Saken gjelder: Skattekontoret har nektet fradrag for inngående avgift når det gjelder synsundersøkelsesutstyr og andel av lokaler benyttet til synsundersøkelser

Klagenemnda opphevet deler av vedtaket i innstillingen

Stikkord:  Fradrag for inngående avgift, delt virksomhet, fellesanskaffelser - utstyr - lokaler          Rentegodtgjørelse

Bransje: Optiker - synstester, samt salg av briller og linser

Mval:   § 21, § 23, § 36, 2. ledd Skattebetalingsloven: § 11-4, 1. ledd

 

Innstillingsdato: 6.oktober 2008

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Avgjørelse i møte 20. oktober 2008 i sak nr 6261 vedrørende Klager AS.

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx  MVA (heretter benevnt klager) ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 1998.

Klager driver vareomsetning og tjenesteyting innenfor optometri (synsmåling).

På bakgrunn av rapport om oppgavekontroll for 4. termin 2005 m.fl., jf. rapport datert 15.06.2006 fra tidligere x fylkesskattekontor (nå skattekontoret), fattet skattekontoret den 30.01.2008 vedtak om endring av grunnlaget for inngående avgift for tilleggsoppgaver for 4. termin 2002 til 4. termin 2005, mottatt 10.01.2006.

Det etterberegnede beløp fordeler seg som følger:

År/termin  2002/4-6 - 22 354 2003/6 - 31 749 2004/6 - 22 674 2005/4 - 26 490 Totalt - 103 267

Vedtaket ble gjennomført ved at oppgavene ble anvist til utbetaling, samtidig som redusert beløp iht. kontrollen ble fastsatt, noe som innebærer at virksomheten fikk utbetalt inngående avgift iht fastsettelse (80 872) fratrukket investeringsavgift for 2002 (842).

Samlet ble det utbetalt avgiftsbeløp på  kr 80 030 (kr 80 872 – kr 842). Klager ble i vedtaket godskrevet renter for tidsrommet etter 01.01.2008.

Klage fra advokat A v/B er, etter fristutsettelse, mottatt 11.03.2008. Klagen gjelder hele det etterberegnede beløp, samt krav om rentgodtgjørelse frem til 31.12.2007. Klagefristen er overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen.

Dok. nr. Dokument Dato 1 Klagers merknader til skattekontorets forslag til innstilling  15.09.2008 2 Klage til klagenemnda for merverdiavgift  07.03.2008 3 Vedtak om endring av tilleggsoppgaver  30.01.2008 4 E-post fra klager  23.01.2008 5 E-post til klager med anmodning om ytterligere opplysninger  22.11.2007 6 Tilleggsopplysninger fra klager  14.02.2007 7 Brev til klager med anmodning om tilleggsopplysninger  15.122006 8 Brev fra klager vedrørende oppgavekontroll  07.12.2006 9 Varsel om endring av tilleggsoppgaver  13.10.2006 10 Rapport for 4. termin m.fl.  15.06.2006 11 Generelt brev sak oppgave (forklaring vedlagt tilleggsoppgaver) 13.01.2006

Klagen gjelder skattekontorets reduksjon av fradragsført inngående merverdiavgift i tilleggsoppgaver på anskaffelser knyttet til synsundersøkelsesutstyr og det rom hvor synsundersøkelser finner sted, samt spørsmål om krav på rentegodtgjørelse.

Sakens faktum

1. Delt virksomhet. Fellesanskaffelser

Klager driver i optisk bransje, med salg av briller og kontaktlinser, og med synsundersøkelser og kontaktlinsetilpasning. Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av avgiftsunntaket for helestjenester i mval. § 5 b, 1. ledd nr. 1.

Klagers lokaler består av:

1. etg.: 75 m²: brillebutikk 2. etg. (ifølge tegninger) totalt 329 m², hvorav: - 94,5 m²: Lokaler/rom for optikertjenester/synsundersøkelser, opplæring og spesialundersøkelser (utenfor avgiftsområdet), hvor også avgiftspliktig salg av linser skjer fra - 165,5 m²: Felles resepsjon, venterom, gang, wc, laboratorium, arkiv, regnskapskontor og spiserom - 69 m²: Felles trappeoppgang

Ifølge klagers eget nettsted, består klagers firma av to avdelinger, Brillebutikken med eget slipeverksted, og den optometriske klinikken C, begge beliggende i Dgate 1. Det fremgår samme sted at klager  også bistår med andre tjenester, som f. eks. informasjon ifb. med laserkirurgi, kundens valg av kirurg. I tillegg fremgår det at klager bistår ved etterkontroll ifb. med utført laserkirurgi og får henvist pasienter fra andre deler av landet. Det er også opplyst at klager ofte blir brukt til å gjøre studier, samt som foredragsholder i inn- og utland.

Klager innleverte tilleggsoppgaver for terminene 4/2002 – 4/2005 den 10.01.2006  med krav om avgift tilgode på totalt kr 180 715. Kravene er av skattekontoret ansett innlevert innen fristen for fristforlengelse som følger av brev fra Finansdepartementet datert 12.10.2005.

I tilleggsoppgavene er rommet på 94,5 m² til bruk ifb. med synsundersøkelser mv., som klager tidligere vurderte å falle utenfor avgiftsområdet, vurdert fradragsberettiget med 50 %. Det samme gjelder alt det utstyr som blir brukt ifb. med undersøkelser. Begrunnelsen for fradragsføringen er relatert til opphevelse av den såkalte primærbrukslæren i kjølevannet av Hunsbedt- og Porthuset-dommene, hvoretter klager anser undersøkelsesrom samt utstyr for å være til bruk under ett i virksomhet i / utenfor merverdiavgiftsloven, siden ”aktivitetene i disse rommene genererer en ikke ubetydelig del av selskapets virksomhet.”

I tilleggsoppgavene er felles resepsjon, venterom mv., samt felles trappeoppgang (234,5 m²), korrigert utfra anvendt ny fordelingsnøkkel på 20 % utenfor loven og 80 % innenfor loven, mot tidligere hhv. 40 % utenfor loven og 60 % innenfor loven.

Skattekontoret har lagt til grunn at synsundersøkelsesutstyr er til bruk eksklusivt utenfor avgiftsområdet og tilbakeført/fastsatt/nektet godkjent merverdiavgiften på kr 68 607 (og redusert investeringsavgiften) i sin helhet, jf. vedtaket side 8.

Iht. opplysninger i mottatte tilsvar om at det i synsundersøkelsesrommene (optomtriavdelingen) også faktisk foregikk avgiftspliktig salg av linser, er det i vedtaket lagt til grunn at dette dreier seg om fellesareal til bruk i unntatt virksomhet med synsundersøkelser mv., samt til bruk i avgiftspliktig virksomhet med linsesalg. Således at det  foreligger rett til forholdsmessig fradrag for arealt på 94,5 m². Fradrag er i vedtaket innrømmet med 35 % av fellesanskaffelser til synsundersøkelsesrommet.

Skattekontoret har tilbakeført/fastsatt/nektet godkjent inngående avgift med kr 34 660 (og redusert for investeringsavgift). Dette utgjør differansen mellom innberettet inngående avgift med 50 % fordeling, sammenholdt med inngående avgift iht. fastsettelse på 35 %, jf. vedtaket s. 10.

2. Rentegodtgjørelse

For anvist beløp til utbetaling er renter beregnet fra 01.01.2008 til 20.02.2008, jf. skattebetalingsloven § 11-4.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

1. Delt virksomhet. Fellesanskaffelser

Fra vedtaket datert 30.01.2008 hitsettes:

”Skattekontoret vil i samsvar med Hunsbedt- og Porthuset-dommene, vurdere om oppofrelsene også kan sies å være til bruk innenfor avgiftsområdet. Dersom anskaffelsene som er direkte relatert til synsundersøkelsetjenestene, også kan sies å være til bruk innenfor avgiftsområdet i tilknytning til virksomhetens salg av briller og/eller kontaktlinser, vil det foreligger rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Det må dermed vurderes om anskaffelsene også er til bruk i den avgiftspliktige vareomsetningen, jf loven § 21.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven sies det at ”retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV.”

