Lovhenvisninger:  Skattelovens § 11-8 tredje ledd

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse av [dato] 2023 opplyst følgende om saksforholdet:

«Bakgrunnen for anmodningen er at A AS, B AS og C AS solgte […]-virksomheten til D AS i 2022. Denne transaksjonen ble gjennomført som en skattefri overføring av eiendeler mv. mellom selskap etter reglene i skatteloven § 11-21 og tilhørende regler i skattelovforskriften (FSFIN). Overføringene medførte latente skatteforpliktelser hos selskapene som solgte eiendelene, jf. FSFIN § 11-21-10 første ledd første punktum, jf. annet ledd første punktum.

Spørsmålene som reises i anmodningen er knyttet til en fremtidig planlagt transaksjonsrekke bestående av 4 trinn, beskrevet som følger:

1. Fusjon mellom C AS og B AS gjennom en forenklet mor-datterfusjon med sistnevnte som overtakende selskap.
2. Fusjon mellom B AS og A AS gjennom en søsterfusjon med sistnevnte som overtakende selskap.
3. Fisjon av A AS til to nystiftede søsterselskaper, E AS og F AS.
4. Fusjon mellom A AS og D AS med sistnevnte som overtakende selskap.

Innsender ber om svar på følgende spørsmål:

1. Innebærer trinn 1 og 2 av den planlagte restruktureringen at den latente skatteforpliktelsen som i dag ligger i C AS og B AS blir overført til A AS uten at skatteforpliktelsene blir utløst?
2. Vil de latente skatteforpliktelsene som oppsto i A AS ved overføringen [dato] og de latente skatteforpliktelsene som ble overført til A AS gjennom trinn 1 og 2, forbli i A AS også etter fisjonen i trinn 3?
3. Innebærer fusjonen i trinn 4 at de latente skatteforpliktelsene i A AS som oppsto i A AS ved overføringen [dato] og de latente skatteforpliktelsene som ble overført til A AS gjennom trinn 1 og 2, faller bort?
4. Kan den planlagte restruktureringen gjennomskjæres etter skatteloven § 13-2 på en måte som gjør at fusjonene og/eller fisjonene anses som skattepliktige transaksjoner?

2. Skattedirektoratets konklusjon i saken

Under de forutsetninger som fremgår av denne uttalelsen, konkluderes det slik på de stilte spørsmålene:

1. Trinn 1 og 2 medfører at den latente skatteforpliktelsen overføres til A AS med kontinuitet, jf. skatteloven § 11-7 første ledd, uten at de latente skatteforpliktelsene etter FSFIN § 11-21-10 første ledd utløses.
2. Fisjonen med A AS som overdragende selskap og E AS/F AS som overtakende selskap, fører til at kun deler av den samlede latente skatteforpliktelsen forblir i A AS. Skatteposisjonen fordeles mellom E AS, F AS og A AS i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd.
3. Den del av de latente skatteforpliktelsene i A AS jf. FSFIN § 11-21-2 andre ledd, som ikke blir overført til E AS og F AS ved fisjonen i trinn 3, faller bort ved fusjonen med D AS i trinn 4.
4. Omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 kommer ikke til anvendelse på de planlagte disposisjonene i trinn 1-4.

 3. [...]

4. Innsenders fremstilling av faktum og jus

I anmodningen [av [dato]] anføres det at en fusjon mellom C AS og B AS vil medføre at den latente skatteforpliktelsen i C AS videreføres i B AS (trinn 1). Ved den etterfølgende fusjonen mellom B AS og A AS anføres det at den samlede latente skatteposisjonen videreføres i A AS (trinn 2). Etter dette foretas det to fisjoner med A AS som overdragende selskap, og det anføres at den latente skatteposisjonen videreføres i A AS etter at de to fisjonene er gjennomført (trinn 3). Avslutningsvis anføres det at en fusjon mellom A AS og D AS fører til at den latente skatteposisjonen faller bort (trinn 4).

Videre anføres det at den planlagte restruktureringen ikke er en omgåelse som vil gjøre at fisjonene og/eller fusjonene anses som skattepliktige transaksjoner etter skatteloven § 13-2.

Fra anmodningen gjengis følgende:

«3 Beskrivelse av de faktiske forhold

3.1 Overføring av eiendeler og virksomhet i 2022

3.1.1 Bakgrunnen for overføringene

[...]-konsernet med G (org nr […]) som konsernspiss, er et ledende internasjonalt konsern innen [...] i Norge, [utland]. Konsernet driver blant annet […]-virksomhet i henhold til kommersielle tillatelser for produksjon av [...] i Norge, som driftes på nærmere klarerte lokaliteter.

[…]

Dette medførte at deler av […]-virksomheten i A AS, B AS og C AS ble besluttet overført til et datterselskap som fikk navnet D AS. I tillegg fikk D AS overført ansatte fra A AS. G har direkte eller indirekte 100 % eierskap i D AS, A AS, B AS og C AS.

3.1.2 Gjennomføringen av overføringene

Det var ønskelig å få på plass den nye strukturen innen [dato] 2022 før […]. Den [dato] 2022 inngikk derfor D AS avtaler med A AS, B AS og C AS om kjøp av nærmere definert [...]-virksomhet. Denne […]-virksomheten omfattet blant annet:

- Kommersielle tillatelser på nærmere definerte lokaliteter,

- Tilgang til internkontrollsystemet og nærmere definert informasjon,

- Nærmere definerte forpliktelser, og

- Enkelte ansatte som har nødvendig kompetanse til å ta sentrale beslutninger knyttet til […]-virksomheten.

Prisen for virksomheten som ble overført fra A AS ble avtalt til NOK [...] , prisen for virksomheten som ble overført fra B AS ble avtalt til NOK […] og prisen for virksomheten som ble overført fra C AS ble avtalt til NOK […]. Prisene ble basert på en vurdering av virkelig verdi av den overførte virksomheten. Salgsprisene ble gjort opp ved at A AS, B AS og C AS fikk fordringer på D AS.

I tillegg inngikk D AS avtaler med A AS, B AS og C AS om overdragelse av [...]. Avtalene innebar […] ble overført fra A AS, B AS og C AS til D AS. Prisen for [...] fra A AS ble fastsatt til NOK […] prisen for [...] fra B AS ble fastsatt til NOK […] og prisen for [...] fra C AS ble fastsatt til NOK [...]. Prisene ble fastsatt basert på en vurdering av virkelig verdi av [...]. Salgsprisene ble gjort opp ved at A AS, B AS og C AS mottok fordringer på D AS.

Etter dette er det D AS som driver konsernets […]-virksomhet. Selskapet innehar nødvendig kompetanse og ansatte til å foreta de sentrale beslutningene knyttet til [...]-virksomheten. Selskapet kjøper inn tjenester fra andre selskaper i konsernet.

3.1.3 Skattemessig behandling av overføringene

På grunn av konsernets ønske om å gjennomføre transaksjonene før 2023, ble overføringene gjennomført som salg. Fisjoner var ikke mulig å gjennomføre med den korte tiden man hadde til rådighet.

Selskapene vil i skattemeldingen for 2022 påberope skattefritaket i Konsernforskriften for deler av de eiendelene som ble overført. For disse eiendelene vil ikke restruktureringen utløse skatt.

Som følge av overføringen av eiendeler etter Konsernforskriften, foreligger det latente skatteforpliktelser i A AS, B AS og C AS. Inntekten som er fritatt fra beskatning, vil komme til beskatning dersom eiendelene selges videre eller konserntilknytningen brytes, jf. Konsernforskriften § 11-21-2 andre ledd og § 11-21-10. Det foreligger ingen planer om å ta eiendelene ut av konsernet. De latente skatteforpliktelsene er imidlertid evigvarende, og det er ikke ønskelig at de skal kunne utgjøre en snubletråd som man ikke er klar over hvis det besluttes restruktureringer langt frem i tid.

I tillegg er det etter Konsernforskriften § 11-21-7 et krav om at D AS stiller sikkerhet for skatt som vil kunne fastsettes på gevinst ved senere realisasjon av eiendelene. Det er ikke ønskelig for konsernet å binde opp kapital ved en morselskapsgaranti eller bankgaranti over lengre tid.

3.2 Planlagt restrukturering

I 2023 planlegger [...]-konsernet en restrukturering. Hensikten med restruktureringen er blant annet at […]-virksomheten som i dag ligger i B AS fisjoneres ut til et eget selskap, og at C AS, B AS og A AS som alle yter tjenester til konsernets selskap, samles i et nystiftet selskap. Videre vil mellomværender mellom selskapene som oppstod i forbindelse med de konserninterne overføringene gjøres opp gjennom restruktureringen og de latente skatteforpliktelsene skal falle bort.

De involverte konsernselskapene framgår i følgende forenklede struktur:

[Illustrasjon]

Reorganiseringen planlegges gjennomført i følgende trinn:

1. Fusjon mellom C AS og B AS gjennom en forenklet mor-datterfusjon.

Samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres fra C AS til B AS gjennom en fusjon med sistnevnte selskap som overtakende selskap. C AS slettes som ledd i fusjonen. Fusjonen gjennomføres uten å utløse skatt i henhold til reglene i skattelovens kapittel 11.

