Skattedirektoratets konklusjon i saken

Gassnova skal ikke beregne merverdiavgift på utbetalinger foretaket vil motta under kap. 1840, post 72 fra staten ved Olje- og energidepartementet for arbeidet med kommende bygge- og driftsfaser av fullskalaprosjektet. Utbetalingene anses ikke som vederlag for avgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

1. Innsenders fremstilling av faktum og juss

«Innledning

I medhold av skatteforvaltningsloven § 6-1 ber Gassnova SF med dette om en bindende forhåndsuttalelse ("BFU") knyttet til den avgiftsmessige behandlingen av statstilskudd til prosjektet «Fullskala CO2-håndtering» (fullskalaprosjektet) for kommende bygge- og driftsfase. Spørsmålet gjelder for leddet mellom Gassnova og Olje- og energidepartementet (OED).

Skattedirektoratet ga i brev av 19.07.18 en BFU om at utbetalingene fra OED til Gassnova i forprosjektfasen ikke var å anse som avgiftsplikt «omsetning».

Forutsatt et positivt stortingsvedtak om videreføring av prosjektet, vil prosjektet gå over i en realiseringsfase med statlig støtte som i forprosjektfasen. Gassnova ønsker nå en avklaring av de avgiftsrettslige spørsmålene mellom OED og foretaket for å kunne budsjettere neste faser av prosjektet.

Gassnova er kjent med at industriaktørene i prosjektet har bedt skatteetaten - skattedirektoratet om bindende forhåndsuttalelser for henholdsvis transport- og lagerdelen og fangstdelen vedrørende den avgiftsmessige behandlingen av mottatt tilskudd fra staten, dvs. for leddet mellom industriaktørene og staten ved Gassnova, jf. vedlegg.

Gebyr tilsvarende 15 ganger rettsgebyret er innbetalt på konto 7694 05 12251, jf. vedlagt bekreftelse.

Kort om Gassnova SF og fullskalaprosjektet

Gassnova ble etablert som statsforetak i 2007 for å forvalte statens interesser knyttet til CO2- håndtering (teknologiutvikling, fangst, transport, injeksjon, lagring av CO2), og å gjennomføre de prosjekter som foretaksmøtet bestemmer.

Foretaket mottar separate tilskudd fra staten for å dekke foretakets samlede administrasjons- og driftsutgifter inkludert merverdiavgift og som fastsettes gjennom eget bevilgningsvedtak i Stortinget under kap. 1840 CO2-håndtering, post 70 Administrasjon, Gassnova SF. Tilskuddene til industriaktørene i fullskalaprosjektet bevilges over egen tilskuddspost i statsbudsjettet, kap. 1840 CO2-håndtering, post 72 Fullskala CO2-håndtering. Tilskuddene til prosjektet vil således kanaliseres gjennom Gassnova i rollen som tilskuddsforvalter.

Det er en grunnleggende forutsetning for staten at de private selskapene skal prosjektere, bygge, eie og drive anlegg, mens statens rolle er å yte tilskudd og gi nødvendige tillatelser. Dette innebærer at industriaktørene skal ha størst mulig grad av frihet til å gjennomføre prosjektet etter eget beste skjønn innenfor de avtalte rammene.

OED legger til grunn at Gassnova vil ha ansvar for å sikre at statsstøtteregelverket og økonomiregelverket etterleves gjennom hele støtteperioden. Gassnova skal også samordne arbeidet med læring og kunnskapsspredning m.m. i bygge- og driftsfase og utbetale tilskuddet til industriaktørene.

Når det gjelder forholdet mellom OED og Gassnova, vises det til vår foregående anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 30.04.18. Forholdet mellom OED og Gassnova samt forholdet mellom Gassnova og industriaktørene er nærmere beskrevet i aktørenes BFU-anmodninger datert 24.03.20, og Gassnova viser til disse for detaljert informasjon om roller og ansvar i bygge- og driftsfase, jf. vedlegg.

Det vil ikke skje endringer i OEDs og Gassnovas organisering og roller i bygge- og driftsfasene av fullskalaprosjektet som etter vår vurdering medfører endringer av den avgiftsmessige håndteringen av utbetalingene fra departementet til Gassnova i forhold til forprosjekteringsfasen.

