begivenhet som den ville blitt dersom omorganiseringen ikke hadde funnet sted.

Det går fram av Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.6 s. 33 at:

«En grunnleggende forutsetning for å godta at fusjon og fisjon kan gjennomføres uten umiddelbare skattemessige konsekvenser, er at de gjennomføres med skattemessig kontinuitet både for selskaper og aksjonærer. Det vil si at de skattemessige forhold som gjaldt før fusjonen eller fisjonen videreføres også etter transaksjonen selv om organiseringen av virksomheten er endret. Dette gjelder både gunstige skatteforhold, hvor en kan tale om rett til kontinuitet, og ugunstige skatteforhold, f.eks en særlig lav inngangsverdi, hvor en kan tale om plikt til kontinuitet» (egen understreking).

At en fusjon eller fisjon gjennomføres uten umiddelbar beskatning skal altså ikke innebære at en latent skatteplikt/fradragsrett faller bort. Skatteplikten/fradragsretten utsettes kun inntil en skatteutløsende begivenhet inntrer.

I skatteloven § 11-7 fremgår det som nevnt at overtakende selskap skal videreføre de skattemessige verdiene og ervervstidspunktene mv. som overføres og at overdragende selskaps øvrige skatteposisjoner overtas på samme måte uendret av overtakende selskap. Ordlyden i bestemmelsen kan tilsi at det kun stilles krav om kontinuitet for skatteposisjoner tilknyttet eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres.

Tilsvarende går det fram av Ot.prp. nr. 71 (1995-96) punkt 2.3.6 at på selskapsnivå innebærer kravet til skattemessig kontinuitet at det overtakende selskapet trer inn i det overdragende selskapets skatteposisjoner.

Et spørsmål er om det stilles krav til kontinuitet for skatteposisjoner tilknyttet driftsmidler som blir liggende igjen i det overdragende selskapet (noe som aktualiseres når overføring av tillatelsene ved fisjonen medfører at skatteposisjonene på de gjenværende driftsmidlene faller bort). Nærmere bestemt er spørsmålet om bestemmelsen i skatteloven § 11-7, basert på forarbeidene, formålet og hensynet bak reglene, gjør at det må stilles et krav om kontinuitet også for skatteposisjonene på de gjenværende eiendelene.  

I Prop. 78 L (2010-2011) som omhandler visse endringer i bestemmelsene om skattefrie omorganiseringer, er kontinuitetsprinsippet beskrevet på følgende måte i kapittel 3 s. 10:

«(…) Kontinuitetsprinsippet er sentralt ved skattefri omorganisering. Hovedpoenget i reglene er at de organisatoriske rammene for virksomheten kan endres uten at det utløser beskatning. Skattefriheten ved transaksjonen er ikke endelig, men er kun en utsettelse av beskatningen til det finner sted etterfølgende begivenheter som gir grunnlag for beskatning. Fraværet av realisasjonsbeskatning ved transaksjonen gjør det nødvendig å ha et utgangspunkt om at skatteposisjoner skal videreføres uendret (kontinuitet). Skattemessig kontinuitet er en direkte systemkonsekvens av at det ikke gjennomføres noen realisasjonsbeskatning ved transaksjonen. Ved senere skatteutløsende begivenheter vil derfor skatten som utgangspunkt bli den samme som den ville blitt om omorganiseringen ikke hadde funnet sted. Skattemessig kontinuitet skal fortsatt være et hovedvilkår for å kunne gjennomføre skattefri omorganisering». (Vår understrekning)

Vi viser også til Finansdepartementets uttalelse av 16. september 2003 i Utv. 2003 s. 1282, hvor spørsmålet om den skattemessige virkningen for debitorselskapet ved konvertering av fusjons- og fisjonsfordringer oppstått i forbindelse med en konsernfusjon i medhold av aksjeloven § 13-2 andre ledd og § 14-2 tredje ledd, ble behandlet. Det er i denne uttalelsen tatt inn følgende sitat fra et tidligere brev fra departementet av 4. september 2003:

"En antar at det er skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved konvertering av en fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap, også hvor gevinsten eller tapet oppstår på debitors hånd. Skatteplikten for debitor ved konvertering kan utledes både av reelle hensyn og av prinsippet om kontinuitet i beskatningen, både på selskaps- og aksjonærnivå, som reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner bygger på. En forutsetning for skattefritaket ved konsernfusjoner er at det ikke etableres nye og bedre skatteposisjoner enn det enkelte selskap hadde fra før. Departementet har tidligere lagt til grunn at tilsvarende gjelder for gevinst og tap på kreditors hånd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) punkt 17.3." (kursivering i brevet) (Vår understrekning)

Skattedirektoratet forstår det slik at "det enkelte selskap” er en henvisning til overdragende og overtakende selskap som er en del av fusjonen eller fisjonen. Det taler etter direktoratets oppfatning for at det er et krav til kontinuitet i både overdragende og overtakende selskap.