Gjennom praksis fra høyesterett har det blitt gitt visse retningslinjer for hva som kreves for å anse en anskaffelse for å være relevant for den avgiftspliktige omsetningen. Det vises til Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) og Rt. 2001 s. 1497(NC).

I nevnte dommer er det fremhevet at en må se på hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige omsetningen. Ifølge ovennevnte dommer vil det foreligge fradragsrett dersom det er en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomhet. Det presiserer fra høyesterett at det foreligger en begrensning i at det må være en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, og følgelig vil ikke enhver anskaffelse eller oppofrelse som den næringsdrivende påtar seg gi fradragsrett for inngående avgift.

I fellesskriv av 26. september 2005 fra Skattedirektoratet, som ble skrevet i etterkant av Porthuset-dommen, uttaler direktoratet seg om spørsmålet om hotellrom også er til bruk for avgiftspliktig omsetning som hotellet har utenfor hotellrommet. I skrivet sies det at direktoratet forstår ” Porthuset-dommen slik at det spilte en avgjørende rolle for Høyesterett at det faktisk skjedde en avgiftspliktig omsetning på rommet. Det var dette som var grunnlaget for Høyesteretts vurderinger, og dommen gir etter vår oppfatning ingen holdepunkter for å anse hotellrom for å ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning som skjer utenfor hotellrommene. At hotellrommene som en del av et hotells overnattingsvirksomhet vil kunne innvirke på den avgiftspliktige omsetningen utenfor rommene, innebærer en økonomisk sammenheng som etter Skattedirektoratets syn ikke er tilstrekkelig for å anse tilknytningen mellom hotellrommene og denne avgiftspliktig omsetningen som naturlig og nær.”

Overført til denne saken kan det sies at det foreligger en økonomisk sammenheng mellom synsundersøkelsestjenestene som tilbys og den samlede avgiftspliktige vareomsetningen, men dette er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig for å si at det foreligger en naturlig og nær tilknytning. Dersom det kun foreligger en økonomisk sammenheng mellom synsundersøkelsestjenestene og den avgiftpliktige vareomsetningen foreligger det etter skattekontorets mening ikke grunnlag for å fradragsføre inngående avgift på oppofrelser til synsundersøkelsestjenestene.

Skattekontoret legger imidlertid til grunn at det foreligger en nær og naturlig tilknytning mellom lokaler til optometriavdelingen og det avgiftspliktige salget av linser. Det vises til opplysninger som er gitt av virksomheten om at omsetning av linser også finner sted fra arealene som blir benyttet til synsundersøkelsestjenester  Det er ved denne vurderingen særlig lagt vekt på at deler av salget faktisk finner sted fra arealet som benyttes til synsundersøkelsestjenester.

Arealer som benyttes til synsundersøkelsestjenester anses imidlertid ikke for å være til bruk i virksomhetens omsetning av briller. Det vises til at det kun er er selve synsundersøkelsestjenesten som her finner sted, mens den avgiftspliktige omsetningen av briller mv. finner sted fra virksomhetens butikk i 1. etasje. Selv om det er en nær sammenheng mellom synsundersøkelse og salg av briller, er det prinsipielt ingen forutsetning for salg av briller at virksomheten også tilbyr synsundersøkelser. Det foreligger således kun en økonomisk tilknytning som i seg selv ikke er tilstrekkelig for å kunne konkludere med at oppofrelser til synsundersøkelse også er til bruk i virksomhet med salg av briller mv.  

Skattekontoret mener videre at synsundersøkelsesutstyr ikke kan anses for å være til bruk i det avgiftspliktige linsesalget som finner sted fra synsundersøkelsesrommene.  Etter vår mening foreligger det her ingen nær og naturlig tilknytning mellom oppofrelse og den avgiftspliktige virksomheten selv om det foreligger en økonomisk sammenheng. Skattekontoret er således enig i at det ikke ville ha vært noen avgftspliktig omsetning fra disse rommene dersom det her ikke hadde vært synsundersøkelsesutstyr. Dette er imidlertid ikke annerledes enn for et golfanlegg hvor golfbanen ikke anses for å være til bruk i det avgiftspliktige salget som finner sted fra en pro shop eller kafeteria, jf. flere omgjøringsvedtak fra Finansdepartementet, senest vedtak av 16. januar 2001 vedrørende klagesak 5847. Det vises til at i disse sakene ville det sannsynligvis heller ikke ha vært noen avgiftspliktig omsetning så sant det ikke hadde befunnet seg en golfbane på anlegget.

I tilsvaret vises det til dom fra Oslo tingrett av 1. september 2006, hvor alt løsøre som befinner seg på et hotellrom må anses for å være en fellesanskaffelse, selv om oppofrelsene hadde svært begrenset tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret er kjent med denne saken, men er av den mening at den ikke kan få avgjørende betydning i denne saken. Skattekontoret mener hovedregelen er at det skal tas en konkret vurdering av hver enkelt anskaffelse for å kunne ta stilling til den avgiftsrettslige status. Etter vår mening brukes synsundersøkelsesutstyret i avgiftsrettslig forstand kun i unntatt virksomhet. Det forhold at det er en økonomisk sammenheng er ikke tilstrekkelig til å si at utstyret er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Hotelldommen som bygger på en konkret vurdering av møbler og inventar på et hotellrom, kan således ikke tas til inntekt for at løsøre som befinner seg på et fellesareal alltid skal bli vurdert som en fellesanskaffelse. 

Skjønnsadgang

I henhold til merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2 kan grunnlaget for inngående avgift fastsettes ved skjønn dersom innleverte oppgaver viser seg å være uriktige eller ufullstendige.

I denne saken er det innberettet inngående avgift blant annet på det grunnlag at synsundersøkelsesutstyr er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Siden skattekontoret konkluderer med at utstyret er eksklusivt til bruk utenfor avgiftsområdet, vil grunnlaget for oppgavene være uriktige.

Videre bygger oppgavene på at oppofrelse til synsundersøkelsesrommene også er til bruk i avgiftspliktig salg av briller mv. Skattekontoret har konkludert med oppfrelsen i henhold til loven § 21 ikke kan anses for å være til bruk i det avgiftspliktige brillesalget. Oppgavene vil dermed også på dette punkt basere seg på uriktig grunnlag, noe som forsterker skjønnsadgangen.

Skjønnsutøvelse - synsundersøkelsesutstyr

For samtlige oppofrelser til synsundersøkelsesrom er det lagt til grunn en fordelingsnøkkel på 50 %.  Skattekonkontoret har konkludert med at oppofrelse til synsundersøkelsesutstyr kun er til bruk utenfor avgiftsområdet, og følgelig foreligger det ikke fradragsrett.

I henhold til oppstilling i exel ark som er vedlagt brev av 14. februar 2007 har virksomheten innberettet følgende i inngående avgift og investeringsavgift til synsundersøkelsesutstyr:

 

Skattekontoret har i medhold av merverdiavgiftsloven § 55 første nr 2 tilbakeført inngående avgift for perioden 4. termin 2002 til og med 4. termin 2005 med kr 68 607, samt redusert investeringsavgift med kr 2 221.

Skjønnsutøvelse – fellesanskaffelser til synsundersøkelsesrom

Skattekontoret har videre lagt til grunn at øvrige oppofrelser til synsundersøkelsesrommene er til bruk i både avgiftspliktig virksomhet med omsetning av linser mv, samt i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av helsetjenester. Det er videre lagt til grunn at nevnte oppofrelser ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet med omsetning av briller mv.

