Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Skjønn – servering av næringsmidler beregnet med for lav mva-sats,  etterberegning kr 269 912

Stikkord:   Servering av Næringsmidler    Skjønn

Bransje:   Kode 56 101 –  Drift av restauranter og kafeer

Mval:   § 18-1(1) b

Skatteetaten.no: Skjønn

 

Innstillingsdato 20. november 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2014 i sak KMVA8390 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet ble stiftet 19. august 1998 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 1998, under bransje: Drift av restauranter og kafeer. Selskapet driver kafè i A Kjøpesenter i B.   Etterberegningen av merverdiavgift er basert på avholdt kontroll i august – november 2012 og omfatter årene 2010, 2011 og til og med 3. termin 2012, jf. dok. 1 pkt 1.

Ettersynet gjelder kontroll av salgsområdet og er basert på stikkprøver. Kontrollen er gjennomført av to spesialrevisorer fra skattekontoret i B. Kontaktperson under kontrollen har vært daglig leder C.

I rapporten er merverdiavgift foreslått etterberegnet på grunn av uriktig beregning av utgående merverdiavgift ved servering av næringsmidler. Det er brukt 14 % og 15 % på dette istedet for 25 % mva.

Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er at en stor del av omsetningen på kassaapparat/Iskassen er det beregnet redusert mva-sats, dvs 14 % og 15 % ved salg av næringsmidler som skulle vært en del av serveringstjeneste. Virksomheten har 3 stk kassaapparat.  Etterberegnet utgående merverdiavgift er fastsatt ved skjønn ved at skattekontoret mener en betydelig del av omsetningen skulle vært beregnet med 25 % mva i stedet for lav sats, 14 % og 15 % som klager uriktig har benyttet. Videre er det antatt at virksomheten har beregnet for stor andel take-away omsetning med lavere mva-sats. Etterberegningen fremgår av følgende tabell:

 

År Utgående mva
2010 Kr 110 582
2011 Kr 112 547
2012 Kr   46 783
Totalt Kr 269 912

I vedtak av 1. oktober 2013 ble merverdiavgiften fastsatt ved skjønn kr 269 912, dette med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.

Tilleggsavgift er ikke ilagt.

I brev fra selskapets advokat, datert 22. januar 2014, er etterberegningen påklaget.

Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene.

Sakens dokumenter:

 

Dok nr  Dokument Dato
1 Rapport 19.11.2012
2 Varsel om etterberegning  26.11.2012
3 Tilsvar til varsel m/4 vedlegg 24.01.2013
3(a) Vedlegg 1 – isbeger  "
3(b) Vedlegg 2 – kaffebeger  "
3(c) Vedlegg 3 – brus salg 2012 "
3(d) Vedlegg 4 – kommentar til skjønn mv "
4 Vedtak om etterberegning 01.10.2013
5 Vedlegg til vedtaket  "
6 Brev fra D v/ E 24.01.2013
7 Klageskriv 22.01.2014
8 Kommentarer til innstilling 

Klagen gjelder

Skattekontoret mener klager i stor utstrekning har solgt serveringstjenester som næringsmiddel og følgelig anvendt for lav mva-sats.

Skattekontoret mener også at virksomheten har registrert for høy andel av omsetningen med redusert merverdiavgiftssats, dvs take-away salg.

Klager mener skatteetaten feilaktig har skjønnsfastsatt merverdiavgift med kr 269 912, for årene 2010, 2011 og til og med 3. termin 2012.

a) Prinsipalt mener klager at det i vedtaket ikke er påvist et bevismessig grunnlag for å fravike skattyters oppgaver når det gjelder fastsettelsen av takeaway-salg.

b) Subsidiært anfører klager at vedtaket bygger på et vilkårlig skjønn ved fravikelsen av skattyters oppgaver ved fastsettelsen av omsetning av næringsmidler gjenstand for redusert merverdiavgiftssats etter mval. § 5-2 og næringsmidler som omsettes som ledd i en serveringstjeneste som ikke er gjenstand for redusert avgiftssats.

Sakens faktum

Selskapet driver kafè virksomhet i første og tredje etasje på et kjøpesenter i B. Skatt x foretok kontroll i selskapet høsten 2012. Man fant under kontrollen at klager  er regnskapspliktig etter lov av 17. juli 1998 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) § 1-2 første ledd nr. 4 og bokføringspliktig etter lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 2 første ledd.

I kontrollperioden er regnskapet ført av F AS.

Selskapet er revisjonspliktig etter lov om revisjon og revisorer (revisorloven) § 2-1, første ledd. Revisor i kontrollperioden har vært D  AS.

Det er i forbindelse med kontrollen gitt merknader til regnskapet, jfr rapport dok 1, punkt 5.1.2. Her er bemerket at det ved gjennomgang av dagsoppgjør og z-rapporter, for perioden 2010 – 30.06.2012, avdekkes at det skjer mange korrigeringer og returer. Det foreligger ikke dokumentasjon eller forklaring om årsak til korrigeringene, dette skal  være til stede i henhold til bokføringsforskriften § 5-3-2.

Kontrollørene har anført i rapporten (dok 1 pkt 5.1.2) at Klager AS for fremtiden pålegges å dokumentere korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2.

I forbindelse med varslet bokettersyn, ble virksomheten bedt om å fremlegge kassaruller for perioden 1. januar 2010 – 19. august 2012. Skattekontoret fikk fremlagt to bæreposer med kassaruller uten at rullene var merket med hvilket kassaapparat de kommer fra, dato og signatur. Videre ble det fremlagt 2 bokser med kassaruller merket isdisk og kaffebar. Disse rullene er heller ikke datert og signert. Bemerkninger fra Skatt xs kontrollører i forbindelse med kontrollen (dok 1 )

Det følger av bokføringsloven § 4 at dokumentasjon, spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er saklig behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering.

I henhold til bokføringsloven § 13 skal bl.a. årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger oppbevares her i landet i 10 år etter regnskapsårets slutt. Som dokumentasjon av bokførte opplysninger menes bl.a. dokumentasjon av salg av varer og tjenester, herunder kontantsalg. Bokføringspliktige som har kontantsalg og registrerer salget på kassaapparat, skal oppbevare kassaruller.

Kassarullene skal iht. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3, oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden.

Manglende legitimasjon av omsetningen gjør det svært vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.

I rapporten, dok 1, pkt 5.1.2 og pkt 5.1.3 er det foreslått følgende pålegg:

"Klager AS må for fremtiden pålegges å dokumentere korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2."

"Klager AS må for fremtiden pålegges å oppbevare kassajournaler/kassaruller i henhold til oppbevaringsbestemmelsene, jf. bokføringsloven § 4 og § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse 

"Saksforholdet:
Skattekontoret varslet kontroll i selskapet pr telefon og i brev av 20.08.2012. Selskapet Klager AS med org. nr. xxx xxx xxx, har levert inn regnskapsmateriale som har vært etterspurt i forbindelse med kontrollen.

Kontrollen gjelder perioden 01.01.10 – 19.08.12, og er avgrenset til salgsområdet. Kontrollen er gjennomført av skatterevisor G og spesialrevisor H på skattekontoret i B.

Sluttmøte ble avholdt på skattekontoret den 16.10.2012. Skatterevisor G og spesialrevisor H stilte fra Skatt x og for selskapet stilte daglig leder C.

I brev av 26.11.2012 ble selskapet varslet om etterberegning av merverdiavgift for 2010, 2011 og 2012 med samlet kr 326 804, jf merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b. I varselet er det lagt til grunn en take-away andel på 5 % og en serveringsandel av omsetningen på 95 %. Etterberegnede beløp gjelder kun omsetning fra iskassa.

