Lovhenvisninger: skatteloven § 2-1 (10)

 

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet av 13. november 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«Saksforholdet

Skattepliktige [A] jobbet i hele 2017 i [land1] for Innovasjon Norge.

Innovasjon Norge er særlovsselskap som eies av staten med 51 % og av fylkeskommunene med 49 %. Selskapet har som formål å være statens og fylkeskommunenes virkemiddel for å realisere verdiskapende næringsutvikling i hele landet. Selskapet er også etablert med kontor i diverse steder i utlandet for å ivareta sitt formål. For nærmere opplysning om selskapet vises det til vedlegg 9,10,11, og 12.

I vedlagte innlevert skattemelding den 21.08.2018 (første innlevering 30.04.2018) krevde skattepliktige i innlevert skjema RF 1150 å få nedsatt skatten på lønnsinntekten opptjent i [land1], kr [...].

I vedlegg til skattemeldingen opplyste skattepliktige å være utsendt fra Innovasjon Norge til [land1] som [...] i perioden fra dd.mm.åå til dd.mm.2020. Skattepliktige anførte at Innovasjons Norges ansatte verken er statsansatte eller en del av norsk offentlig forvaltningsmyndig iht. til Loven om Innovasjon Norge, og at Norge således ikke har enerett til å beskatte inntekten da artikkel 19 i skatteavtalen mellom Norge og [land1] ikke kan anvendes i A’s tilfelle. Videre opplyste også skattepliktige at Innovasjon Norges ansatte defineres som annen utsending etter utenrikstjenesteloven og således ikke omfattes av skattelovens begrensning i sktl. § 2-1 åttende ledd.

I skattekontoret brev av 15.06.2018 ble skattepliktige varslet om at [skattepliktige] ikke oppfylte vilkårene for skattenedsettelse for lønnen fra Innovasjon Norge. Begrunnelsen var at lønnen fra Innovasjon Norge var fra en offentlig kilde og at lønn fra en slik kilde ga Norge enerett til å beskatte lønnsinntekten etter artikkel (art.) 19. 1 i skatteavtalen mellom Norge og [land1]. Det ble således konkludert med at Norge hadde enerett til beskatningen og at det ikke kunne gis skattenedsettelse jf. bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) c (1).

Skattepliktige ga i brev datert 27.06.2018 tilsvar på skattekontorets varsel om endret skattefastsetting. Skattepliktige påpekte at offentlig kilde ikke fremkommer av ordlyden i skatteavtalens artikkel 19. Videre foretok skattepliktige en lovtolking av artikkelen 19 og [skattepliktige] mente at [skattepliktiges] lovtolking viste at ansatte i Innovasjon Norge hverken er statsansatte eller er ansatte i forvaltningsmyndigheten. Skattepliktige mente at [skattepliktiges] tilfelle ikke kommer inn under artikkel 19 i skatteavtalen, men at det er lønnsartikkelen 15 som er rett å bruke og at denne bestemmelsen ikke gir Norge enerett til å beskatte lønnsinntekten. Skattepliktige mente seg således berettiget til skattenedsettelse etter bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10).

I skattekontoret vedtak av 12.10.2018 ble det lagt grunn at skattepliktige var i offentlig tjeneste for Innovasjon Norge, da selskapet er et særlovsselskap som er eid av staten og fylkeskommunene. Det ble videre lagt til grunn at Norge hadde enerett til å beskatte lønnsinntekten etter artikkel 19.1. a) i skatteavtalen og at skattepliktige således ikke oppfylte vilkårene for skattenedsettelse etter bestemmelsen i sktl. § 2-1 (10) c (1).

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev av 22.11.2018.»

Skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, ble mottatt hos sekretariatet 13. november 2019. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn den 16. november 2023, med frist på 14 dager til å komme med merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Skattepliktige anfører at det er flere punkt i skattekontorets vedtak av 12.10.2018 som anvender upresise formuleringer hva gjelder henvisning til lovverket, samt mangelfull definisjon av avgjørende begreper. I denne forbindelse viser skattepliktige til at [skattepliktige] vil tydeliggjøre de sentrale punktene i vedtaket. Det nevnes at skattekontoret har gitt avslag på bruk av ettårsregelen med henvisning til skatteavtalen mellom Norge og [land1] artikkel 19 nr. 1, der det er lagt vekt på uttrykket "tjenester som er ytet denne stat" og at det har vært en langvarig praksis at dette skal forstås "slik at den lønnen en person får fra sin offentlige arbeidsgiver anses å være lønn fra arbeidsgiverstaten".