Oppsummering

Vi viser til ovennevnte og anmoder Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse om de utbetalingene som Gassnova vil motta under kap. 1840, post 72 fra staten ved OED som et ledd i arbeidet med kommende bygge- og driftsfaser av fullskalaprosjektet, ikke er å anse som vederlag for tjenester og om det av den grunn ikke foreligger avgiftspliktig omsetning mellom Gassnova og Staten i henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.»

Skattedirektoratet vil bemerke

Gassnova har tidligere, 30. april 2018, anmodet om en bindende forhåndsuttalelse knyttet til utbetalinger fra OED til Gassnova vedrørende forprosjektet til Fullskala CO2-håndtering. Denne anmodningen gjaldt spørsmålet om industriaktørene pliktet å beregne merverdiavgift når de mottok tilskudd/støtte for tjenester utført under forprosjektarbeidet. I et senere brev 8. juni 2018 ble anmodningen endret fra å gjelde forholdet mellom Gassnova og industriaktørene til å gjelde forholdet mellom Gassnova og OED. På bakgrunn av disse henvendelsene avga Skattedirektoratet 19. juli 2018 en bindende forhåndsuttalelse der konklusjonen var:

Gassnova skal ikke beregne merverdiavgift på pengeoverføringer fra Olje- og energidepartementet som ledd i «forprosjektet» knyttet til Regjeringens arbeid med «Fullskala CO2-håndtering» som nærmere beskrevet nedenfor. Spørsmålet om stønadsmottakernes skal beregne merverdiavgift av stønadsmidler som utbetales videre fra Gassnova faller utenfor det som kan besvares i denne forhåndsuttalelsen.

I sin anmodning 3. april 2020 viser Gassnova ikke til tilleggsopplysninger som fremkommer i brev 8. april 2018. I sistnevnte brev anmodes om at pkt. 7 og 9 i den opprinnelige anmodningen erstattes av ny tekst. Etter avtale med Gassnova har vi innarbeidet disse opplysningene i inntaket nedenfor.

Innsender viser også til at forholdet er nærmere beskrevet i industriaktørenes BFU-anmodninger datert 24. mars 2020. Skattedirektoratet refererer ikke fra disse anmodningene da de ikke tilfører noe nytt om forholdet mellom OED og Gassnova.

Fra Gassnovas anmodningen 30. april 2018 hitsettes:

«1. Innledning

På vegne av Gassnova SF (heretter «Innsender») anmodes det om en bindende forhåndsuttalelse i henhold til skatteforvaltningsloven § 6-1.

Statsforetaket Gassnova SF har av Olje- og energidepartementet blitt bedt om å innhente en bindende forhåndsuttalelse vedrørende avgiftsmessig håndtering av det planlagte forprosjektet som skal lede frem mot fullskala CO2-håndtering. Forprosjektet skal etter planen starte sommeren 2018. Anmodningen gjelder Innsenders plikt til å beregne merverdiavgift på tilskudd/støtte som utbetales fra Innsender til støttemottakerne. Vi vil anføre at vederlaget er avgiftsfritt da det ikke er «omsetning» i mva lovens forstand.

2. Om Gassnova SF

I henhold til vedtektene er formålet til Innsender å forvalte statens interesser knyttet til CO2-håndtering og gjennomføre de prosjekter som foretaksmøtet bestemmer. Innsender skal videre gi råd til Olje- og energidepartementet i spørsmål vedrørende CO2-håndtering og bidra til teknologiutvikling og kompetanseoppbygging gjennom konkrete CO2-håndteringsprosjekter. Endelig er en del av formålet å gjennomføre CLIMIT-programmet, som er et program for forskning, utvikling og demonstrasjon av teknologi for CO2-håndtering. Programmet utføres i samarbeid mellom Norges Forskningsråd. Innsender har ikke erverv som formål.

Innsender skal Iegge til rette for at statens deltakelse i CO2-håndterings-prosjekter kan nyttiggjøres best mulig av staten eller statlig eide enheter. Det overordnede samfunnsmålet for regjeringens arbeid med CO2-håndtering er å oppnå stabilisering i konsentrasjonen av drivhusgasser i atmosfæren på et nivå som vil forhindre farlig menneskeskapt påvirkning av klimasystemet. Resultatet som tiltakene skal utløse er formulert i effektmålet om å gi et selvstendig og målbart bidrag til å utvikle og demonstrere teknologi for fangst og lagring av CO2 med et spredningspotensial.