Skattekontoret legger til grunn at samtlige kunder som benytter seg av synsundersøkelsesrommet er der for å gjennomføre en synsundersøkelse. I tillegg benyttes rommet til avgiftspliktig salg av linser. I henhold til loven § 23 og forskrift nr. 18 § 1 skal fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser finne sted i henhold til antatt bruk. Dersom rommene for samtlige kunder hadde vært benyttet like mye til synsundersøkelser som til avgiftspliktig salg av linser, ville det vært rimelig å si at rommet ble brukt like mye innenfor som utenfor avgiftsområdet, og fordelingen ville dermed blitt 50/50.

Virksomheten har oppgitt at nær samtlige av kundene som gjennomfører synsundersøkelse også kjøper avgiftspliktige varer av virksomheten. Ut i fra omsetningstallene på henholdsvis briller og linser med tilbehør, selges det omtrent like mye av begge deler. Dette kunne tale for at ca halvparten av kundene som gjennomfører synsundersøkelse kjøper briller av virksomheten, mens den andre halvdelene kjøper linser. Ut i fra dette kunne et skjønn med 25 % fradrag gi et rimelig dekkende bilde over bruken av synsundersøkelsesrommene i avgiftspliktig virksomhet(salg av linser). Dette er beregnet ut i fra at halvparten at tiden benyttes rommene kun til synsundersøkelser som er en aktivitet utenfor avgiftsområdet, mens den andre halvparten av tiden benyttes rommene både til synsundersøkelse, samt salg av linser. Skattekontoret har følgelig delt på to den halvdel av tiden som rommene benyttes til samtidig bruk innenfor og utenfor avgiftsområdet for å komme frem til 25 % bruk innenfor avgiftsområdet.  Det er imidlertid opplyst at flere av kundene kjøper både linser og briller, noe som vil innebære at flere enn halvparten av kundene som gjennomfører synsundersøkelse, faktisk kjøper linser. Skattekontoret mener dermed at et fradrag for kun 25 % er noe lavt. På den annen side har skattekontoret merket seg opplysninger i tilsvar av 14. februar 2007 at en stikkprøvekontroll viser at 66 % av konsultasjonene på synsundersøkelsesrommene ender med et avgiftspliktig kjøp. Skattekontoret har imidlertid ikke tilagt dette noe særlig vekt siden det kun er en uoffisiell stikkprøve, selv om denne opplysningen isolert kan tale for at selv 25 % fradrag er for høyt.  Etter en helhetlig skjønnsmessig vurdering, hvor ovennevnte momenter er vektlagt, mener skattekontoret at virksomheten har krav på et fradrag på 35 % for fellesanskaffelser til synsundersøkelsesrom.  Det legges til grunn at denne fordelingen i rimelig grad gjenspeiler den faktiske bruken av rommene. …

Renter

For tiden frem til 31.12.2007, jf tidligere regelverk i merverdiavgiftsloven

Det følger av merverdiavgiftsloven § 24 tredje ledd, jf første ledd at avgift som virksomheten har til gode skal utbetales innen tre uker. Dersom beløpet ikke utbetales innen denne fristen har den avgiftspliktige krav på renter etter merverdiavgiftsloven § 36 annet ledd. I henhold til forskrift nr 65 § 6 annet ledd kan det imidlertid ikke gjøres krav på rentegodtgjørelse dersom den næringsdrivende er den nærmeste til å bære ansvaret for at tre ukers fristen er overskredet. I dette tilfellet mener skattekontoret at ansvaret må påhvile virksomheten ved at de har uriktig har ansett synsundersøkelsesutstyr for å være fellesanskaffelse, samt at de har benyttet en fordelingsnøkkel som ikke gjenspeiler den faktiske bruken. Skattekontoret har derfor ikke beregnet rentegodtgjørelse i dette tilfellet for perioden frem til 31.12.2007.

For tiden etter 1. januar 2008, jf. nytt regelverk i skattebetalingsloven Det følger av skattebetalingsloven § 11-4 første ledd at ”ved utbetaling av for mye betalt skatt eller avgift som følge av vedtak om endring mv. eller ved egenretting av tidligere levert oppgave, skal det ytes rentegodtgjørelse fra betaling fant sted og fram til forfallstidspunktet i §10-60.”  I henhold til skattebetalingsloven § 10-60 er forfall tre uker etter at vedtaket om tilbakebetaling ble truffet eller oppgaven anvist til utbetaling.

I henhold til skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd skal ”rentesatsen for rente etter §11-4 […] tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året. For tiden er denne renten 5,25 % pr år.

I denne saken vil det således bli beregnet renter av det beløp som er anvist til utbetaling (kr 80 030), fra 1. januar 2008 og frem til 20. februar 2008.

Renter er således beregnet med kr 584.”

Klagers innsigelser

1. Delt virksomhet. Fellesanskaffelser

Klagens pkt. 1 - Innledning

Klagen knytter seg dels til at skattekontoret har lagt til grunn at de arealer hvor synsundersøkelsene foregår bare er relevant for linsesalget, men ikke for brillesalget. Videre det forhold at synsundersøkelsesutstyr ikke er ansett som en fellesanskaffelse. I tillegg påklages vedtaket om ikke å innrømme rentegodtgjørelse for tiden frem til 31.12.2007 når det gjelder godkjent fradrag for fellesanskaffelser til synsundersøkelsesrom.

Klagens pkt. 2 - Nærmere om klagen

2.1 Fordeling vedrørende arealer hvor synsundersøkelser foregår

Klager avviser skattekontorets vurdering av at det kun foreligger en økonomisk sammenheng mellom arealene som benyttes til synsundersøkelser og brillesalget mv.

Til vedtakets begrunnelse side 7, 3. avsnitt, bemerker klager at det i nærværende tilfelle utvilsomt foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom arelalene som brukes til synsundersøkelser (2. etg) og brillesalget (1. etg), og ikke bare mellom synsundersøkelsesarealet (2. etg.) og linsesalget (2. etg.).

Optometriavdelingen danner et vesentlig fundament for klagers salg av både linser og briller mv. Det er synstestene som avgjør behovet for briller, styrkegraden og andre egenskaper på disse. Arealene for synsundersøkelsene er følgelig en nødvendig forutsetning for brillesalget. Og det er ikke noe krav om at anskaffelsen må være nødvendig for at fradragsrett foreligger.

Klager viser til at Høysterett gjentatte ganger har pekt på at det ikke kan oppstilles andre krav for fradragsrett enn at det skal foreligge en nær og naturlig sammenheng mellom oppofrelsen og det avgiftspliktige salget, dvs. relevanskrav. Det er feil og unaturlig når skattekontoret mener kravet til ”nær og naturlig” foreligger i forhold til kontaktlisner, men ikke til briller mv. Det anføres at mange av de som kjøper linser, også kjøper briller.

Klager avviser at det bare foreligger en økonomisk sammenheng mellom synsundersøkelsesarealene og brillesalget mv., idet synsundersøkelsene i tillegg er en nødvendig forutsetning for avklaring av kundens behov for briller og  hvilke egenskaper brillene skal. Klager finner det irrelevant at virksomhten er inndelt på to plan, noe som alene skyldes første etasjes fysiske begrensninger.