2. Fusjon mellom B AS og A AS gjennom en søsterfusjon.

Samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres fra B AS til A AS gjennom en fusjon med sistnevnte selskap som overtakende selskap. B AS slettes som ledd i fusjonen. Fusjonen gjennomføres uten å utløse skatt i henhold til reglene i skattelovens kapittel 11.

3. Fisjon av A AS til to nystiftede søsterselskaper.
4. […]-virksomheten som tidligere lå i B AS overføres til et eget selskap gjennom en fisjon, her kalt E AS. Fisjonen gjennomføres uten å utløse skatt etter reglene i skatteloven kapittel 11.
5. Fisjon av A AS til et nystiftet selskap, her kalt F AS.

Virksomheten som yter tjenester til selskapet, D AS, og tilhørende eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres fra A AS til et nystiftet selskap ved fisjon. A AS aksjer i D AS og fordringene på D AS etter overføringen av […]-virksomheten etter Konsernforskriften i 2022 blir igjen i A AS. Dette utgjør størstedelen av verdiene i A AS på fisjonstidspunktet. Fisjonen gjennomføres uten å utløse skatt etter reglene i skattelovens kapittel 11. (sekretariatets understrekning)

4. Fusjon mellom A AS og D AS.

Samtlige gjenværende eiendeler, rettigheter og forpliktelser overføres fra A AS til D AS ved en fusjon. A AS slettes som ledd i fusjonen. Ved fusjonen overføres fordringene på D AS etter de konserninterne overføringene. Fusjonen gjennomføres uten å utløse skatt etter reglene i skattelovens kapittel 11.

Trinn 3 og 4 kan illustreres slik:

[Illustrasjon]

[...] «

Sekretariatet viser til brev av [dato] 2023 med anmodning om bindende forhåndsuttalelse for følgende selskap:

• D AS med organisasjonsnummer [...]
• A AS med organisasjonsnummer […]
• B AS med organisasjonsnummer [...] (tidligere [...] AS)
• C AS med organisasjonsnummer […] (tidligere [...] AS).

I brev datert [dato] 2023 bekreftet skattekontoret at anmodningen var mottatt og at betaling av gebyret var registrert. Den [dato] 2023 orienterte skattekontoret om at anmodningen er besluttet overført til Skattedirektoratet for behandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6‑1‑1 tredje ledd.

Anmodningen omfatter fire selskaper i [...]-konsernet, og Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av [dato] 2023 gjelder alle selskapene som er spesifisert ovenfor.

Fullmektig sendte inn klage på den bindende forhåndsuttalelsen [dato] 2023 på vegne av A AS og D AS og påklaget konklusjonen på spørsmål 2.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn [dato] 2024. Sekretariatet mottok merknader til utkast til innstilling [dato] 2024 og innenfor svarfrist. Merknadene er tatt inn i avsnittet «Innsenders anførsler i klagen».  

Innsenders anførsler i klagen

Sekretariatet gjengir følgende av innsenders anførsler fra klagen av [dato] 2023:

            «1 Innledning

Vi viser til avgitt bindende forhåndsuttalelse […]. BFU-en gjelder fire ulike spørsmål knyttet til en restrukturering i [...]-konsernet.

Spørsmål 2 gjelder fordelingen av en latent skatteforpliktelse ved fisjon av A AS (org.nr. [...] «A AS»). Skattedirektoratets konklusjon er at den latente skatteforpliktelsen må fordeles i samme forhold som nettoverdiene i selskapet, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd, andre setning.

A AS og D AS (org.nr. […] («D») er ikke enig i denne konklusjonen. Etter deres syn skal hele den latente skatteforpliktelsen bli igjen i A AS etter fisjonen, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd, første setning.

På vegne av A AS og D AS, vil vi derfor klage på konklusjonen på spørsmål 2 i BFU-en. Svarene på de andre spørsmålene er i samsvar med skattyternes syn og påklages ikke. Vi viser til Skatteforvaltningshåndbokens kommentarer til skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, der det fremgår at klagen kan begrenses til enkelte saksforhold eller skattepliktige dersom det er fremsatt en fellesanmodning og betalt flere gebyrer. Hvis Skattedirektoratet eller klagenemnda mener at andre spørsmål må behandles samtidig, ber vi om å få beskjed, slik at vi kan kommentere dette før klagen behandles.

I e-post fra Skattedirektoratet v/H er det gitt tre ukers utsatt klagefrist regnet fra opprinnelig klagefrist. Det vil si at klagefristen er [dato] 2023 (9 uker fra […] 2023).Denne klagen er derfor inngitt rettidig.

I det følgende vil vi i punkt 2 gi en kort presentasjon av saken før vi i punkt 3 går nærmere inn på skattyternes syn. I punkt 4 er våre kommentarer til Skattedirektoratets vurdering. [...]

3 Skattyters syn

3.1 Ordlyden i skatteloven § 11-8 (3)

Skatteloven § 11-8 tredje ledd angir hvordan skatteposisjoner skal fordeles mellom overdragende og overtakende selskap ved gjennomføringen av fisjoner uten utløsning av skatt. Bestemmelsen lyder:

«3) Skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet overføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra. Kan ikke dette

sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles i. Avsetning etter § 14-70 skal overtas av ett selskap.»

Skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld, skal altså fordeles etter et tilknytningsprinsipp. Kan ikke sammenhengen med en viss del av virksomheten sannsynliggjøres, skjer fordelingen ut fra fordelingen av nettoverdiene i selskapene jf. tilsvarende Hauge, Harald, Norsk lovkommentar på Rettsdata note 1458.

Ordlyden «overføres til det selskapet som fortsetter virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra» (vår understreking) tilsier at fordelingen som utgangspunkt foretas på bakgrunn av hvordan skatteposisjonen oppstod, jf. tilsvarende Zimmer, Fredrik mfl,. Bedrift, selskap og skatt, skattelegging av næringsdrivende, selskaper og eiere (2023) s. 650.

Den latente skatteforpliktelsen oppstod ved overføring av tillatelser mv. til D AS etter Konsernforskriften, og den latente skatteforpliktelsen utgjør en skatteposisjon i A AS. Skatteposisjonen knytter seg følgelig til virksomheten som drives i D AS og i A AS

etter fisjonen i trinn 3, herunder aksjene i og fordringene på D AS. Den latente skatteforpliktelsen har ingen tilknytning til […]-virksomheten eller tjenestevirksomheten som blir overført til de overtakende selskapene ved fisjonen.

Den latente skatteforpliktelsen skriver seg følgelig fra virksomhetsområdet som blir igjen i overdragende selskap og ikke fra [...]-virksomheten og tjenestevirksomheten. Forpliktelsen skal derfor forbli i A AS etter en naturlig forståelse av ordlyden i skatteloven § 11-8 (3) første setning.

3.2 Forarbeidenes angivelse av regelens formål

Fordelingen av skatteposisjonen latent skatteforpliktelse som oppstår ved konsernintern overføring etter Konsernforskriften omtales ikke i forarbeidene til skatteloven § 11-8 (3). Det følger imidlertid av Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.7.4 b) at regelens formål er å oppnå en fordeling av

skatteposisjoner som er naturlig og hensiktsmessig med tanke på videre virksomhet i overdragende og overtakende selskap. Hvordan denne fordelingen skal foretas på en formålstjenlig måte, er som utgangspunkt opp til skattyter. Lovgiver mener likevel at man bør hindre overføring av skatteposisjoner uten overføring av tilhørende virksomhetsområde. Det typiske eksempelet på dette er overføring av fremførbart underskudd til et selskap som ikke viderefører virksomheten der underskuddet har oppstått.

Den naturlige fordelingen av den latente skatteposisjonen vil være at den blir igjen i A AS. Fisjonen innebærer en rendyrking av tre ulike virksomhetsområder, der den latente skatteforpliktelsen kun knytter seg til virksomhetsområdet som blir igjen ved fisjonen. At det er naturlig at den latente skatteforpliktelsen forblir i overdragende selskap, forsterkes av at A AS og D AS fusjonerer i trinn 4 slik at virksomhetsområdet samles i ett selskap.

3.3 Administrativ praksis

Overligningsnemndas sak 2001-001OLN er gjengitt i Utv. 2004 s. 405 punkt 3.3.1 og 3.3.16, samt i Bedriftsbeskatning i praksis 2006 side 553-555. Faktum kan illustreres som følger:

Morselskap A overførte eiendeler etter Konsernforskriften til datterselskapene B og C som vist på tegningen nedenfor.

[Illustrasjon]

Deretter ble A fisjonert ved at aksjene i B og C ble overført til et nytt holdingselskap D, som vist på tegningen nedenfor. A og D var ikke lenger i skattekonsern etter fisjonen. D ble senere solgt til et annet industrikonsern.

[Illustrasjon]

Spørsmålet for overligningsnemnda var om fisjonen medførte et konsernbrudd og dermed at den latente skatteforpliktelsen ble utløst. Avgjørende for dette er hvordan overligningsnemnda vurderte at den latente skatteforpliktelsen som lå i A, ble fordelt ved fisjonen, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd:

(i) Hvis hele den latente skatteforpliktelsen ble igjen i A ved fisjonen, ville hele den latente skatteforpliktelsen bli utløst fordi B og C ville være i et annet konsern enn subjektet som hadde den latente skatteforpliktelsen, dvs. A.

