(Merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8)

Et forlag planlegger å utgi såkalte skoleårbøker med presentasjon av skoler, årets elever og aktiviteter. For å illustrere hvordan trykksakene vil bli utformet fremla forlaget tre tidligere utgivelser.

Skattedirektoratet kom til at de tre konseptene måtte anses som samlinger av billedtrykk, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19) § 2 nr. 15. Publikasjonene var således ikke omfattet av avgiftsfritaket for bøker.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsender har i tillegg til å fremlegge eksempler på hvordan trykksakene vil bli utformet, gitt en grundig gjennomgang av forvaltningspraksis og en svært omfattende argumentasjon med bl. a støtte i hva som er en vanlig språklig forståelse av ordet ”bok” og utenlandsk avgiftspraksis.

Fra innsenders fremstilling hitsettes:
Hovedregelen er mva-loven § 16 nr 8 med mva-fritak for ”bøker”. Forskrift nr 19 utdyper begrepet ”bøker”. Vi viser her til mval § 75 hvor ”Departementet kan i forskrifter gi de regler som er nødvendige til utfylling og gjennomføring av denne lov.” (Vår understrekning) som er hjemmelen for forskrift nr. 19.

Som det fremgår av hjemmelsbestemmelsen kan forskriften kun være for ”utfylling og gjennomføring av denne lov”. Forskriften kan derfor ikke gjøre unntak fra loven.

Ved motstrid mellom hovedregel i mval § 16 nr 8 og forskrift nr. 19 § 2 nr 5 må, som følge av lex superiorprinsippet, lov gå foran forskrift, men den følge at mval § 16 nr 8 går foran forskrift nr. 19 § 2 nr. 15. Mval § 16 nr 8 gir avgiftspliktige en rett til avgiftsfritak for bøker, og denne rettigheten kan spesifiseres i forskrifts form, men ikke i den grad rettigheten i loven beskjæres til avgiftspliktiges ugunst.

Forskrift § 19 er ikke en unntaksregel, men kun avgrenser begrepet ”bøker” mot lignende produkter som ikke er bøker, jf forskriftshjemmelen som kun gjelder utfylling og gjennomføring. Som følge av dette må man være meget tilbakeholden med å tolke begrepet ”bøker” innskrenkende når en slik tolkning er til avgiftspliktiges ugunst, hvilket er tilfelle her.

Legalitetsprinsippet krever at en slik beskjæring av rettigheter må gjøres i lovs form. Forskrift nr 19 må derfor tolkes i lys av dette. På denne bakgrunn anføres det at forskrift nr 19 §§ 2 og 3 gir en uttømmende oppregning.

Hvorvidt den enkelte publikasjon er å betrakte som en ”bok” må bero på en konkret vurdering og forskrift nr 19 vil være et sentralt moment i denne vurderingen. Dersom produktet i utgangspunktet kan betraktes som ”bok” må man vurdere om avgrensningene i forskrift nr 19 kommer til anvendelse. Dersom noen av avgrensningene i § 2 ikke kommer til anvendelse er det mva-loven § 16 nr 8 som gjelder og produktet må betraktes som ”bok” i mva-rettslig forstand.

Årboken 2005 Lillevik Videregående skole  (Bilag 1) er på 87 sider hvorav 21 er ren tekst (24 %). I tillegg er det en del kommenterende tekster til de enkelte bilder på 10 sider (11 %). Billedkommentarene er en eller flere setninger på opp til 50 ord og omtaler den enkelte elev. Tekstandelen er derfor på 35 %.

Årbok Utgården skole 2004/2005 er på 86 sider hvorav 18 tekstsider (20 %), i tillegg til at en rekke av bildene har kommentarer (10 sider, 11 %), tilsammen 31 % tekst. Kommentarene er elevenes interesser og er mindre omfattende enn for Lillevik. Det er også reportasje fra nyttårsball, årets musical, tiltak mot mobbing, høstdagene og diverse informasjon til foreldre og elever. I tillegg kommer informasjon i form av presentasjon av elevrådsstyret, elevrådet, ungdommens bystyrerepresentant, kantinestyret, klubben etc.

