Lovhenvisninger:  Skatteloven § 5-1, § 6-2, § 5-15 første ledd, § 9-4, § 14-2 første ledd,

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Den 26. august 2020 solgte den skattepliktige sin eiendom i [Adresse 1] i [Sted 1] kommune. Denne eiendommen, var kjøpt den 26. juli 2017 for kr 270 000. Salgssummen i 2020 var kr 1 200 000.

I sin skattemelding for inntektsåret 2020 krevde den skattepliktige fradrag for tap ved salg av fast eiendom med kr 402 704.

I brev datert 24. januar 2022 viste skattekontoret til gevinst/tapsberegning som var innlevert sammen med skattemeldingen. Skattekontoret ba om forklaring og dokumentasjon på påkostninger (kr 454 969) og andre kostnader (eget arbeid med kr 773 500) som fremkom i denne beregningen.

Den skattepliktige sendte inn gevinst/tapsberegning og timeliste som viste medgåtte timer til eget arbeid. Timelisten viste 3 094 timer brukt over årene 2017, 2018, 2019 og 2020.

Ettersom det i tilsvaret ikke var redegjort nærmere for de oppførte påkostningene ba skattekontoret på nytt i brev datert 18. februar 2022 om en redegjørelse over hva som var gjort med eiendommen i eiertiden. En uke senere sendte den skattepliktige inn en opplisting av hva som var gjort. Han la til at formålet med anskaffelsen var at sønnen skulle overta/kjøpe hytta til kostpris etter renovering. Sønnen valgte å trekke seg fra overtakelse/kjøp, og siden de fra før eide en hytte i samme område ([Adresse 2]), ble det naturlig for de å selge hytten i [Adresse 1].

I varsel om endring av ligningen datert 14. mars 2022 ble tap ved salg av hytten på kr 402 704 endret til gevinst på kr 370 795. Skattekontoret vurderte salget av eiendommen som en skattepliktig realisasjon, og de la til grunn de oppgitte beløpene til påkostning i gevinstberegningen. Eiendommen ble ikke ansett for å være brukt som egen fritidsbolig. Det medfører at dersom egeninnsats skal fradragsføres i gevinst/tapsberegningen, vil samme kostnad bli skattepliktig som inntekt. I praksis blir i slike tilfeller hverken fradraget eller inntekten tatt med.  

I sitt tilsvar opplyste den skattepliktige at hytten ble kjøpt fordi de har 4 voksne barn og det er liten plass i den hytten de hadde fra før, og at det var meningen at den ene sønnen skulle overta hytten. Han fremhevet at de har vært juridiske eiere av fritidsboligen fra kjøpstidspunktet, frem til den ble solgt i 2020. De kan derfor ikke forstå at det blir vurdert at dette ikke er arbeid på egen fritidsbolig.

Skattekontoret vedtok endring i ligningen i henhold til varselet. Salget ble vurdert som en skattepliktig realisasjon da hverken krav til brukstid eller eiertid var oppfylt. Brukskravet for fritidsbolig er oppfylt hvis eiendommen er brukt som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Kostnader til påkostninger er i utgangspunktet fradragsberettiget i gevinstberegningen. Skattekontoret vurderte at eiendommen ikke kunne anses benyttet som egen fritidsbolig. Egeninnsats ved oppussing av eiendommen ville dermed være skattepliktig inntekt. Etter tidligere praksis ble det ikke gitt fradrag for verdien av eget arbeid i gevinstberegningen, og det samme beløpet på kr 773 500 ble heller ikke tatt med som inntekt.

Den 27. april 2022 klagde den skattepliktige på skattekontorets vedtak.

Skattekontorets uttalelse ble oversendt sekretariatet den 3. oktober 2022.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige den 10. januar 2024. Den skattepliktige sendte inn tilsvar den 26. januar 2024. Saken ble sendt på nytt partsinnsyn den 25. mars 2024. Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader den 15. april 2024.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har anført følgende i klagen:

 «Vi ønsker å klage på vedtak om endret skattefastsetting datert 04.04.22, mottatt U.T 08.04.22 med referansenummer: SKFIN/2021/25557982.

Saken gjelder:

• Gevinst eller tap ved salg av eiendom ved [Adresse 1] – endring av skattefastsettelse.

Saksbehandler ved Skatteetaten har vurdert at kostnader til påkostninger på fritidsbolig godtas og er fradragsberettiget i gevinstberegningen, med unntak fra posten som gjelder eget arbeid.

Skatteetaten har godkjent kostnadene til påkostningen av fritidsboligen vår, og er fradragsberettiget i gevinstberegningen. Når det gjelder posten som omhandler eget arbeid, mener saksbehandler ved Skatteetaten at dette ikke er fradragsberettiget. Dette er vi sterkt uenig i, og dette ønsker vi å klage på.