Som første punkt nevnes lovteksten i artikkel 19 er oversett, da denne lyder "... utredes av en kontraherende stat eller dens lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person". Skattepliktige mener at det hadde vært unødvendig med et slikt presisjonsnivå i skatteavtalen hvis det er slik skattekontoret beskriver med definert praksis på hva som er den norske stat. Videre viser skattepliktige til slik praksis også er i motstrid OECDs kommentarer til artikkel 19 punkt 1 i mønsteravtalen, som de norske bilaterale avtalene bygger på. Det vises til følgende uttalelse:

"2.1 In 1994, a further amendment was made to paragraph 1 by replacing the term“remuneration” by the words “salaries, wages, and other similar remuneration”. This amendment was intended to clarify the scope of the Article, which only applies to State employees and to persons deriving pensions from past employment by a State, and not to persons rendering independent services to a State or deriving pensions related to such services."

Norsk oversettelse:

"I 1994 ble det foretatt en ytterligere endring av nr. 1 ved å erstatte begrepet "Godtgjørelse" med ordene "lønn og annen lignende godtgjørelse". Denne endringen hadde til hensikt å tydeliggjøre omfanget av artikkelen, som bare gjelder for statens arbeidstakere og personer som har pensjon fra tidligere ansettelser i en stat, og ikke til personer som leverer uavhengige tjenester til en stat eller oppnår pensjoner knyttet til slike tjenester."

Skattepliktige mener at presiseringen og avgrensingen i uttalelsen er gjort for at det skal være mindre rom for tolking og hvis det hadde hadde vært slik at alle offentlige tjenester var omfatter av artikkel 19 i skatteavtalen så hadde det gått frem av ordlyden. Skattepliktige er ikke i tvil om at artikkelen kun begrenses til å omfatte statsansatte og likeså mener [skattepliktige] det er utvilsomt at det ansatte i Innovasjon Norge ikke statsansatte og viser i denne forbindelse til at tjenestemannsloven ikke gjelder for Innovasjon Norge, jf. "Loven om Innovasjon Norge".

Som andre punkt mener skattepliktige at skattekontorets henvisning til langvarig praksis ikke kan være riktig da Innovasjon Norges ansatte til kontorene i Tyskland, Storbritannia, Spania Italia mf. etter nøye vurderinger av skatteeksperter i disse landene har blitt skattlagt til disse landene. Dette taler ifølge skattepliktige mot at praksisen har vært langvarig og at den i så fall er i uenighet mellom Norge og andre lands forståelse av skatteavtalene på dette punktet.

Som tredje punkt anfører skattepliktige skattekontorets vektlegging av begrepet "tjenester ytt denne staten" for deretter å skrive lønn som utbetales av den norske stat for tjenester som ytt denne staten. Skattepliktige mener det er utvilsomt at den norske stat og Innovasjon Norge er forskjellige rettssubjekter og at lønn utbetalt fra Innovasjon Norge er lønn utbetalt av Innovasjon Norge, og ikke den norske stat.

Skattepliktige viser også til at skattekontoret heller ikke har definert hva som ligger i begrepet den norske stat og [skattepliktige] viser til regjeringen.no hvor det fremkommer uttalt at; "Innovasjon Norge er selvstendig rettssubjekt som ikke er en del av staten som en juridisk person."

Som fjerde punkt mener skattepliktige at skattekontorets henvisning til norsk forvaltning: Dette vil i praksis omfatte lønn fra norsk forvaltning for arbeid i land Norge har skatteavtale med er feil da Innovasjon Norge ikke er en del av norsk forvaltning og at dette fremkommer direkte i Loven om Innovasjon Norge. Skattepliktige mener at Innovasjon Norge ikke er et departement, og heller ikke en forvaltningsmyndighet og at dette fremkommer tydelig ved at forvaltningsloven ikke gjelder for selskapet.

Videre mener skattepliktige at det er departement og forvaltningsmyndighet som utgjør rettssubjektet den norske stat og at man kan mene hva man vil om kilden til finanseringen av Innovasjon Norge og om tjenestene er ytt den norske stat eller det norske næringsliv. I denne forbindelse viser skattepliktige til at det gjort en betydelig arbeid for å begrense Innovasjon Norges rettigheter og det fremstår som urimelig at rettighetene begrenses, men pliktene er de samme som statsansatte.

Som femte punkt påpeker skattepliktige at skattekontoret gjengir ordlyden i sktl. § 2-1 (10) c) nr. 1 uriktig når det i skattekontorets vedtak skrives at "Det gis ikke skattenedsettelse på lønnsinntekt fra den norske stat etter ettårsregelen når Norge i henhold til skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst har eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten, jf. sktl. § 2-1 (10) c) nr. 1.

Ordlyden i skatteloven er: "-inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge."

For skattepliktige virker det som Skatteetaten forsøker en tilsnikelse av en rundere forståelse av lovverket når det er brukt nevnte formulering i skattekontorets vedtak av 12.10.2018. [Skattepliktige] mener det er uriktig av skattekontoret å innfortolke mer i lovteksten enn hva som framkommer i ordlyden. Siden skattekontoret ikke har spesifisert hva som menes med andre konkrete overenskomster, så forutsetter skattepliktige at avslaget er gjort etter skatteavtalen mellom Norge og [land1].