Både for Lillevik og Utgården er det vanskelig å forstå hvordan denne boken noe annet enn ”bok” i merverdiavgiftsrettslig betydning. Også opphavsrettslig er det klart at tekstene her har verkshøyde slik at de er beskyttet som åndsverk etter åndsverkloven § 1 nr 1 som ”skrifter”. Dessuten har de klart litterære kvaliteter, i motsetning til de tekstene (korte instruksjoner) som det tas sikte på å regulere i forskrift nr 119 § 2 nr. 15.

Bilag 3: Vesterdal ungdomsskole 04-05: Dette er en enklere type årbok med mykt omslag uten markert bokrygg. Det er ikke hilsen fra rektor, men tekstinnslaget er betydelig: Av 68 sider er  kun 20 sider (29 %), 18 sider (26 %) er tekst og bilder, og 13 sider (19 %) er ren tekst. Etter vår vurdering må også dette anses som avgiftsfri ”bok” og ikke ”billedtrykk” og vi ber uttalelse også om denne.

Når det gjelder %-andel tekstmengde må dette vurderes fleksibelt. Vi viser til at store skoler med 1000 elever nødvendigvis vil måtte ha mye mer bilder enn små skoler: Det er kun en rektor og et elevråd til å skrive hilsen uansett hvor stor eller liten skolen er. Vi ber derfor om at uttalelsen sier noe om hva slags tekst som kreves (eks hilsen fra rektor, elevrådsleder etc) og hva slags annen tekst som anses tilstrekkelig. Dette skal brukes som mal for et planlagt konsept, og det er derfor viktig at dette er mulig å følge i praksis.

Det vises til omtalen av svensk praksis ovenfor og anføres at den omtalte dommen er relevant rettskilde.

Formålet med disse reglene er å verne om det norske skriftspråket.  Vi viser til at også bøker på fremmede språk har samme avgiftsrettslige stilling som bøker på norsk eller nynorsk, slik at det ikke er noen konkret vurdering av de litterære kvalitetene som er avgjørende her.  Det vises her til pkt. 4.2.1 ovenfor og anføres at det er tilstrekkelig at produktet har ytre kjennetegne som bok og har verkshøyde i åndsverkloven, og at det ikke klart faller inn under de unntakene eller avgrensningspunktene i forskrift nr. 19, §§ 2 og 3.

I vurderingen av avgiftsfritaket må vektlegges at bøkene inneholder både bilder og tekst som beskriver et skoleår og at bøkene har karakter av en minnebok. Teksten som er i bøkene står i en viktig kontekst til bildene og settingen. Den er enkelte steder knyttet opp mot bildene og andre steder gjengir den en selvstendig historie. Det er ikke tale om en samling av bildetrykk hvor sidene er uten tekst eller bare angir stedsnavn m.v. Det er heller ikke tale om kortfattede beskrivelser av bilder/fotografier. Det anføres at unntaket i forskriftens § 2 nr. 15 er således ikke aktuelt.

Behandling av tilsvarende publikasjoner i dag
Selskapet har tidligere beregnet utgående merverdiavgift av skoleårbøker og har vært uvitende om avgiftsfritaket for bøker. Som følge av dette har vi på vegne av selskapet søkt om tilbakebetaling ved at det er anført at de aktuelle årbøkene er ”bøker” og ikke billedtrykk. Akershus Fylkesskattekontor har i vedtak 14.12.2005 avslått søknaden under henvisning til bøkene er å betrakte som avgiftspliktige ”billedtrykk”, jf Skattedirektoratets melding nr 21/1984 Årbok for Sogndal Folkehøgskule” og Finansdepartementets vedtak av 30. desember 1994 Årboka 1992 Namsos videregående skole. Vi mener at årbøkene tilfredsstiller kravene satt i disse vedtakene og vedtaket er påklaget, i hvert gjelder dette de årbøkene som kan sammenlignes med de som er vedlagt her. Konklusjonen er mer usikker når det gjelder de årbøkene som har mindre tekst og mer bilder. Det planlagte konseptet representerer derfor et mer påkostet og tekstorientert produkt enn standard skoleårbok, det er derfor viktig at den avgiftsrettslige siden er klar før produksjonen starter.