Vi kjøpte fritidsboligen sommeren 2017, og ble da juridiske eiere til [Adresse 1]. Vi har siden den gang betalt eiendomsskatt, kommunale gebyrer, samt skattet av fritidsboligen årlig.

Vi har dermed vært juridiske eiere av denne boligen fra kjøpstidspunktet, fram til den ble solgt i 2020. Vi kan derfor ikke forstå at saksbehandler hos Skatteetaten kan vurdere at arbeidet som er utført på denne boligen ikke er fradragsberettiget. Saksbehandler legger ved følgende som forklaring i vedtaket: Følgende er hentet fra skatte-ABC avsnitt «Bolig – eget arbeid»: I utgangspunktet er verdien av eget og familiens arbeid på eget bygg eller anlegg skattepliktig inntekt. For familie er forutsetningen at vedkommende tilhører samme husstand som eieren. Verdien av de utførte arbeidet skal da beskattes hos eieren i det året arbeidet ble utført, se skatteloven § 14-2 første ledd. Inntekten er ikke personinntekt med mindre arbeidet er utøvet i virksomhet som omfattes av foretaksmodellen, se sktl. § 12-2 bokstav a, jf. § 5-10. Unntatt fra skatteplikt er den fordelen som oppstår ved at skattyteren og dennes husstand utfører fritidsarbeid på egen bolig og fritidseiendom, se sktl. § 5-15 første ledd, bokstav j nr. 6. ……….

«Det er kun egeninnsats på egen bolig eller fritidsbolig som kan anses skattefri, med den virkning at det kan kreves fradrag for beregnet eget arbeid uten å inntektsføre fordelen.»

Teksten saksbehandler refererer til, sier ganske klart at arbeidet som vi har utført på egen fritidsbolig kan anses som skattefri, og det kan kreves fradrag.

Dersom Skatteetaten mener at fritidsboligen som vi har utført arbeid på, og som vi har betalt eiendomsskatt, kommunale avgifter og formueskatt av siden 2017 ikke er vår, hvem har da vært eiere av denne boligen?

Vi mener vi er berettiget skattefradrag på arbeidet som vi utførte på fritidsboligen, og forventer at Skatteetaten vil endre beslutning i henhold til lovtekst.»

Merknader etter partsinnsyn

Den skattepliktige innleder sine merknader til partsinnsynet med at skattekontoret aldri har undersøkt nærmere om den faktiske bruken av fritidsboligen. Det opplyses om at eiendommen var fullt beboelig under hele eiertiden. Det ble opprettet eget strømabonnement og oppussingen ble tatt etappevis.

I løpet av den 3 års perioden fritidseiendommen var i hans eie var det perioder som det ikke forelå oppussingsarbeid. I følge oversikten er det brukt 91 av 157 helger til oppussing, som betyr at det er 66 uker som ikke er brukt til oppussing. Disse periodene ble brukt til rekreasjon og hvile sammen med familien. Den andre fritidseiendommen som den skattepliktige eier, var i perioden fristilt til de voksne barna og de 4 barnebarna.

Han beskriver følgende fritidsbruk:

«Den skattepliktige hadde en 19 fots båt liggende ved kai rett nedenfor eiendommen i hele perioden. Denne ble flittig brukt både til fisking i fjorden, samt til sol/strand. I tillegg er den skattepliktige med familie svært glad i turer i skog og mark, både sommer og vinter. Toppturer til [...], med flere, ble flittig benyttet vår, sommer og høst. I vinterhalvåret ble fritiden benyttet til skiturer i skiløype noen km unna fritidsboligen.»

Avslutningsvis sier den skattepliktige at det ikke stemmer at han brukte den andre eiendommen til fritidsbruk når han var i [Sted 1] og ikke drev med oppussing. Dette fordi barn og barnebarn benyttet den.

Merknader etter nytt partsinnsyn

Skattepliktige har sendt inn ny beskrivelse av fritidsbruken som i all hovedsak er sammenfallende med merknadene sendt inn etter forrige partsinnsyn. I tillegg har han anført følgende:

"(...)

Den skattepliktige har redegjort for bruken ved flere anledninger. Det kan virke som om sekretariatet ikke har lest og gått inn på disse punktene i særlig stor grad.

• Hvordan kan sekretariatet betvile bruken av eiendommen?
• På hvilket grunnlag vurderer sekretariatet at bruken ikke er tilstrekkelig?
• Hva regnes som benytte i «rimelig omfang» som fritidsbolig?

Sekretariatet mener at den skattepliktige har to fritidseiendommer i nær avstand til hverandre, vil det kunne anses å være et atypisk tilfelle. Det vil da være mer krav til bruk enn ellers. Her ønsker den skattepliktige en redegjørelse på hva som kan regnes som rimelig omfang, og hvilke krav som ikke er innfridd i et atypisk tilfelle som dette?