Klager avviser at det ikke foreligger en ”nær og naturlig” sammenheng mellom kostnadene til arealer til synsundersøkelser og varesalget. Hvilket klager finner tydeliggjort gjennom det faktum at kostnadene til synsundersøkelser overstiger inntektene ved denne virksomheten, som påpekt av selskapet ved forklaring til tilleggsoppgaven til 5. termin 2005, jf. brev datert 08.12.2005. Fra klagen hitsettes videre følgende:

”Selskapet ville ha drevet med tap, dersom det kun drev synsundersøkelsesvirksomheten, dvs uten å omsette varer i tillegg. At selskapet likevel velger å drive synsundersøkelsesvirksomheten er kun fordi det er helt nødvendig for å generere avgiftspliktig salg som selskapet henter sitt overskudd fra. Dette viser at synsundersøkelsene har som primærfunksjon for selskapet å generere salg av linser, briller mv. Salg av briller mv er en vesentlig del av selskapets salgsvirksomhet på linje med linsesalget. Når synsundersøkelsesvirksomheten kun drives for å generere salg av varer, vil det, etter vår oppfatning, være helt feil å sondre mellom salg av linser og briller på en slik måte at synsundersøkelsesarealene er relevante for linsesalget men ikke for brillesalget mv. Vi vil for øvrig påpeke at dersom selskapet hadde unnlatt å ta noe vederlag for synsundersøkelsene, ville denne del av virksomheten blitt ansett som en ren omkostning ved salg av linser og briller med rett til full fradrag for inngående avgift for disse arealene. At selskapet velger å ta noe vederlag for slike tjenester, men altså langt under de reelle kostnader, kan etter vår oppfatning ikke medføre at disse arealene overhodet ikke anses om relevante for salget av briller mv.” Fordi skattekontorets skjønnsmessige fordeling er basert på at undersøkelsesrommene ikke er relevante for salget av briller mv., er dette basert på sviktende rettslig grunnlag, slik at denne delen av vedtaket må oppheves.

Klagens pkt. 2.2 - Fordeling vedrørende synsundersøkelsesutstyr

Klager avviser at det ikke er en nær og naturlig sammenheng mellom det avgiftspliktige salget og bruken av utstyret i synsundersøkelsesarealene. Denne anføres å være minst like nær som mellom det avgiftspliktige salget og arealene der utstyret er plassert.

Klager anser at skattekontorets sammenligning med en pro shop/kafeteria på golfbaner og selve golfbanen ikke er relevant. Derimot hevdes det å være mer nærliggende å sammenligne med utstyr som befinner seg på hotellrom, som anses som fellesanskaffelser både avgiftsunntatte overnattingstjenester (romutleie i hotellvirksomhet mv. ble avgiftspliktig fom 01.09.2006) og avgiftspliktige tjenester, selv om utstyret/inventaret ikke aktivt var til bruk for å generere avgiftspliktig omsetning, jf. bl. a. Oslo tingretts dom av 01.09.2006. I klagers sak knytter løsøret seg, utover vanlig rominventar, til apparater og innretninger som aktivet benyttes for gjennomføring av synsundersøkelser. Klager bemerker at ”Ettersom synsundersøkelsene er nødvendig for å generere avgiftspliktig varesalg hos selskapet, må nødvendigvis utstyret som benyttes anses som fellesanskaffelser, når arealene befinner seg i det.”

Klager er uenig i skattekontorets vurdering av hvilken betydning Oslo tingretts dom av 01.09.2006 har i nærværende sak (se vedtaket side 7 siste avsnitt), idet dommen er rettskraftig og har dannet grunnlag for en forvaltningspraksis hvor alt normalt utstyr godtas som en fellesanskaffelse. Samme prinsipp mener klager må gjelde utenfor hotellbransjen.

Fordi skattekontorets skjønnsmessige fordeling er basert på at synsundersøkelsesutstyrer ikke er relevant for salget av briller og linser, finner klager at dette er basert på sviktende rettslig grunnlag, slik at også denne delen av vedtaket må oppheves.

2. Klagens pkt. 2.3 - Rentegodtgjørelse

Når det gjelder rentespørsmålet frem tom 31.12.2007 og forholdet til mval. § 24, 3. ledd, § 36 og forskrift nr. 65 § 6, avviser klager at forsinkelsen skyldes forhold han er nærmest til å bære ansvaret for. Derimot mener klager å ha opptrådt svært aktsomt ved fremleggelse av begrunnet forklaring ifb. med fremsettelsen av kravene. Det forhold at skattekontoret har hatt innvendinger mot den rettslige vurderingen av kravet, må skattekontoret være den nærmeste til å bære ansvaret for.

Subsidiært hevdes rentegodtgjørelsesspørsmålet å måtte løses ut fra den nye bestemmelsen i skattebetalingsloven § 11-4, 1. ledd også for tiden før 31.12.2007. Klager viser her til at vedtaket ble fattet 30.01.2008, dvs. etter at mval. § 24, 3. ledd var opphevet, og hvor kun skattebetalingslovens bestemmelser fantes. Det foreligger ingen hjemmel for å vurdere rentespørsmålet utfra en regel som ikke fantes på vedtakstidspunktet. Det anføres at klager ved anvendelse av skattebetalingsloven § 11-4, 1. ledd vil ha krav på rentegodtgjørelse også i tiden frem til 31.12.2007.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har ingen merknader til klagen pkt. 1 – Innledning.

1. Delt virksomhet. Fellesanskaffelser

Når det gjelder klagens pkt. 2 om fordeling av avgift på arealer samt når det gjelder undersøkelsesutstyr, bemerkes:

Generelt

Merverdiavgift er en beskatning, hvor endelig belastning og beskatning skjer overfor forbruker eller virksomheter hvis omsetning er unntatt fra merverdiavgiftslovens bestemmelser, hvor det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift i medhold av mval. § 21. Fradragsrett etter mval. § 21 knytter seg til avgiftspliktig virksomhet, hvor det beregnes utgående avgift eller såkalt null-sats av omsetning, jf. Høyesteretts avgjørelse 20.06.2008 (Bowling 1-dommen), 25 avsnitt, hvor det er uttalt at ”Det går klart frem av ordlyden i § 21 at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er avgiftspliktig.”

Gjennom fradragsretten etter mval. § 21 blir de foregående ledd ikke belastet merverdiavgift, slik at avgiftskumulasjon (avgift på avgift) unngås. For innkjøpte varer og tjenester til en avgiftsunntatt virksomhet, må belastet merverdiavgift innkalkuleres som en omkostning, jf. Ot. prp. nr. 17 (1968-69), side 45.

Næringsdrivende som kun driver avgiftspliktig virksomhet, vil ha full fradragsrett for merverdiavgiften på alle anskaffelser til virksomheten.

Når det gjelder fellesanskaffelser for næringsdrivende med delt virksomhet og rett til forholdsmessig fradrag etter bestemmelsene i mval. §§ 21, 23 og forskrift nr. 18, har Skattekontoret i vedtaket, når det gjelder hva som skal til for å anse en anskaffelse relevant for virksomheten, redegjort for retningslinjer og praksis på avgiftsområdet etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene. I vedtaket er det bl. a. vist til at en må se på hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige omsetningen, hvor det vil foreligge fradragsrett dersom det er en naturlig og nær tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Når det gjelder vurderingen av anskaffelsens relevans og tilknytningskravet, uttaler  Høyesterett i Bowling 1-dommen (avsagt 20.06.2008, dvs. etter innsendelse av klagen) med henvisning til Porthuset-dommen, avsnitt 40, følgende i avsnitt 37:

”Først etter å ha konkludert med at hotellrommet var en innsatsfaktor for salg av avgiftspliktige ytelser, drøfter altså førstevoterende spørsmålet om naturlig og nær tilknytning. Det dreide seg da om fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 23, jf. dommen avsnitt 9…… Det var således ikke snakk om fradrag for gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv.”

I lys av foran nevnte, opprettholder Skattekontoret at det ikke er grunnlag for å legge avgjørende vekt på Oslo tingretts dom av 01.09.2006, hvor det ble lagt til grunn at alt standardutstyr som befinner seg på et hotellrom må anses for å være en fellesanskaffelse, selv om oppofrelsene (senger, sengetøy, baderomsartikler) slik retten la til grunn, ikke hadde eller i svært begrenset grad, hadde tilknytning til det avgiftspliktige salget som fant sted på hotellrommet. Skattekontoret kan ikke  se at det er holdepunkter for klagers påstand om at tingrettsdommen har dannet grunnlag for en klar forvaltningspraksis der alt normalt utstyr i hotellrom anses som fellesanskaffelser, forutsatt avgiftspliktig salg på rommene.