Basert på ovenstående legger Skattedirektoratet til grunn at vilkåret om skattemessig kontinuitet må anses å gjelde generelt, og ikke er avgrenset mot skatteposisjoner tilknyttet driftsmidler som blir liggende igjen i det overdragende selskapet. Det har derfor ikke betydning for vurderingen av vilkåret i skatteloven § 11-7 om de aktuelle eiendelene som en latent gevinst eller et latent tap er tilknyttet blir overført i forbindelse med fisjonen eller blir liggende igjen i det overdragende selskapet.

2.2.4 Fusjon og fisjon av grunnrenteskattepliktig virksomhet

Det følger av Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 1.3 s. 8 at skattelovens generelle regler for overdragelse av virksomhet til skattemessig kontinuitet skal gjelde innenfor havbruksvirksomhet. Videre følger det av proposisjonen punkt 5.8 s. 66 at overdragelser av havbruksvirksomhet kan skje til skattemessig kontinuitet i medhold av de alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11, jf. særlig § 11-7.  Finansdepartementet uttaler at de skattemessige posisjonene på selskapets innmat (merder, tillatelser mv.) videreføres hos overtakende selskap ved overdragelsen, at transaksjonen ikke endrer de skattemessige verdiene i det overdratte selskapet, og at grunnrenten uansett vil komme til beskatning over tid.

I Finansdepartementet sitt brev av 29. juni 2023 til Skattedirektoratet, publisert i Utv. 2023 s. 1202, går det fram at det er teksten i Prop.78 LS (2022–2023) punkt 5.8 som er departementets syn på gjeldende rett, dvs. at eierskifte av havbruksanlegg kan skje med skattemessig kontinuitet i medhold av de alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11.

Skattedirektoratet forstår uttalelsene slik at vilkårene og rettsvirkningene i skatteloven kapittel 11 gjelder for overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser i grunnrenteinntekten på samme måte som i alminnelig inntekt. Dette innebærer i utgangspunktet at fusjon og fisjon av havbruksvirksomhet kan gjennomføres uten beskatning i både alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven kapittel 11 forutsatt at vilkårene i §§ 11-2 flg. er oppfylt for begge skattegrunnlagene.

2.3 Vurdering av om omorganiseringene kan gjennomføres skattefritt etter skatteloven kapittel 11

2.3.1 Fisjon av B AS

Før omorganiseringen av A AS (se nærmere i punkt 2.3.2) er det planlagt å fisjonere det heleide datterselskapet B AS. Innsender har bedt om en vurdering av de skattemessige konsekvensene av denne fisjonen.

B AS er innehaver av kommersielle matfisktillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 og virksomheten omfattes av regler om grunnrenteskatt på havbruk i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2. Utgangspunktet er derfor at gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av driftsmidler som benyttes i selskapets grunnrenteskattepliktige virksomhet også skal inngå i beregningen av selskapets årlige brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g første punktum, jf. punkt 2.2.1 og 2.2.2.

Fisjonen av B AS som beskrevet i anmodningens punkt 2 og 3, i bilag nr. 3 punkt 3 og senere tilleggsopplysninger, innebærer en overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser. Ved fisjonen overføres samtlige kommersielle matfisktillatelser som vist til i skatteloven § 19-1 og biomasse til C AS.

B AS sine akvakulturtillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 overføres til C AS ved fisjonen, mens driftsmidler vil bli liggende igjen i det overdragende selskapet. Blant driftsmidlene som blir liggende igjen i B AS er driftsmidler som benyttes i selskapets grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomhet og som i utgangspunktet er fradragsberettiget i selskapets grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven § 19-6 første ledd.