Dagens produksjon av årbøker omsettes med utgående merverdiavgift. Disse vedtakene har medført en usikkerhet, og man ønsker nå å være sikker på at man velger et produktkonsept som klart er avgiftsfri bok, før produksjonen settes i gang.

Oppsummering
Vi tillater oss å be om bindende forhådsuttalelse på om et konsept for skoleårbøker som er illustrert ved vedlagte skoleårbøker for hhv Lillevik og Utgården kan aksepteres som avgiftsfri ”bok” i henhold til merverdiavgiftsloven § 16 nr. 8.

Som oppsummering vil vi kort anføre følgende som vi anser som en korrekt rettsoppfatning:

• Skoleårbøker av den typen som er vedlagt anses som ”bøker” og er avgiftsfrie varer i henhold til mva-loven § 16 nr. 8. Dersom direktoratet ikke er enig i dette, ber vi om en klar anvisning på hva som skal til for at produktet klart kan betegnes som avgiftsfri ”bok”
• Hensynene bak mva-loven § 16 nr. 8 er å beskytte bøker, dvs skjønn- eller faglitterær bruk av skriftspråket, i motsetning til ikke-litterær bruk av skriftspråk som bruksanvisninger til varer, rene billedtrykk etc, jf forskrift nr 19 § 2. Skoleårbøkene fungerer i praksis som minnebøker (jf svensk rett, pkt. 2.4.5.), og de forteller en historie hvor bilder og tekst samvirker på samme måte som tegneseriebøker. Dette har klart verkshøyde og er beskyttet av åndsverkloven § 1 som åndsverk og må betraktes merverdiavgiftsrettslig som ”bøker”
• Forskriften kan ikke gjøre unntak fra loven. Den kan kun tolke og avgrense begrepet ”bøker” i mva-loven § 16 nr 8. Følgelig kan forskriften § 2 nr 15 ikke tolkes utvidende.

Skattedirektoratets vurderinger

Saken gjelder spørsmål om tre planlagt utgitte skoleårbøker omfattes av fritaket for bøker i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19). For å illustrere hvordan bøkene vil bli, har innsender fremlagt tre tidligere utgitte skoleårbøker.

Fremlagt skoleårbok nr. 1 er ”Årboken 2005 Lillevik Videregående skole”. Årboken er på 86 nummererte sider i A4 format og innbundet. Av tekst inneholder boken en side med hilsen fra rektor, en side med en kort introduksjon fra årbokkomiteen. Deretter følger helsides fotografier av elevrådet, russestyret, kosekomiteen og Ghanakomiteen (innsamlingskomité) med undertekst som viser navnene. Så presenteres alle 23 klassene på 1. og 2. trinn med en helsides fotografi med tilsvarende undertekst. Hver tilstøtende side er avsatt til kommentarer fra klassen. 19 av disse sidene gir en kort, ofte humoristisk karakteristikk av hver enkelt elev. Fire av klassene har valgt å la disse sidene stå blanke. De ti avgangsklassene, russen, presenters på en litt annen måte. Hver klasse presenteres med et helsides foto uten undertekst. I tillegg presenteres hver elev med et portrett i tilnærmet passfotoformat. Fire av klassene har valgt bare å opplyse om hver elevs navn. De seks andre har dessuten en kort karakteristikk som nevnt ovenfor, av hver elev. 