I Bowling 1-dommen gjennomgås relevant praksis på området. Rettstilstanden etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene er i avsnitt 38 oppsummert slik:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at det er en innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

I Bowling 1-dommen er det i avsnitt 40 videre vist til at hensynet bak fradragsretten ikke rekker lenger enn at avgift som er faktisk er oppofret direkte i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra den utgående. Videre bemerkes det at dersom det åpnes for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten.

Hovedspørsmålet i saken er om synsundersøkelsesutstyret (klagen pkt. 2.2) er en innsatsfaktor i det avgiftspliktige brille- og linsesalget. Avhengig av resultatet av denne vurderingen, må det tas stilling til fradragsrett med en forholdsmessig andel relatert til salget av briller som skjer i 1. etasje (klagen pkt. 2.1.).

Ad undersøkelsesutstyr og klagens krav om forholdsmessig fordeling

Synsundersøkelser mv. er en unntatt helsetjeneste etter mval. § 5 b, 1. ledd nr. 1. Kunder som har fått utført syntester/øyehelsetjenester av optikere, har krav på å få utlevert resept/ordinasjon/journal fra optikeren, jf. pasientrettighetsloven (lov av 02.07.1999 nr. 63) § 5-1. Kunden står helt fritt i valg av brille-/linseleverandør, som f. eks. kan kjøpes hos andre optikere, via Internett eller på postordre fra utlandet.

Kunden kan mao. fritt velge å få utført synstesten mv. hos en optiker, men velge å kjøpe briller og/eller kontaktliser, med linsetilpasning hos en annen leverandør av briller-/linser. Det forhold at det f. eks. foretas ”gratis” synsundersøkelse i en optikerforretning, eller at det i klagers virksomhet foretas undersøkelser og evt. kontroller til priser som ikke dekker utgiftene forbundet med omsetningen av helsetjenestene, kan heller ikke endre denne vurderingen.

Selv om synsundersøkelsene er nødvendig for å generere avgiftspliktig salg hos klager, er synsundersøkelsesutstyret ikke til direkte faktisk bruk ved verken brille- eller linsesalget.

I tillegg vil skattekontoret bemerke at fradragsrett på undersøkelsesutstyr, hvor merverdiavgift ikke beregnes av vederlaget som mottas for utførte helsetjenester, innebærer en statlig subsidiering av helestjenestene som utføres av klager, jf. Bowling 1- dommen, 41 avsnitt.

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at klager, med virkning for fradragsretten, ikke har anledning til å henføre levering av nevnte helsetjenester som en kostnad ved det avgiftspliktige salget. Det kan i denne forbindelse vises til brev datert 29.11.1995 fra Finansdepartementet til et revisjonsselskap, på vegne av Norges Optikerforbund. I brevet er synsprøver, som ytes av optiker i forbindelse med salg av briller-/kontaktlinser, ansett som ytelse av egne selvstendige tjenester som faller utenfor merverdiavgiftsloven, ikke som omkostninger som skal regnes med i merverdiavgiftsgrunnlaget ved optikers salg av briller/kontaktlinser, jf. merverdiavgiftsloven § 18, 2. ledd nr. 1 (gjengitt i Skattedirektoratets meldinger Av nr 2/1996 av 05.02.1996). Kostnaden omfattes mao ikke av bestemmelsen i mval. § 18, 2. ledd nr. 2, hvoretter alle nødvendige omkostninger ved oppfyllelsen av en avtale skal medtas i avgiftsgrunnlaget. Følgelig kan det heller ikke påberopes at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift på dette grunnlag.

Skattekontoret bemerker for ordens skyld at det etter dette fremstår som noe unyansert når skattekontoret i vedtaket side 7, 4. avsnitt uttaler at ”Skattekontoret er således enig i at det ikke ville ha vært noen avgiftspliktig omsetning fra disse rommene dersom det her ikke hadde vært synsundersøkelsesutstyr.”

Hvorvidt omsetning av briller og linser i denne henseende foregår på samme plan eller fra forskjellige etasjer, er uten betydning.

Skattekontoret fastholder etter dette at synsundersøkelsesutstyret ikke er en innsatsfaktor i det avgiftspliktige brille- og linsesalget. Klager driver to virksomheter, hhv. omsetning av helsetjenester som er unntatt fra avgiftsområdet, samt omsetning av briller mv. innenfor avgiftsområdet. Det skjer ingen faktisk bruk av utstyret ifb. med salget av varene, f. eks. ved at utstyret som benyttes ved synsundersøkelser også brukes ved tilpasning av brilleglass- og innfatning av disse. Det forhold at klager tilbyr helsetjenester/synsundersøkeler mv, som påvirker størrelsen på det avgiftspliktige salget av briller og linser, og således genererer avgiftspliktig omsetning, er en økonomisk sammenheng som ikke anses tilstrekkelig til å oppfylle lovens tilknytningskrav, jf. Bowling 1-dommen, avsnitt 38, siste pkt.

Det forhold at det mht. arealer faktisk skjer en felles fysisk bruk når det gjelder synsundersøkelser og salg av linser, kan ikke få betydning for vurderingstemaet når det gjelder selve tilknytningskravet relatert til undersøkelsesutstyret og det avgiftspliktige salget av varer.

Skattekontoret fastholder at vedtaket er iht. rettstilstanden på området og at det foreligger skjønnsadgang i medhold av mval. § 55, 1. ledd nr. 2.

Ad arealer – klagens krav om fordeling vedrørende arealer hvor synsundersøkelser foregår

Skattekontoret legger til grunn at selve undersøkelsesutsyret ikke er en innsatsfaktor i det avgiftspliktige brille (-og linse) salget, jf. merknadene foran. Det vil følgelig da ikke foreligge fradragsrett for den forholdsmessige andel av anskaffelsene i undersøkelsesrommene som kan relateres til konkret varesalg av briller basert på synundersøkelser. Undersøkelsesarealene er ikke til direkte bruk ifb. med brillesalget, som skjer i 1. etasje. Undersøkelsesutstyret som sådan står i samme forhold til brillesalget, som når det gjelder linsesalget.

Det forhold at det i vedtaket er akseptert fordeling og fradragsrett for arealer ifb. med linsesalget, jf. mval. § 23 og forskrift nr. 18, er begrunnet med at linsesalget faktisk finner sted fra undersøkelsesareale i virksomhetens 2. etg. Det er således ikke irrelevant slik klager påstår, hvorvidt det avgiftspliktige salget skjer fra 1. eller 2 etg., nærmere bestemt det felles lokale i 2. etg., i dette tilfellet undersøkelsesrommet. Ved den felles fysiske bruken av undersøkelsesrommet, er undersøkelsesrommet relevant og har en nær og naturlig tilknytning til helsetjenesten (synsundersøkeøsen mv.) og det avgiftspliktige linsesalget.

Skattekontoret fastholder at vedtaket er iht. rettstilstanden på området og at det foreligger skjønnsadgang i medhold av mval. § 55, 1. ledd nr. 2.

2. Rentegodtgjørelse

Til klagers prinsipale påstand bemerkes at merverdiavgiftsloven § 36, 2. ledd, frem til 1. januar 2008 hadde følgende ordlyd:

”Skjer tilbakebetaling etter den frist som er fastsatt i § 24 tredje ledd har den næringsdrivende krav på rentegodtgjørelse.”

Finansdepartementet har ved forskrift (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter MAL gitt nærmere bestemmelser om beregning og betaling av rentegodtgjørelse.