Overføring av akvakulturtillatelsene til C AS ved fisjonen vil medføre at driftsmidlene som ikke lenger benyttes av B AS i grunnrenteskattepliktig virksomhet anses å være tatt ut av denne virksomheten med endelig virkning, jf. punkt 2.2.2. Dette innebærer at gevinst eller tap knyttet til uttak av driftsmidlene skal inngå i beregningen av selskapets årlige brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g første punktum.

Ved fisjonen overføres ikke akvakulturtillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 og driftsmidler som nevnt i skatteloven § 19-6 første ledd bokstav c sammen til én kjøper. Fisjonen slik den er beskrevet av innsender vil altså ikke utgjøre en samlet overdragelse av havbruksvirksomhet og omfattes derfor ikke av unntaket i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c siste punktum.

En eventuell skattefrihet må dermed følge av reglene om skattefrie omorganiseringer i skatteloven kapittel 11.

Som beskrevet i punkt 2.2.4 kan omorganiseringer av havbruksvirksomhet i utgangspunktet gjennomføres uten beskatning i både alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt etter reglene i skatteloven kapittel 11, forutsatt at vilkårene er oppfylt for begge inntektstypene. Det betyr at fisjonen av B AS kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven § 11-4 forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt.

I samsvar med det som er opplyst i anmodningen legger Skattedirektoratet til grunn som en forutsetning og uten nærmere vurdering at vilkårene for skattefrihet etter skatteloven kapittel 11 er oppfylt for alminnelig inntekt i den planlagte fisjonen. Dette omfatter kravet til skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-7 for disse skatteposisjonene.

Skattedirektoratet må imidlertid vurdere om den planlagte fisjonen vil oppfylle kravet til skattemessig kontinuitet for skatteposisjonene som følger av skatteloven kapittel 19.

Ved utfisjonering av tillatelsene fra B AS til C AS vil driftsmidlene ikke lenger inngå i grunnrenteskattepliktig virksomhet, fordi det overdragende selskapet, B AS, ikke vil være innehaver av tillatelser som medfører grunnrenteskatteplikt etter reglene i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2, jf. § 19-1. Dette innebærer at B AS ikke lenger vil ha skatteplikt etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c eller fradragsrett etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g for gevinst eller tap ved en fremtidig realisasjon eller uttak av driftsmidlene som blir liggende igjen.

B AS sin plikt til å beregne skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap etter henholdsvis skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g ved realisasjon eller uttak av driftsmidlene faller dermed bort dersom transaksjonen gjennomføres uten beskatning. Selskapets skatteposisjoner knyttet til skatteloven kapittel 19, herunder inngangsverdiene og den latente forpliktelsen til å foreta et inntektsoppgjør ved realisasjon eller uttak av driftsmidler fra grunnrenteskattepliktig virksomhet, vil med andre ord ikke bli videreført uendret ved fisjonen, siden skatteposisjonene på driftsmidlene verken vil bli overført til overtakende selskap sammen med akvakulturtillatelsene eller kan videreføres i det overdragende selskapet.

Fisjonen av B AS vil altså ikke kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet for overdragende selskap sine skatteposisjoner knyttet til driftsmidler som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet.

Det er opplyst i anmodningen at selskapet ikke kommer til å kreve fradrag for kostnader knyttet til driftsmidler i grunnlaget for grunnrenteskatt, etter skatteloven § 19-6 første ledd, i inntektsårene 2023 eller 2024, hverken direkte eller gjennom hele eller deler av årets avskrivning.

Skattyter anfører at formålsbetraktninger og rimelighetshensyn tilsier at omorganiseringen som beskrevet skal kunne gjennomføres skattefritt fordi selskapet ikke oppnår noen skattemessig fordel dersom det ikke kreves fradrag.

Etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c skal gevinst ved realisasjon eller uttak av driftsmiddel som "benyttes i" selskapets grunnrenteskattepliktige virksomhet inngå i samlet årlig brutto grunnrenteinntekt. Tilsvarende vil selskapet ha fradragsrett for tap ved realisasjon eller uttak av driftsmiddel som "benyttes i" grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet, jf. skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g.

Ordlyden "benyttes i" tilsier at det er bruken av det enkelte driftsmiddelet i selskapets grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomhet som er avgjørende for selskapets plikt til å beregne skattepliktig gevinst eller rett til å beregne fradragsberettiget tap ved realisasjon eller uttak av driftsmiddelet etter henholdsvis skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c og § 19-6 første ledd bokstav g. Det er altså ikke et vilkår for skatteplikt eller fradragsrett at selskapet har krevd fradrag i grunnrenteinntekt for kostnader tilknyttet det enkelte driftsmiddelet.