(ii) Hvis den latente skatteforpliktelsen knyttet seg til virksomhetsområdet som ble overført til D, ville også skatteforpliktelsen bli overført dit, jf. skatteloven § 11-8 (3) første setning. Da ville det ikke være noe konsernbrudd fordi B og C fortsatt ville være i konsern med den som hadde den latente skatteforpliktelsen, dvs. D.

(iii) Hvis den latente skatteforpliktelsen skulle fordeles i samsvar med fordelingen av verdiene mellom A og D ved fisjonen, jf. skatteloven § 11-8 (3) andre setning, ville deler av skatteforpliktelsen bli utløst, som følge av et delvis konsernbrudd.

Overligningsnemnda konkluderte med at den nye konsernspissen D hadde fått tilført hele den latente skatteforpliktelsen ved den skattefrie fisjonen og at det følgelig ikke skjedde noe konsernbrudd. Overligningsnemnda uttalte følgende:

«[…] Fisjonen representerer i dette tilfellet ikke først og fremst en utfisjonering av eiendeler, men en rendyrking av As virksomhetsområder, ved at X- og Y virksomheten videreføres i det nye konsernet, med D som konsernspiss, mens Z-virksomheten ble tilbake i A. Den konserninterne overføringen knytter seg fullt ut til den virksomheten som på denne måten ble fisjonert ut. Etter nemndas mening foreligger da ikke slikt konsernbrudd som utløser skatteplikt for den konserninterne overføringen. At D er overtakende selskap i fisjonen, kan etter nemndas mening ikke spille noen rolle. En konsekvens er at den latente skatteplikten for gevinsten ved den konserninterne overføringen er overført på D, jf. sktl. § 11-7 første ledd.»

Saken er svært overførbar til As sak og tilsier at den latente skatteforpliktelsen skal forbli i A AS:

- I begge saker ble det gjort en overføring av virksomhet til datterselskaper i henhold til reglene i Konsernforskriften. I overligningsnemndas sak overførte A virksomhet til datterselskapene B og C. I vårt tilfelle ble virksomhet overført til D AS. Dette er datterselskapet til A AS som selv overførte virksomheten eller er rettsetterfølgeren til den som gjorde det (etter gjennomføring av trinn 1 og 2).

- I begge tilfeller skjer en fisjon av selskapet som gjorde overføringen, henholdsvis A og A AS.

- Begge fisjoner gjelder en oppdeling der ulike virksomhetsområder rendyrkes. I overligningsnemndas sak ble to virksomhetsområder som lå i selskapene B og C overført til D gjennom overføring av aksjene i B og C. Det var disse selskapene som hadde fått tilført virksomhet gjennom overføringen etter Konsernforskriften. Et siste virksomhetsområde lå igjen i A etter fisjonen. Ved fisjonen av A AS vil […]-virksomheten og tjenestevirksomheten bli overført til to nye selskaper. Igjen er alt som knytter seg til […] og tilhørende eiendeler og gjeld, herunder gjelden og fordringen som oppsto i forbindelse med overføringen av tillatelsene mv fra A AS til D AS.

Overligningsnemnda konkluderte med at den konserninterne overføringen knyttet seg fullt ut til den virksomheten som ble fisjonert ut og mente derfor at D overtok den latente skatteforpliktelsen. Dette gjaldt selv om virksomheten som var gjenstand for overføringen etter Konsernforskriften lå i B og C og det kun var aksjer i disse selskapene som ble overført.

Tilsvarende må det i vår sak konkluderes med at den konserninterne overføringen utelukkende knytter seg til den virksomheten som blir igjen i overdragende selskap og dermed at den latente skatteforpliktelsen blir igjen i A AS ved fisjonen. Den konserninterne overføringen og dermed den latente skatteforpliktelsen knytter seg ikke til […]-virksomheten og tjenestevirksomheten som fisjoneres ut.

Faktum i 2001-001OLN har store likhetstrekk med As sak og taler for at den latente skatteforpliktelsen skal bli igjen i A AS. Vi er ikke kjent med noen annen praksis som tar opp den samme problemstillingen. Sak 2001-001OLN bør derfor ha betydelig vekt ved vurderingen.

For ordens skyld, vil vi nevne at ligningsnemnda kom til en annen konklusjon enn overligningsnemnda. Ligningsnemnda mente at hele den latente skatteforpliktelsen knyttet seg til det selskapet som hadde overført eiendeler etter konsernforskriften, og ikke kunne overføres ved fisjon. Skatteposisjonen ble følgelig ansett å bli igjen i det overdragende selskapet. En slik forståelse av reglene vil i As sak også medføre at den latente skatteforpliktelsen blir igjen i A AS. Resultat av både overligningsnemndas syn og ligningsnemndas syn vil dermed medføre at den latente skatteforpliktelsen forblir i A AS, i tråd med skattyters syn.

3.4 Oppsummering av skattyters syn

Det må etter dette konkluderes med at hele den latente skatteforpliktelsen forblir i A AS ved fisjonen. Dette følger etter vårt syn både av en naturlig forståelse av ordlyden i skatteloven § 11-8 (3) første setning, forarbeidenes angivelse av regelens formål, administrativ praksis og juridisk teori.

4 Kommentarer til Skattedirektoratets vurdering

Skattedirektoratet kommer i BFU-en til at ingen av selskapene som er involvert i fisjonen fortsetter den virksomheten som den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra og derfor at den latente skatteforpliktelsen skal fordeles i samme forhold som nettoverdiene ved fisjonen. Det er vi ikke enig i. Vi har særlig følgende kommentarer til Skattedirektoratets vurdering:

(i)         Sentralt for Skattedirektoratets vurdering er at de mener at den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra […]-virksomheten i D AS og at dette selskapet ikke er det overdragende eller overtakende selskapet i fisjonen. Dette bygger på en feil forståelse av hvordan den latente skatteforpliktelsen har oppstått. Den latente skatteforpliktelsen har ikke oppstått i […]-virksomheten i D AS. Den latente skatteforpliktelsen oppsto derimot i A AS og dens rettsforgjengere som følge av overføringen av tillatelser mv knyttet til […]-virksomheten til D AS.

(ii)        Som vi har gjennomgått ovenfor, er det riktigere å se fisjonen som en rendyrking av tre virksomhetsområder. […]-virksomheten overføres til ett selskap. Tjenestevirksomheten overføres til et annet selskap. Igjen er […] og tilhørende eiendeler og gjeld, herunder gjelden og fordringen som oppsto i forbindelse med overføringen av tillatelsene mv fra A AS til D AS. Den latente skatteforpliktelsen knytter seg utelukkende til det som er igjen og ikke til [...]-virksomheten eller tjenestevirksomheten som rendyrkes i andre selskaper. Dette må være avgjørende for fordelingen av den latente skatteforpliktelsen ved fisjonen og medfører at hele den latente skatteforpliktelsen forblir i A AS. En slik løsning vil også være i tråd med konklusjonen i sak 2001-001OLN, som er gjennomgått ovenfor.

(iii) Det er feil at sak 2001-001OLN ikke er relevant for vurderingen av As sak, slik Skattedirektoratet hevder. Skattedirektoratet viser til den utfyllende beskrivelsen av saken i Bedriftsbeskatning i praksis 2006 s. 553 flg. som bakgrunn for hvorfor den ikke er relevant. Det gis imidlertid ingen mer konkret henvisning til hvilken omtale i boken som kan tale for en slik slutning, og vi kan ikke se at det er holdepunkter for påstanden overhodet. Sak 2001-001OLN gjaldt direkte spørsmålet om det forelå konsernbrudd eller ikke og dermed om den latente skatteforpliktelsen ble utløst ved fisjonen. Det avgjørende ved denne vurderingen var nettopp fordelingen av den latente skatteforpliktelsen ved fisjonen, se nærmere forklaring i punkt 3.3 (i) til (iii) ovenfor. Overligningsnemnda kom til at hele den latente skatteforpliktelsen skulle overføres til D, slik at den latente skatteforpliktelsen ikke ble utløst. Hvis overligningsnemnda hadde ment at den latente skatteforpliktelsen skulle fordeles mellom overdragende og overtakende selskap i tråd med Skattedirektoratets syn i As, ville deler av skatteforpliktelsen blitt utløst. Sak 2001-001OLN er derfor høyst relevant for vurderingen av As sak og må tillegges vekt.

(iv) Skattedirektoratet henter istedenfor veiledning fra hvordan en tom positiv saldo som har oppstått i en opphørt virksomhet skal fordeles ved en fisjon. Det er en lite relevant sammenligning. Denne saken dreier seg ikke om noen opphørt virksomhet, men en virksomhet som er overført til et datterselskap etter Konsernforskriften. Den latente skatteforpliktelsen har heller ikke oppstått i den overførte virksomheten, men den har oppstått i A AS og dens rettsforgjengere ved overføringen. Hvordan en tom positiv saldo som har oppstått i en opphørt virksomhet skal fordeles ved en fisjon, har følgelig liten overføringsverdi til denne saken.

Vi ber om at ovennevnte kommentarer hensyntas ved vurderingen av klagen og at konklusjonen endres. Skattedirektoratets konklusjon vil medføre at deler av den latente skatteforpliktelsen blir utløst hvis selskapet som mottok […]-virksomheten eller tjenestevirksomheten ved fisjonen, blir solgt ut av konsernet. Dette til tross for at den konserninterne overføringen knyttet seg fullt ut til det som er i behold i A AS og ikke til […]-virksomheten og tjenestevirksomheten. En slik løsning er vilkårlig, unaturlig og ikke i tråd med regelens ordlyd, formål og administrativ praksis.»