Fremlagt skoleårbok nr. 2 er ”Årbok Utgården skole 2004/2005”. Den er på 86 nummererte sider med format og innbinding som skoleårbok nr. 1. Årboken inneholder innledningsvis to helsides tittelsider med elevtegninger i farger, innholdsfortegnelse, en tittelside med skolens motto og en side med bilder av skolen. Deretter følger en side med en halv side presentasjon av skolens pedagogiske tanke og idé illustrert med to små fotografier. Så følger en side med rektors hilsen, en side med hilsen fra elevrådsleder illustrert med et foto av elevrådsstyret med undertekst med navn, en helsides foto av elevrådet med undertekst med navn. Deretter presenteres elevrådets arbeid i en helsides tekst, etterfulgt av en side med halvsides foto av skolens to representanter til Ungdommens bystyre og kantinegjengen, begge med undertekst med navn. Så følger en side med et halvsides foto av fritidsklubbstyret med undertekst med navn samt en halvsides presentasjon av klubbens aktiviteter i tekst med tegnede illustrasjoner. Påfølgende side inneholder et helsides organisasjonskart over klassetrinn, arbeidslag og basisgrupper med navn på lærerstaben.

På sidene 16 – 65 inneholder presentasjon av de enkelte klassene med henholdsvis et helsides klassebilde og en side med portretter av hver elev i passfotoformat med navn. Noen har også kort nevnt sine hobbyer/interesser. Skolens administrasjon og lærerstab er presentert i fire halvsiders bilder med undertekst med navn. Deretter følger fire sider om årets elevforestilling, musikalen ”Oliver Twist”, bestående av en side tekst, en side som gjengir forestillingens plakat, utformet av en av elevene og to sider med scenebilder uten tekst. På side 72 og 73 presenteres nyttårsballet med en halv side tekst og halvannen side bilder uten tekst. Deretter følger en side med bilder fra høstdagen uten tekst. Sidene 75 – 81 inneholder i det vesentlige tekst med fokus på skolens organisasjon og strategier i forbindelse med at skolen er utpekt av Utdanningsdirektoratet som såkalt demonstrasjonsskole i perioden 2005 – 2007. Årbokens siste to sider inneholder faksimiler fra Adresseavisen med tekst og bilder om skolen.

Fremlagt skoleårbok nr. 3 er ”Vesterdal ungdomskole Årbok 2004 – 2005”. Den er på 68 sider inkludert omslag i kartong. På innsiden av omslaget er det en hilsen fra årbokredaksjonen med tekst og bilde av medlemmene med navn. Så følger tre sider med presentasjon av elevrådet, ballkomiteen, redaksjonen i skoleavisen, elevmeglere og personalet i form av bilder med undertekst med navn. På sidene 6 - 29 er det satt av to sider til presentasjon av hver klasse på 8. og 9. klassetrinn. De fleste klassene har valgt å presentere seg med et helsides klassebilde med undertekst med navn. På motstående side er det navn med meget korte karakteristikker av hver elev eller korte sitater fra hver elev. To av klassene har valgt å presentere seg med en tekst som beskriver hendelser i skoleåret i tillegg til klassebildet. To klasser har ingen tekst i presentasjonene, kun klassebilde og billedcollage på motstående side. Det er i tillegg en side med billedcollage for hvert av skoletrinnene. Klassene på 10. skoletrinn er innledningsvis presentert med en billedcollage over to sider. Så følger tre sider tekst med temaer som ”Forsøk: Året som gikk”, ”Ting som ikke skjedde”, ”Sitater” og ”Ord og uttrykk”. På side 35 er det en billedcollage over elever og en lærer som er kåret som årets ditt og datt. På side 36 – 63 presenteres elevene på 10. klassetrinn. Hver klasse er avbildet på et helsides foto. I tillegg er det et portrett i passfotoformat av hver elev ledsaget av et tekstavsnitt med omtale av interesser og karakteristika etc. Det er åtte portretter med tekst på hver av disse sidene. Presentasjonen av 10. klassetrinn har også en side med stikkordstekster under overskriftene ”Årets…” og ”viste du at…”. De siste tre sidene består av en helsides billedcollage fra ”Hvite busser tur – 2004”, en side med skjematisk fremstilling av trekantdramaer under skoleåret og en side med tekst og bilder som omtaler skolens mange rødhårede.