For at målene skal nås er det nødvendig med teknologiutvikling og reduksjon av kostnadene. Innsender skal gjennomføre tiltak som kan bidra til å nå målene for dette arbeidet.

De overordnede kravene til tiltak er at de bør være utløsende, gi læring og global kunnskapsspredning. Med utløsende menes at tiltakene bidrar til å gjennomføre aktiviteter som ellers ikke ville blitt realisert uten statlig medvirkning og støtte, eller som ville blitt realisert i et mindre omfang eller over lengre tid. Innsender jobber langs tre akser for å fremme denne klimateknologien. CLIMIT-programmet støtter forsknings- og utviklingsprosjekter som skal forbedre eksisterende teknologi eller fremme fremtidens revolusjonerende løsninger. På Teknologisenteret på Mongstad (TCM) klargjøres fangstteknologier for markedet. Partnerne i TCM, Staten, Statoil, Shell og Total er enige om et rammeverk for fremforhandling av en ny driftsavtale frem mot 2020. Samtidig leder Innsender arbeidet som skal føre frem til at det etableres en fullskala CCS-kjede (Carbon capture and storage - kjede) i Norge.

En viktig del av Innsenders oppdrag er å dele erfaringene og spre kunnskap. l 2016 var Innsender representert på en rekke konferanser både innenlands og utenlands. Videre holdt Innsender hovedinnlegget på verdens største konferanse for CCS-teknologier.

Norge har satt seg som mål å være ledende i arbeidet med CO2-håndtering, og det er stor interesse for den norske CCS-satsingen internasjonalt. Mye taler for at Norge kan få Europas første fullskala CCS-kjede. Målet er at erfaringene man opparbeider seg gjennom et slikt prosjekt og at etableringen av en infrastruktur som kan deles med flere, skal bane vei for nye CCS-prosjekter i Europa og verden for øvrig.

Frem til cirka 2030 vil energieffektivisering, en større andel fornybar energi, samt overgang fra kull til gass bidra med de største utslippskuttene i verden. Deretter må CCS tas i bruk i et stort omfang; både på fossile kraftverk, som det fortsatt kommer til å være mange av, og ikke minst på industriutslipp.

3. Om prosjektene til Gassnova

Innsender har arbeidet med utredninger og studier knyttet til fullskala CO2-håndtering på oppdrag fra Olje- og energidepartementet i flere år. For nærmere beskrivelse se Prop. 1 S (2017-2018) og Prop. 14 S (2017-2018), gjengitt i punkt 4 og 5 under.

I oktober 2016 ble konkurranse utlyst på både fangst, transport og lagring av CO2, hvor delprosjektene ble utlyst hver for seg. Konkurransen vedrørende transport dekket kun konseptfasen, mens konkurransen for fangst og lager dekket både konsept- og forprosjektfasene, med opsjoner for bygge- og driftsfaser. Egne bygge- og driftsavtaler skal fremforhandles underveis i studiefasen.

Fremforhandlede avtaler med tre fangstaktører, to transportaktører og en lageraktør ble signert våren 2017. Gjennomføringen av studiene skal baseres på statlig støtte til aktør(er) som skal etablere, eie og drive demonstrasjonsanlegget, med en fordeling av kostnader og risiko mellom staten og aktører.

Gjennomføringen består etter opprinnelig tidsplan av flere faser, herunder:

1. Et «konseptfase», dvs. en konseptfase med varighet frem til høsten 2017 for fangstaktører og lager til høst 2018.
2. En etterfølgende «forprosjekteringsfase» frem til høsten 2018, nå endret til høst 2019 for fangst og lager. Transport faller i forprosjektet under lager.