Sekretariatet siterer innsenders merknader av [dato] 2024 til utkast til innstilling:

«1 Innledning

Vi viser til sekretariatets oversendte utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda datert [dato] 2024 vedrørende fordeling av latent skatteforpliktelse ved fisjon av A AS (org nr [...], «A»). Den latente skatteforpliktelsen har oppstått ved overføring etter reglene i skatteloven § 11-21 med tilhørende forskrifter («Konsernforskriften»).

Sekretariatet innstiller på at den latente skatteforpliktelsen skal fordeles i samme forhold som nettoverdiene i selskapet jf. skatteloven § 11-8 (3) 2. punktum. I utkastet til innstilling til vedtak mener Sekretariatet at den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra […]-virksomheten som er overført til D AS ved den konserninterne overføringen og som er opphørt i A AS. Konsekvensen av dette, mener de, er at det ikke kan sannsynliggjøres noen tilknytning til virksomheten i A AS, og at fordelingen ved fisjon derfor må skje i samme forhold som nettoverdiene i selskapet. Den sentrale kilden som er vist til for å underbygge dette er forarbeidsuttalelser som omtaler fordelingen av skatteposisjonene tomme positive saldi og gevinst- og tapskonto.

A AS og D AS (org nr [...], «D») er ikke enig i sekretariatets vurderinger. De mener at hele den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra virksomhet som fortsetter i A AS og dermed blir igjen i dette selskapet ved fisjonen jf. skatteloven § 11-8 (3) første setning. Nedenfor vil vi gjennomgå våre viktigste kommentarer til vurderingen i sekretariatets utkast til innstilling. Vi ber om at sekretariatet tar en fornyet vurdering der det tas hensyn til kommentarene. 

I e-post fra sekretariatet for Skatteklagenemnda v/ I er det gitt en fristutsettelse for å inngi merknader til [dato] 2024, og merknadene er derfor inngitt rettidig.

2 Sekretariatets konklusjon bygger ikke på en tilstrekkelig konkret vurdering av den latente skatteforpliktelsen

2.1 Konkret vurdering av den latente skatteforpliktelsen

Fordelingen av skatteposisjoner etter skatteloven § 11-8 må ta utgangspunkt i hvilken type skatteposisjon det er tale om. Dette følger av bestemmelsens ordlyd, men forutsettes også i forarbeidsuttalelsene sekretariatet viser til, der ulike skatteposisjoner blir vurdert konkret opp mot skatteloven § 11-8. I disse uttalelsene vurderes hvordan den relevante skatteposisjonen har oppstått og om det er mulig å identifisere en tilknytning til en gitt næring. En tilsvarende vurdering må gjøres i vår sak. Dette krever en nærmere analyse av skatteposisjonen.

Mens […]-virksomheten fortsatt var i A AS og dens rettsforgjengere oppsto det en latent gevinst knyttet til denne virksomheten ved at verdien av virksomheten økte. Den konserninterne overføringen medførte ikke at denne latente gevinsten ble utløst. I stedet ble den latente gevinsten overført til D AS ved at inngangsverdiene ble overført uendret (ingen step-up), jf. Konsernforskriften § 11-21-5. Samtidig medførte overføringen at det oppsto en ny latent skatteforpliktelse i A AS. Denne vil bli utløst dersom konserntilknytningen mellom A AS og det heleide datterselskapet D AS opphører, jf. Konsernforskriften § 11-21-10 (1). 

Hvordan […]-virksomheten blir drevet videre, vil ha avgjørende betydning for den nye latente skatteforpliktelsen. Hvis […]-virksomheten legges ned og alle eiendeler selges eller utrangeres, bortfaller den latente skatteforpliktelsen. Dette skyldes at nedleggelsen vil innebære en realisasjon som vil utløse et gevinst- og tapsoppgjør på Ds hånd. De overførte eiendelene vil ikke lenger være i behold i mottakende selskap, og den latente skatteforpliktelsen på As hånd faller bort, jf. Konsernforskriften § 11-21-10 (2) første setning. Av samme grunn bortfaller den latente skatteforpliktelsen på As hånd hvis virksomheten selges. Den latente skatteforpliktelsen bortfaller delvis, hvis deler av […]-virksomheten selges. Hvis […]-virksomheten fortsetter som i dag, vil den latente skatteforpliktelsen i A AS bestå.

A AS har som eneaksjonær kontroll over styret og generalforsamlingen i D AS. A AS har dermed avgjørende innflytelse over […]-virksomheten og om den skal selges, legges ned eller drives videre. 

Fisjonen av A AS innebærer en rendyrking av virksomheten der […]-virksomheten overføres til et selskap og tjenestevirksomheten overføres til et annet selskapet, mens […] og tilhørende eiendeler og gjeld blir igjen. Den latente skatteforpliktelsen oppsto i A AS ved den konserninterne overføringen. Etter fisjonen er det A AS som vil ha bestemmende innflytelse over virksomheten, en virksomhet som er avgjørende for skjebnen til den latente skatteforpliktelsen. Selskapet og tjenesteselskapet vil ikke ha noen innflytelse over […]-virksomheten. Den latente skatteforpliktelsen «skriver seg fra» virksomheten som er igjen og ikke til [...]-virksomheten eller tjenestevirksomheten. Hele den latente skatteforpliktelsen skal dermed forbli i A AS ved fisjonen.   

2.2 Kommentarer til sekretariatets vurderinger

Sekretariatet tar ikke hensyn til de spesielle forholdene ved den latente skatteforpliktelsen som oppstår ved skattefrie konserninterne overføringer, men legger i stedet avgjørende vekt på hvordan fordelingen av gevinst- og tapskontoer og tom positiv saldo knyttet til opphørt virksomhet skal fordeles. For disse skatteposisjonene vil ikke den videre driften av den overførte virksomheten ha noen betydning for skatteposisjonen. En gevinst- og tapskonto vil inntektsføres/fradragsføres helt uavhengig av hvordan den solgte virksomheten drives videre i en annen enhet. Tilknytningen til overført virksomhet vil være endelig brutt.

Det er ikke tilfelle for den latente skatteforpliktelsen i denne saken. Den videre driften av […]-virksomheten i den mottakende enheten har avgjørende betydning for den latente skatteforpliktelsen. Dette sammen med at A AS i denne saken har bestemmende innflytelse over hvordan den overførte virksomheten drives videre, er en forskjell som etter skattyters syn har avgjørende betydning for fordelingen av skatteposisjonen ved fisjonen. Man kan ikke vurdere denne skatteposisjonen på samme måte som gevinst- og tapskontoer og tomme positive saldoer der tilknytningen til overført virksomhet er endelig brutt. Et slikt syn er i tråd med overligningsnemndas avgjørelse i sak 2001-001OLN. En annen løsning vil også få unaturlige og uavklarte følgevirkninger, jf. punkt 3 nedenfor.

Sekretariatets utkast bygger altså ikke på en tilstrekkelig konkret vurdering av den skatteposisjonen som denne saken gjelder, men lar heller veiledning om andre skatteposisjoner som har andre karakteristika være avgjørende. Dette er i strid med ordlyden i skatteloven § 11-8 og forarbeidene som krever en konkret vurdering av den enkelte skatteposisjon.

3 Sekretariatets konklusjon er i strid med formålet med skatteloven § 11-

8 (3) og medfører unaturlige og uavklarte følgevirkninger

Det følger av forarbeidene til skatteloven § 11-8 (3) at regelens formål er å oppnå en fordeling av skatteposisjoner som er naturlig med tanke på videre virksomhet i overdragende og overtakende selskap, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.7. 

En fordeling av den latente skatteforpliktelsen i tråd med nettoverdiene ved fisjonen, vil gi unaturlige og uavklarte følgevirkninger i strid med regelens formål:

1. For det første vil selskapets og tjenesteselskapets latente

skatteforpliktelse påvirkes av hvordan […]-virksomheten i D AS drives videre. Beslutninger som A AS tar i kraft av sin kontroll over D AS får dermed direkte betydning for den latente skatteforpliktelsen til tjenesteselskapet og selskapet, selv om de ikke har mulighet til å påvirke disse beslutningene. Dette gir en unaturlig fordeling av skatteposisjoner i strid med formålet til skatteloven § 11-8 (3). Det ville være betydelig mer naturlig at skatteposisjonen er igjen i A AS. 