Vi ser at risikoen for uthuling av skattegrunnlaget i et tilfelle hvor det ikke kreves fradrag for kostnader tilknyttet driftsmidlene ikke er like stor som i tilfeller der det kreves fradrag, og særlig der investeringskostnaden er fradragsført direkte i grunnrenteinntekten. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan dette ikke få avgjørende betydning.

Selv om det ikke kreves fradrag for kostnader knyttet til driftsmiddelet vil differansen mellom kostpris og markedsverdien utgjøre en latent skattepliktig gevinst eller et latent fradragsberettiget tap i grunnrenteinntekt som vil bli aktualisert ved realisasjon eller uttak av de aktuelle driftsmidlene, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c og § 19-6 første ledd bokstav g.

Den latente skatteplikten og fradragsretten, og inngangsverdien på driftsmidler tilknyttet grunnrenteskattepliktig virksomhet, er etter Skattedirektoratets vurdering skatteposisjoner som i utgangspunktet må videreføres med skattemessig kontinuitet uavhengig av den tallmessige verdien av skatteposisjonene.

Ovenfor er vi kommet til at fisjonen av B AS i utgangspunktet ikke kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven § 11-4. Det medfører at gevinsten skal skattlegges umiddelbart med hjemmel i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c, eller tap fradragsføres etter § 19-6 første ledd bokstav c, når driftsmidlene som en konsekvens av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning.

Hvor fisjonen medfører at driftsmidler som tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet skattlegges umiddelbart i forbindelse med fisjonen etter skatteloven § 19-5, oppstår spørsmålet om dette innebærer at hele transaksjonen blir skattepliktig, eller om det likevel kan gis skattefritak for øvrige skatteposisjoner jf. kapittel 11. 

I Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 5.8 på s. 66 forutsetter Finansdepartementet at

"de skattemessige posisjonene på selskapets innmat (merder, tillatelser mv.) videreføres hos overtakende selskap ved overdragelsen. Siden transaksjonen ikke endrer de skattemessige verdiene i det overdratte selskapet, vil grunnrenten uansett komme til beskatning over tid."

Ovenfor har vi vist at denne forutsetningen ikke slår til i det foreliggende tilfellet. Siden skatteposisjonene på driftsmidlene som blir liggende igjen ikke kan videreføres verken i overdragende eller overtakende selskap vil heller ikke grunnrenten knyttet til disse eiendelene komme til beskatning over tid.

Det kan synes som en situasjon som den foreliggende, der fisjonen fører til at det ikke lar seg gjøre å videreføre skatteposisjonene innenfor grunnrenteskattepliktig virksomhet etter fisjonen, ikke er omfattet av omtalen i forarbeidene. Forarbeidene synes derimot å bygge omtalen av kapittel 11 på en forutsetning om at driftsmidler videreføres i grunnrenteskattepliktig virksomhet også etter omorganiseringen.

Skattedirektoratet ser at en streng anvendelse av kontinuitetskravet kan begrense muligheten for å skille grunnrenteskattepliktig virksomhet fra annen virksomhet gjennom skattefri omorganisering etter kapittel 11, og at dette kan stenge for bedriftsøkonomiske rasjonelle omorganiseringer av næringsvirksomhet i strid med formålet med reglene i kapittel 11, jf. Prop. 78 L (2010-2011) kapittel 3.

Grunnrenteskatt for havbruksvirksomhet er innført senere enn skatteloven kapittel 11, men behovet for skattefri omorganisering er til stede også for grunnrenteskattepliktig virksomhet. Det er nærliggende å tolke Finansdepartementets uttalelser om at de alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11 gjelder havbruksvirksomhet slik at formålet med regelverket i kapittel 11 også gjelder slik virksomhet. Det kan tale for en løsning hvor fisjonen tillates gjennomført skattefritt, samtidig som uttak av driftsmidler fra grunnrenteskattepliktig virksomhet skattlegges etter skatteloven § 19-5.