Etter ønske fra virksomheten avholdt skattekontoret møte med daglig leder og revisor E den 10.01.2013. Fra skattekontoret stilte skatterevisor G og spesialrevisor H, samt seniorskattejurist I.

I brev av 24.01.2013 har virksomheten ved revisor inngitt tilsvar vedlagt notat av 10.01.2013 med spørsmål og svar som var tema i møte den 10.01.2013.

Skattyteren anfører:
I møtet mellom skattekontoret og selskapet den 10.01.2013 har selskapet i korte trekk anført at skattekontorets skjønn ikke tar hensyn til sesongmessige variasjoner, og at lite returpant tilsier at take- away andelen er høyere enn skattekontoret legger til grunn. I tillegg er det anført at kontrollkjøp er lite representative for hele perioden, samt at restaurantens beliggenhet i 3. etasje på A senter har lite å si, da folk kjøper is som de tar med likevel.

I brev av 24.01.2013 har selskapet anført at skattekontoret har for lite utvalg til å konkludere så vidtgående som skatteetaten har gjort. I dette brevet fremlegges nye opplysninger fra leverandører og regnskapsfører for 2012 vedrørende innkjøpt engangsemballasje fra kaffe, isbeger og innlevert pant. Det anføres at dette viser at det er et betydelig take-away - salg i selskapet.

Skattyters anførsler vil bli behandlet nærmere nedenfor i dette vedtak.

Skattekontoret går ikke nærmere inn på notat av 10.01.2013 som var vedlagt brevet av 24.01.2013. Det fremgår av notatet at spørsmålene er behandlet i møte samme dato.

Merverdiavgift

Skjønnsadgang

Av lov om merverdiavgift av 19.06.2009 § 18-1 (1) bokstav b følger det at: ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning,”

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 18-1 (3) at: ”Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.”

Skattekontoret viser til tidligere tilsendte bokettersynrapport punktene 6.1 og 6.2, hvor det fremgår at Klager AS uriktig har bokført for stor andel av omsetningen med redusert merverdiavgiftssats, (14 % og 15 %).

Da selskapet reelt sett har hatt større andel av omsetningen fra kunder som spiser i kaféen enn det som er bokført, anses mottatte omsetningsoppgaver for kontrollperioden å være uriktige eller ufullstendige. Vilkårene for å fastsette utgående merverdiavgift ved skjønn i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b er dermed oppfylt.

Regelverk

Skattekontoret viser til Merverdiavgiftsloven § 5-2, 1., 2., 3. og 4. ledd hvor følgende fremgår:

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste. Som næringsmiddel anses enhver mat- eller drikkevare og enhver annen vare som er bestemt til å konsumeres av mennesker. Som næringsmiddel anses ikke legemidler, tobakkvarer, alkoholholdige drikkevarer og vann fra vannverk.

Departementet kan gi forskrift om hva som menes med næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler."

Videre fremgår følgende av forskrift 15.1.2009 nr 1540 til merverdiavgiftsloven, § 5-2-5 første til tredje ledd:

"Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv.

Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l.

Som serveringstjenester anses ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet. Omsetning av tradisjonelle kioskvarer anses ikke som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet."

Skattekontoret viser videre til uttalelse fra Skattedirektoratet av 26.01.2006 vedrørende merverdiavgift på omsetning eller servering av mat- og drikkevarer, side 2:

"Den næringsdrivendes ansvar:
Det er i utgangspunktet den næringsdrivendes som har ansvaret for at merverdiavgift blir innberettet og betalt med korrekt sats. Næringsdrivende som både omsetter serveringstjenester og næringsmidler må dermed legge til rette for å skille mellom omsetningsformene på en hensiktsmessig måte. Dette kan for eksempel gjøres ved spørsmål til kunden, ulik prissetting etc. Det er lagt til grunn at det ved etablering av slike rutiner ikke er nødvendig for den næringsdrivende å følge opp den enkelte kunde etter omsetningen."

Skattekontoret bemerker at serveringssalg i henhold til uttalelsen ikke blir take-away salg dersom kunden likevel tar varen med seg bort fra serveringsstedet etter å ha fortært noen del av kjøpet på stedet. Dersom kunder opplyser å skulle fortære varen på stedet, for deretter å ta den med seg, skal varen heller ikke i disse tilfellene anses å være take-away salg.

Skjønnsutøvelse
Ved skattekontorets skjønnsutøvelse gjelder det et krav om sannsynlighetsovervekt med hensyn til faktum som skattekontoret legger til grunn. Dette innebærer at det for skattekontorets skjønn er tilstrekkelig at faktum er bevist med 51 % sannsynlighet. Skattekontoret legger således til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig. Vi presiserer at skattekontoret har vurdert faktum som er beskrevet i tidligere tilsendte bokettersynrapport ut fra dette beviskravet.

Avgiftssystemet er basert på selvdeklarasjon. Det vil si at det er virksomheten selv som har rett og plikt til å dokumentere resultatet av sin virksomhet og dermed også grunnlaget for sin skatte- og avgiftsplikt. Motstykket til dette er at skatte- og avgiftsmyndighetene skjønnsmessig kan fastsette resultatet om den avgiftspliktige velger å innrette regnskapet på en slik måte at det ikke kan legges til grunn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1første ledd bokstav b.

Skattekontoret bemerker at innhaver har plikt til å sette seg inn i regler for sin virksomhet. Når han unnlater å sette seg inn i gjeldene regelverk eller unnlater å følge disse, må han ta en del av risikoen for at skattekontoret skjønn ikke blir 100 % riktig.

Dette fremgår blant annet av klagesak 4832, hvor Skattedirektoratet blant annet uttaler: « Skattedirektoratet slutter seg til fylkesskattekontorets anførsler vedrørende skjønnsutøvelsen og bemerker at et skjønn aldri kan bli helt i overensstemmelse med virkeligheten. Der regnskapet fremstår som mangelfullt, er det således klager som må bære risikoen for at et skjønn i noen tilfelle ikke er helt i samsvar med de faktiske forhold. »

I tilsvar av 25.01.2013 har virksomheten ved revisor anført at skattekontoret har et for lite utvalg til å konkludere så vidtgående som det skatteetaten har gjort.

Skattekontoret viser til den avgiftspliktiges opplysningsplikt. I dette tilfellet har den avgiftspliktige virksomheten gjort feil med hensyn til registrering av omsetning med alminnelig og redusert sats, vært klar over dette og fortsatt å gjøre samme feil. Forutsetningen for å kunne registrere omsetningen riktig mangler fullstendig når virksomheten unnlater å spørre kunden om varen skal fortæres på stedet eller ikke.

Skattekontoret har ikke ubegrenset med ressurser tilgjengelig til å kontrollere virksomhetens registrering av omsetning. Dette er heller ikke rimelig å forvente når den avgiftspliktige virksomheten i utgangspunktet har registrert omsetning feil, har fortsatt å gjøre feil i perioden skattekontoret har orientert om at virksomheten kan bli kontrollert og har registrert omsetning feil med redusert merverdiavgiftssats sommeren 2013 under de siste observasjonene skatteetaten har gjort.

Skattekontoret vurderer grunnlaget for dette skjønnsvedtak å være tilstrekkelig for å skjønnsfastsette omsetning med alminnelig og redusert merverdiavgiftssats for kontrollperioden. Redegjørelse om dette fremgår i det følgende.