Sekretariatet kan bare antyde en begrunnelse i at oppussingsarbeidet har måttet vært så omfattende, at eiendommen i lengre perioder må ha gjort eiendommen uegnet til overnatting. Sekretariatet hevder i tillegg at timeantallet og omfanget av arbeidet som er utført, tilsier at det ikke har vært rom for fritidsbruk i tillegg. Den skattepliktige har tidligere levert oversikt over brukte timer i løpet av perioden eiendommen var i hans eie. Eiendommen har vært skattepliktiges eiendom fra 26. juli 2017 til 26. august 2020. Det vil si at skattepliktige har eid eiendommen i 3 år og en måned. Nedbrutt i antall uker blir dette 157 uker totalt. Det er brukt 91 uker av 157, noe som betyr at det er 66 uker som IKKE er brukt til oppussing. Noe som indikerer at det ikke kun har vært oppussing i hele eierperioden. Til sammen tilsvarer det over ett helt år som ikke er brukt til oppussing. Som tidligere forklart, bodde den skattepliktige på eiendommen under hele perioden den ble renovert. Renoveringen ble tatt etappevis, og eiendommen var under hele perioden beboelig med kjøkken, bo­ og overnattingsfasiliteter. Sekretariatet mener det er sannsynlig at den skattepliktige benyttet den andre fritidseiendommen i nærheten, da den eiendommen som var under renovering må ha vært mindre egnet til å bo i. Dette tiltros for at den skattepliktige har redegjort ved flere anledninger for at den andre eiendommen ble fristilt øvrig famille, og at den skattepliktige ikke benyttet den andre eiendommen.

Sekretariatet viser også til at formålet i utgangspunktet med anskaffelsen, var det meningen at sønnen skulle overta når boligen var ferdig oppusset. Den skattepliktige har ved flere anledninger informert om at de opprinnelige planene ble endret. Den skattepliktige har en stor familie med fire voksne barn og fire barnebarn, og ønsket å ha plass til alle. Skattekontoret anser ikke barna som et tellende moment i begrepet «eget bruk». Den skattepliktige stiller seg undrende til dette utsagnet. Er ikke egne barn iberegnet som nærmeste familie?

Den skattepliktige lurer på om sekretariatet ikke har lest igjennom og tatt innover seg de endringene som er dokumentert? Det må nok engang presiseres at fritidsboligen ikke ble kjøpt for å pusse opp og selge videre for avkastning. Uavhengig av det, så endrer ikke det faktum at den skattepliktige har benyttet eiendommen som fritidsbruk i den perioden han har hatt den i sitt eie.

Det kan virke som om sekretariatet ikke har tiltro til informasjonen den skattepliktige har redegjort for underveis i prosessen. Sekretariatet kommer med antydninger som ikke stemmer, tiltros for innhentede dokumentasjon med grundige redegjørelser.

Den skattepliktige mener å ha sannsynliggjort bruk som er knyttet til vesentlig fritidspreget opphold og gjøremål. Den skattepliktige har sannsynliggjort at bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt ved flere anledninger, og mener bestemt at eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig.

Den skattepliktige stiller seg svært undrende til hvordan han kan bevise/motbevise antydningene om bruken av eiendommen i [Adresse 1], dersom opplysninger som er gitt blir hensyntatt i vurderingen? Det opplyses om at den skattepliktige ønsker å prøve saken i Skatteklagenemda uavhengig av sekretariatets innstilling.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Det kommer frem av skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-1 at skattepliktige kan påklage skattekontorets vedtak. Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 (1).

I denne saken er vedtak datert 08.04.2022. Klagen er levert 27.04.2022.

Klagefristen er overholdt.

Klagen oppfyller form- og innholdskravene oppstilt i sktfvl. § 13-5.

Den totale skattemessige virkning i saken er over kr 25 000. Den riktige klageinstansen blir da skatteklagenemnda, sktfvl. 13-3 (2).

Saken omhandler fradrag for verdi eget arbeid som er gjort i forbindelse med påkostninger ved salg av fritidsboligen i [Adresse 1] i [Sted 1] kommune.

Det synes som at skattepliktige er innforstått med hovedregelen og inntektsføring av fortjenesteelementet ved eiers egentilvirkning på egen bolig, jf. skatteloven 5-1. Han er også innforstått med unntaksregelen om at verdi eget arbeid som er utført på påkostninger av egen bolig/fritidsbolig ikke inntektsføres, og at dette arbeidet kan fradragsføres i forbindelse med realisasjon.

Det som kan synes nødvendig å presisere nærmere, er hva som ligger i begrepet «egen bolig/fritidsbolig».