Som sjette punkt viser skattepliktige til at det også er vesentlig å få avklart om Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet. I den forbindelse viser skattepliktige til at en ikke navngitt arbeidskollega, har fått avslag fra skattekontoret på at Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet uten at det er begrunnet og uten at begrepet forretningsdrift er definert. Skattepliktige mener at skattekontoret i denne sammenheng bør komme med en begrunnelse og definisjon av begrepet forretningsvirksomhet. I denne forbindelse opplyser skattepliktige at B mener at Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet, og at de mener at det er artiklene 15 og 16 i skatteavtalen som er aktuell å bruke og at skattepliktige har krav på skattenedsettelse etter sktl. § 2-1 (10), såfremt vilkårene i avtalen ellers er oppfylt.

Med hensyn til de øvrige opplysninger begrunnelser vises det til skattepliktiges klage.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Fra 01.01.2017 ble det innført en ny forvaltningslov for skatteetaten. Ligningsloven av 1980 ble erstattet av skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene i ny skatteforvaltningslov ble gjort gjeldende fra ikrafttredelsen den 01.01.2017 og den gjelder også for forvaltningsmessige forhold iverksatt til skattepliktige før 01.01.2017 med mindre det foreligger unntak etter overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16‑2.

Skatteklagenemnda er klageinstans i denne saken. I denne forbindelse vises det til skatteforvaltningsloven § 13‑3 (2) jf. forskriften til skatteforvaltningsloven §§ 13‑3‑1 og 13‑3‑2.

Skattepliktiges klage til skatteklagenemnda er innkommet innen klagefristens utløp, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4(1) og tilfredsstiller de formelle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13‑5. Klagen pliktes således realitetsbehandlet.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige i 2017 var skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett jf. sktl. § 2‑1 (1) og etter artikkel 4 i skatteavtalen mellom Norge og [land1]. Videre legges det til grunn at skattepliktige oppfyller de øvrige vilkårene for skattenedsettelse i sktl. § 2‑1(10) og at det omstridte spørsmålet er om Norge har enerett til å beskatte lønnsinntekten jf. sktl. § 2-1(10) c) 1. I denne forbindelse er det avgjørende å vurdere [om] skattepliktiges arbeidsforhold omfattes av artikkel i skatteavtalen 19 Offentlig tjeneste i skatteavtalen eller om det er den ordinære lønnartikkelen 15 som er rett å anvende.

Konkret er spørsmålet om skattepliktiges arbeidsforhold for Innovasjon Norge i 2017 er i offentlig tjeneste. Er dette tilfelle, vil staten Norge ha enerett til beskatte (eksklusiv beskatningsrett). Skattepliktige kan da ikke få skattenedsettelse. I motsatt fall at lønnsartikkelen kommer til anvendelse, gir dette ikke Norge enerett til å beskatte. Skattepliktige får da skattenedsettelse.

Skattekontoret har i sine tidligere vurderinger kommet frem til at skattepliktige i sitt ansettelsesforhold er i offentlig tjeneste. I denne sammenheng er det lagt vekt på at utbetalingene er finansiert av offentlige kilder.

Skattepliktige derimot mener at [skattepliktige] i sitt arbeidsforhold for Innovasjon Norge ikke er statsansatt og at arbeidsforholdet heller ikke er knyttet opp mot en forvaltningsmyndighet som er underlagt staten. Skattepliktige mener at det er artikkel 15 i skatteavtalen som skal anvendes, og at denne ikke gir Norge enerett til å beskatte lønnsinntekten som er opptjent i [land1] for arbeidsgiveren Innovasjon Norge. Ifølge skattepliktige må det derfor konkluderes med at skattepliktige oppfyller vilkårene for å få skattenedsettelse.

Subsidiært mener skattepliktige at det bør foretas en vurdering av om Innovasjon Norge utøver forretningsvirksomhet etter bestemmelsen i skatteavtalens artikkel 19.2.

I skatteetaten er det foretatt intern vurdering om hvordan lønnsutbetalinger fra ansatte i Innovasjon Norge på arbeidsopphold i utlandet skal behandles skattemessig, herunder om de er å anse som ansatt i offentlige tjeneste. Brukerdialog utland ved juridisk stab har utformet et informasjonsskriv til Innovasjon Norge datert 24.06.2019, jf. dok. nr. 8. (sekretariatet bemerker: her nr. 7)

Skatteetaten har konkludert med at lønn fra Innovasjon Norge etter de skatteavtalene Norge har inngått med andre stater, er lønn i norsk offentlig tjeneste og at dette innebærer at vilkårene for skattenedsettelse etter skatteloven § 2‑1 tiende ledd som hovedregel ikke vil være oppfylt. Det er videre uttrykt at tidligere praksis om at ansatte i Innovasjon Norge ble ansett som privatansatte er feil, men at skattefastsettinger før inntektsåret 2017 ikke tas opp til endring.

Som begrunnelse for at ansatte i Innovasjon Norge er i offentlig tjeneste er begrepet "tjenester ytet denne stat" etter langvarig praksis forstått slik at den lønn en person får fra sin offentlige arbeidsgiver anses å være lønn fra arbeidsgiverstaten.