En slik løsning vil i den foreliggende saken forhindre endelig skattefrihet for skatteposisjoner i grunnrenteinntekten, samtidig som fisjonen ellers kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Resultatet vil dermed samsvare med formålet med reglene om skattefri omdanning og samtidig ivareta formålet med uttaksregelen i skatteloven § 19-5. Etter Skattedirektoratets oppfatning gir dette god sammenheng mellom de to regelsettene.

En lignende løsning finnes for grenseoverskridende fisjoner og fusjoner i skatteloven § 11-11 (3), hvor skatteloven § 9-14 kommer til anvendelse på en ellers skattefri omorganisering.

Skattedirektoratet er kommet til at fisjonen kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven §11-4, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning. I vurderingen har Skattedirektoratet lagt særlig vekt på systembetraktninger og formålet med reglene om skattefri omdanning, og at det ellers ikke vil være mulig å omdanne skattefritt etter skatteloven kapittel 11 dersom driftsmidlene mister tilknytningen til grunnrenteskattepliktig selskap som en uunngåelig konsekvens av omdanningen.

Skattedirektoratet presiserer at dette gjelder kun i tilfeller hvor driftsmidler som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet som en følge av omorganiseringen. Der driftsmiddel benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet både før og etter omorganiseringen, enten i overdragende eller overtakende selskap, skal skatteposisjonene tilknyttet driftsmidlene i grunnrenteinntekten videreføres med kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7 og det foretas ikke uttaks- eller realisasjonsbeskatning som en følge av omorganiseringen så lenge vilkårene i kapittel 11 er oppfylt for begge skattegrunnlagene.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at fisjonen kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven §11-4, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av den grunnrenteskattepliktige virksomheten med endelig virkning.

2.3.2 Fisjon av A AS

Det første steget i Omorganiseringen av A AS (også omtalt som "Omorganiseringen") er at selskapets matfisktillatelser og tilhørende biomasse fisjoneres ut til CC AS, mens ansatte og driftsutstyr fisjoneres ut til BB AS.

Omorganiseringen i A AS som beskrevet i anmodningens punkt 2 og 3, i bilag nr. 3 punkt 3 og senere tilleggsopplysninger, innebærer med andre ord en overføring av eiendeler, rettigheter og forpliktelser mellom selskap.

A AS er innehaver av kommersielle matfisktillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 og virksomheten omfattes av regler om grunnrenteskatt på havbruk i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2. Utgangspunktet er derfor at gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av driftsmidler som benyttes i selskapets grunnrenteskattepliktige virksomhet også skal inngå i beregningen av selskapets årlige brutto grunnrenteinntekt, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g første punktum.

Eventuell gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av driftsmidler mv. i forbindelse med Omorganiseringen er i utgangspunktet skattepliktig og skal inngå i selskapets alminnelige inntekt jf. skatteloven §§ 5-1, 5-2 og 9-2 og årlig brutto grunnrenteinntekt, jf. § 19-5 første ledd bokstav c første punktum og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g første punktum.

Gjennom det første steget i Omorganiseringen vil A AS sine akvakulturtillatelser som nevnt i skatteloven § 19-1 og driftsmidler til bruk i selskapets grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomhet, bli fisjonert ut til to ulike skattesubjekter, henholdsvis CC AS og BB AS.

Omorganiseringene som er beskrevet av innsender vil derfor ikke utgjøre en samlet overdragelse av havbruksvirksomhet og omfattes derfor ikke av unntaket i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c siste punktum.

En eventuell skattefrihet må dermed på samme måte som ved fisjon av B AS følge av reglene om skattefrie omorganiseringer i skatteloven kapittel 11.

I samsvar med det som er opplyst i anmodningen legger Skattedirektoratet til grunn som en forutsetning, og uten nærmere vurdering, at vilkårene for skattefri fisjon og etterfølgende fusjon er oppfylt for alminnelig inntekt i den planlagte restruktureringen. Dette omfatter også kravet til skattemessig kontinuitet etter skatteloven § 11-7.

Skattedirektoratet må imidlertid vurdere om den planlagte omorganiseringen vil oppfylle kravet til skattemessig kontinuitet for skatteposisjonene som følger av skatteloven kapittel 19.

Som omtalt i punkt 2.3.1 er det et grunnleggende vilkår for at en fisjon eller fusjon skal kunne gjennomføres uten umiddelbar beskatning at den gjennomføres med kontinuitet jf. skatteloven § 11-7.