De inngåtte studieavtaler dekket i utgangspunktet både konseptfasen og forprosjekteringsfasen. Da det ble besluttet å legge saken frem for Stortinget mellom disse to fasene, ble prosjektet midlertidig stilt i bero og det vil bli en endringsordre i forhold til de opprinnelige avtalene. Det er nå lagt inn et nytt beslutningspunkt i prosjektet hvor Stortinget vil ta stilling til en eventuell videreføring av prosjektet. Innsender fulgte OEDs innstilling om ikke å stoppe inngåtte avtaler, men heller avtale endringer med industriaktørene. Det arbeides med endringsordre gjeldende fra 1. juli 2018 for å gjenoppta arbeidet og starte på forprosjekteringsfasen for de tre fangstaktørene. Lageraktøren er fortsatt i konseptfasen og vil starte forprosjekteringsfasen vesentlig senere enn fangstaktørene l desember 2018.

Det helhetlige fremlegget til Stortinget mai 2018 har skapt en «venteperiode» mellom konseptfasen og forprosjekteringsfasen. Med forbehold om beslutning i Stortinget i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett er arbeidet med «forprosjektet» planlagt gjenopptatt juli 2018.

Innsender er for øvrig underlagt Lov om offentlige anskaffelser. Studieavtalene for konsept- og forprosjektering ble av Olje- og energidepartementet besluttet inngått som støtteavtaler og konkurranseprosessen er notifisert av ESA i 2016 (fase 1). Olje- og energidepartementet har et løp med Nærings- og fiskeridepartementet for endelig notifisering (fase 2) ifølge med investeringsbeslutning.

Det vises endelig til vedlegg til konkurransegrunnlaget for konsept- og forprosjekteringsfasen for Fullskalaprosjektet, hvor OED bl.a. legger til grunn at de private selskapene skal prosjektere, bygge, eie og drive anlegg, mens statens rolle er å yte investerings- og driftsstøtte.

4. Om tilskuddet/støtten

Tilskuddene gjelder finansiering av forprosjekt for bygging og drift av anlegg for fangst, transport og lagring av CO2. Budsjettmidler vedrørende forprosjektet antas å bli bevilget over statsbudsjettet ved revidert statsbudsjett våren 2018. Tilskuddene gis til private aktører for å gjennomføre et forprosjekt. Potensielle støttemottakere er Norcem, Yara, Klemetsrudanlegget og Statoil (samt Total og Shell).»

Videre i anmodningen datert 30. april 2018 viser innsenderen i pkt. 5 og 6 til en rekke stortingsdokumenter mv. knyttet til Regjeringens arbeid med CO2-håndtering, især Prop. 1 s (2016-2017) s. 96 flg. og Prop. 14 S (2017-2018) hvor det gjøres det rede for de overordnede mål med arbeidet, historikk, strategier, fremdrift og budsjettrelaterte forhold. Direktoratet nøyer seg her med å vise til disse dokumenter, som er referert på s. 3-6 i innsenders anmodning av 30. april 2018. Pkt. 7 – hva anmodningen gjelder, følger innledningsvis av nærværende forhåndsuttalelse. I pkt. 8 gis en fremstilling av gjeldende rett. Det anses ikke nødvendig å gjengi denne her.

Fra pkt. 9, jf. nye opplysninger i brev 8. juni 2010, hitsettes:

«9. Vurdering av om støtten utgjør omsetning

Støtten benevnt «Fullskala CO2 - håndtering» er i realiteten lik både i leddet mellom OED og Gassnova, som i leddet mellom Gassnova og den enkelte støttemottaker. Gassnova opplyser at OED har besluttet at konsept- og forprosjektering skal finansieres gjennom statsstøtte. Tildeling av statsstøtte ble notifisert (godkjent) av ESA i 2016. Iht. retningslinjer for statsstøtte vil dette gjelde «økonomisk fordel» som blant annet er rene kapitaltilskudd eller subsidier, noe som trekker sterkt i retning av at støtten ikke er betinget av et vederlag.

Gassnova skal riktignok ha ansvaret for gjennomføring av prosjektet i forprosjekteringsfasen, men denne bistand er dekket inn gjennom posten «Administrasjon, Gassnova SF», jf. supplerende oppdragsbrev til Gassnova SF for 2018 (ref. kapittel 1840, post 70 i statsbudsjettet). Disse midlene tildeles fra OED inklusive mva.

Midlene benevnt «Fullskala CO2 - håndtering» utbetales i sin helhet videre fra Gassnova til den enkelte støttemottaker.