Det følger også av informasjonsskrivet at ansatte som har vært tilknyttet Norges utenriksstasjoner og har vært omfattet av Wien-konvensjonens skatteprivilegier ikke har fått innrømmet skattenedsettelse etter skatteloven § 2‑1 tiende ledd selv om den ansatte feilaktig har ansett som privat ansatt. Dette er riktig praksis ifølge Finansdepartementets uttalelse av 22.07.2002. Praksisen skyldes ifølge overenskomsten (Wien-konvensjonen for diplomatiske samkvem artikkel 34). at arbeidslandet ikke kan beskatte lønnsinntekten og det er bare Norge som kan beskatte den.

Begrepet offentlig tjeneste i skatteavtalen er ikke ikke definert utover det som fremkommer av teksten i artikkel 19.

Det er naturlig å knytte begrepet opp mot offentlig sektor som består av stat, fylkeskommuner og kommuner. Offentlig sektor består av forvaltningen i stat, fylkeskommuner, og kommuner og foretak i denne forvaltningen. Foretakene er både av forretningsmessig og ikke forretningsmessig art jf. artikkel om statlig eierskap, dok. nr.13. Innovasjon Norge er definert inn under kategori 4, et foretak med kun sektorpolitiske mål og ikke noe forretningsmessige mål.

Ut fra hva som omfattes av offentlig sektor synes det heller ikke å være naturlig å avgrense begrepet offentlig tjeneste kun til å omfatte statsansatte, slik som gjort av skattepliktige. Når det gjelder skattepliktiges henvisning OECDs kommentarutgave til artikkel 19 som er hentet fra sidene 362-363 pkt. 2.1., så følger punkt 3 i samme bestemmelse, se dok. nr. 16, at betalingen ikke sikter bare til betalinger fra en stat, men også omfatter kommuner eller gruppe av kommuner. Etter dette synes det også lite tvilsomt at artikkel 19 i skatteavtalen/skatteavtalene ikke begrenses til kun å omfatte statsansatte.

Hva gjelder skattepliktiges merknad vedørende langvarig praksis er det rett at praksisen ikke er langvarig i forhold til Innovasjon Norge. Uttalelsen bør ses forhold til hva som allmenn riktig praksis for offentlig ansatte på arbeidsopphold i utlandet og ikke den tidligere feilaktige praksisen som ble gjort ovenfor Innovasjon Norge.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om feiltolking og innfortolking i skatteavtalens artikkel 19, så vises det til redegjørelsen ovenfor om hva som inngår i offentlig sektor. Utfra hva offentlig sektor omfatter, er det er naturlig å plassere Innovasjon Norge inn i dette segmentet. Skattepliktiges godtgjørelse er betalt (utredet) av den norske stat ved Stortinget og tjenestene er levert til eierne staten og fylkeskommune. I denne forbindelse Lov om Innovasjon Norge § 1: "Innovasjon Norges formål er å være statens og fylkeskommunenes virkemiddel for å realisere verdiskapende næringsutvikling i hele landet".

Angående skattepliktiges merknad om norsk forvaltning og at Innovasjon Norge ikke hører med under norsk forvaltning, så er det riktig at de ikke hører inn under statsforvaltningen som sådan. Som tidligere nevnt så er Innovasjon Norge opprettet som et særlovsselskap og selskapet er heleid av offentlige (stat og fylkeskommune). Det anses ikke tvilsomt at ansatte i Innovasjon Norge er i offentlig tjeneste.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at Innovasjon Norge er et eget rettssubjekt og ikke inngår i rettssubjektet staten Norge blant annet fordi statstjenesteloven ikke gjelder for selskapet så er dette riktig. Men i denne sammenheng må en se på hva som er finansieringskilden og hva som er formålet for Innovasjon Norges sin virksomhet.

Finansieringskilden er den norske stat ved Stortinget. Stortinget bevilger penger til statlig, fylkeskommunalt, og kommunal forvaltning inkludert foretak av forretningsmessig og ikke forretningsmessig art. I tillegg fastsetter også Stortinget skattepolitiske rammene (skattesatser) for den offentlige sektor og fastsetter også lover for denne forvaltningen.

Formålet med Innovasjon Norge fremkommer av lovens § 1, selskapet skal være et virkemiddel for å fremme verdiskapende virksomhet i hele landet. I praksis favner også selskapets aktiviteter bredere enn formålsbeskrivelsen, jf. aktivitetene ved utenlandskontorene.

Skattekontoret mener at finansieringskilden og formålet til Innovasjon Norge tydeliggjør at selskapet drives innenfor offentlig økonomiske rammer og at det er naturlig og konkludere med at skattepliktige er ansatt i offentlig tjeneste. I denne sammenheng må det også nevnes at selskapet utad fremkommer som et selskap som er offentlig, jf. dok. nr. 16 som viser at Innovasjon Norge i 2016 ble kåret til beste arbeidsgiver innenfor offentlig sektor. Det bemerkes også at proposisjonsteksten til artikkel 19, jf. dok. nr. 7 legger til grunn at artikkelen omhandler offentlige utbetalinger.