2. For det andre vil det oppstå uavklarte spørsmål dersom et av selskapene som deltar i fisjonen selges ut av konsernet. Dersom […]-virksomheten for eksempel selges ut av konsernet, og det oppstår et konsernbrudd mellom dette selskapet og D AS, vil den delen av den latente skatteforpliktelsen som ble tilført selskapet ved fisjon utløses, jf. Konsernforskriften § 11-21-10 (1). Ved skattlegging av den latente skatteforpliktelsen i selskapet kan det mottakende selskapet, D AS, skrive opp skattemessig verdi på tidligere overførte eiendeler med det skattlagte beløpet som gjelder disse eiendelene jf. Konsernforskriften § 11‑21-10 (2) tredje setning. Dette er nødvendig for å unngå dobbeltbeskatning. Selskapet har imidlertid ikke tidligere overført noen eiendeler til D AS og det er derfor usikkerhet rundt hvilke eiendeler i D AS som skal få oppskrevet inngangsverdi. Er det noen bestemte eiendeler som skal få oppskrevet inngangsverdi eller skal oppskrivingen fordeles forholdsmessig på en nærmere bestemt måte?
3. For det tredje vil det oppstå uavklarte spørsmål om hvordan en reduksjon i den latente skatteforpliktelsen (i henhold til Konsernforskriften § 11-21-10 (2) første setning) skal fordeles mellom tjenesteselskapet, selskapet og A AS hvis deler av virksomheten til D AS realiseres. Skal en forholdsmessig del av den latente skatteforpliktelsen falle bort i hvert selskap eller skal det gjøres en fordeling etter andre prinsipper?

Dersom den latente skatteforpliktelsen forblir i A AS ved fisjonen, vil situasjonen være en annen:

1. Den latente skatteforpliktelsen fordeles til det selskapet i fisjonen som faktisk har kontroll over videre drift av […]-virksomheten i D AS og som dermed kan påvirke den videre skjebnen til den latente skatteforpliktelsen. Det vil dermed ikke oppstå situasjoner der beslutningene som A AS gjør i kraft av sin kontroll over D AS har direkte betydning for den latente skatteforpliktelsen til tjenesteselskapet og selskapet uten at de har mulighet til å kontrollere dette.
2. Dersom A AS og D AS mister konserntilknytningen utløses hele den latente skatteforpliktelsen. Det oppstår ingen spørsmål om hvilke eiendeler i D AS som skal oppskrives.
3. Dersom eiendeler i D AS selges, faller en gitt del av den latente skatteforpliktelsen bort i selskapet A AS. Det vil ikke være noe spørsmål om fordeling mellom de ulike selskapene som har en latent skatteforpliktelse.

Gjennomgangen viser tydelig at en fordeling av hele den latente skatteforpliktelsen til A AS ved fisjonen vil gi en fordeling som er naturlig med tanke på videre virksomhet i overdragende og overtakende selskaper i tråd med formålet med bestemmelsen. Det vil også gi en fordeling som ikke reiser uavklarte spørsmål. Endelig er det denne løsningen som er valgt i praksis og lagt til grunn i overligningsnemndas vedtak i 2001-001OLN, som vurderer skatteposisjonen i vår sak konkret, jf. punkt 4 nedenfor.

4 Sekretariatet vektlegger ikke overligningsnemndas vedtak i 2001-

001OLN i tilstrekkelig grad

Sekretariatet er enig i at sak 2001-001OLN er relevant for vurderingen av fordeling av den latente skatteforpliktelsen etter skatteloven § 11-8. Sekretariatet er også enig i at saken taler for å la den latente skatteforpliktelsen forbli i D AS ved fisjonen. Vi viser til at:

• Sekretariatet mener at overligningsnemndas sak taler for at den latente skatteforpliktelsen skal følge den parten som har innflytelse over [...]-virksomheten etter fisjonen, dvs. A AS. 
• Sekretariatet mener også at faktum i saken behandlet av overligningsnemnda og As sak er svært tilsvarende ved at begge saker gjelder rendyrking av ulike virksomhetsområder og at dette var styrende for fordelingen av den latente skatteforpliktelsen i overligningsnemndas sak. I As tilfelle består rendyrkingen i at […]-virksomheten og tjenestevirksomheten fisjoneres ut og at alt som knytter seg til den [...], [...]-virksomheten er igjen. Denne rendyrkingen blir enda klarere ved at de gjenstående selskapene A AS og D AS fusjonerer i etter fisjonen.

Når faktum i 2001-001OLN og i vår sak har så store likhetstrekk og dette er den eneste rettskilden som vurderer en fordeling etter skatteloven § 11-8 for latente skatteforpliktelser konkret, bør saken tillegges betydelig vekt. 

Sekretariatet konkluderer likevel ikke med at den latente skatteforpliktelsen skal forbli i A AS. Dette synes å ha sammenheng med at de i stedet legger mye vekt på behandlingen av skatteposisjonene tom positiv saldo og gevinst- og tapskonto fra opphørt virksomhet. Som nevnt ovenfor, har disse skatteposisjonene andre karakteristika enn den latente skatteforpliktelsen som denne saken gjelder. En konkret vurdering av denne konkrete skatteposisjonen og administrativ praksis som knytter seg til denne konkrete skatteposisjonen, tilsier at hele den latente skatteforpliktelsen skal være igjen A AS ved fisjonen. 

* * * *

Vi ber om at sekretariatet gjør en fornyet vurdering der de tar hensyn til kommentarene ovenfor. Ved spørsmål i saken kan J kontaktes på telefon [...] eller e-post [...] «

Sekretariatet kommenterer innsenders merknader i et eget punkt under avsnittet «Sekretariatets vurderinger».

Skattedirektoratets vurderinger

Sekretariatet vil i sin helhet ta inn skattedirektoratets vurdering av spørsmål 2 i fra bindende forhåndsuttalelse:

«[...]

5.4. Spørsmål 2        

Vil de latente skatteforpliktelsene som oppsto i A AS ved overføringen [dato] 2022 og de latente skatteforpliktelsene som ble overført til A AS gjennom trinn 1 og 2, forbli i A AS også etter fisjonen i trinn 3?

Skattedirektoratet skal ta stilling til om fisjonen, hvor A AS overfører eiendeler, rettigheter og forpliktelser til E AS og F AS, innebærer at den samlede latente skatteforpliktelsen videreføres i A AS etter fisjonen.

Regler om fordeling av skatteposisjoner ved fisjon er gitt i skatteloven § 11-8. Skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler eller gjeld overføres til det selskapet som overtar eiendelen eller gjelden ved fisjonen, jf. skatteloven § 11-8 fjerde ledd.

Skatteposisjoner som ikke er tilknyttet eiendeler eller gjeld fordeles etter skatteloven § 11-8 tredje ledd som følger:

«Skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet overføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra. Kan ikke dette sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles i. Avsetning etter § 14-70 skal overtas av ett selskap.»

Dette innebærer noe forenklet beskrevet at fordeling av skatteposisjoner på selskapsnivå ved fisjon skjer i tre steg. For det første følger skatteposisjonene til bestemte eiendeler disse eiendelene, deretter fordeles andre skatteposisjoner til den virksomhet de er tilknyttet. Dersom det ikke kan påvises en slik virksomhetstilknytning, skal skatteposisjonen fordeles i samme forhold som nettoverdiene i fisjonen fordeles.

Den konserninterne overføringen av eiendeler mv. til D AS i 2022, er opplyst å utgjøre […]-virksomheten, som blant annet omfatter:

• Kommersielle tillatelser på nærmere definerte lokaliteter
• Tilgang til internkontrollsystemet og nærmere definert informasjon
• Nærmere definerte forpliktelser
• Enkelte ansatte som har nødvendig kompetanse til å ta sentrale beslutninger knyttet til […]-virksomheten

Skattedirektoratet vil først vurdere om den latente skatteforpliktelsen er tilknyttet en bestemt eiendel eller gjeld, jf. skatteloven § 11-8 fjerde ledd.

Innsender har vist til at de latente skatteforpliktelsene knytter seg til eiendelene i den virksomheten som A AS eier gjennom aksjene i D AS, og at disse eiendelene fortsatt skal være eid av A AS etter fisjonen.

På bakgrunn av innsenders beskrivelse av den konserninterne overdragelsen i 2022 legger Skattedirektoratet til grunn at den latente skatteforpliktelsen består av gevinst ved realisasjon av eiendeler og virksomhet som ble overført til D AS. Det er dermed på det rene at eiendelene ikke lenger er i behold hos A AS.

Aksjene i D AS er eid 100% av A AS både før og etter fisjonen. Når den latente skatteforpliktelsen knytter seg til eiendeler som ikke er eid av A AS selv, men knytter seg, slik vi også forstår at innsender anfører, til eiendeler i datterselskapet D AS, blir spørsmålet om også «indirekte eie» er omfattet av skatteloven § 11-8 fjerde ledd.

Etter ordlyden skal skatteposisjoner «knyttet til eiendeler eller gjeld» overføres til det selskapet som «overtar eiendelen eller gjelden». Etter Skattedirektoratets syn tilsier en naturlig språklig forståelse av ordlyden at det er tale om eiendeler og gjeld som eies direkte av selskapene som deltar i fisjonen. Indirekte eierskap er heller ikke nevnt i forarbeidene. Etter Skattedirektoratets syn ville det ha vært naturlig at dette hadde fremkommet i lovtekst eller forarbeider.

Etter dette legger Skattedirektoratet til grunn at den latente skatteforpliktelsen ikke er knyttet til eiendeler eller gjeld som overføres fra A AS i fisjonen. Etter Skattedirektoratets vurdering knytter den latente skatteforpliktelsen seg heller ikke til eiendeler eller gjeld som forblir i A AS etter fisjonen.

Spørsmålet blir dermed om den latente skatteforpliktelsen «skriver seg fra» virksomhet som fortsetter i A AS, E AS eller F AS, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd første punktum. Dersom slik tilknytning ikke er til stede, skal skatteposisjonen fordeles mellom selskapene i fisjonen i samme forhold som nettoverdiene.