…

Det vises også til at OED i realiteten treffer alle prinsipielle beslutninger gjennom å lede styringsgruppen og at hele støttebeløpet betales videre til støttemottakerne. Støtten behandles derfor i regnskapet til Gassnova som en gjeldspost (resultatføring tilskudd inn/kostnad ut). Støtten skal endelig fremme miljøformål, samt at staten ikke betinger seg motytelser utover kunnskap som skal anvendes globalt for å fremme miljøet.»

2. Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om utbetalingene som Gassnova SF vil motta under kap. 1840, post 72 fra staten ved Olje- og energidepartementet (OED) som ledd i arbeidet med kommende bygge- og driftsfaser av «Fullskala CO2-håndtering» (fullskalaprosjektet), er å anse som vederlag for avgiftspliktige tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre merverdiavgifts-spørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Gassnova SF forvalter statens interesser knyttet til fangst, transport og lagring av CO2 (CCS‑prosjektet).

Skattedirektoratet har tidligere avgitt en bindende forhåndsuttalelse knyttet til utbetalinger fra OED til Gassnova i forprosjektfasen av CCS-prosjektet. Det ble da lagt til grunn at de aktuelle utbetalingene ikke kunne anses som vederlag for tjenester. Det ble særlig vist til at staten etter det opplyste ikke betinget seg motytelser og at Gassnova mottok separate tilskudd fra staten for å dekke foretakets samlede administrasjons- og driftsutgifter inkludert merverdiavgift. Det ble videre pekt på at midlene skulle utbetales uavkortet videre til den enkelte støttemottaker.

Anmodningen om BFU nå er knyttet til arbeidet med kommende bygge- og driftsfaser av fullskalaprosjektet (fangst, transport og lagring).

Innsender opplyser at det ikke vil skje endringer i OEDs og Gassnovas organisering og roller i bygge- og driftsfasene av fullskalaprosjektet som vil medføre endringer av den avgiftsmessige håndteringen av utbetalingene fra departementet til Gassnova i forhold til forprosjekteringsfasen. Det er opplyst at det er industriaktørene som skal prosjektere, bygge, eie og drive anleggene. Dette innebærer at industriaktørene vil ha størst mulig grad av frihet til å gjennomføre prosjektet etter eget beste skjønn innenfor de avtalte rammene. Statens rolle er å yte tilskudd og gi nødvendige tillatelser.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Det må med andre ord foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to parter, dvs. ytelse mot gjenytelse. Når det gjelder tilskudd fra det offentlige er utgangspunktet at dette ikke anses som vederlag for en vare eller tjeneste. Kun i de tilfeller det offentlige mottar en konkret gjenytelse for sine tilskudd vil det kunne bli snakk om omsetning i avgiftsmessig sammenheng.

Når det gjelder spørsmålet om hva som nærmere ligger i kravet om konkret gjenytelse kan man ut fra forvaltningspraksis på området for offentlige tilskudd legge til grunn at gjenytelsen må ha et substansielt innhold. Etter direktoratets oppfatning innebærer det at oppdragsgiver må motta en direkte og identifiserbar fordel i retur for det gitte tilskuddet. Dette i motsetning til de tilfeller hvor tilskuddet ikke gir seg utslag i noe bestemt resultat for oppdragsgiver.

Gassnovas oppgave er å forvalte statens interesser knyttet til fangst, transport og lagring av CO2. En del av denne oppgaven består i å være tilskuddsforvalter og kanalisere budsjettmidler tildelt over statsbudsjettet kap. 1840 CO2-håndtering, post 72 Fullskala CO2-håndtering uavkortet videre til de aktuelle industriaktørene. Foretakets arbeid med forvaltning av statens interesser knyttet til CO2-håndteringen fastsettes i eget bevilgningsvedtak under kap. 1840 CO2-håndtering, post 70 Administrasjon. Beløpet under post 70 er inkludert merverdiavgift. Det innebærer at Gassnova beregner merverdiavgift av avgiftspliktige administrative tjenester som ytes til OED.

Skattedirektoratet legger til grunn at OED ikke mottar en gjenytelse fra Gassnova for tilskuddet bevilget på post 72. Tilskuddet videreformidles uavkortet til industriaktørene og Gassnovas betaling for avgiftspliktige tjenester dekkes over post 70 som inkludere merverdiavgift. Tilskuddet bevilget på post 72 kan etter dette ikke anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester levert til OED.