Det er forøvrig også slik at hvis de ansatte hadde vært vurdert som privat ansatte, så kunne de blitt "omklassifisert" til offentlig ansatte, jf. bestemmelsen FSFIN § 2-1-5 [Sic! §2-1-2): Lønn utbetalt fra andre regnes som lønn fra den norske stat når midlene er øremerket til et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. Skattekontoret mener også at Innovasjon Norge hadde blitt omfattet av denne bestemmelsen, hvis de hadde vært privat ansatte.

Skattepliktige viser til skattekontorets vedtak av 12.10.2018 om at; "Det gis ikke skattenedsettelse på lønnsinntekt fra den norske stat etter ettårsregelen når Norge i henhold til skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst har eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten, jf. sktl. § 2-1 (10) c) nr. 1. Skattepliktige opplever at ordlyden i vedtaket er et forsøk fra skatteetatens side om en tilsnikelse av en utvidende forståelse av formuleringen i skatteloven § 2‑1 (10) c) nr.1. 

Begrepet er hentet fra Skattedirektoratets Skatte-ABC 2019 (se dok. nr. 14), og er bare ment å belyse at det ikke bare er skatteavtalene som kan lede til at Norge har enerett til å beskatte, men at det kan også følge av andre overenskomster, eksempelvis Wien-konvensjonen.   

Skattepliktige opplyser i vedlegget til skattemeldingen å være [...] i perioden dd.mm.åå til dd.mm.2020. Det følger av Utenrikstjenesteloven § 4, jf. dok. nr. 17 at skattepliktige omfattes av Wien-konvensjonens bestemmelse om skattefritak jf. artikkel 34. Dette gir skattefritak for inntekten i arbeidslandet, og det innebærer at det er bare Norge som kan skattlegge denne inntekten. Ifølge skatteetatens informasjonsskriv kan det i slike tilfeller ikke gis skattenedsettelse etter skatteloven § 2‑1 (10) c) nr.1, jf. dok. nr. 8 og 18. Norges enerett til å beskatte følger dermed både av bestemmelsen i artikkel 19 i skatteavtalen og av Wien–konvensjonen om diplomatisk samkvem.

Til skattepliktiges subsidiære anførsel om at Innovasjon Norge utøver forretningsvirksomhet, vises det igjen til artikkelen om statlig eierskap og at Innovasjon Norge er definert som et selskap som ikke utøver forretningsvirksomhet, jf. kategoriseringen. Det vises også til lovkommentaren til Utentrikstjenesteloven § 4 og at Wien-konvensjonens bestemmelse forbyr diplomatiske og konsulære forbindelser å drive forretningsvirksomhet, jf. dok. nr.17

I forhold til etterlysning av definisjon av begrepet forretningsvirksomhet vil dette bli behandlet i de påklagende sakene fra B vedrørende Innovasjon Norge.

Skattekontoret mener at de foretatte vurderinger viser at skattepliktige er i offentlig tjeneste og at det er skatteavtalens artikkel 19 som kommer til anvendelse. Konsekvensen er at bestemmelsen i sktl. § 2‑1 (10) c) nr. 1 gir Norge enerett til å beskatte inntekten. Videre mener skattekontoret at også Wien konvensjonens bestemmelse gir Norge enerett til å beskatte inntekten etter samme bestemmelse. Da skattekontorets vurdering også er slik at Innovasjon Norge ikke utøver forretningsvirksomhet, kan skattekontoret ikke se at skattepliktige kan gis medhold i klagen.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

1. Skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 (10) – ettårsregelen

En hovedproblemstilling i saken er om skattepliktige har krav på nedsettelse av skatt på lønnsinntekt opptjent under arbeidsopphold i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 tiende ledd, den såkalte ettårsregelen:

«a.       En person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der. […]»

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2‑1 andre ledd, og etter artikkel 4 i skatteavtalen mellom [land1] og Norge. [Skattepliktige] er da i utgangspunktet skattepliktig til Norge for all inntekt og formue uavhengig av hvor i verden den er opptjent eller befinner seg, jf. skatteloven § 2‑1 niende ledd.

Skattepliktige omtales i saksdokumentene som [...], men det ser ut til å være enighet om at [skattepliktige] har status som «annen utsending» i henhold til utenrikstjenesteloven § 4. Det legges dermed til grunn at [skattepliktige] ikke omfattes av bostedsbestemmelsen i skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

Ettårsregelen i § 2-1 tiende ledd hjemler skattenedsettelse på lønnsinntekt for arbeidsopphold i utlandet, forutsatt at en rekke vilkår er oppfylt.

Ettårsregelen har blant annet som vilkår at arbeidsoppholdet i utlandet må ha hatt en varighet på minst tolv måneder, samt at oppholdsdager i Norge ikke må ha oversteget 6 dager i gjennomsnitt per måned. Sekretariatet legger til grunn at disse vilkårene var oppfylt, ettersom skattepliktige arbeidet i [land1] hele inntektsåret 2017, og det ikke ser ut til å være bestridt av partene.