Egen fritidsbolig omhandler den fritidsbolig som er kjøpt til å bli benyttet til fritidsformål av skattepliktige som eier. Det er ikke nok at man eier den. Dersom formålet med kjøpet er et annet enn at eier selv skal benytte den til fritidsbruk, vil den miste sitt preg av å være fritidsbolig for eieren. Det vises til skatte-ABC 2020 under emnet «Bolig-realisasjon», punkt 5, fritidsbolig.

Skattepliktig har selv oppgitt at, formålet med anskaffelsen var at sønnen skulle overta/kjøpe hytta til kostpris etter renovering, jf. brev av 25.02.2022 (vedlegg 6). Han oppgir selv å ha egen hytte i området, [Adresse 2]. Skattekontoret tilføyer at det er 4 minutters kjøretid mellom fritidsboligene og 20 minutters gangtid. Salgsprospektet fra 2017 viser at fritidsboligen er et oppussingsobjekt.

I brev datert 29.03.22 (vedlegg 10) er ikke hans forklaring til formålet med kjøpet endret, men han tilføyer at fritidsboligen ble kjøpt for å få større plass siden de har 4 barn. Skattekontoret tilføyer at skattepliktig kun har voksne barn. Dette anses ikke som et tellende moment i begrepet «egen bruk».

Det er kommet til nye forhold i klagerunden der skattepliktig presiserer at han har benyttet fritidsboligen i periodene han pusser opp (jf. telefonsamtale 05.09.2022). Det må derfor sees nærmere på om dette alene er nok til å karakterisere bruken som fritidsbruk.

I avgjørelsen om hva som er riktig/mest sannsynlig, vil tidsnære forklaringer normalt ha større vekt enn det som skattepliktige sier etterpå i forbindelse med klagesaken. Men når det er sagt, så er ikke spørsmålet om faktisk bruk tatt opp under skattekontorets saksbehandling.

Skattekontoret er av den oppfatning at hans påstand om fritidsbruk, som hovedsakelig består av oppussing, neppe kan være det ordlyden om fritidsbruk, er ment å dekke.

Fritidsbruk for hytter på fjellet, vil naturlig være å bruke naturen rundt med gåturer, skiturer mv. Hytter på sjøen er båtliv, fiske mv. Hytte i byen er mer rettet for det byene tilbyr som kino, restauranter, museum mv., eller for å være i nærheten av familie mv. Dersom det godtas at det å kjøpe hytter der den faktiske bruken er oppussing for videresalg, så vil intensjonen med begrepet fritidsbruk miste sin verdi. Skattekontoret mener derfor at alle momentene i denne saken må sees på samlet der flertallet trekker i skattepliktiges disfavør:

• har egen fritidsbolig 4 minutters kjøretid unna
• intensjonen med kjøpet var å pusse opp og selge til sønnen på et senere tidspunkt
• oversikt over arbeidstimer viser at oppussing har foregått helt frem til salget
• egen bruk har vært i periodene det jobbes på hytten (skattepliktiges påstand om at det er hans fritidssysler). Dette momentet kan trekke i skattepliktiges favør dersom klageinstansen mener at dette er nok til å gi medhold.

Etter en samlet vurdering av sakens opplysninger, gis det ikke medhold.

Vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagen er sendt den 27. april 2022. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at klagen er rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Spørsmål om fradrag for tap ved realisasjon av fast eiendom.

Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 (2). Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 (1).

Ved realisasjon av fritidseiendom gjelder imidlertid særregler i henhold til skatteloven kapittel 9. Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Dersom vilkårene for å unnta fra skatteplikt er oppfylt vil skattepliktige heller ikke ha krav på fradrag på tap oppstått ved realisasjonen.

Det følger av skatteloven § 9-3 (4) at:

«Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.»

Den skattepliktige har eid den solgte fritidsboligen i 3 år og det er ikke omtvistet at dette er en skattepliktig realisasjon. En gevinst vil være skattepliktig og tap vil være fradragsberettiget.

I gevinst-/tapsberegningen har den skattepliktige krevd fradrag for verdien av eget arbeid. Samtidig er hans forståelse at når han eier fritidseiendommen vil ikke verdien av eget arbeid være skattepliktig inntekt.

I utgangspunktet er verdien av eget og familiens arbeid på eget bygg eller anlegg skattepliktig inntekt. Verdien av det utførte arbeidet skal da beskattes hos eieren i det året arbeidet er utført, jf. skatteloven § 14-2 første ledd.

Unntatt fra skatteplikt er den fordelen som oppstår ved at den skattepliktige og dennes husstand utfører fritidsarbeid på egen bolig og fritidseiendom, jf. skatteloven § 5-15 første ledd, bokstav j, nr. 6.

Skattefritaket gjelder arbeid på «egen bolig» mv. Bolig- eller hyttebygging med sikte på salg eller bortleie omfattes ikke av fritaket. Skattefritaket gjelder hvor vilkårene for fritaksbehandling av fritidsbolig vil være oppfylt. (Skatte ABC, «Bolig – eget arbeid, pkt 2. unntak fra skatteplikt.)