Forskrift nr. 65 § 6 annet ledd har følgende ordlyd:

”Det kan ikke gjøres krav på rentegodtgjørelse dersom overskridelsen av 3-ukersfristen i merverdiavgiftsloven § 24 tredje ledd, skyldes forhold som kan legges den næringsdrivende til last eller som han er nærmest til å bære ansvaret for.”

Merverdiavgiftsloven bygger på et selvdeklareringsprinsipp, hvor den næringsdrivende har ansvar for at avgiftsbehandlingen blir korrekt etter gjeldende regelverk. Den næringsdrivende er den som i tillegg har best oversikt over alle opplysninger som er relevante for den avgiftsmessige vurderingen. Alene det forhold at klager ved innsendelse av tilleggsoppgaver 10.01.2007 har lagt ved merknader som sier at Hunsbedt- og Porthusdommene opphever primærbrukslæren, og at klager har endret vurdering mht. arealer og utstyr etter dette, medfører ikke i seg selv slik skattekontoret ser det at klager kan sies å ha handlet aktsomt. Skattekontorets tilbakeholdelse av tilgodebeløp skyldtes i dette tilfellet at klager krevde for høyt fradrag for inngående avgift, jf. merknadene foran i innstillingen. Overskridelsen av treukersfristen skyldtes dermed forhold klager, ikke skattekontoret,  må anses nærmest til å bære ansvaret for.

Til klagers subsidiære påstand er å bemerke at ny skattebetalingslov trådte i kraft på merverdiavgiftsområdet fra 01.01.2008, og at lovendringen er forutsatt ikke å ha tilbakevirkende kraft. Hvilket er tilfelle dersom vedtaksdato i dette tilfellet legges til grunn. Iht. retningslinjer gitt ifb. med ikrafttredelsen av de nye bestemmelsene, skal renteberegning for perioder forut for 01.01.2008 skje etter de gamle reglene, mens de nye reglene skal anvendes for perioder etter denne dato. I tilfeller hvor det iht. gjeldende regler forut for 01.01.2008 ikke forelå krav på rentegodtgjørelse, vil klager derfor ikke ha krav på rentegodtgjørelse.

Skattekontoret fastholder derfor vedtaket om at det ikke foreligger krav på rentegodtgjørelse for perioden forut for 01.01.2008.

Klagers merknader til innstillingen

Klager presiserer til innstillingens opplysninger om – Sakens faktum, Pkt. 1. ”Delt virksomhet. Fellesanskaffelser”, og opplysningene om hva som fremgår på klagers web-sider på Internett, at klagers rådgivning ifb. med kirurgi ikke representerer særskilte tjenesteytelser, men inngår i vederlaget for synsundersøkelser. Videre opplyser klager at foredrag i inn- og utland, bl. a. ifb. med studier som gjøres, skjer for de ansattes egen regning, og ikke er aktiviteter som utøves av klager (dok. 1, side 1).

Når det gjelder sakens rettslige side, avviser klager at Høyesteretts uttalelse i Bowling 1-dommen avsnintt 37, sitat

”Det var således ikke snakk om fradrag for gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv.”,

gir støtte for fylkesskattekontorets syn når det gjelder å nekte fradrag for anskaffelse av undersøkelsesutstyr. Spørsmål om innkjøp av løsøre er ikke tatt stilling til verken i Porthuset-dommen eller i Bowling 1-dommen (dok. 1, s. 2).

Klager hevder, når det gjelder Oslo tingretts dom av 01.09.2006, hvor det ble lagt til grunn at alt standardutstyr som befinner seg på hotellrom må anses å være en fellesanskaffelse, at staten har akseptert resultatet i og med at dommen ikke ble påanket. Hensynet til likebehandling har medført at hoteller med noe avgiftspliktig omsetning, etter dommen, har kunnet kreve tilsvarende forholdsmessig fradrag for slikt løsøre, slik at dommen danner grunnlag for forvaltningsprakss på området. Klager viser videre til at det i Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave, side 420 fremgår at såpass ubetydelig ”løsøre” som lamper, gardiner anses som fellesanskaffelser. Klager anser at begrunnelsen for dette åpenbart er at lamper, gardiner mv. er løsøre som er nødvendig for å få kunder på rommene slik at det er mulig å oppnå omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Klager hevder at det da er desto større grunn til å anse synsundersøkelsesutstyr i synsundersøkelsesrom som fellesanskaffelser, da slikt utsyr utvilsomt må være på plass for at (det fellesanskaffede) rommet kan benyttes til formålet (dok. 1 side 2).

Til skattekontorets vurdering av om undersøkelsesutstyret kan anses som en innsatsfaktor i det avgiftspliktige brille- og linsesalget, jf. Bowling 1-dommens oppsummering av rettstilstanden etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene, avsnitt 38, anfører klager at en rekke Høyesterettsdommer poengterer at det ikke er et krav om at anskaffelsen skal være nødvendig for å generere avgiftspliktig omsetning. Det avgjørende er at det er en nær og naturlig sammenheng mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige omsetningen. Når kundene har fått en synsundersøkelse hos klager, hevdes kundene normalt å kjøpe linser/brille hos klager. Det avgjørende hevdes imidlertid å være at det er bedriftsøkonomisk nødvendig å tilby synsundersøkelser for å oppnå brille-/linsesalg på et nivå det er mulig å leve av. Dette understøttes av at synsundersøkelsesvirksomheten isolert sett går med underskudd. Klager anser konsekvensen av det forhold at det kun tas symbolsk betaling for synsundersøkelser, at denne anses som en fellesanskaffelse, ikke som en fullt ut fradragsberettiget anskaffelse.

Klager avviser at synsundersøkelsesutstyret ikke er til direkte faktisk bruk ved brille-/linsesalget, siden formålet med utstyret er å konstaterere behov for og egenskaper ved briller-/linser. I tillegg anføres det ikke å være grunnlag for å oppstille et slikt krav om direkte faktisk bruk for at fradragsrett for merverdiavgift skal foreligge iht. mval. §§ 21 og 23, jf. Rt. 1985/93 (Sira-Kvina), Rt. 2001/1497 (Norwegian Contractors), Rt. 2003/1821 (Hunsbedt). Videre er det vist til Høyesteretts dom av 20.06.2008 (Tønsberg Bolig AS), hvor det ble vist til tilknytningskravet som er formulert i Hunsbedt- og Porthuset-dommene, hvor det ble uttalt at ”en slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten.” (dok 1, s. 4).

Klager anfører at det er feilaktig rettsanvendelse kun å se hen til Bowling 1-dommen, uten avveining mot øvrig Høyesterettspraksis. I tillegg anfører klager at Bowling 1-dommen har flere upresise/feilaktige formuleringer, som innebærerer at den, isolert sett, ikke kan tillegges særlig vekt i forhold til øvrig rettspraksis. Klager viser bl. a. til 1. avsnitt i dommen, hvor det hevdes at dommen gjelder

”spørsmålet om et selskap som både driver avgiftsfri og avgiftspliktig virksomhet kan trekke inngående avgift knyttet til den avgiftsfrie delen – bowling og biljardvirksomhet – fra utgående avgift knyttet til den avgiftspliktige delen – kafè- og reklamesalgsvirksomheten.”

Problemstillingen ifølge klager, var om angitte anskaffelser var anskaffelser til avgiftsfri virksomhet eller  fellesanskaffelser til både avgiftsfri og avgiftspliktig virksomhet (dok. 1, side 4). Klager avviser at Bowling 1-dommen oppstiller krav om faktisk bruk, jf. rettens uttalelse om at

”Er anskaffelsen til direkte faktisk bruk i begge virksomhetene, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning.”

Klager anfører i tillegg at det har formodningen mot seg at Høyesterett i Bowling 1-dommen mente å reetablere et krav om direkte faktisk bruk, jf. Tønsberg Bolig-saken, hvor det klart gis uttrykk for at det ikke stilles et slikt krav. Likevel slik at dersom anskaffelsen er til direkte faktisk bruk, er kravet normalt oppfylt.