Innsender har vist til en avgjørelse fra overligningsnemnda ved tidligere sentralskattekontoret for storbedrifter omtalt i Utv. 2004 s. 405 hvor overligningsnemndas tolkning etter innsenders syn medfører at den latente skatteforpliktelsen forblir i A AS etter fisjonen.

Spørsmålet i denne saken gjelder forståelsen av skatteloven § 11-8. Overligningsnemnda tok ikke stilling til den bestemmelsen, men vurderte om det forelå et konsernbrudd etter konsernforskriften. Basert på den mer utfyllende beskrivelsen av saken i Bedriftsbeskatning i praksis 2006 s. 553 flg. kan ikke Skattedirektoratet se at avgjørelsen fra overligningsnemnda har betydning for spørsmålet i denne saken.

Ordlyden «skriver seg fra» oppstiller et krav om tilknytning mellom den aktuelle skatteposisjonen og virksomhet som utøves i en av selskapene som deltar i fisjonen. Som eksempel på tilfeller hvor virksomhetstilknytningen ikke er oppfylt viser forarbeidene til opphør av virksomhet, jf. Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.7.4:

«Departementet foreslår at de samme prinsipper som er foreslått for framføring av underskudd også skal gjelde for tomme positive saldi. For disse posisjonene skal det føres separate saldi for hver enkelt næring, og det knytter seg ikke samme praktiske problemer til en overføring som for underskudd. Er virksomheten som en tom positiv saldo er knyttet til opphørt, skal saldoen fordeles i samme forhold som aksjekapitalen.»

Dette har etter Skattedirektoratets syn likheter med foreliggende sak, hvor det i anmodningen opplyses at […]-virksomheten, som den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra, er overdratt til D AS. Virksomheten kan således sies å være opphørt for A AS sitt vedkommende i og med overdragelsen.

Innsender har videre vist til at det er A AS som eier aksjene i D AS etter fisjonen og «dermed, (gjennom sitt datterselskap), driver videre virksomheten som skatteforpliktelsen knytter seg til».

Skattedirektoratet deler ikke denne vurderingen. Utgangspunktet i norsk skatterett er at selskaper er selvstendige skattesubjekter, og skal vurderes separat, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a og Rt.1997 s. 1646. A AS kan derfor ikke identifiseres med virksomhet som drives av D AS.

Det foreligger heller ikke opplysninger som gir grunnlag for å vurdere om det foreligger felles virksomhet mellom D AS og A AS. Utover de virksomhetsområdene som utfisjoneres til E AS og F AS har innsender ikke opplyst om andre eiendeler, rettigheter eller forpliktelser som blir igjen i A AS enn aksjene i D AS og fordringer på D AS. Innsender har videre opplyst at det ikke er noen tilknytning mellom den latente skatteforpliktelsen og virksomhetene som utfisjoneres til E AS og F AS.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at ingen av selskapene i fisjonen fortsetter den virksomheten som skatteposisjonen skriver seg fra, jf. skatteloven § 11‑8 tredje ledd første punktum. Når det ikke foreligger slik tilknytning, skal skatteposisjonen fordeles mellom de fisjonerende selskaper i samme forhold som nettoverdiene, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd annet punktum. Skattedirektoratet kan ikke ta stilling til den konkrete fordelingen mellom selskapene i en bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd siste punktum, hvor det fremgår at forhåndsuttalelsen ikke kan ta stilling til «[s]pørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen».

Etter dette konkluderer Skattedirektoratet med at den latente skatteforpliktelsen skal fordeles mellom selskapene i fisjonen i samme forhold som nettoverdiene, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd andre punktum slik at det kun vil være deler av den latente skatteforpliktelsen som videreføres i A AS etter fisjonen i trinn 3.»

Sekretariatet viser til at skattedirektoratet i sin uttalelse til klageinstansen av [dato] 2024 har vurdert klagen slik:

« [...]

Formkrav

Skattepliktige påklaget uttalelsen innenfor klagefristen hensyntatt innvilget fristutsettelse.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen, den bindende forhåndsuttalelsen opprettholdes.

Klagen gjelder spørsmål 2 i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen, som omhandler fordeling ved fisjon av latent skatteforpliktelse oppstått ved konsernintern overføring av virksomhet fra A AS m.fl. til D AS i 2022. Skattedirektoratets vurdering fremgår av den bindende forhåndsuttalelsen under punkt 5.4 inntatt som dokument nr. 2, og vi viser til dette i sin helhet, men vil i tillegg bemerke:

Skattepliktige gjentar i klagen at den latente skatteforpliktelsen skriver seg fra virksomhet som drives i A AS. Det er i den forbindelse vist til at A AS etter fisjonen eier alle aksjene i D AS, og at fordringene på D AS, som utgjør vederlaget for virksomhetsoverdragelsen som utløste den latente skatteforpliktelsen, eies av A AS.

Skattedirektoratet har vurdert tilknytningen i den bindende forhåndsuttalelsen, men vil i tillegg bemerke at den latente skatteforpliktelsen oppsto ved at A AS m.fl. overførte […]-virksomheten i sin helhet til D AS ved en konsernintern overføring. Ved denne overføringen oppsto det etter det opplyste en skattepliktig gevinst for A AS m.fl. på tillatelsene mv. som ble overført til D AS, og hvor skattepliktige vil påberope seg skattefritaksreglene etter konsernforskriften i FSFIN §§ 11-21-1 flg. Ved fisjonen av A AS vil det ikke være […]-virksomhet igjen i selskapet. Det er direktoratets oppfatning at den latente skatteforpliktelsen er tilknyttet tillatelsene og virksomheten som i sin helhet tidligere er overført til D AS og altså ikke aksjene i eller fordringen på D AS. Følgelig skal skatteposisjonen fordeles etter samme forhold som nettoverdiene, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd annet punktum.

Skattedirektoratet kan heller ikke se at det følger av punkt 2.3.7.4 b) i Ot.prp.nr. 71 (1995-96) at reglenes formål er å oppnå en fordeling av skatteposisjoner som er «naturlig og hensiktsmessig med tanke på videre virksomhet i overdragende og overtakende selskap», og at det er opp til skattepliktige å selv fordele skatteposisjoner på en formålstjenlig måte. Skatteposisjonene skal fordeles etter de retningslinjene som fremkommer av loven, her skatteloven § 11-8 tredje ledd. Til skattepliktiges merknader vedrørende overligningsnemndas avgjørelse i sak 2001-001OLN, er å bemerke at den etter Skattedirektoratets syn ikke kan få avgjørende betydning i denne saken. Spørsmålet for overligningsnemnda var om det forelå et konsernbrudd etter konsernforskriften. Det er et annet rettslig spørsmål enn fordeling ved fisjon etter skatteloven § 11-8 tredje ledd. Overligningsnemnda uttaler seg hverken generelt eller konkret om forståelsen av skatteloven § 11-8. Selv om det skulle bli lagt til grunn at nemnda indirekte tar stilling til fordelingen ved fisjonen, er vurderingen uansett ikke nærmere begrunnet. Etter direktoratets syn vil fordelingen etter skatteloven § 11-8 tredje ledd dessuten avhenge av en konkret vurdering av faktum i den enkelte sak.

Endelig har skattepliktige i klagen anført at Skattedirektoratets konklusjon og løsning er «vilkårlig, unaturlig og ikke i tråd med reglenes ordlyd, formål og administrativ praksis». Skattedirektoratet er ikke enig i dette, og viser til at uttalelsen er basert på lovens ordlyd og forarbeider anvendt på sakens faktum slik dette er beskrevet i anmodningen.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke anført nytt faktum i klagen.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder,»

Sekretariatets vurderinger

Den bindende forhåndsuttalelsen ble avgitt [dato] 2023 av Skattedirektoratet og klagen ble mottatt [dato] 2023. Klagen er avgitt innen klagefristen på seks uker, jf skatteforvaltningsloven § 13-4 jf. § 5-5.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I sin uttalelse til sekretariatet opplyser Skattedirektoratet at de ikke kan se at det i klagen er tatt inn nye opplysninger om faktum. Skattedirektoratet opprettholder den bindende forhåndsuttalelsen og mener at det ikke er kommet nye anførsler i klagen.

Sekretariatet legger til grunn at de planlagte disposisjonene ikke allerede er gjennomført.

Sakens tvistetema og rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om den latente skatteforpliktelsen skal fordeles mellom selskapene som deltar i fisjonen i trinn 3, i samme forhold som nettoverdiene jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd andre punktum, eller om den latente skatteforpliktelsen videreføres i sin helhet i overdragende selskap i fisjonen (A AS) etter fisjonen.

Sekretariatet tar ikke stilling til eventuelle andre skattespørsmål enn det som er drøftet i det følgende. Vurderingen er basert på skattepliktiges redegjørelse for de innsendte disposisjoner og uttalte forutsetninger.

Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse konkluderer med at den betinget skattefrie gevinsten ved fisjonen må fordeles etter hvordan nettoverdiene i A AS fordeles på de fisjonerende selskapene som deltar i fisjonen. Innsender og klager anfører at den betinget skattefrie gevinsten kan videreføres i sin helhet i overdragende selskap A AS.