Det er ingen tvil om at den skattepliktige er juridisk eier av fritidseiendommen. Men, for at en eiendom skal anses som egen fritidseiendom for eieren, og komme inn under reglene om fritaksbehandling, må eieren som utgangspunkt over tid benytte den i rimelig omfang som fritidseiendom. Koch «Gevinst ved realisasjon av fast eiendom (1993) s. 76.

Spørsmålet i denne saken blir om «eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig» i de tre årene før salget.

I henhold til lovens forarbeider stilles det små krav til brukens intensitet for at vilkåret anses oppfylt. Av Ot. prp. nr. 4 (1986-87) side 27 fremgår:

«Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egnet fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være.

Det er heller ikke foreslått noen regel om brukshindringer for fritidseiendommer. Dette må sees i sammenheng med at det for slike eiendommer stilles atskillig mindre krav til brukens intensitet. Dersom f.eks. sykdom eller lignende grunner gjør det vanskelig å bruke eiendommen i noenlunde normalt omfang, antar departementet at dette ikke vil frata den karakteren av skattyterens fritidseiendom så lenge den ikke går over til annen bruk som er dominerende.»

Det nærmere innholdet i kravet til bruk er omtalt i to lagmannsrettsdommer, UTV-1996-587 og UTV-2006-1275. Sekretariatet vil i det følgende redegjøre for disse to dommene, samt en nylig avgjørelse fra Skatteklagenemnda om en bindende forhåndsuttalelse.

Dom i Frostating lagmannsrett UTV-1996-587

Drogset med flere kjøpte en eiendom i 1986 og solgte den med tap i 1993. Eiendommen ble ervervet for å kunne benyttes til fritidsformål, og hadde ved ligningen vært prosentlignet for alle år.

Lagmannsretten skrev følgende om kravet til bruk:

«Med utgangspunkt i disse uttalelser fra forarbeidene legger lagmannsretten for det første til grunn at det stilles små krav til intensiteten av eierens bruk for at eiendommen skal vurderes som fritidseiendom. Dette har sammenheng med at mange fritidseiendommer er gjenstand for sporadisk bruk, f.eks. pga. reiseavstand og personlige forhold hos eieren. Foruten rene ferieopphold antas også eierens besøk i forbindelse med ettersyn, vedlikehold og reparasjon å måtte anses som relevant bruk. Langvarige utleieforhold vil derimot kunne føre til at eiendommen skifter karakter fra egen fritidsbolig til utleiebolig. Etter dette synes det å være av størst betydning om eiendommen har stått til eierens disposisjon i det vesentlige av eierperioden. Hvis dette er tilfellet, antas betingelsene for skattlegging av eiendommen som fritidsbolig i utgangspunktet å være oppfylt.»

Lagmannsretten la til grunn at spørsmålet var om «eiendommen, ut fra en totalvurdering, kan sies å ha endret karakter fra å være eiernes egen fritidsbolig til å bli en utleiebolig».

Lagmannsretten la videre til grunn at eierne besøkte eiendommen nokså sporadisk i tidsrommet april 1986 – juni 1988, og at det kunne dreie seg om mellom fem og ti overnattinger og et mindre antall dagsbesøk i denne perioden. Etter juni 1988 synes bruken å ha avtatt, men at Drogset hadde hatt flere dagsbesøk på vinterstid hvert år for å drive alpinsport. Lagmannsretten skrev imidlertid at «eiernes beskjedne bruk av eiendommen ikke i seg selv kan føre til at eiendommen har endret karakter på en slik måte at brukskravet i skatteloven § 43 annet ledd bokstav f ikke er oppfylt».

Eiendommen hadde i to perioder vært utleid til boligformål og lagmannsretten la til grunn at eierne i disse periodene var avskåret fra å benytte eiendommen til egen bruk. Utleieperiodene utgjorde imidlertid bare ett år og to måneder av en total eiertid på ca. syv og et halvt år. Etter at den siste utleieperioden var utløpt, overtok eierne disposisjonen av eiendommen. Det var etter lagmannsrettens syn ikke grunnlag for å hevde at eiendommen hadde skiftet karakter fra å være fritidseiendom til å bli utleiebolig pga. de nevnte uteleieforhold.

Lagmannsretten kom til at eiendommen ikke hadde tapt sin karakter av å være eiernes fritidseiendom og at vilkårene for å oppnå fradrag i inntekten for tapet ved salget derfor ikke var oppfylt. Det fremgår av dommen at lagmannsretten også la vekt på at eiendommen var prosentlignet som fritidsbolig i hele perioden.