Videre oppstiller ettårsregelen vilkår om at det ikke må gjelde «inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge, jf. bestemmelsens bokstav c første punktum. I slike tilfeller kommer ikke ettårsregelen til anvendelse. Dette blir i det følgende den sentrale problemstillingen i saken.

1.1 Har Norge eksklusiv beskatningsrett til inntekten etter Wienkonvensjonen om diplomatisk samkvem?

I vedlegg til skattemeldingen opplyste opprinnelig skattepliktige å være utsendt fra Innovasjon Norge til [land1] som [...] i perioden fra dd.mm.åå til dd.mm.2020.

Unntaket fra ettårsregelen for «inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge» er særlig aktuelt der hvor skatteavtaler avskjærer beskatningsretten. Spørsmålet er om også et skattefritak som følge av Wienkonvensjonen om diplomatisk samkvem medfører at unntaksregelen i § 2‑1 (10) ikke kan anvendes.

Av forarbeidene til ny ettårsregel, Ot.prp. nr. 50 (2001-2002) - Om lov om endringer i skatteloven, fremgår følgende om formålet med ettårsregelen:

«Formålet med en skattefritaksregel er blant annet å sikre lokal beskatning, og fritaksregelen bør ikke medføre at inntekten blir utilsiktet skattefri både i oppholdsstaten og i Norge. Dersom en folkerettslig avtale avskjærer oppholdsstaten fra å skattlegge lønnsinntekt og den norske fritaksregelen på sin side unntar inntekten fra norsk beskatning, vil de to regelsettene i kombinasjon legge til rette for skattefrihet i begge stater. For å forhindre denne utilsiktede virkningen, er det behov for en reservasjon i lovbestemmelsen for de tilfeller Norge i overenskomst med den annen stat har forbeholdt seg eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten.»

Wien-konvensjonen om diplomatisk samkvem trådte i kraft 24. april 1964. Norge undertegnet konvensjonen 18. april 1961 og ratifiserte den 24. oktober 1967. Også [land1] har tiltrådt traktaten.

Av forarbeidene til ny ettårsregel, Ot.prp. nr. 50 (2001-2002) - Om lov om endringer i skatteloven , fremgår følgende:

«Med overenskomst mellom Norge og annen stat, siktes det til folkerettslige avtaler der Norge og en eller flere andre stater er part.»

Det at konvensjonen er en flerpartskonvensjon hindrer altså ikke anvendelse av unntaket, og Norge anses som part i avtalen etter at denne er ratifisert.

Dersom skattepliktige er omfattet av skattefritak som følge av denne konvensjonen vil det da ikke kunne gis skattefritak etter ettårsregelen i skatteloven § 2‑1 (10).

Skattepliktige omtales i saksdokumentene som [...], men det ser ut til å være enighet om at [skattepliktige] har status som «annen utsending» i henhold til utenrikstjenesteloven §4:

«Annen utsending er utsending som etter departementets bestemmelse knyttes til utenriksstasjon for et bestemt tidsrom, og som er ansatt i selvstendig rettssubjekt.

Annen utsending er underlagt stasjonssjefen.»

I forarbeidene til utenrikstjenesteloven er «annen utsending» beskrevet på følgende måte (Prop. 11 L (2014-2015) Lov om utenrikstjenesten (utenrikstjenesteloven), til § 4):

 «Paragrafen definerer i første ledd annen utsending som utsending som er tilknyttet norsk utenriksstasjon og er ansatt i selvstendig rettssubjekt. I hovedsak er disse utsendinger fra Innovasjon Norge og Norsk Sjømatråd, hvor de beholder sitt ansettelsesforhold også under tjenestetiden ved utenriksstasjon. Disse er ikke tjenestemenn, og deres ansettelses- og arbeidsforhold reguleres derfor ikke av tjenestemannsloven.»

Spørsmålet er hva som er deres status i henhold til Wienkonvensjonen. I Norsk lovkommentar skriver Kristian Jervell i note 17 følgende om «annen utsending»:

«Til utenriksstasjon kan det også knyttes utsendinger som ikke kommer fra Utenriksdepartementet og heller ikke er spesialutsending. Bestemmelsen om annen utsending kom inn i 2002-loven for å skape en uttrykkelig hjemmel for utsendinger som ikke hadde sitt arbeidsforhold i staten som sådan. «Annen utsending» vil ikke bli ansatt i Utenriksdepartementet, men beholder sitt ansettelsesforhold hos sin norske arbeidsgiver. Disse er ikke tjenestemenn i staten, og har sitt ansettelsesforhold regulert i henhold til avtale med arbeidsgiver og norsk arbeidsmiljølov. De er imidlertid på lik linje med alt personell ved en utenriksstasjon underlagt stasjonssjefen, særlig i alle forhold som gjelder relasjoner til vertslandets myndigheter. Annen utsending tilmeldes som diplomatisk personell overfor vertslandets myndigheter. «Annen utsending» kan være utsendinger fra en statseid virksomhet, men denne må i så fall være et selvstendig rettssubjekt, og ikke en del av staten som sådan.»