For skattekontoret er spørsmålet hva som er riktig fordeling av selskapets omsetning fra iskassa på henholdsvis serveringssalg med 25 % merverdiavgiftssats og take-away salg, med redusert sats, 14 % for 2010 og 2011 og 15 % for 2012.

I møte av 10.02.2013 har innehaver anført at det i skattekontorets rapport ikke er tatt hensyn til sesongmessige variasjoner. Det anføres at selskapet har større andel take - awaysalg i mai, juni, juli og august. Skattekontoret skiller derfor mellom vinter- og sommersesong i det følgende, ut fra innehavers angivelse, slik at øvrige måneder av året i 2010, 2011 og 2012 behandles som vintersesong.

Skjønnsutøvelse for iskasse, vintersesong 2010, 2011 og 2012 I sluttmøte av 16.10.2012 har innehaver anslått at take-away andelen fra iskassa utgjør ca 70 – 80 %. Selskapets egne bokførte take-away andel av omsetningen utgjør henholdsvis 82,51%, 81,97 og 80,18 % for ovennevnte inntektsår. Se tidligere tilsendte bokettersynrapport pkt 6.1.

I sluttmøte den 16.10.2012 har daglig leder opplyst at kundene ikke blir spurt om de skal ta med seg varen eller ikke. Skattekontoret bemerker at dette er en forutsetning for at ekspeditør skal kunne velge riktig sats ved registrering på kassa.

Skattekontoret har gjort undersøkelser for å etterprøve riktigheten av oppgitt take-away andel i forhold til total omsetning fra iskassa.

Før selskapet ble varslet om kontroll gjennomførte skattekontoret observasjoner av salg til ordinære kunder fra iskassa den 13.08.2012. Også skattekontorets kontrollører kjøpte serveringsvarer fra iskassa. Kontrollørene ble ikke spurt om de skulle spise på stedet eller ta med seg maten de kjøpte. Kontrollørene observerte at alle de ordinære kundene fortærte maten på stedet.

Avslutningsmøte ble gjennomført av skattekontorets revisorer H og G med daglig leder av Klager AS, C, den 16.10.2012. Skattekontorets revisorer informerte om egne serveringsiskjøp som ble beregnet med take-away sats, samt at det fremgår av kassaruller at Klager AS ved mange salg av flere varer har brukt forskjellig merverdiavgiftssats. Skattekontoret informerte om at det er aktuelt å skjønnsfastsette virksomhetens omsetning til 100 % serveringssalg.

Daglig leder hevdet under møtet at nesten all isen som selges fra isbaren tas med av kundene og at isen selges i beger (engangsemballasje), og derfor blir behandlet med redusert sats. Han var dermed ikke enig med skattekontoret i at det hovedsakelig er serveringssalg fra iskassa i tredje etasje.

Observasjonsperiode 22.10.2012 – 10.11.2012

Det fremgår av tidligere tilsendt bokettersynrapport, pkt 6.1.4 side 9, at skattekontorets kontrollører og daglig leder av Klager AS i avslutningsmøte den 16.10.2012 avtalte at selskapet i en periode på 3 uker skulle sørge for å behandle omsetning fordelt på alminnelig og redusert merverdiavgiftssats etter gjeldende regelverk, og at skattekontoret deretter skulle gjennomgå kassaruller og z-rapporter for å vurdere registrert fordeling av omsetning med alminnelig og redusert merverdiavgiftssats. Av rapporten fremgår det at skattekontoret opplyste at perioden startet etter at kassa ble riktig programmert i henhold til varegrupper og avgiftsbehandling.

Daglig leder gav tilbakemelding pr telefon den 22.10.2012 om at kassen var ferdig programmert og at han etter tre uker skulle fremlegge z-rapporter og kassaruller for perioden fra 22.10.2012 til og med 10.11.2012. Daglig leder ble orientert om at skattekontoret kunne gjennomføre uanmeldte kontroller i perioden.

Innleverte kassaruller og kopi av z-rapporter for ovennevnte periode viser at fordelingen mellom alminnelig og redusert merverdiavgiftsats er henholdsvis 58,03 % og 41,97 %. Dette anses å være en betydlig endring av bokført fordeling som bekrefter at Klager AS i stor utstrekning har beregnet feil merverdiavgiftssats tidligere.

I perioden for selskapets egenobservasjon gjennomførte skattekontoret anonyme kontroller i begrensede tidsrom 4 dager. Ved en feil var ikke tilhørende observasjonsnotater vedlagt varsel av 26.11.2012. Vi beklager dette, og ser at dette har medført at det uriktig kan fremstår som at vedlegg 3 til rapporten og tabellen på side 9 i rapporten viser det samme. Tre av fire observasjonsnotater ble tilsendt i brev av 15.08.2013. Notat av 10.11.2012 legges ved dette vedtak som underdokumentasjon, se vedlegg 1.

Av ovennevnte observasjoner fremgår følgende:

25.10.2012
11 salg til ordinære kunder i løpet av en time og 17 minutter ble observert, hvor alle (100 %) spiste i restauranten.
01.11.2012
Ni salg til ordinære kunder i løpet av en time, hvor 10 av kundene spiste i restauranten og ett salg ikke observert.
08.11.2012
12 salg til ordinære kunder i løpet av en time, hvor alle (100%) spiste i restauranten.
10.11.2012
I løpet av en halvtime ble ingen kunder observert å være take-away kunder. Ifølge kassarullene er det gjennomført 13 salg i tidsrommet, hvorav 11 til ordinære kunder.

Ved flere av de observerte dagene ble ikke skattekontorets kontrollører spurt om de skulle spise i kaféen eller ta med seg maten.

Skattekontoret presiserer at observasjonsnotatene i perioden 22.10.2012 – 10.11.2012 viser fordelingen av serverings og take-away salg fra isakassa av ulik varighet de 4 observerte dagene.

Skattekontoret benytter grunnlag fra rapporten fratrukket skattekontorets egne kjøp, da disse kjøpene ellers vil påvirke grunnlaget fra selskapets omsetning i selskapets disfavør. Når skattekontorets kontrollkjøp trekkes fra utgjør totalt antall observerte salg 42. I tabellen i bokettersynrapporten side 9 fremgår observerte salg registrert på alminnelig og redusert merverdiavgiftssats. Denne fordelingen er hentet fra selskapets kassaruller. Av tabellen fremgår det at 12 av salgene er registrert med redusert sats, til tross for at kundene spiste på stedet.

Skattekontorets uanmeldte kontroller er gjennomført på 4 ulike dager i løpet av perioden for selskapets egenobservasjon (i perioder på 77 min, 60 min, 39 min og 30 min) viser 42 salg til ordinære kunder, hvor alle spiste på stedet.

Skattekontoret viser til bokettersynrapporten, punkt 6.1.4, hvor det fremgår at selskapets egen bokførte fordeling på merverdiavgift med alminnelig (25 %) og redusert sats (15 %) i perioden 22.10.2012-10.11.2012 utgjør henholdsvis 58,03 % og 41,97 %. Skattekontoret bemerker at dette avviker fra opplysning fra innehaver i sluttmøte om at take-away andelen er 70 – 80 % (15 % sats). Sammenlignet med Klager AS sin bokførte take-away omsetning for 2010, 2011 og 2012 på henholdsvis 82,51%, 81,97 og 80,18 % anses avviket i ovennevnte periode også å være stort.

Skattekontoret bemerker at selv om skattekontorets observasjoner er gjennomført i begrensede tidsperioder, er de entydige og viser at alle observerte salg fra isdisken er serveringstjenester som skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats på 25 %. Dette forholdet tilsier at bokført omsetning fordelt på 58,03 % serveringssalg og take-away andel på 41, 97 % også er feil. Se rapporten pkt 6.1.4.