Dom i Gulating lagmannsrett UTV-2006-1275

Denne saken gjaldt spørsmål om en leilighet i et boligkompleks i gangavstand fra den faste bolig måtte anses som fritidsbolig etter skattelovens regler om prosentligning. Spørsmålet hadde betydning for fordelsbeskatningen for det enkelte år, samt for en eventuell senere realisasjonsgevinst.

Lagmannsretten viste til ulike sitater fra Lignings ABC som bekreftet at fritidseiendom er i prinsippet en boligeiendom og at det i utgangspunktet ikke er begrensninger i forhold til type bygning eller plassering. Det kan imidlertid stilles ulike krav til bruken alt etter typen eiendom. Fra Lignings ABC 2001 side 187 siterte Lagmannsretten blant annet:

«For typiske fritidseiendommer som f.eks. hytter stilles det i praksis ikke noe krav om at bruken av boligen skyldes et særskilt fritidsformål. For leiligheter i by m.v. må det kreves en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie».

Videre fra side 198:

«For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder, vil den vanlige presumsjon for fritidsbruk ofte ikke foreligge. For slike eiendommer må det kreves en bruk som er knyttet til vesentlige fritidspregete opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie sammenlign FIN utt. i Utv-1989-754.»

Lagmannsretten viste til at boliger i samme boligkompleks kan bli klassifisert på ulik måte og at løsningen ville bero på en helhetsvurdering av det enkelte tilfelle.

Lagmannsretten tok utgangspunkt i at Osen (skattepliktige) drev virksomhet to steder i Bergen sentrum.

Basert på Osen sin næringsaktivitet ble det lagt til grunn at det vil være problematisk for Osen å være borte fra næringslokalene sine over lang tid, og at det derfor vil være lite formålstjenlig for ham å etablere seg med fritidsbolig for eksempel på Geilo eller på sørlandskysten. Lagmannsretten fant det sannsynliggjort at Osen på denne bakgrunn i 1998 ønsket å skaffe seg en fritidseiendom han kunne nå på kort tid, og at formålet med å kjøpe leiligheten på Måseskjæret 12 var å skaffe seg en slik fritidseiendom.

Staten hadde brukt den korte avstanden mellom boligene som et argument for at leiligheten var et investeringsobjekt og ikke en fritidsbolig. Lagmannsretten så avstanden som et relevant kriterium, men kunne ikke se at avstanden i dette konkrete tilfellet var til hinder for å anse leiligheten som en fritidseiendom.

Etter en helhetsvurdering fant lagmannsretten at Osen sin eiendom på Måseskjæret 12 i Bergen fremstod som hans fritidseiendom. De fant det sannsynliggjort at han benyttet leiligheten til rekreasjonsformål og la vekt på at den lå sydvestvendt ved sjøen med muligheter for bading, fisking og grilling.

Skatteklagenemnda SKNS1-2023-31

Saken gjaldt klage på bindende forhåndsuttalelse hvor det var spørsmål om oppjustering i inngangsverdi i henhold til skatteloven § 9-7 femte ledd. Saken gjaldt en eiendom som bestod av en øy med flere fritidsboliger og annen bebyggelse, samt parkeringsanlegg, brygge og båtplasser på fastlandet.

Oppjustering av inngangsverdien var avhengig av i hvilken grad arvelater hadde brukt eiendommen som egen fritidseiendom.

Saken reiste flere spørsmål, men det interessante med overføringsverdi til herværende sak, er vurderingen av de bygningene som fremstod som selvstendige fritidsboliger. Skatteklagenemnda kom til at disse bygningene ikke kunne anses som tjenende til hovedhuset, men måtte vurderes som egne fritidsboliger. Det avgjørende for inngangsverdien ville dermed være om arvelater hadde brukt også disse som egen fritidsbolig, i tillegg til hovedhytta hvor vilkåret klart var oppfylt.

Konkret gjaldt vurderingen en kokkebolig, gjestehus, vaktmesterbolig og diverse andre selvstendige boenheter. Nemnda kom til at ingen av disse bygningene var brukt som skattepliktiges egen fritidseiendom. Bygningene var i hovedsak benyttet av gjester eller ansatte til overnatting og ikke av skattepliktige selv.

Oppsummering av rettskildebildet

Samlet sett kan det se ut til at det stilles litt ulike krav til bruken av en fritidseiendom i ulike sammenhenger. Hvor det er snakk om en typisk fritidseiendom kan vi etter dommen i Frostating legge til grunn at kravene til bruk er beskjedne.

Er det derimot snakk om en eiendom som etter sin art og beliggenhet ikke er typisk fritidseiendom, vil kravene til faktisk bruk være strengere. Videre vil inntreden av annen bruk enn fritidsbruk, typisk utleie, også gjøre at det stilles skjerpede krav til den faktiske fritidsbruken.