Skattepliktige tilmeldes altså vertslandet som diplomatisk personell og faller dermed inn under virkeområdet til Wien-konvensjonen om diplomatisk samkvem. Skattepliktige omfattes da av Wien-konvensjonens bestemmelse om skattefritak i artikkel 34.

Dette gir skattefritak for inntekten i arbeidslandet, og det innebærer at det er bare Norge som kan skattlegge denne inntekten. Det er heller ikke fremlagt noen opplysninger i saken om at inntekten skal ha blitt skattlagt i [land1].

Skattepliktige anfører at det må være et vesentlig moment å avgjøre om Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet eller ikke. Sekretariatet kan ikke se at spørsmålet om Innovasjon Norge driver forretningsvirksomhet i utlandet er relevant i denne saken. Som nevnt ovenfor har skattepliktig status som «annen utsending» etter utenrikstjenesteloven § 4. Det følger da av lovens § 10 at [skattepliktige] ikke samtidig kan drive forretningsvirksomhet:

Ǥ 10.Verv, forretningsdrift mv.

Utsendt utenrikstjenestemann, annen utsending og honorær representant må ikke motta noe verv av diplomatisk, konsulær eller annen offisiell art av annen stats regjering eller av internasjonal organisasjon, med mindre departementet samtykker.

Utsendt utenrikstjenestemann og annen utsending må ikke for egen eller andres regning drive noen form for forretningsvirksomhet på tjenestestedet eller i utenriksstasjonens embetsdistrikt»

I Karnovs lovkommentar på lovdata.no er dette nærmere beskrevet på følgende måte:

«Bestemmelsen omfatter også annen utsending, da de samme folkerettslige begrensninger for kommersiell virksomhet vil gjelde for dem som for øvrig utsendt personell ved utenriksstasjonen. Dette innebærer at Innovasjon Norges utsendinger i enkelte land ikke vil være tilknyttet norsk utenriksstasjon, fordi de bedriver kommersiell virksomhet som ikke er forenlig med Wienkonvensjonen om diplomatisk samkvem artikkel 3 og 42. På de steder hvor Innovasjon Norge knyttes til utenriksstasjonen, har man vurdert deres virksomhet i vertslandet å være av en ikke-kommersiell karakter, men snarere som generelt fremme av norsk næringsliv innenfor Wienkonvensjonens rammer.»

Skattepliktig er i sitt arbeid for innovasjon Norge i [land1] tilknyttet norsk utenriksstasjon. Det følger da både av Wienkonvensjonens artikkel 42 og utenrikstjenesteloven § 10 at verken skattepliktige selv eller Innovasjon Norge som sådan kan drive forretningsvirksomhet på stedet.

Skattepliktiges inntekt fra Innovasjon Norge i forbindelse med arbeid i [land1] kan etter Wienkonvensjonen som diplomatisk samkvem artikkel 32 bare skattlegges i Norge. Skattepliktige har dermed ikke krav på skattenedsettelse etter ettårsregelen i § 2‑1 tiende ledd.

1.2 Er norsk beskatningsrett begrenset av skatteavtale?

1.2.1 Utgangspunkter

Wien-konvensjonen artikkel 34 begrenser ikke norsk beskatningsrett som bostedsstat, kun [land1’s] beskatningsrett som mottakerstat. Spørsmålet blir da om norsk beskatningsrett til inntekten er begrenset av skatteavtale.

Skatteavtalen som kommer til anvendelse, har tittelen «Overenskomst mellom Kongeriket Norge og [land1] for å unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og gevinster». Avtalen ble inngått 19. juli 1988 med ikrafttredelse 16. mai 1990.

Avtalens artikkel 15 regulerer spørsmål om beskatningsrett av lønnsinntekt, og gir som hovedregel arbeidsstaten beskatningsretten til inntekten:

«Artikkel 15 Uselvstendige personlige tjenester (lønnsarbeid)

1. Med forbehold av bestemmelsene i artiklene 16, 17, 18, 19, 20 og 21 skal lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i en kontraherende stat mottar i anledning lønnsarbeid, bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre lønnsarbeidet er utført i den annen kontraherende stat. Hvis arbeidet er utført der, kan godtgjørelse som skriver seg fra dette skattlegges i denne annen stat.»

Artikkel 19 innebærer et unntak fra hovedregelen i artikkel 15. Dette unntaket gjelder for inntekt i offentlig tjeneste:

«Article 19 GOVERNMENT SERVICE

1. a) Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.
   
   b) However, such remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:

(i) is a national of that State; or

(ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.

2. The provisions of Articles 15 and 16 shall apply to remuneration other than pensions in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.”