Eksempler på kassasalg fra isdisken i observasjonsperiode 22.10.2012 – 10.11.2012.

 

Vedlegg 3 til bokettersynrapporten viser følgende eksempler på kassasalg fra isdisken i samme periode:
Ukedag Dato Dato på
kassa   Klokke/
kasse   SalgsNr Gjelder

 

Tirsdag 23.10.2012     21.10.2012       21:27              068 1 is 2 kuler 15 % og to personal kaffe 25 %
Onsdag  24.10.2012 22.10.2012 23:09 107 1 Wienerbrød 25% 1 kaffe svart 25 % 2 is 2 kuler 15 %
Fredag 26.10.2012 24.10.2012 17:23 050 2 is 2 kuler 15% og 1 dagens kake m/kaffe 25 %
Fredag 26.10.2012 24.10.2012 20:39 120 1 is 2 kuler 15 % og 1 kaffe svart 25 %
Fredag 26.10.2012 24.10.2012 21:28 130 1 is 1 kuler 15 % og 1 kaffe svart 25 %
Lørdag 27.10.2012 25.10.2012 15:19 015 2 is 1 kule 15 % og 1 kaffe svart 25 %
Lørdag 27.10.2012 25.10.2012 15:41 023 1 is 1 kuler 15 % og 1 kaffe svart 25 %
Lørdag 27.10.2012 25.10.2012 15:44 025 2 softis 15 %, 1 vaffel med is  15 % og 1 kaffe svart 25 %
Lørdag 27.10.2012 25.10.2012 15:53 027 1 kaffe svart  25 % og 3 is 2 kuler 15 %
Torsdag 01.11.2012 30.10.2012 19:38 030 Kaffe 15 % - is 2 kuler 25 %
Lørdag 03.11.2012 01.11.2012 16:19 092 Eplekake m/is 25 % og kaffe 15 %
Lørdag 03.11.2012 01.11.2012 16:20 094 Eplekake m/is 25 % og kaffe 15 % Is 1 kule 15%
Lørdag 03.11.2012 01.11.2012 17:34 148 Is 1 kule 15 % og kaffe svart 25 % solrik 25 % og 1 brus 25 %
Lørdag 03.11.2012 01.11.2012 18:07 181 1 vaffel m/is 15 %, 1 eplekake/ is 25 %, 1 kaffe svart 25 %,
1 brus 25%
Mandag 05.11.2012 03.11.2012 19:49 042 eplekake m/is  25 % og kaffe 15 %
Lørdag 10.11.2012 08.11.2012 19:24 140 to eplekake m/is 25 % og is og kaffe til 15 %
Lørdag 10.11.2012 08.11.2012 19:19 137 eplekake m/is 25 % og kaffe 15 %
Lørdag 10.11.2012 08.11.2012 18:23 105 brus 25 % - is 15 %

Skattekontoret har kontrollert kassarullene for perioden (22.10.2012 -10.11.2012) med egenobservasjon som viser at det i tillegg til skattekontorets kontrollkjøp, ved mange salg i perioden, er beregnet både alminnelig og redusert sats når kunden har kjøpt flere varer.

Skattekontoret anser det ikke som sannsynlig at kunder har kjøpt en vare, for eksempel kaffe (25 % merverdiavgift), som de skal fortære i restauranten sammen med for eksempel is og vaffel, (15 % merverdiavgift) som de skal ta med seg. Registrerte kjøp av flere varer med alminnelig og redusert sats på samme kvittering på kassarullene er et forhold som bekrefter at andelen take-away salg reelt sett er enda lavere enn bokført andel i observasjonsperioden.

Skattekontoret viser til at innehaver i sluttmøte av 16.10.2012 har opplyst at take-away andelen av salget fra isdisken utgjør ca 70 – 80 % av omsetningen. Skattekontorets kontrollhandlinger har imidlertid vist at dette åpenbart er uriktig.

Kassaruller og kontrollkjøp viser at serveringssalg fra isdisken i stor utstrekning registreres uriktig med lav sats. I møte av 16.10.2012 anførte daglig leder at de har en del take-away salg fra hovedkassa, som ikke registreres med redusert merverdiavgiftssats. I møte av 10.01.2013 tok daglig leder også opp at det er gjort feil med hensyn til personalkaffe som er registrert med 25 % og alltid tas med.

Skattekontoret bemerker at omsetning fra hovedkassa ikke er skjønnsfastsatt, og at det er Klager AS sitt ansvar å registrere salgene generelt med riktig merverdiavgiftssats. I tillegg viser vi til merverdiavgiftsloven § 11-4, hvor det fremgår at uriktig oppkrevd merverdiavgift skal betales inn til avgiftsmyndigheten. Påberopt uriktig registrert omsetning fra hovedkassa anses ikke å ha betydning for skattekontorets skjønnsutøvelse.

Skattekontorets kontrollkjøp gir ingen holdepunkter for at take-away salg fra iskassa uriktig registreres med alminnelig sats, da alle observerte kunder i de kontrollerte periodene har spist i restauranten, med ett ikke observert tilfelle, og kassarullene i ettertid har vist registrering av varer med redusert sats for mange av disse salgene. Det er ikke funnet eksempler på at take-away salg uriktig er registrert med alminnelig merverdiavgiftssats med 25 % merverdiavgift.

Når det gjelder personalkaffe som er feilregistrert, anser skattekontoret at mulige feilregistreringer i selskapets disfavør inngår i skattekontorets skjønnsmessige beregnede take-away andel. Se nedenfor på side 12.

I møte av 10.01.2013 har selskapet ved daglig leder anført at han ikke har erkjent at noe er gjort feil, slik det fremgår av skattekontoret bokettersynrapport på side 9. Daglig leder sa imidlertid at rutinene rundt registrering av omsetning fra servering og take-away kunne vært bedre, men at feilene ikke er gjort bevisst.

Skattekontoret tolker sistnevnte utsagn som at innehaver er enig i og innefortått med at selskapet har registrert salg fra isdisken uriktig når det gjelder bruk av høy og redusert merverdiavgiftssats.

I brev av 24.01.2013 har selskapet ved revisor fremlagt nye opplysninger som anføres å være en klar indikasjon på at take-away salget er vesentlig.

For det første er det fremlagt oversikt over innkjøpt engangsemballasje til kaffe for inntektsåret 2012, med kolonne også for 2011. Av skattekontorets revisors arbeidslogg er følgende opplysninger notert etter samtale med daglig leder C den 28.08.2012: "Ved levering av kassarull ble det snakket om skillet mellom take-away og ordinær omsetning. I kaffebaren nede er det mest take-away. Forhåndsprogrammerte koder på kassa, men skiller ikke på pris take-away og servering. Har mest kaffesalg i beger nede, lite oppe. Kaffebeger koster ca kr 2 og brukes hovedsakelig nede. Tre dagsoppgjør pr. dag. "

På bakgrunn av daglig leders opplysninger anser skattekontoret det som sannsynlig at virksomhetens innkjøpte engangsemballasje til kaffe hovedsakelig brukes i kaféen i første etasje, som ikke er gjenstand for etterberegning av omsetning. Dette tilsier at engangsbeger til kaffe i liten utstrekning brukes i isbaren i tredje etasje.