A AS vil som følge av fisjonen ikke lenger drive grunnrenteskattepliktig virksomhet, fordi tillatelsene fisjoneres ut til CC AS. Plikten til å beregne skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap etter henholdsvis skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c og skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g ved realisasjon eller uttak av driftsmidlene vil derfor falle bort som følge av transaksjonen.

Ved fisjonen av drift fra A AS til BB AS vil driftsmidler som tidligere inngikk i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet ikke lengre inngå i slik virksomhet, fordi selskapet driftsmidlene fisjoneres ut til, ikke er innehaver av tillatelser som medfører grunnrenteskatteplikt etter reglene i skatteloven kapittel 19, jf. skatteloven § 19-2, jf. § 19-1.

En senere realisasjon eller uttak av driftsmidlene fra BB AS vil derfor ikke medføre plikt til å beregne skattepliktig gevinst etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c eller fradragsberettiget tap etter skatteloven § 19-6 første ledd bokstav g.

Den latente skatteplikten eller fradragsretten vil heller ikke videreføres i CC AS eller C AS fordi driftsmidlene som skatteposisjonene er knyttet til ikke følger med til det overtakende selskapet.

Selskapets skatteposisjoner etter reglene i skatteloven kapittel 19, herunder inngangsverdiene og den latente forpliktelsen til å foreta et inntektsoppgjør ved realisasjon eller uttak av driftsmidler fra grunnrenteskattepliktig virksomhet, vil med andre ord ikke bli videreført uendret i forbindelse med omorganiseringen.

I punkt 2.2.3 viser vi til at en fusjon eller fisjon som gjennomføres uten umiddelbar beskatning ikke skal innebære at en latent skatteplikt/fradragsrett faller bort med endelig virkning. Som nevnt forutsetter Finansdepartementet i forarbeidene til skatteloven kapittel 19 at skatteposisjonene videreføres i havbruksselskapet ved kontinuitetsoverdragelse og at de underliggende verdiene i havbruksselskapet ikke blir påvirket. Departementet forutsetter at grunnrenten uansett vil komme til beskatning over tid, se Prop. 78 LS (2022-2023) punkt 5.8 s. 66.

Den samlede konsekvensen av at Omorganiseringen som beskrevet i anmodningen gjennomføres skattefritt, vil være at driftsmidler som benyttes i grunnrenteskattepliktig virksomhet aldri vil komme til beskatning eller fradrag i grunnrenteinntekt ved realisasjon eller uttak fra den grunnrenteskattepliktige virksomheten, jf. skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c og § 19-6 første ledd bokstav g.

Utgangspunktet er derfor at det ikke kan anses å foreligge kontinuitet i skattyters skatteposisjoner etter reglene i skatteloven kapittel 19 og overdragelsen vil utløse skatteplikt for A AS både i grunnlaget for grunnrenteskatt og i grunnlaget for alminnelig inntektsskatt, jf. reglene i skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c første punktum og skatteloven § 11-1, jf. §§ 5-1, 5-2 og 9-2.

Det er opplyst at selskapet ikke kommer til å kreve fradrag for kostnader knyttet til driftsmidlene i A AS i grunnlaget for grunnrenteskatt, etter skatteloven § 19-6 første ledd, i inntektsåret 2023 eller 2024, verken direkte eller gjennom hele eller deler av årets avskrivning.

Situasjonen er tilsvarende fisjonen av driftsmidler fra B AS og vi viser til drøftelsen i punkt 2.3.1.

Ovenfor i punkt 2.3.1 er vi kommet til at fisjonen av B AS kan skje uten skattlegging forutsatt samtidig uttaksbeskatning i grunnrenteinntekten for driftsmidler som i og med fisjonen tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet. 

Tilsvarende hensyn og formålsbetraktninger gjelder for restruktureringen av A AS.

Skattedirektoratet er derfor kommet til at fisjonen av A AS kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven §11-4, selv om fisjonen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet med endelig virkning.

Det andre trinnet i Omorganiseringen innebærer at BB AS med driftsmidler og ansatte fusjoneres inn i B AS og CC AS med kommersielle matfisktillatelser fusjoneres inn i C AS. Skattedirektoratet legger til grunn at alle skatteposisjoner mv. videreføres i de overtakende selskapene.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at fisjonen og den påfølgende fusjonen (Omorganiseringen) kan gjennomføres uten beskatning etter skatteloven § 11-4, selv om fisjonen i første trinn i Omorganiseringen utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av fisjonen tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet med endelig virkning.