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Begrunnelse for sekretariatets konklusjon

Spørsmålet det skal tas stilling til ut fra klagen på bindende forhåndsuttalelse, fremgår av saksforholdet og sekretariatet siterer:

«Vil de latente skatteforpliktelsene som oppsto i A AS ved overføringen [dato] 2022 og de latente skatteforpliktelsene som ble overført til A AS gjennom trinn 1 og 2, forbli i A AS også etter fisjonen i trinn 3?»

Sekretariatet viser til trinn 3 (og 4) som fremgår av tegningen nedenfor:

[Illustrasjon]

Det fremstår som uomtvistet i saken at etter trinn 1 og 2 så:

• har D AS all gjeld til A AS som følge av konserninterne kjøp av [...]-virksomhet til markedsverdi.
• eier A AS tilsvarende fordringen på salgsvederlag fra konserninterne salg av […]-virksomheten til D AS.
• har A AS en skatteposisjon fra de konserninterne transaksjonene som består av gevinsten fra transaksjonene. Denne gevinsten er skattefri, men skattefriheten er betinget av at (kjøper) det mottakende selskapet i de konserninterne transaksjonene ikke bringes ut av konserntilknytningen slik det fremgår av FSFIN § 11-21-10 første ledd første og andre setning samt § 11-21-2 andre ledd.
• er D AS det mottakende selskap i de konserninterne transaksjonene som datterselskap av A AS.

Det er enighet mellom Skattedirektoratet og innsender at trinn 3 og trinn 4 ikke medfører konsernbrudd i forhold til FSFIN § 11-21-10.

Det er også enighet om at det som fisjoneres ut fra A AS til to nye selskaper er […]-virksomheten og tjenestevirksomheten og at A AS etter fisjonen eier aksjer i D AS og fordring på D AS.

Sakens spørsmål må vurderes ut fra skattelovens § 11-8 tredje ledd hvor det fremgår hvordan skatteposisjoner som ikke er tilknyttet eiendeler eller gjeld skal fordeles i fisjon. Skattelovens § 11-8 tredje ledd lyder:

«Skatteposisjoner som ikke er knyttet til overførte eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet overføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten som skatteposisjonene skriver seg fra. Kan ikke dette sannsynliggjøres, fordeles posisjonene mellom selskapene i samme forhold som nettoverdiene i selskapet fordeles i. Avsetning etter § 14-70 skal overtas av ett selskap.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet vil nedenfor ta stilling til hvilken «virksomhet skatteposisjonene skriver seg fra» og hvilket selskap «som fortsetter den virksomheten skatteposisjonen skriver seg fra».

Sekretariatet vil deretter vurdere innsenders anførsler i klagen i den grad de ikke er behandlet i de foregående avsnitt, herunder vurdere relevansen av og konsekvensen av OLN-2001-1 (UTV-2004-405).

Hvilken virksomhet skriver den betinget skattefrie gevinsten seg fra og hvilket av de fisjonerende selskap (overtakende og overdragende selskap i fisjonen) fortsetter denne virksomheten?

Sekretariatet er enig i Skattedirektoratet sin konklusjon og mener at den betinget skattefrie gevinsten skriver seg fra […]-virksomheten og at den må fordeles ut fra nettoverdiene i fisjonen. Sekretariatet vil nedenfor begrunne dette.

Sekretariatet viser til at A AS er overtakende selskap i en konsernintern fusjon hvor B AS (etter fusjon med C AS) er overdragende selskap i fusjonen. Etter fusjonene er da A AS i realiteten selgende selskap i de tre gjennomførte konserninterne transaksjonene hvor [...]-virksomhet er solgt til D AS.

Det fremkommer av innsenders opplysninger at etter fusjonen, men før fisjonen, eier ikke A AS egen […]-virksomhet. A AS eier virksomhet og tjenestevirksomhet som vurderes fisjonert ut i egne selskap i trinn 3. A AS eier aksjer i og fordringer på D AS som driver konsernets […]-virksomhet.

Det er ikke tvilsomt at en virksomhet er opphørt når skattyter har solgt den. Sekretariatet viser til SkatteABC 2023 avsnitt V-12 hvor dette fremkommer. Dette gjelder også når en skattyter driver flere virksomheter og en av virksomhetene selges. Da vil virksomheten som selges, bli vurdert som opphørt. Dette følger også av Ot.prp.nr. 71 (1995-1996) punkt 2.3.7.4 som gjelder skatteregler for fordeling av skatteposisjoner ved fisjon :

«[...] Departementet foreslår at de samme prinsipper som er foreslått for framføring av underskudd også skal gjelde for tomme positive saldi. For disse posisjonene skal det føres separate saldi for hver enkelt næring, og det knytter seg ikke samme praktiske problemer til en overføring som for underskudd. Er virksomheten som en tom positiv saldo er knyttet til opphørt, skal saldoen fordeles i samme forhold som aksjekapitalen.[...]» (Sekretariatets understrekninger)

Sekretariatet vil også vise til samme Ot.prp og samme punkt hvor det fremkommer tilsvarende tilknyttet fordeling av gevinstkonto:

«[...] En negativ gevinst- og tapskonto representerer også et fradragsberettiget tap. Tapet er oppstått som følge av realisasjon av driftsmidler som faller inn under skatteloven § 44 A-2 bokstavene e-h. I henhold til skatteloven § 44 A-7 skal det føres separate gevinst- og tapskonti for hver næring, og for hver kommune som skattyter er skattepliktig til, og som etter skattelovens bestemmelser om stedbundet beskatning skal tilordnes henholdsvis gevinst eller tap. Det er således ikke noe praktisk problem å identifisere hvilken næring tapet knytter seg til. Det foreslås at også denne posisjonen følger de prinsipper som er foreslått for framførbart underskudd og tomme positive saldi.

Positiv gevinst- og tapskonto som representerer en gevinst, foreslås fordelt på samme måte som negativ gevinst- og tapskonto.[...]» (Sekretariatets understrekninger)

Sekretariatet mener at skatteposisjonen fremkommer som følge av salg av […]-virksomheten fra det fusjonerte A AS.

Innsender anfører i klagen at den betingede skattefrie gevinsten ikke har oppstått i […]-virksomheten, men i A AS. Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem med konsekvens for fordelingen av skatteposisjonen ved fisjon. Sekretariatet mener at det følger direkte av sammenhengen og sitatene ovenfor at når den betinget skattefrie gevinsten (skatteposisjonen) har oppstått ved salg av […]-virksomheten i A AS (etter fusjonene), så er denne […]-virksomheten opphørt i A AS.

Innsender anfører i klagen at det ikke er riktig at det fremkommer en opphørt virksomhet, men etter sekretariatets mening så bygger dette på en konsernbetraktning hvor (konsernet) A AS vurderes under ett med datterselskapet og hvor virksomheten i datterselskapet inngår i vurderingen. Anførselen kan dermed ikke føre frem.

Sekretariatet er enig i skattedirektoratets vurdering når det gjelder at skatteposisjonen ikke er knyttet til eiendeler og viser til denne vurderingen under avsnittet Skattedirektoratets vurderinger.

Når skatteposisjonen ikke er knyttet til eiendeler og ikke knyttet til en virksomhet som A AS driver, så fremkommer det direkte av skattelovens § 11-8 tredje ledd at skatteposisjonen ved fisjon må fordeles i forhold til hvordan nettoverdiene i overdragende selskap i fisjonen, fordeles.

Det følger av sammenhengen at det er ikke er gjenværende [...]-virksomhet i A AS.

Sekretariatet vil videre vurdere konsekvensen av at A AS eier aksjene i D AS. A AS er eier og morselskap for datterselskapet D AS som viderefører […]-virksomheten etter kjøpet. Spørsmålet er om dette forholdet medfører at A AS viderefører […]-virksomhet.

Skattemessig er det klare utgangspunkt at hver skattyter skal vurderes for seg og det gjelder også for et morselskap i et konsern. Dette gjelder også vurderingen av aktivitet og virksomhet. Se særlig formuleringene i Quatro-dommen, Rt. 1990 s. 961-962 (Utv 1990 s. 1084):

«Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene – hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper – kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det.» (Sekretariatets understrekning)

I Rt. 1997 s. 1646 (Utv. 1998 s. 1) Trinc og Trag kommer dette til uttrykk slik:

«Selv om selskapene har samme eiere, er det skatterettslige utgangspunkt det samme som ellers: Selskapene er forskjellige skattesubjekter, og deres virksomhet skal vurderes hver for seg. Det er ikke grunnlag for identifikasjon verken mellom selskapene eller mellom dem og deres eiere.»

I HR-2018-2433-A Yara fremkommer i avsnitt 36 og 37 en beskrivelse av om et morselskap sin aktivitet kan være virksomhet og hva den består av:

«I saken her har det særlig interesse å se på kilder som knytter seg til morselskapers skattemessige posisjon. Rt-1990-958 Quatro gjaldt spørsmålet om et holdingselskap eide aksjer i næring. Dette ble besvart benektende, og førstvoterende trakk i den forbindelse frem at selskapet ikke utøvde noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor datterselskapet. I teorien er dommen forstått slik at et holdingselskaps aktive deltakelse overfor et datterselskap kan anses som virksomhet, se Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 6. utgave, 2014 side 183. Dette er et syn jeg deler.