Uavhengig av dette har ikke skattekontoret oversikt over inngående og utgående beholdning for emballasje, verken for 2011 eller 2012 som dokumentasjonen gjelder. Det er dermed ikke mulig å se forbruket av engangsemballasje til kaffe. Da forbrukt engangsemballasje til kaffe er ukjent, gir ikke innkjøpt mengde engangsemballasje noen informasjon om reelt salg av take - awaykaffe. I skattekontorets skjønnsutøvelse er det tatt høyde for en viss andel take-away salg fra isbaren, se nedenfor side 12, slik at eventuelt take-away salg av kaffe anses å være tatt i betraktning.

For det andre er det fremlagt oversikt over innkjøpt engangsemballasje til is for inntektsåret 2012. Ifølge bokettersynrapporten punkt 6.1.2 har innehaver forklart at is serveres i engangsemballasje og er behandlet som take-away salg. Skattekontoret bemerker at når is som hovedregel serveres i engangsemballasje, uavhengig av om kjøperen skal spise på stedet eller ta med seg isen, vil ikke mengden med innkjøpt engangs isemballasje være et paramenter for å måle hvor stor andel av issalget som reelt sett er take-away salg.

For det tredje er det anført at mengden pant (3 105 flasker) sammenholdt med antall innkjøpte flasker (15 374 stk) viser at take-away salget er betydelig. Skattekontoret bemerker at kunder generelt på kaféer i varierende omfang tar med seg tomgods eller flasker med noe minerealvann/brus hjem, enten for å drikke hjemme eller fordi flasken har en panteverdi. Vi presiserer at salg av brus/mineralvann ikke blir take-away salg dersom de først er kjøpt for å fortære i restauranten og deretter tas med, mer eller mindre full. Se ovenfor om dette.

Bruspant anses av den grunn ikke å gi et riktig bilde av hvor stor andel av omsetningen som reelt sett er servering/take-away. Videre selger Klager AS brus i halvlitersflasker både i isdidsken i 3. etasje og i kaféen i 1. etasje. Selskapet har bokført kjøp og salg av brus felles for både iskassen i 3. etasje og 1. etasje, slik at bruspanten heller ikke av den grunn gir noen sikre holdepunkter for å vurdere reelt take-away salg fra iskassa. Skattekontoret anser at eventuelt take-away salg for brus er tatt hensyn til i skjønnsberegningen nedenfor på side 12.

I møte med skattekontoret den 10.01.2013 uttalte daglig leder at Klager AS de siste 10 årene har vært xs beste leverandør av x is og har størst utvalg. Han mener det er en del av deres kunder som går opp på kafeen i 3. etasje for å kjøpe deres is. Skattekontorets observasjoner viser at kundene i observasjonsperiodene på vintertid i stor utstrekning kjøpte is, men at de i all hovedsak fortærte den på stedet. At virksomheten er størst i x på salg av x is, anses ikke å ha noen innvirkning på fordelingen av omsetning på høy og middels merverdiavgiftssats.

Skattekontorets observasjoner av kjøp i 2012 er entydige, idet de viser tilnærmet 100 % serveringskjøp i de kontrollerte periodene. Til tross for at virksomheten i perioden 22.10.2012 - 10.11.2012 var klar over at skattekontoret ville kontrollere registrering av take-away salg contra serveringssalg, ble dette likevel ikke registrert riktig. Andelen bokført serveringssalg er i denne perioden økt til 58,03 % serveringssalg og andelen take-away salg er redusert til 41,97 %, som etter  gjennomgang av kassarullene (kassajournaler) og kontrollkjøp viser seg også å være uriktig. På bakgrunn av ovenstående anser skattekontoret det som mer sannsynlig at virksomhetens reelle andel take-away salg fra iskassa er tilnærmet 100 % av total omsetning enn opprinnlig bokførte ca 80 % og senere bokførte 41,97 %. Iskassens beliggenhet er et moment som støtter skattekontorets  observasjoner, da det generelt sett er mindre sannsynlig at kunder kjøper take-away mat fra en kafé som er lokalisert på et kjøpesenter i 3. etasje enn at de spiser på stedet.

Skattekontoret kan til tross for våre observasjoner ikke utelukke at det har forekommet take-away salg utover de observerte periodene i vintersesongen, og finner dermed grunn til å beregne en skjønnmargin i selskapets favør. Skattekontoret legger til grunn et skjønnsmessig take-away salg med 10 % i vintersesongen fra og med september til og med april måned. I varsel om etterberegning av merverdiavgift utgjorde skjønnsmessig fastsatt skjønnsmargin 5 %. Skjønnsfastsatt omsetning med redusert merverdiavgiftssats (14% / 15 %) er dermed økt med 5 % i dette vedtak.

Ved skattekontorets kontroll i 2012 ble det avdekket at virksomheten manglet rutiner for å spørre kunder om de skulle spise i restauranten, eller ta med seg mat. Det foreligger ikke opplysninger som skulle tilsi at virksomheten hadde rutiner for dette i 2010 og 2011. Virksomhetens egen andel bokført omsetning fra take-away med 15 % merverdiavgiftssats har vært tilnærmet konstant i 2010, 2011 og første halvår for 2012 med henholdsvis 82,5 %, 82 % og 80 %. Konseptet har vært det samme i hele perioden og drevet av samme eier. Typen omsetning har heller ikke forandret seg i løpet av 2010 til 2012. Skattekontoret ser ikke noe grunn til at virksomheten reelt sett skulle ha større take-away salg i 2010 og 2011, enn i 2012, og anser der derfor som sannsynlig at fordeling av omsetning med alminnelig og redusert sats har vært den samme i 2010 og 2011 som i 2012.

* På bakgrunn av ovenstående er skattekontoret kommet til at selskapets reelle fordeling av omsetning som gjelder servering og take-away salg fra iskassa utgjør henholdsvis 90 % og 10 % av total omsetning for 2010, 2011 og 2012. Skattekontoret etterberegning fremgår av vedlegg 3 til dette vedtak.

 

 

 

Følgende endringer vedtas:
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 1. termin 2010 økes med kr 44 561.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 1. termin 2010 reduseres med kr 27 362.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 2. termin 2010 økes med kr 49 345.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 2. termin 2010 reduseres med kr 30 300.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 5. termin 2010 økes med kr 50 378.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 5. termin 2010 reduseres med kr 30 934.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 6. termin 2010 økes med kr 47 230.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 6. termin 2010 reduseres med kr 29 001.

 

Utgående merverdiavgift, 25 %, for 1. termin 2011 økes med kr 41 005.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 1. termin 2011 reduseres med kr 25 179.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 2. termin 2011 økes med kr 52 341.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 2. termin 2011 reduseres med kr 32 139.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 5. termin 2011 økes med kr 49 042.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 5. termin 2011 reduseres med kr 30 114.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 6. termin 2011 økes med kr 47 207.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 6. termin 2011 reduseres med kr 28 987

 

 Utgående merverdiavgift, 25 %, for 1. termin 2012 økes med kr 37 406.
* Utgående merverdiavgift, 15 %, for 1. termin 2012 reduseres med kr 24 395.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 2. termin 2012 økes med kr 52 328.
* Utgående merverdiavgift, 15 %, for 2. termin 2012 reduseres med kr 34 127

Skattekontoret har ikke grunnlag for å endre inngående merverdiavgift.

Skjønnsutøvelse sommersesong, mai, juni, juli og august for 2010, 2011 og 2012 Når det gjelder innehavers anførsel om at skattekontoret ikke har hensyntatt sesongmessige variasjoner i rapporten, har skattekontoret gjenomført observasjoner i sommersesongen for sikre et skjønn som er nærmest mulig de faktiske forhold.