Klager er uenig i at fradragsrett for merverdiavgift på synsundersøkelsesutstyr innebærer statlig subsidiering av helsetjenester. Derimot unngås avgiftskumulasjon. Poenget ifølge klager er at utstyret er en fellesanskaffelse, med rett til forholdsmessig fradrag etter mval. § 23. Det blir symmetri mellom inngående og utgående avgift og avgiftskumulasjon motvirkes. Underskudd i synundersøkelsesvirksomheten, finansiert ved høyere priser på brille-/linsesalget, innebærer ifølge klager at det må innberettes et høyere beløp på varesalget. Hvor det ikke dreier seg om fellesanskaffelser, er det i Bowling 1-dommen side 7 gitt uttrykk for fradragsrett innebærer subsidiering.

Klager anfører med henvisning til Finansdepartementet uttalelse i brev datert 29.11.1995, at det ikke er noe som tyder på at departementet ønsket å avskjære retten til forholdsmessig fradrag etter mval. § 23.

Klager anfører, etter å ha redegjort for kjernen i Bowling 1-dommen, at både bowling- og biljardvirksomhet og serveringsvirksomhet ville kunne drives atskilt fra hverandre. Klager antar videre at det forhold at det begge typer virksomheter faktisk ble drevet i samme lokaler, ikke hadde noen effekt på de respektive virksomheters omsetning. 

Klager hevder at det i angjeldende sak stiller seg annerledes, fordi utstyret er en nødvendig forutsetning for å drive brille-/linsesalg. I tillegg anser klager utstyret for å være til direkte bruk ved nevnte salg, da formålet med utstyret er å avklare behov for briller-/linser. I motsetning til det som hevdes å være tilfelle i Bowling 1-dommen, anfører klager at avgiftsfrie tjenester tilbys primært for å generere avgiftspliktige ytelser. Klager hevder således at synsundersøkelsesvirksomheten og varesalget er totalt integrert i hverandre både faktisk og økonomisk. Klager anser fradragsrett for å være i tråd med rettspraksis fra Høyesterett, hvoretter det avgjørende er om anskaffelsene er relevante i forhold til den avgiftspliktige virksomheten, dvs. at det foreligger en nær og naturlig sammenheng mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige omsetningen. Klager finner at det utvilsomt foreligger en slik tilknytning i dette tilfellet og at anskaffelsen av utstyret dermed er en fellesanskaffelse siden utstyret er en innsatsfaktor i begge virksomhetene.

Når det gjelder lokalene der synundersøkelsene foregår og fordeling av inngående avgift i denne forbindelse, viser klager i hovedsak til merknadene vedrørende synsundersøkelsesutstyret (dok 1 pkt. 2.2.2). Klager viser til at det iht. Høyesterettspraksis fra 1985 ikke er krav til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for at fradragsrett skal foreligge. Undersøkelseslokalene er ifølge klager en innsatsfaktor for salg av både linser og briller, fordi arealene er like nødvendige og dermed relevante for salg av både linser og briller. Det forhold at det ikke er gitt forholdsmessig fradrag for fremme av brillesalg i 1. etasje, bygger etter klagers oppfatning på feilaktig rettsanvendelse. Avslutningsvis anfører klager at lovtolkning, hvor avgjørende vekt er lagt på hvor i forrertningslokalet, dvs. 1. eller 2. etg., salget skjer.

2. Rentegodtgjørelse

Klager fastholder å ha opptrådt fullt ut aktsomt ved at skattekontoret fikk full oppfordring om å undersøke det juridiske grunnlaget i og med at klager la frem en forklaring til oppgavene.

Klager anfører at skattekontoret ikke har tatt stilling til om det foreligger hjemmel for oppdeling før og etter 01.01.2008. Klager viser til at det på utbetalingstidspunktet 30.01.2008 kun fantes en hjemmel for rentegodtgjørelse, dvs. skattebetl. § 11-4, 1. ledd. Uten overgangsregler mener klager at hele rentegodtgjørelsesspørsmålet må løses ut fra den eneste rentehjemmel som fantes på utbetalingstidspunktet, som gir klager ubetinget krav på rentegodtgjørelse.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader

Skattekontoret har ingen merknader til klagers presisering av sakens faktum (dok. 1 pkt. 2.1).

Når det gjelder sakens rettslige side og klagers merknader til innstillingen (dok 1 pkt. 2.2.1 Synsundersøkelsesutstyr), er skattekontoret enig med klager i at verken Porthuset-dommen eller Bowling 1-dommen tar stilling spørsmålet om innkjøp av løsøre i hotellrom. Når det gjelder påstanden om forvaltningspraksis på området innen hotellsektoren, etter Oslo tingretts dom 01.09.2006, har skatterkontoret i sitt vedtak, i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer, presesiert at hver enkelt anskaffelse i prinsippet må vurderes for seg.

I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave, utgitt i mars 2007, dvs. etter tingrettsdommen, side 420, som vist til av klager, har Skattedirektoratet lagt til grunn at f. eks. løsøre som senger og baderomsartikler mv., ikke kan sees å ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten på rommet. Ett av formålene med utgivelse av Merverdiavgiftshåndboken er å oppnå en mest mulig lik forvaltningspraksis, hvor det er forutsatt at de anvisninger boken gir, normalt blir fulgt i skatteetaten, jf. opplysninger gitt innledningsvis i Merverdiavgiftshåndboken. Likebehandling følger i nevnte tilfelle av de retningslinjer som er gitt på vedkommende næringsområde.

Skattekontoret fastholder således at underrettsdommen ikke kan få avgjørende betydning i denne saken. Skattekontoret er av den oppfatning at påstandene om at undersøkelsene er nødvendige for salget av briller-/linser, og bedriftsøkonomisk nødvendig for å kunne leve av brille-/linsesalg (dok 1 side 3 og 6), begge er argumenter av forretningsmessig/økonomisk art. En slik tilknytning er ikke tilstrekkelig til å etablere fradragsrett etter mval. § 21, jf. Høyesteretts praksis på området.

Videre benyttes undersøkelsesutstyret verken samtidig eller fysisk ifb. med varesalget. Det forhold at briller-/linser av norske myndigheter tillates solgt av andre enn optikere, viser i tillegg etter skattekontorets oppfatning at undersøkelsesutstyr ikke er en nødvendig forutsetning for slikt varesalg. Etter utført synstest vil kundene, mot å vise til resultatet av gjennomført synstest/utskriving av linser fra en optiker, f. eks. kunne kjøpe linser via Internett. Sist nevnte leverandører opererer på det samme varesalgsmarkedet, dvs. med omsetning av briller-/linser. Dette underbygger etter skattekontorets oppfatning at det ikke er noen nær og naturlig sammenheng mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige omsetningen, jf. Høyesterettsdommer som vist til av klager. Hvorvidt klager har prissatt sin omsetning av avgiftsunntatte helsetjenester lavt i forhold til andre optikere som omsetter samme type helsetjeneste til en middels eller høy pris i makedet, kan skattekontoret heller ikke se at endrer denne vurdering.

Det forhold at klager i sin varesalgsvirksomhet finner det bedriftsøkonomisk nødvendig å tilby synsundersøkelser (helsetjenester), er etter skattekontorets oppfatning ikke tilstrekkelig for fradragsrett etter mval. § 21, jf. Bowling 1-dommen avsnitt 38.

Egen prissetting av helsetjenester finner skattekontoret for øvrig vanskelig kan påberopes som grunnlag for urimelig og usakelig forskjellsbehandling i angjeldende sak.