Forvaltningspraksis bekrefter at et morselskaps styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskaper vil kunne kvalifisere som virksomhet, se UTV-1989-881, BFU-2003-73 og BFU-2004-92. Slik denne saken ligger an, finner jeg ikke grunn til å utdype dette.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet finner det ikke nødvendig for spørsmålet å vurdere om A AS sin eventuelle aktivitet ovenfor datterselskapet utgjør en virksomhet i A AS. Sekretariatet mener at eierskap i aksjer og fordring på datterselskapet, sammen med en aktivitet ovenfor datterselskapet, ikke er en del av eller en videreføring av den […]-virksomhet som er overført til og drives i D AS.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at […]-virksomheten i A AS, etter fusjonen, er opphørt som følge av at […]-virksomheten i sin helhet er solgt. Skatteposisjonen skriver seg fra salg av […]-virksomheten. A AS driver ikke [...]-virksomhet på tidspunkt for den planlagte transaksjonsrekken som er grunnlaget for anmodning om bindende forhåndsuttalelse.

Innsenders øvrige anførsler til avgitt bindende forhåndsuttalelse i klagen, vesentlig tilknyttet relevansen og konsekvensen av OLN-2001-1 (UTV-2004-405)

Innsender viser i klagen til OLN-2001-1 og mener at dette vedtaket viser skatteetatens praksis for et tilfelle som i denne saken. Sekretariatet viser til dokumentlisten for overligningsnemndas vedtak og til klagen. Faktum som overligningsnemndas vedtak gjelder, gjelder konsernintern overføring av (to) virksomheter til datterselskap samt fisjon av selskapet som eier aksjene i datterselskapet. Forskjellen fra denne saken er at overtakende og overdragende selskaper etter fisjonen ikke eies av en felles konsernspiss og ikke utgjør et skattekonsern.

Overligningsnemnda vurderte at fisjonen ikke innebar konsernbrudd etter FSFIN § 11-21-10 første ledd, fordi virksomheten som ble overført til datterselskapene ble videreført i det nye konsernet med overtakende selskap som konsernspiss. Overligningsnemnda mente at datterselskapets virksomhet ble fisjonert ut ved at aksjeeier/ morselskapet og datterselskapet videreførte virksomheten i det nye konsernet.

Sekretariatet er enig med innsender i at selv om det spørsmål overligningsnemnda tar stilling til, er om det fremkommer et konsernbrudd, så er overligningsnemnda sitt vedtak relevant for vurderingen av innsender sitt spørsmål.

Det er § 11-8 tredje ledd som etter sekretariatets vurdering er rettslig grunnlag for å kunne vurdere om virksomheten og skatteposisjonen overføres til konsernspiss i fisjonen. Men sekretariatet er i enig med Skattedirektoratet som i sin uttalelse til sekretariatet mener at overligningsnemnda vedtak i forhold til skatteloven § 11-8 tredje ledd ikke er nærmere begrunnet.

Sekretariatet mener at overligningsnemnda foretar en konsernbetraktning der overtakende selskap/ utfisjonert morselskap og datterselskap viderefører […]-virksomheten som ble overført datterselskapet i den konserninterne overføringen.

Når fisjonen ikke medførte konsernbrudd så fremgår det i vedtaket at dette skyldes at den betinget skattefrie gevinsten ble vurdert å følge virksomheten over i det overtakende selskapet/ konsernspissen. Dette tilsvarer etter sekretariatets mening det som innsender i sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse i denne saken beskriver på side 7 i anmodningen hvor det fremkommer at «de latente skatteforpliktelsene knytter seg til eiendelene i den virksomheten som A AS eier gjennom aksjene i D AS».

Sekretariatet er enig med innsender i at omorganiseringen praktisk sett kan beskrives som en rendyrking av tre virksomhetsområder hvor [...]-virksomheten og tjenestevirksomheten fisjoneres ut og hvor A AS og datterselskapet viderefører virksomheten. Dette forsterkes i realiteten når datterselskapet i trinn 4 er overtakende selskap i en fusjon med morselskapet som overdragende selskap. I denne fusjonen elimineres fordring og gjeld fra de konserninterne overføringene samt at den betingende skattefrie gevinsten (som er igjen i A AS etter fisjonen) bortfaller.

Disposisjonsrekken, hvis den gjennomføres, medfører at A AS oppløses (trinn 4) ved fusjon med kjøper av [...]-virksomheten. Dette kan etter sekretariatets vurdering ikke medføre at A AS kan vurderes å videreføre […]-virksomheten i forhold til vurderingen av fordeling/videreføring av skatteposisjonen i fisjonen i trinn 3. Dette selv om de enkelte trinnene i disposisjonsrekken må ansees som del av en samlet plan og at det er innbyrdes sammenheng mellom disse.

Men sekretariatet mener at A AS på fisjonstidspunktet eier aksjer i og fordringer på et datterselskap som driver […]-virksomhet, men at selskapet ikke driver […]-virksomhet.

Innsender mener at Ot.prp. nr 71 (1995-1996) punkt 2.3.7.4 b) bygger på at skatteposisjoner i fisjon skal fordeles på en måte som er naturlig og hensiktsmessig og at det er naturlig at hele den latente skatteposisjonen videreføres i A AS etter fisjonen. Sekretariatet er ikke enig i dette og viser til ordlyden i § 11-8 tredje ledd som beskriver en metodikk for fordeling av alle skatteposisjoner.

Sekretariatets kommentarer til innsenders merknader til utkast til innstilling:

I pkt 2.1 beskriver innsender at fisjonen er en rendyrking av virksomhetsområder hvor […]-virksomheten og tjenestevirksomheten fisjoneres ut og  […]-virksomheten er igjen i overdragende selskap A AS. Sekretariatet viser til at den latente skatteforpliktelsen i A AS fremkommer av en betinget fritatt gevinst ved salg av hele […]-virksomheten. Sekretariatet mener at det forhold at A AS har bestemmende innflytelse over datterselskapet som kjøper/eier […]-virksomheten, ikke innebærer at […]-virksomheten videreføres i A AS. I denne forbindelse viser sekretariatet til vurderingen av selskapene sin skattemessige virksomhet tidligere i innstillingen.

Innsender mener i pkt 2.2 at sekretariatet ikke har hensyntatt de ulike karakteristika som utgjør forskjellen mellom en gevinstkonto og den fritatte gevinsten/den latente skatteforpliktelsen i denne saken. En gevinstkonto har sin bakgrunn i en skattepliktig gevinst som kommer til beskatning over tid med 20% av saldo.

Den latente skatteforpliktelsen i denne saken har sin bakgrunn i en betinget fritatt gevinst ved konserninternt salg av […]-virksomhet D AS. Skatteposisjonen utløses hvis det oppstår konsernbrudd mellom kjøper og selger. Innsender mener at A AS sin bestemmende innflytelse over kjøper, medfører at skatteposisjonen i sin helhet må videreføres i A AS i fisjonen. Sekretariatet finner ikke A AS sin kontroll gjennom aksjeeie avgjørende for fordeling av skatteposisjonen i fisjonen. Som beskrevet tidligere i innstillingen finner ikke sekretariatet grunnlag for å identifisere A sin aktivitet eller virksomhet som holdingselskap med datterselskapet sin […]-virksomhet. Sekretariatet mener at A AS ikke fortsetter […]-virksomheten gjennom å være eier av aksjene i datterselskapet. Konsekvensen er at skatteposisjonen må fordeles tilsvarende fordeling av nettoverdiene i fisjonen.

Innsender mener at A AS sin bestemmende innflytelse gjennom aksjeeie kan medføre at beslutninger som tas tilknyttet datterselskapet D AS kan få konsekvenser for den overtatte skatteposisjonen til de to utfisjonerte selskapene. Innsender mener derfor at det er mer naturlig at hele skatteposisjonen er igjen i A AS. Sekretariatet finner ikke dette avgjørende for spørsmålet i denne innstillingen. Sekretariatet viser til at A er konsernspiss og har bestemmende innflytelse over datterselskapene og dermed kontroll med [...]-virksomheten, [...]-virksomheten og tjenestevirksomheten. A kan dermed kontrollere at beslutninger som planlegges gjennomført i konsernet ikke får uønskede eller uventede konsekvenser for de latente skatteforpliktelsene i de ulike selskap.

I pkt 3 viser innsender til uavklarte spørsmål som kan oppstå ved konsernbrudd. Innsender mener at det oppstår uavklarte spørsmål ved konsernbrudd hvis skatteforpliktelsen må fordeles mellom overdragende og overtakende selskap i fisjonen ut fra fordeling av verdiene i fisjonen. Sekretariatet mener at de detaljerte skattemessige konsekvensene som oppstår ved et eventuelt delvis eller fullstendig konsernbrudd, faller utenfor spørsmål som denne innstillingen skal ta stilling til.

Innsender kommenterer i pkt 4 at sekretariatet ikke vektlegger overligningsnemndas vedtak i tilstrekkelig grad. Sekretariatet mener at innstillingen i eget avsnitt i tilstrekkelig grad begrunner sekretariatets konklusjon og forholdet til overligningsnemndas vedtak og har ikke ytterligere kommentarer i denne forbindelse.

Oppsummering:

Sekretariatet er på grunnlag av vurderingene ovenfor enig med Skattedirektoratet i at den betinget skattefrie gevinsten må fordeles mellom overtakende selskap og overdragende selskap i fisjonen ut fra nettoverdiene.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 43/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Konklusjon:

Klagen tas ikke til følge.