Skattekontoret har gjennomført observasjoner 24.07.2013 og 30.07.2013, begge dagene var det sol og varmt ute. Torsdag den 24.07.2013 gjennomførte skattekontoret observasjoner i en time. Av 14 salg til ordinære kunder fra isdisken i tredje etasje var det ett salg som gjaldt take-away. Tirsdag 30.07.2013 gjennomførte skattekontoret observasjoner i 80 minutter. Av 23 salg til ordinære kunder fra isdisken i tredje etasje var det seks salg som gjaldt take-away. Dette utgjør 26 % av alle salg i tidsrommet.

Begge ovennevnte dager har skattekontoret observert tilfeller hvor kunder eller kontrollører ikke ble spurt om varene skulle tas med eller spises på stedet. Skattekontoret kan ikke se at selskapet har iverksatt tilstrekkelige tiltak for å sikre at riktig merverdiavgiftsats blir benyttet ved salg fra isdisken. Selv om feilslag er gjort av ansatte, er det innehavers ansvar å påse at omsetningen registreres med riktig merverdiavgiftssats.

Skattekontoret viser videre til at innhaver har anført at august måned er del av sommersesongen hvor take-away andelen er større enn ellers i året. Skattekontorets observasjoner som er gjort den 13.08.2012, viser 12 salg til ordinære kunder, hvor alle spiste på stedet. Vedlegg 2, notat av 13.08.2012 er underdokumentasjon på observasjonene. Skattekontoret bemerker at selv om utvalget kontrollerte dager er begrenset, gir kontrollene et entydig bilde av selskapets bokførte fordeling av omsetning med alminnelig og redusert sats som uriktig.

På bakgrunn av observerte perioder sommertid, anser skattekontoret det som sannsynlig at selskapet har hatt en skjønnsmessig andel take-away salg med 30 % i sommertiden 2012 og 2013.

Ved skattekontorets kontroll i 2012 ble det avdekket at virksomheten manglet rutiner for å spørre kunder om de skulle spise i restauranten, eller ta med seg mat. Det foreligger ikke opplysninger som skulle tilsi at virksomheten hadde rutiner for dette i 2010 og 2011. Virksomhetens egen andel bokført omsetning fra take-away med 15 % merverdiavgiftssats har vært tilnærmet konstant i 2010, 2011 og første halvår for 2012 med henholdsvis 82,5%, 82% og 80%. Konseptet har vært det samme i hele perioden og drevet av samme eier. Typen omsetning har heller ikke forandret seg i løpet av 2010 til 2012. Skattekontoret ser ikke noe grunn til at virksomheten reelt sett skulle ha større take-away salg sommeren 2010 og 2011, enn i 2012, og anser det som sannsynlig at fordeling av omsetning med alminnelig og redusert sats har vært den samme i sommersesongen 2010 og 2011 som i 2012/2013, med 30 % take-away omsetning.

Fordelingen av henholdsvis serveringsomsetning og take-away omsetning på 70 % og 30 % i sommersesongen for 2010 og 2011 gir følgende merverdiavgiftsmessige etterberegning

 

 

 Utgående merverdiavgift, 25 %, for 3. termin 2010 økes med kr 46 989.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 3. termin 2010 reduseres med kr 28 853.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 4. termin 2010 økes med kr 48 005.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 4. termin 2010 reduseres med kr 29 476.

* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 3. termin 2011 økes med kr 50 739.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 3. termin 2011 reduseres med kr 31 155.
* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 4. termin 2011 økes med kr 51 266.
* Utgående merverdiavgift, 14 %, for 4. termin 2011 reduseres med kr 31 479

* Utgående merverdiavgift, 25 %, for 3. termin 2012 økes med kr 44 767.
* Utgående merverdiavgift, 15 %, for 3. termin 2012 reduseres med kr 29 196

Skattekontoret har ikke grunnlag for å endre inngående merverdiavgift."

Tilleggsavgift

Det er ikke ilagt tilleggsavgift ved etterberegningen.

Klagers innsigelser

Klage på vedtaket, dok 7, ble framsatt i brev av 22. januar 2014 fra adv. firma J AS. 

Prinsipalt anføres at skattekontoret ikke har grunnlag for å fravike klagers mva-oppgaver hva gjelder take-away salg.

Subsidiært hevdes at vedtaket bygger på et vilkårlig skjønn ved fravikelsen av skattyters oppgaver, når det gjelder fastsettelsen av omsetning av næringsmidler gjenstand for redusert merverdiavgiftssats etter mval. § 5-2 og næringsmidler som omsettes som ledd i en serveringstjeneste som ikke er gjenstand for redusert avgiftssats.

Til prinsipalt grunnlag anfører klager Klagers advokat er ikke uenig i de innrømmelser fra daglig leder om at det kan ha forekommet feilregistreringer. Dette er handlinger som i en viss utstrekning er vanskelig å unngå i praksis.

Det er i vedtaket ikke påvist et tilstrekkelig grunnlag for å fravike oppgavene og fastsette andelen av takeaway-salg skjønnsmessig.

Ved vurderingen av om det er grunnlag for å fravike skattyters oppgaver legges vekt på at den kontroll som skattekontoret foretok  fra 22. oktober til 10. november 2012, en periode på noe i underkant av tyve dager. Klagers advokat mener dette er alt for kort kontrollperiode til å kunne gi noen klare indikasjoner på hva andelen av slike salg utgjør på årsbasis.

Det ligger etter klagers oppfatning en såpass stor usikkerhet knyttet til undersøkelsen og resultatene av denne at den "teori" som endringsvedtaket bygger på neppe fremstår som representativt når hele året sees under ett.

Ved vurderingen om det er grunnlag for å fravike oppgavene, må det legges vekt på at klager har foretatt et betydelig innkjøp av engangsemballasje 12 450 kaffebeger og 52 725 iskrembeger. Dette er iflg klagers advokat emballasje som kun brukes til takeaway-salg.

Det er også solgt en rekke brusflasker i 2012 som også må knyttes til takeaway-salg. Det vises i denne forbindelse til revisor Es brev til Skatt x om dette forhold bl.a. brev av 24.01.2013, se dok 6.

Fra klageskrivet (dok 7) hitsettes: "Med et såpass betydelig antall innkjøp av emballasje beregnet for å ta med varen ut av lokalet og for så vidt ikke egnet til fortæring i kafeen, kan det vanskelig sees at det er grunnlag for å konstatere at den oppgitte andelen av takeaway-salg er feilaktig. Skattekontoret ser nærmest helt bort i fra disse opplysninger fordi "kunder generelt på kafeer i varierende omfang tar med seg tomgods eller flasker med noe mineralvann/brus hjem enten for å drikke hjemme eller fordi flasken har panteverdi" (vedtak s. 11 tredje avsnitt). Dette er etter vår oppfatning en søkt og klart uholdbar begrunnelse for å fravike skattyters oppgaver. Det må være åpenbart - også for skattekontoret - at det ikke omsettes flasker for å bli fortært på stedet - da vil serveringen skje i glass. Skatteklagenemnda må legge til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at salg av mineralvann m.v. på flasker gjelder takeaway.

Ved vurderingen av disse forhold fmner vi at også tallene for 2013 kan gi en viss veiledning  - vi vedlegger ikke revidert resultatregnskap for Klager (bilag 1) som viser følgende fordeling, på full og redusert merverdi ved salg fra Isbar (kontonr. 3010/3015):

 

Omsetning fra isbar 3. etasje - regnskap 2013 NOK %-andel
3010 (25 %)  682 477,21 56,23
3015 (15 %) 531 276,44 43,77
Sum   1 213 753,65 100,00

Etter vår oppfatning tilsier opplysningene i saken at både i rapporten og ligningsvedtaket er basert på en åpenbar feil vurdering av de faktiske oppgaver. Skattyters oppfatning er at det ikke er vesentlige feil knyttet til registreringen av salg av mat og drikke som fortæres i kafeen og det som tas med (takeaway).