Til klagers påstand om at synsundersøkelsesvirksomheten og varesalget er totalt integret i hverandre både fysisk og økonomisk, bemerkes:

I Hunsbedt-saken (Rt. 2003/1821) utgjorde rallybilen et driftsmiddel både i rallyaktiviteten og i reklamevirksomheten, idet reklame var påført rallybilen og ble eksponert når Hunsbedt brukte bilen i rallyløp. Aktivitene ble ansett å være integrerte deler av samme virksomhet. I Porthuset-saken (Rt. 2005/951) fant det sted både ikke-avgiftspliktig salg (overnatting) og avgiftspliktig salg (payTV, salg fra minibar mv.), slik at rommet var til bruk både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

I nærværende sak er dette ikke tilfellet. Undersøkelsesutstyret benyttes samtidig i de to virksomhetene. Rallybilen og hotellrommet ble vurdert som en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser. Synsundersøkelsesutstyret brukes kun, og har kun, en funksjon i utførelsen av helsetjenesten (synsundersøkelsen), dvs. kun i den avgiftsunntatte virksomheten.

Synsundersøkelsesutstyret er ikke et felles driftsmiddel i de to virksomhetene og er ikke en innsatsfaktor ved varesalget. Undersøkelsen (helsetjenesten) må den enkelte klient kjøpe fra godkjent helsepersonell med autorisasjon, enten fra en optiker jf. helsepersonell. § 48 pkt. p, eller fra en lege/øyelege, jf. helsepersonell. pkt n (lege.). Selv om denne tjenesten har som formål og avgjøre behov for briller-/linser og krav til styrke mv., kan skattekontoret som nevnt ikke se er ”en nødvendig forutsetning for å drive salg av briller”, eller innebære at utstyret må anses å være ”til direkte faktisk bruk ved linse- og brillesalget” slik klager påstår (dok 1 side 6, 3. avsnitt). I forhold til tilknytningskravet skjer det her ingen felles fysisk bruk av utstyret i brille-/linsesalget. Det forhold at det foreligger en økonomisk tilknytning, er som tidligere nevnt, ikke tilstrekkelig til å oppnå fradragsrett etter mval. § 21.

Når det gjelder klagers henvisning til Tønsberg Bolig-dommen (HR-dom 20.06.2008), gjaldt denne dommen spørsmålet om fradrag vedrørende anskaffelse av tjenester, ikke fysisk vare. Rettens flertall bemerket i forhold til tilknytningskravet, at det ikke vil være mulig å spore noen direkte fysisk tilknytning til en bestemt del av mottakerens virksomhet. Videre bemerket rettens flertall at, hvor anskaffelsen gjelder fysisk vare, har Høyesterett i flere dommer lagt til grunn at det er tilstrekkelig at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til betalerens virksomhet (dommens avsnitt 42 og 43).

Skattekontoret er enig med klager i at det på bakgrunn av tidligere rettspraksis ikke er grunnlag for å oppstille et krav om direkte faktisk bruk, jf. foreliggende Høyesterettsdommer, hvoretter krav som nevnt anses bortfalt. Det presiseres at skattekontoret i forslaget til innstilling har benyttet betegnelsen ”direkte faktisk bruk”, ”direkte bruk”, ”faktisk bruk” i betydningen felles fysisk bruk i begge virksomheter (avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet), relatert til det som skattekontoret har ansett å være hovedspørsmålet i denne saken, om synsundersøkelsesutstyret er en innsatsfaktor i det avgiftspliktige brille- og linsesalget.

Skattekontoret opprettholder at anskaffelsene av undersøkelsesutstyret ikke kan anses som en innsatsfaktor i varesalget, derimot i omsetningen/utførelsen av helsetjenesten (synsundersøkelsen).

Anskaffelsene kan heller ikke på annen måte sees å inngå som en integrert del av den avgiftspliktige omsetningen.

Skattekontoret fastholder etter dette at undersøkelsesutstyret ikke er en fellesanskaffelse i det avgiftspliktige salget av briller-/linser.

Når det gjelder fordeling knyttet til arealer og klagers påstand om en lovtolkning som innebærer at det er lagt vekt på hvor i forretningslokalet salget skjer, bemerker skattekontoret at klager i vedtaket er innrømmet forholdsmessig fradrag etter mval. § 21, § 23 og forskrift nr. 18 for den andel av lokalene som er ansett å referere seg til avgiftspliktig salg, ikke etter om varehyller og kassaapparat er plassert i 1. eller 2. etasje.  Det er fra klagers side ikke dokumentert at det er feil i den beregning som er foretatt. Uansett vil klager ikke ha rett til fradrag for anskaffelser / andel av, som gjelder avgiftsunntatt virksomhet (helsetjenester). For øvrig vises det til merknadene tidligere i innstillingen vedrørende arealfordeling.

2. Rentegodtgjørelse

Når det gjelder klagers  anførsel knyttet til hjemmel for renteberegning, bemerker skattekontoret at mval. §§ 34-38 ble opphevet med virkning fra 01.01.2008. Fra samme tidspunktet trådte skattebetalingsloven i kraft. Etter skattekontorets oppfatning skal krav på rentegodtgjørelse i perioden før 01.01.2008 vurderes etter reglene i merverdiavgiftloven, mens det for perioden f.o.m. 01.01.2008 skal vurderes  etter skattebetalingsloven. Det gjelder også når vedtak om renter i perioden før 01.01.2008 fattes etter dette tidspunktet. Det avgjørende for hvilke regler som skal anvendes er etter skattekontorets oppfatning tidsperioden det ytes rentegodtgjørelse for. Frem til 31.12.2007 gjaldt merverdiavgiftloven §§ 34-38 for beregning av renter etter merverdiavgiftloven. Skattebetalingsloven trådte ikke i kraft på merverdiavgiftsområdet før 01.01.2008. Det innebærer for eksempel at når det skal ytes rentegodtgjørelse for en periode som løper fra før 31.12.2007 og ut i 2008 skal rentegodtgjørelse vurderes etter merverdiavgiftloven frem til 01.01.2008, og etter skattebetalingsloven etter 01.01.2008.

Når det gjelder det forhold at det ikke er gitt overgangsregler, er det etter skattekontorets oppfatning et uttrykk for at skjæringspunktet mellom merverdiavgiftlovens og skattebetalingslovens virkeområde i tid skal være 01.01.2008.

I brev av 21.05.2008 fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet behandles blant annet spørsmål om renter tilbake i tid etter merverdiavgiftloven § 38 og skattebetalingsloven § 11-4. I brevet uttaler Finansdepartementet at spørsmålet ”om det skal ytes renter ved utbetaling når det ved vedtak eller egenretting viser seg at der er utbetalt for mye merverdiavgift, må etter departementets mening vurderes etter merverdiavgiftloven § 38 for perioden fra innbetaling og fram til 31. desember 2007”. Videre sier departementet at for perioden etter 01. januar 2008 må rentespørsmålet vurderes etter skattebetalingsloven § 11-4.

Skattekontoret mener at samme vurdering må legges til grunn når det gjelder spørsmålet om rentegodtgjørelse i dette tilfellet, slik at rentegodtgjørelse før 01.01.2008 skal vurderes etter merverdiavgiftlovens bestemmelser.

Skattekontoret fastholder at klager ikke har krav på rentegodtgjørelse for terminer / perioder forut for 01.01.2008.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe voterte slik:

”Uenig, etter min oppfatning er det en så naturlig og nær tilknytning til synsundersøkelsene og salg av linser og briller, at klager har rett. Jeg stemmer mot etterbereningen.”

 Nemndas medlem Kloster voterte slik:

”Enig med Langballe vedrørende arealfordelingen. Undersøkelsesutstyret ansees imidlertid anskaffet til bruk i utførelsen av helsetjenester. Således enig i innstillingen på dette punkt, samt også skattekontorets innstilling vedrørende rentespørsmålet.”

Nemdas øvrige medlemmer Rivedal, Omdal og Nordkvist har alle sluttet seg til Kloster sin votering.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves vedrørende arealfordelingen, for øvrig som innstilt.