2.4 Vurdering av omgåelse etter skatteloven § 13-2

Skattedirektoratet vil i det følgende ta stilling til om det er grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 på den planlagte disposisjonsrekken.

2.4.1 Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 13-2 ble innført med virkning fra 1. januar 2020, og erstattet den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen. Det følger av ordlyden at det er to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er «å oppnå en skattefordel», jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a til f.

Skatteloven § 13-2 bygger på en lignende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett for den tidligere ulovfestede omgåelsesregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) punkt 1.3. Av Prop. 98 L (2018- 2019) punkt 1 fremgår det at forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som fulgte av den tidligere ulovfestede normen.

I Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.6.3 uttales at det i utgangspunktet ikke gjøres noen generell endring i terskelen for bruken av normen. Dette er fulgt opp i punkt 13.3, og innebærer at forarbeidene til den lovfestede omgåelsesregelen i stor grad vil være retningsgivende for tolkningen av innholdet i den tidligere ulovfestede regelen. Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne være relevant ved anvendelse av skatteloven § 13-2.

2.4.2 Disposisjonene som vurderes

Det følger direkte av ordlyden i skatteloven § 13-2 andre ledd at flere sammenhengende disposisjoner kan vurderes under ett når det skal tas stilling til om det foreligger en omgåelse. Det fremgår av NOU 2016: 5 punkt 10.2, som departementet sluttet seg til i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.2.3, at det med sammenhengende disposisjoner siktes til disposisjoner hvor det er en «forbindelse mellom hvert ledd, typisk hvor de er ledd i en samlet plan».

Når det gjelder den planlagte disposisjonsrekken som er redegjort for i anmodningen, er det Skattedirektoratets oppfatning at disposisjonene må anses som del av en samlet plan, og at det er innbyrdes sammenheng mellom disse. Skattedirektoratet legger i det følgende til grunn at den planlagte transaksjonsrekken kan vurderes under ett som sammenhengende disposisjoner, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd.

2.4.3 Hovedformålet - skattefordel

Skattedirektoratet skal ta stilling til om hovedformålet med disposisjonene er å spare skatt, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav a. Det følger av Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.5.3 at det ved denne vurderingen skal foretas en objektiv formålsvurdering, ut fra hva en tenkt rasjonell aktør ville ansett som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet. Videre følger det av punkt 7.5.3 at det skattemessige motivet må «fremstå som klart større enn det forretningsmessige».

Skattedirektoratet legger til grunn at den skattemessige virkningen av den planlagte transaksjonsrekken, er en viss skattebesparelse. Størrelsen på skattebesparelsen er ikke oppgitt.

Innsender har anført at det vesentligste formålet med restruktureringen er å rendyrke A AS som et rent holdingselskap. Ulike innsatsfaktorer i oppdrettsvirksomheten skal organiseres i særskilte datterselskap. Omorganiseringen skal bidra til å synliggjøre verdiskapningen i hele verdikjeden i konsernet, samt isolere risiko knyttet til virksomhetsområdene i de ulike datterselskapene. Dette skal være en del av en langsiktig strategi.

Skattedirektoratet finner det ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet med de planlagte disposisjonene er å oppnå en skattefordel, før det er vurdert hvorvidt disposisjonene etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav b.

2.4.4 Totalvurderingen

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om de planlagte disposisjonene, etter en totalvurdering, kan legges grunn for beskatningen, jf. skatteloven § 13-2 andre ledd bokstav b. Momentene som skal vektlegges i denne vurderingen er listet opp i bestemmelsens tredje ledd bokstav a til f. Momentene er ikke uttømmende, jf. ordlyden «blant annet» i tredje ledd. Det er ikke et krav om at samtlige momenter gjør seg gjeldende i den enkelte sak, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 14.4. I det følgende vil Skattedirektoratet vurdere de momentene som anses relevante.

Basert på innsenders beskrivelse legger Skattedirektoratet til grunn at det foreligger en viss forretningsmessig egenverdi (jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav a), ved at det oppnås en mer hensiktsmessig struktur ved at ulike virksomhetsområder legges i separate selskaper. Dette momentet taler for at omgåelsesregelen ikke kommer til anvendelse.