Vi anmoder følgelig klagenemnda til å legge skattyters oppgaver til grunn."

Til subsidiært grunnlag anfører klager

Klagers advokat er høyst uenig i skjønnsresultatet som etter hans oppfatning ikke tar hensyn til de opplysninger som er innhentet fra skattyter. Disse opplysninger gir klare indikasjoner på at andelen med takeaway-salg er vesentlig høyere enn det skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket.

Fra begrunnelsen hitsettes:
Skjønnsutøvelsen for vintersesongen Det vises til endringsvedtaket s. 7 hvor det fremgår at det var avtalt en observasjonsperiode 22.10.2012 til 10.11.2012 med skattekontorets kontrollører - en kontroll som ble satt i gang etter at daglig leder meddelte kontrollørene at "kassen var ferdig programmert" for oppgaven. Det ble deretter levert kassaruller og kopi av z-rapporter som viste at omsetningen til servering på stedet - 25 % mva sats - utgjorde 58,03 % av den totale omsetning og videre at takeaway-omsetningen  - med redusert mva sats - utgjorde 41,97 %. Dette var et vesentlig avvik i det som KLAGER tidligere hadde oppgitt som omsetning til servering på stedet hvor takeaway-andelen for årene 2010, 2011 og 2012 utgjorde henholdsvis 82,51, 81,97 og 80,18 prosent av det totale salget.

Ved vurderingen av hva som fremstår som et sannsynlig riktig skjønn, fremstår skattekontorets konldusjon som svært streng og etter vår oppfatning som ikke det mest sannsynlige riktige resultat. Det vil etter vår mening være mer naturlig å ta utgangspunktet i den avtalte kontroll med skattekontrollørene i observasjonsperioden - som etter vår mening klart indikerer en større andel takeaway-salg enn det vedtaket konkluderer med. I vedtaket uttales at omsetningsfordelingen som ble registrert ved registrert omsetning i  observasjonsperioden "viser seg også å være uriktig", uten at det gis noen nærmere opplysninger om hva feilen består i. Det burde i det minste i vedtaket ha vært beskrevet hva som var feil og hvor stor innflytelse hadde på resultatfordelingen som ble gjort i observasjonsperioden etter avtale med skattekontrollørene. I mangel på ytterligere opplysninger om dette, legger vi til grunn at avvikene neppe kan være av vesentlig betydning. Vår konklusjon blir følgelig at klagenemnda må utøve et nytt skjønn. Skattyters påstand er at andelen av takeaway-omsetning må fastsettes på bakgrunn av resultatene fra observasjonsperioden og følgelig at den må ligge et sted omkring 30-40 % av totalomsetningen.

Skjønnsutøvelsen for sommersesongen
Skjønnsutøvelsen er her vesentlig mer nyansert når 30 % av omsetningen anses for å være takeaway-salg. Vi mener imidlertid at også denne er i strengeste laget og at satsen bør settes til mellom 40 og 50 %. Vi legger til grunn at det er sannsynlig at det er noe høyere takeaway-salg i sommersesongen enn i vintersesongen.

Skattekontoret bemerker

Skattekontorets endringsadgang følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b hvor det heter:

”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

I rapporten,dok1, pkt 5.1.2 viser Skatt nords kontrollører til en gjennomgang av dagsoppgjør og z-rapporter for perioden 2010 – 30.06.2012 og bemerker at det skjer mange korrigeringer og returer. Det fremgår ikke dokumentasjon eller forklaring på årsak til korrigeringene. Av bokføringsforskriften § 5-3-2 følger det at det skal foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kan ha brukt korrigeringsfunksjonen til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning.

Klager har til sammen 3 kassaapparat, i kafeen i 3. etasje og kaffebaren i 1. etasje. I isbaren i 3. etasje og kaffebaren i 1. etasje er det kassaapparat hvor det brukes kassaruller på papir.

I forbindelse med varslet bokettersyn, ble virksomheten bedt om å fremlegge kassaruller for perioden 01.01.2010 – 19.08.2012. Skattekontorets revisorer fikk fremlagt to bæreposer med kassaruller uten at rullene var merket med hvilket kassaapparat de stammet fra, de manglet også dato og signatur. Videre ble det fremlagt 2 bokser med kassaruller merket isdisk og kaffebar. Disse rullene var heller ikke datert og signert.

Det følger av bokføringsloven § 4 at dokumentasjon, spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er saklig behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Kassarullene skal iht. bokføringsloven § 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3, oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Det skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir for hele oppbevaringsperioden. Se rapporten (dok 1) pkt 5.1.3.

En naturlig konsekvens av mangelfullt regnskap slik som avdekket i denne sak er at kontrollen blir vanskelig å gjennomføre. Manglende legitimasjon av omsetningen gjør det også svært vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet, og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt.

Det er, som nevnt ovenfor, foreslått regnskapspålegg i bokettersynsrapporten, pkt 5.1.2 og 5.1.3.

Skattekontoret finner således at de innsendte omsetningsoppgaver for kontrollperioden bygger på et uriktig regnskap. De innsendte omsetningsoppgaver for kontrollperioden er følgelig ikke riktige og av denne grunn foreligger det endringsadgang jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Endring skjer også innenfor 10 års fristen som følger av tredje ledd i samme bestemmelse.

Merverdiavgiften

Skattekontoret legger i vedtaket til til grunn at Klager AS uriktig har bokført for stor andel av avgiftspliktig omsetningen med redusert merverdiavgiftssats, (14 % og 15 %).

Skattekontoret mener selskapet reelt sett har hatt større andel av omsetningen til kunder som spiser i kaféen enn det som er bokført. På denne bakgrunn anses mottatte omsetningsoppgaver for kontrollperioden å være uriktige eller ufullstendige. Vilkårene for å fastsette utgående merverdiavgift ved skjønn i henhold til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.

Skattekontoret viser i denne forbindelse til bokettersynsrapporten (dok 1), særlig pkt 6.1 og 6.2, hvor det er bemerket at klager uriktig har bokført for stor andel av omsetningen med redusert merverdiavgiftssats. 

Til klagers prinsipale påstand skal bemerkes at det er mangler ved regnskapmaterialet som ble fremlagt for skattekontorets kontrollører.

For å kunne kontrollere kontantomsetningen i en slik virksomhet er det av største betydning at kassarullene er oppbevart og merket i samsvar med regelverket. I denne saken ble kassarullene overlevert i plastposer usortert, usignert og heller ikke datert. I tillegg var rullene blandet sammen slik at man vanskelig kunne finne ut av hvilket kassaapparat de stammet fra. Tilliten til klagers regnskap er da såpass svekket at det er grunnlag for å fastsette omsetning ved skjønn. Skattekontoret bemerker at det kan ha forekommet feilslag på kassa, men lite trolig i et såvidt lite omfang at skjønn kan unnlates. Det bør nevnes at kontrollrevisorene har bemerket at det forekommer svært mange korrigeringer og returer.