Forskrift nr. 19 om gjennomføring av fritaket for bøker inneholder ingen definisjon av hva som er bok, men har i stedet en oppregning av en rekke typer publikasjoner og trykksaker som ikke omfattes av fritaket, jf. §§ 2 og 3. En publikasjon som ikke er ansett som tidsskrift, jf. forskrift 13. desember 1969 nr. 1 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for tidsskrifter (Nr. 16), og ikke omfattes av unntakene i forskrift nr. 19, anses som en avgiftsfri bok etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Det er på det rene at alle de tre skoleårbøkene oppfyller kravene til antall sider for å anses som bok. De omfattes med andre ord ikke av forskriften § 2 nr. 2 om småtrykk.

Innsender viser til Skattedirektoratets veiledning for veldedige og allmennyttige organisasjoner og institusjoner hvor det er opplyst at foreningers årbøker og foreningers årsberetninger er regnet som avgiftsfrie bøker. Videre vises det til Merverdiavgiftshåndboken hvor det i omtalen av forskriften § 2 nr. 4 om trykte referater av forhandlinger uttales: Foreningers årbøker som gruppe, skal anses som avgiftsfrie bøker. Dette gjelder også de tilfeller hvor årbøkene/årsberetningene for en vesentlig del inneholder referat/protokoll og adresselister (T 1/77 av 22. mars 1977)”.

Innsender kan ikke se hvilke hensyn som skulle tilsi at de aktuelle skoleårbøker behandles annerledes enn årbøker i foreninger og andre organisasjoner. En annen konklusjon vil etter innsenders oppfatning innebære en usaklig og uhjemlet avgiftsmessig forskjellsbehandling.

Til dette er å si at en hver publikasjon må vurderes konkret. Det avgjørende er publikasjonens utforming og innhold, ikke om den med rette eller urette betegnes som ”årbok” eller annen form for bok. Foreningers årbøker har vært ansett for avgiftsfrie fordi de ikke anses omfattet av bestemmelsen om trykte referater av forhandlinger i forskrift nr. 19 § 2 nr. 4. Noen skoleårbøker er ansett avgiftspliktige fordi de er omfattet av forskriften § 2 nr. 15 om samlinger av billedtrykk. Dette representerer i seg selv naturligvis ingen forskjellsbehandling. Forskjellsbehandling vil det først være når like publikasjoner vurderes forskjellig i forhold til samme bestemmelse. Innsender har ikke en gang forsøkt å påvise noen annen form for likhet mellom disse publikasjonene enn at de går under en fellesbetegnelse som ”årbok”, hvilket er absolutt uten relevans.

Innsender anfører likevel at det avgjørende spørsmålet i saken må være om de planlagte publikasjoner vil være omfattes av forskrift nr. 19 § 2 nr. 15 om billedtrykk eller ikke. Skattedirektoratet er enig i dette. Etter bestemmelsen omfatter avgiftsfritaket ikke samlinger av billedtrykk o.l. når sidene er uten tekst eller bare angir stedsnavn, personnavn eller betegnelser, korte instruksjoner eller lignende.

Det er på det rene at alle de tre fremlagte publikasjoner inneholder en stor mengde fotografier. De skiller seg imidlertid noe fra hverandre innholdsmessig i fordeling av bilder og tekst. Det vises til våre innledende beskrivelser av innholdet. Minst tekst er det i ”Årboken 2005 Lillevik videregående skole”. Med unntak av rektors hilsen på side 7 inneholder den ingen tekst utover navn og/eller kallenavn med meget korte karakteristikker av dem som er avbildet. Publikasjonen er på 86 nummererte sider.