Det følger av likningspraksis at skattefritaket for eget arbeid ikke gjelder bygging av bolig eller hytte med sikte på salg, jf. Skatte-ABC 2023/2024 B-10.2.2. Sekretariatet mener dette unntaket etter omstendighetene også vil kunne gjelde eiendommer som eieren anskaffer og totalrenoverer med sikte på salg. Totalt sett er det i alle fall grunn til å stille skjerpede krav til fritidsbruken, dersom anskaffelsen av eiendommen ikke fremstår å ha hatt et fritidsformål.

Konkret vurdering

Fritidseiendommen ble kjøpt den 26. juli 2017, og den ble solgt den 26. august 2020. Spørsmålet blir om han har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i denne perioden. I vedtaket har skattekontoret kommet til at det ikke forelå fritidsbruk av et slikt omfang at reglene om fritaksbehandling kom til anvendelse. 

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering mht. at boligen ikke kan anses brukt som egen fritidsbolig. Sekretariatet viser i den sammenheng til skattepliktiges egne opplysninger gitt i tilsvar 7. og 18. februar 2022.

Her anføres det for det første at skattepliktige skal ha arbeidet med oppussingen av hytten i totalt 91 helger gjennom hele eiertiden. Det er i tillegg opplyst at det ble jobbet 17 timer hver helg noe som tilsvarer 1 547 timer.

Ifølge timelisten har det i tillegg til skattepliktige også vært en person til som har nedlagt tilsvarende arbeid med oppussingen. Det er ikke opplyst hvem dette er, men ut fra sammenhengen antar sekretariatet at det er snakk om skattepliktiges ektefelle. Samlet sett utgjør dette totalt 3094 timers arbeid med oppussingen.

I tillegg er det også gitt oppstilling over arbeidet som er utført. Slik sekretariatet oppfatter det er det tale om både ombygging og totalrenovering av eksisterende bygningsmasse, samt utvidelse med et tilbygg.

Det er ikke uvanlig for hytteeiere å bruke feriene sine på å jobbe på eiendommen. Men, i dette tilfelle, mener sekretariatet at mengden arbeid som er utført på eiendommen overskygger mulig fritidsbruk. Når 91 helger er brukt med 34 timer arbeid hver helg, fordelt på 2 personer, vil det ikke være tid igjen til fritidsbruk. 

Etter sekretariatets vurdering må det være klart at tiden man har tilbrakt i hytten i forbindelse med oppussingsarbeidet ikke kan anses som fritidsbruk i relasjon til bestemmelsene om fritaksbehandling. jf. skatte ABC, «Bolig – eget arbeid»

Sekretariatet vil i tillegg påpeke at omfanget av arbeidet må ha gjort hytten mer eller mindre ubeboelig i lengre perioder, noe som også vil utelukke fritidsbruk.

I vurderingen har sekretariatet også lagt vekt på at skattepliktige eier og disponerer en fritidsbolig i nærheten av den aktuelle eiendommen.

I forarbeidene forutsettes det at den skattepliktige kan ha flere fritidsboliger, jf. Ot. prp nr 4 (1986-1987) pkt 4.6.3. Eksempelet som er brukt er at en kan ha en hytte på fjellet og en hytte ved sjøen.

Sekretariatet mener at et tilfelle hvor den skattepliktige har to eller flere fritidsboliger i nær avstand til hverandre vil kunne anses for å være et atypisk tilfelle, hvor det er mer krav til bruk en ellers. Tilfellet ligner litt på tilfellet i ovennevnte bindende forhåndsuttalelse hvor det var snakk om flere fritidsboliger på samme øy. Likevel slik at det nok der også ble lagt vekt på at eiendommene til dels hadde tjent andre formål enn eierens egen bruk, blant annet som overnattingssted for ansatte.

I den grad det har vært fritidsbruk i de helgene skattepliktige har arbeidet på hytten mener sekretariatet det er mest sannsynlig at fritidsbruken vil være tilknyttet den andre eiendommen.      

I vurderingen har sekretariatet videre lagt vekt på at boligen ble kjøpt for å pusses opp og videreselges til sønnen.

Betydningen av formuesfastsettelse som sekundærbolig

Uttrykket «fritidsbolig» som brukes som vilkår for skattefrihet for realisasjonsgevinster i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er ikke sammenfallende med uttrykket «fritidsbolig» i formuesreglene i skatteloven § 4-10, hvor det først og fremst er eiendommens karakter og ikke faktisk bruk som er avgjørende. jf. skatte ABC 2020 «Bolig – Realisasjon, pkt 5.2 «Hva anses som fritidsbolig».