Skattekontoret er ikke enig i at det hefter stor usikkerhet ved den observasjonsundersøkelsen som er foretatt, se dok 1 pkt 6.1.4. Det er observert 52 salg/kunder over 4 dager. Ingen av de  observerte kunder tok med seg det de hadde kjøpt, men spiste i lokalet. Det er avdekket manglende rutiner for å spørre kundene om de skal ta med seg varen eller om den skal spises på stedet. Det er også avdekket at det er brukt to forskjellige mva-satser ved samme salg, jf tabell ovenfor s. 11 og 12. Bruk av to forskjellige mva-satser på salg hvor det er handlet flere varer er også funnet ved gjennomgang av kassarullene. Dette må karateriseres som en betydelig og gjennomgående feil.

Klager mener det er av betydning at det er kjøpt inn engangsemballasje i form av 12 450 kaffebeger og 52 750 iskrembeger, som skal brukes til take-away salg. I følge brev fra regnskapsfører, dok 6, er dette innkjøpt i 2012. Innkjøp av emballasje er, etter skattekonorets menig, ingen god indikator for take-away salget i perioden. Observasjonen, som nevnt, viste at ingen av de som kjøpte is, tok den med ut av lokalet. Skattekontoret har heller ikke opplysninger om hvor mange av disse beger som ikke er brukt i perioden. Kontrollen har ikke vært rettet mot engangsemballasjen.

Det argumenteres med at salg av flaskebrus, som take-away, er ca 80 %. Klager sammenholder dette med pant, som er oppgitt til ca 20 % av salget. Dette er etter skattekontorets syn alt for usikkert til at det kan vektlegges som en indikator for andel take-away.

Klagers advokat har også bemerket at ved salg av brus til å fortæres i lokalet så serveres den i glass. Dette er en påstand som er fremsatt i klageskrivet. I tillegg må bemerkes at virksomheten ikke har rutiner for å spørre kundene om de skal ta med eller fortære varen i lokalet. Det er etter skattekontorets mening ikke gitt at det mest sannsynlige faktum er at alt flaskesalg av brus er take-away.

Klagersiden anfører i klagen, pkt 3 if, at det ikke er vesentlige feil knyttet til salg av mat og drikke som fortæres i kafeen eller til take-away. Til dette må bemerkes at det er klare feilregistreringer i det som kontrollørene har observert, jf. tabell ovenfor på side 11 og sett ved gjennomgangen av kassarullene. Skattekontoret vil her henvise til at klager, ved mange anledninger, har brukt forskjellig mva-sats ved salg av flere varer til kunde. De ikke-reviderte  tall som klagers advokat henviser til, konto 3010/3015, kan ikke tillegges særlig vekt.

Til subsidiær påstand bemerker skattekontoret at det skjønn som er foretatt ikke er vilkårlig. Som nevnt ovenfor er det mangler ved regnskapmaterialet som ble fremlagt for skattekontorets kontrollører. At det er grunnlag for å fravike klagers mva-oppgaver er omtalt ovenfor.

Skattekontoret vil peke på at innehaver/klager i samtale med skatteetatens kontrollører, sluttmøtet 16. oktober 2012, har opplyst at andelen take-away salg var på 70-80 %. Bokført andel take-away var for 2010, 2011 og 2012 henholdsvis, 82,51 %, 81,97 % og 80,18 %. I en periode etter at kassa var ferdig programmert ble take-away andelen målt til 41,97 %. Under observasjonen viste take-away andel på 0 %. Skattekontoret har i vedtaket fastsatt take-away salget fra iskassa til 10 %. 

Klager har argumentert med at det er et høyere take-away salg om sommeren. For å nyansere skjønnet har kontrollørene foretatt observasjon i sommersesongen. Observasjon er gjort to solskinnsdager, 24. og 30. juli 2013, tilsammen 80 minutter. Det ble observert 23 salg fra isdisken i 3. etg., hvorav 6 ikke spiste på stedet. Dette tilsier take-away andel på ca 26 %. Skjønnet for sommersesongen 2010 og 2011 er satt til 30 % take-away.

Det er uttalt i Klagesak nr 4832 at et skjønn aldri kan bli helt i overrensstemmelse med virkeligheten. Der regnskapet fremstår som mangelfullt, er det klager som må bære risikoen for at et skjønn i noen tilfeller ikke er helt i samsvar med de faktiske forhold.

Konklusjon

Den skjønnmessige fastsettelse av take-away salget fra iskassen, er ikke for streng.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers advokat har gitt kommentarer til innstillingen, se sakens dok 8. Det understrekes at saken utelukkende er en bevisbedømmelsessak hvor det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn. Etter klagersidens oppfatning har skattekontoret ikke fremlagt et materiale som viser at det er sannsynlighetsovervekt for at skjønnet i endringsvedtaket gir et mer dekkende bilde av det faktiske forhold, omfanget av takeaway-salget, enn det skattyters regnskaper gir uttrykk for.

Det anføres at de gjennomførte kontroller er tilfeldige og av et såpass lite omfang at de ikke er egnet til å gi et dekkende bilde av hva omfanget av takeaway-salget har vært på årsbasis.

At kassarullene ikke er datert som regnskapsreglene tilsier, kan umulig innebære at de ikke gir en indikasjon på omfanget av takeaway-salget da det av disse ruller vil fremgå alle transaksjoner som er foretatt hvor altså et antall er registrert som takeaway-salg.

Klager er av den oppfatning at innkjøp av et betydelig antall engangsemballasje (12 450 kaffebeger og 52 750 iskrembeger) gir en viss indikasjon på takeaway-salget fra isbaren i tredje etasje. Det bemerkes at verken kaffe eller is som skal spises på stedet blir servert i engangsemballasje. Det samme gjelder også for mineralvann som skal drikkes på stedet. Det antall flasker som bedriften leverer inn som pant i forhold til det totale antall innkjøpte flasker, gir således en klar indikasjon på omfanget av kontantsalget.

Klagers advokat anfører at man ikke kan se at materialet som fremheves i utkast til klagevedtak gir sannsynlighetsovervekt for at skattyters takeaway-salg er vesentlig mindre enn det regnskapene gir uttrykk for. Vedtaksutkastet synes å forkaste fakta som gir klare indikasjoner på et mer omfattende takeaway-salg enn det som er lagt til grunn i endringsvedtaket. Etter klagersidens oppfatning bygger utkastet på en ytterst spekulativ bevisbedømmelse.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader

Som kontrollrevisorene har bemerket i rapporten (dok 1, pkt 5.1.2 og 5.1.3) er regnskapet ikke i samsvar med gjeldende regler, jf. regnskapspålegg. Manglende dokumentasjon av foretatte korrigeringer og uriktig håndtering/oppbevaring av kassaruller. Klagers bagatellisering av kassarullenes betydning er vi ikke enig i. Vi viser til våre merknader ovenfor på side 5. Ut fra det foreliggende faktum omkring kassarullene er det vanskelig å gjennomføre en kontroll av kontantsalget på det grunnlag, og det er etter vårt syn klart at dette gir grunnlag for skjønn.

Innkjøpet av engangsemballasje er, etter skattekonorets syn, ingen en god indikator på forbruket eller take-away salget.

Vi er ikke enig i at det antall flasker som bedriften leverer inn som pant i forhold til det totale antall innkjøpte flasker, gir en klar indikasjon på omfanget av kontantsalget. Her fins feilkilder i forbindelse med håndteringen av pant. Det kan eksempelvis tenkes at all panten ikke er bokført i regnskapet.

Skattekontoret er ikke enig i at den foretatte bevisbedømmelse i innstillingen er spekulativ.

Konklusjon:
Etterberegningen fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slik

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning stadfestes

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: " Enig i etterberegningen. Etter mitt syn burde det også vært ilagt tilleggsavgift i denne saken."   Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg etter dette til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.