”Vesterdal skole Årbok 2004 - 2005” har i hovedsak noe mer tekst knyttet til passfotoene av hver elev i øverste klassetrinn. Disse tekstene inneholder imidlertid ikke annet en humoristiske karakteristikker i ”russekort-stil”, om enn noe mer utfyllende. Utover dette inneholder publikasjonen syv sider tekst, inkludert to sider med omtale av klassene 8a og 8e. I tillegg er det ca 2/3 side tekst fra redaksjonen på innsiden av første omslagsside. Publikasjonen er på 68 sider inkludert omslag.

”Årbok Utgården Skole 2004/2005” har den samme presentasjon av elevene/personalet som ”Årboken 2005 Lillevik videregående skole”. Publikasjonen har to sider med hilsener fra rektor og elevrådsleder, ni sider med omtale av aktiviteter, strategier og målsettinger for skolen og om skolens rolle som demonstrasjonsskole, samt to sider med faksimiler av avisreportasjer om skolen. I tillegg er det en side med en kort tekst om årets elevforestilling, en musikal og en side med gjengivelse av plakaten samt en halv side om nyttårsballet. Publikasjonen er på 86 nummererte sider.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det ingen av de tre publikasjonene som skiller seg nevneverdig fra beskrivelsen av publikasjonen ”Årboka 1992” fra Namsos videregående skole. Vi ser da bort fra at denne publikasjonen inneholdt fire og en halv side reklame. Det vises til innsenders fremstilling av forvaltningspraksis. Denne publikasjonen ble ansett avgiftspliktig med henvisning til forskrift nr. 19 § 2 nr. 15 om samling av billedtrykk o.l. i Finansdepartementets vedtak av 30. desember 1994, jf. Skattedirektoratets meldinger Av nr 11/1995 av 12. juni 1995 pkt 1.2.9.

Innsender har også vist til Finansdepartementets vedtak av 17. juni 1983 om ”Årbok for Sogndal Folkehøgskule 1982” som ble ansett som avgiftsfri bok, og har regnet seg ut til at fordelingen tekst og bilder må ha vært ”ikke veldig forskjellig fra Namsos-vedtaket”. Skattedirektoratet er ikke enig i at disse publikasjonene kan likestilles. Det vises til beskrivelsen hvor det fremgår at publikasjonen inneholder en del fotografier som illustrasjonsmateriale. Dette er ingen særlig dekkende beskrivelse av de fremlagte skoleårbøker. 

De tre publikasjonene er alle dominert av klassebilder og annet billedmateriale fra skoleåret. Det meste av teksten fremstår som undertekster til billedmaterialet. For to av publikasjonene blir den øvrige tekst helt underordnet. Publikasjonen ”Årbok Utgården skole 2004/2005” har syv sider tekst og to sider faksimiler av avisreportasjer utover det de to andre har. Selv om disse sidene øker publikasjonens informasjonsverdi, finner vi ikke at dette fratar publikasjonen karakter av å være en samling billedtrykk om og for årets elever ved skolen, på linje med de to øvrige. Tekstsidene er så generelt utformet at de i det vesentlige kan overføres direkte til senere års skoleårbøker. Alle de tre publikasjonene må etter direktoratets vurdering sies å bygge helt og holdent på en ide om å samle skolens klassebilder, elevportretter og annet billedmateriale for hvert skoleår. Skattedirektoratet kan således ikke se at de fremlagte skoleårbøker skiller seg fra andre skoleårbøker på en slik måte at det kan begrunne en annen avgiftsmessig løsning i relasjon til merverdiavgiftsfritaket for bøker.

Innsender har reist en rekke spørsmål i pkt. 6 Oppsummering som ikke kan ses å ha annet formål enn å få trukket opp en grense for hvor lite tekst skoleårbøker kan inneholde uten å bli ansett som avgiftspliktige samlinger av billedtrykk o.l. Dette antas å falle utenom området for bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2000 – 2001) kapittel 15.9.2.4 Nærmere avgrensning av området. Disse spørsmål kan derfor ikke besvares.

Konklusjon

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av planlagte skoleårbøker fremstilt etter samme konsepter som de tre fremlagte skoleårbøker, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (Nr. 19) § 2 nr. 15.