Ved formuesfastsettelsen skal det tas utgangspunkt i bygningstypen som eiendommen står oppført med i matrikkelen. En bygning som står oppført med bygningstype fritidseiendom i matrikkelen skal normalt formuesbeskattes etter reglene for fritidseiendommer, selv om den faktisk brukes som helårsbolig eller leies ut som bolig. En bygning registrert som bolig skal i utgangspunktet verdsettes etter reglene for boligeiendommer (sekundærbolig), selv om den brukes som fritidsbolig. Det er normalt ikke mulig å endre bygningstype ved formuesfastsettelsen for bolig i Norge, dersom bruken endrer seg. Det er matrikkelen i kommunen som styrer hva boligen er registrert som. Boligen i [Adresse 1] er i matrikkelen registrert som en helårsbolig. Boligen har gjennom hele den aktuelle perioden vært oppført i skattemeldingen som sekundærbolig, ikke fritidsbolig.

Ettersom det er matrikkelen som styrer hva boligen er formueslignet for, kan ikke det faktum at den er lignet som sekundærbolig på den skattepliktige, tillegges vekt.

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at eiendommen ikke har vært brukt som skattepliktiges egen fritidseiendom. Det innebærer blant annet at verdien av eget arbeid på hytten vil være skattepliktig som inntekt.

Vedlikehold eller påkostning

Verdien av eget arbeid er skattepliktig i sin helhet, men i gevinst-/tapsberegningen kan skattepliktige bare få fradrag for verdien av eget arbeid som har tilknytning til påkostning. Det må i denne forbindelse vurderes hva som er påkostning og hva som er vedlikehold. Dette gjelder både i forhold til faktiske kostnader og verdien av eget arbeid.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har foretatt en fordeling mellom påkostning og vedlikehold. Skattekontoret har akseptert alle de oppførte kostnadene som påkostning, og sekretariatet har, basert på de innkomne opplysningene ikke grunnlag for å vurdere dette noe annerledes. Dette medfører at fradrag for eget arbeid vil gjelde alt det arbeidet som er anført.

Oversikten over timer brukt til eget arbeid inneholder totalt 3094 timer. Hver arbeidshelg er det brukt 17 timer hvor antallet er ganget med 2. Det er imidlertid ingen informasjon om hva som er gjort når, og hvem som eventuelt har vært med hver gang.

Etter sekretariatets vurdering fremstår timelistene i utgangspunktet som en ren sjablongmessig fremstilling av tidsbruken. Det må i utgangspunktet være grunnlag for å stille spørsmål om de gir et reelt bilde av faktum, både i forhold til den samlede tidsbruken og ikke minst i forhold til hvilket arbeid som er utført til enhver tid. Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet om fastsetting av inntekt/timebruk relatert til arbeid med påkostninger.

Sekretariatet viser i den sammenheng til den praksis som skattemyndighetene har lagt til grunn i tilsvarende saker, herunder i skattekontorets vedtak. I mangel av klare opplysninger om tidsbruk/påkostninger/vedlikehold har man da lagt til grunn at den skattepliktige inntekten fra eget arbeid i disse tilfellene vil tilsvare de fradragsberettigede kostnadene for det samme arbeidet. Det blir da ikke gitt fradrag for verdien av eget arbeid, og det blir heller ikke tatt med som inntekt. Følgelig vil det ikke være behov for /nødvendig å foreta en vurdering av timer forbrukt til eget arbeid.  

Sekretariatet innstiller derfor på at skattekontorets vedtak fastholdes.

Kommentarer til merknader etter partsinnsyn

Skattepliktige har anført at rehabiliteringsarbeidene har vært utført i etappevis, og at han i periodene i mellom har brukt den til fritidsformål. Han har kommet med flere eksempler på fritidsbruk.

Som tidligere nevnt skal det i utgangspunktet ikke så veldig mye til før en kan konstatere fritidsbruk. I denne saken er det imidlertid flere forhold som etter sekretariatets vurdering taler mot at det foreligger fritidsbruk av et omfang som tilsier at eiendommen skal fritakslignes.

Sekretariatet viser til at formålet med anskaffelsen var å skaffe sønnen en fritidsbolig og at det var meningen at han skulle overta når boligen var ferdig pusset opp. Det er gjort omfattende arbeider på eiendommen (totalrenovering + tilbygg +løftet tak + ombygging/endring av rominndeling) som i lengre perioder må ha gjort eiendommen uegnet til overnatting. Skattepliktige har en annen fritidseiendom i umiddelbar nærhet til eiendommen som var under renovering og det er sannsynlig at han har brukt denne, tatt i betraktning at den andre må ha vært mindre egnet til å bo i. Timeantallet og omfanget av det arbeidet som er utført, tilsier at det ikke har vært rom for fritidsbruk i tillegg. 

Skattepliktige har også sendt tilsvar på nytt partsinnsyn. Sekretariatet mener disse merknadene i hovedsak er en gjentakelse av tidligere fremførte momenter og har ikke funnet grunn til å endre vurderingen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 57/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.06.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Haugland, Kristiansen og Thomassen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.