Det er ikke fremsatt opplysninger om skattefordelens størrelse, men sett ut fra transaksjonens størrelse og omfang og at den foranlediges av innføringen av grunnrenteskatt på havbruk, legger Skattedirektoratet til grunn at skattefordelen isolert taler for omgåelse, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav b.

Etter skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav c kan det vektlegges om disposisjonene er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonene. Med dette siktes det særlig til om disposisjonene fremstår som «kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, ofte i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler», jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.4.7.

Transaksjonsrekken innebærer at driftsmidler og ansatte i A AS skal fisjoneres ut til BB AS og deretter fusjoneres inn i B AS. Samtlige kommersielle matfisktillatelser i A AS skal fisjoneres ut til CC AS og deretter fusjoneres inn i C AS. Videre skal B AS fisjoneres slik at biomasse og matfisktillatelser overføres til C AS.

Skattedirektoratet anser ikke de planlagte disposisjonene som kunstige, unaturlige eller uhensiktsmessige måter å oppnå det økonomiske formålet. Samlet er det Skattedirektoratets oppfatning at dette momentet ikke trekker i retning av at det foreligger en omgåelse etter skatteloven § 13-2.

Skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav f uttrykker at det kan legges vekt på hvorvidt skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Hensynet bak reglene om skattefri fusjon og fisjon i skatteloven kapittel 11 er at skattereglene ikke skal bidra til å motvirke rasjonelle omorganiseringer som både er bedrifts- og samfunnsøkonomisk ønskelig, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 1.2. Det følger av Prop. 78L (2010-2011) kapittel 3 at bestemmelsene om skattefri omorganisering har til formål å legge til rette for at næringsvirksomhet skal organiseres på en optimal måte. Videre presiseres det at reglene som foreslås bygger på sentrale prinsipper i det norske skattesystemet. Dette gjelder i særlig grad hensynet til nøytralitet og effektivitet.

Reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner har som formål å legge til rette for hensiktsmessige omorganiseringer innad i konsern. Finansdepartementet har uttalt at reglene i skattelovens kapittel 11 skal kunne benyttes også av selskaper som omfattes av reglene om grunnrenteskatt på havbruk. Skattedirektoratet viser til punkt 2.2.4 over hvor det foretas en detaljert drøftelse av rekkevidden av regelen i kapittel 11 for angjeldende disposisjonsrekke. Etter denne drøftelsen finner direktoratet at den delen av disposisjonen som medfører uttak av eiendelene fra grunnrenteregimet og dermed medfører at latente posisjoner faller bort, ikke kan omfattes av skattefritaket. Gjenværende deler av disposisjonen anses å ligge innenfor formålene med reglene. Basert på at departementet mener at reglene skal kunne anvendes også av disse selskapene og gitt at de delene av disposisjonene som anses omfattet av reglene i kapittel 11 anses å kunne gjennomføres som kontinuitetsdisposisjoner, kan direktoratet ikke se at det er grunnlag for å konkludere med at disposisjonene slik de er skissert strider mot hverken formålet med reglene om grunnrenteskatt for havbruk eller reglene om skattefrie omorganiseringer etter kapittel 11.

Etter dette er Skattedirektoratet kommet til at transaksjonsrekken samlet sett ikke medfører at skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Som det fremgår av gjennomgangen over, trekker de ulike momentene i totalvurderingen i ulike retninger. Skattedirektoratet finner imidlertid å legge avgjørende vekt på at transaksjonsrekken ikke medfører at skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål, jf. skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav f.

Vilkåret for beskatning etter § 13-2 i annet ledd bokstav b er etter dette ikke oppfylt. Da vilkårene i § 13-2 annet ledd bokstav a og b er kumulative, finner vi det etter dette ikke nødvendig å ta stilling til om hovedformålet var å oppnå en skattefordel i annet ledd bokstav a.

2.5 Konklusjon

1. Den planlagte omorganiseringen av B AS og A AS som beskrevet i anmodningens punkt 2 og 3, i bilag nr. 3 punkt 3 og senere tilleggsopplysninger utløser uttaksbeskatning etter skatteloven § 19-5 første ledd bokstav c for driftsmidler som på grunn av restruktureringen tas ut av grunnrenteskattepliktig virksomhet med endelig virkning. Omorganiseringen for øvrig kan gjennomføres uten skattlegging etter reglene i skatteloven §§ 11-2 til 11-10.

Skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse på den skisserte omstruktureringen.