Bestemmelsen er oversatt slik i den norske versjonen av avtalen:

«Artikkel 19 OFFENTLIG TJENESTE

a) Godtgjørelse, unntatt pensjon, som utredes av en kontraherende stat eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person, for tjenester som er ytet denne stat eller en av de nevnte forvaltningsmyndigheter skal bare kunne skattlegges i denne stat.

b) Slik godtgjørelse skal imidlertid kunne skattlegges bare i den annen kontraherende stat hvis tjenestene er utført i denne stat og mottakeren er bosatt i denne stat og:

(i) er statsborger av denne stat; eller

(ii) ikke bosatte seg i denne stat bare i den hensikt å utføre de nevnte tjenester der.

2. Bestemmelsene i artiklene 15 og 16 skal få anvendelse på godtgjørelse bortsett fra pensjoner i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet drevet av en kontraherende stat eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter.»

Skatteavtalen mellom [land1] og Norge har i artikkel 24 bestemmelser om unngåelse av dobbeltbeskatning. Ifølge dennes nr. 2 bokstav a skal lønnsinntekt etter artikkel 15 unntas fra beskatning i Norge, mens inntekt omfattet av artikkel 19 kan skattlegges fullt ut i Norge.

Det blir derfor avgjørende for norsk beskatningsrett om skattepliktiges arbeidsforhold omfattes av skatteavtalens artikkel 19 om offentlig tjeneste, eller om det er den ordinære lønnsartikkelen, artikkel15, som kommer til anvendelse. 

Den sentrale problemstillingen heretter er om lønnen fra Innovasjon Norge kan sies å være “paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof” og videre “in respect of services rendered to that State”.

1.2.2 Begrepet «offentlig tjeneste» i artikkel 19

Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) følgende:

«Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i.»

Om formålet med skatteavtalens artikkel 19 uttaler Vogel i «Double Taxation Conventions (forth edition)» 2015 på på side 1473:

“Like those Vienna Conventions, Article 19 OECD and UN MC is founded on the internationally accepted idea that a sovereign State acting in a governmental capacity must not be subjected to the taxing powers and thus the sovereignty of other States. Accordingly, the motivation for this rule, is not so much the impact on the paying State’s funds, but rather to prevent interference with the paying State’s governmental functions”.

Formålet med bestemmelsen er altså ikke hovedsakelig å beskytte statenes skattegrunnlag, men å hindre innblanding i den annen stats interne anliggender. Dette formålet må være retningsgivende for tolkningen av statsbegrepet i artikkel 19.

Ordlyden er at lønnen må være utredet av “a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof”.

Bestemmelsen sier altså uttrykkelig at ikke bare godtgjørelse fra bare staten selv er omfattet, men også godtgjørelse fra dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter. Ut over dette sier ordlyden lite om avgrensningen.

Heller ikke OECDs mønsteravtale eller kommentarutgaven til denne gir særlig veiledning om hvordan statsbegrepet i artikkel 19 konkret skal forstås.

Sentrale begrep i skatteavtalen ellers er definert i dens artikkel 3, men denne inneholder ikke noen definisjon av statsbegrepet ut over den territorielle forståelsen.

Om virkeområdet for artikkel 19 står kun følgende i kommentarutgaven:

«The provisions of the Article apply to payments made not only by a State but also by its political subdivisions and local authorities (constituent states, regions, provinces, départements, cantons, districts, arrondissements, Kreise, municipalities, or groups of municipalities, etc.).

Vogel skriver på s. 1479 at denne kommentaren, bekrefter at en relativt snever forståelse av artikkelens virkeområde må legges til grunn:

«While the term «Contracting State” simply refers to the parties to the respective DTC, the term “political subdivision or local authority thereof” is not expressly defined in the OECD and UN MC. The wording (“subdivision”, “local” and “thereof”) at least demonstrates that the latter term is to encompass only territorial (i.e., regional or local) sub-partitions of the Contracting State`s jurisdiction. In other words, only sub-entities of a State that – by their nature and purpose – are not restricted to the discharge of a specific governmental function, but are entrusted with the local or regional governance and administration of the state as such shall be considered a “political subdivision or local authority”. This interpretation is confirmed by the non-exhaustive enumeration of political subdivisions and local authorities included in the OECD MC Comm., [...]

Only such a direct connection to governmental sovereignty justifies the application of the paying State principle:” (Sekretariatets understrekninger)

I OECDs kommentarutgave fra 21.11.2017, s. 362 – 363, skrevet vedrørende en ordlydsendring av artikkel 19, står følgende om artikkelens virkeområde:

2.1 In 1994, a further amendment was made to paragraph 1 by replacing the term "remuneration" by the words "salaries, wages and other similar remuneration". This amendment was intended to clarify the scope of the Article, which only applies to State employees and not to persons rendering independent services to a State or deriving pensions related to such services

Dette tyder på at artikkelen anes forbeholdt lønn fra institusjoner som er en del av staten i seg selv eller dens forvaltningsmyndigheter.

Artikkel 3 (2) viser til at ethvert uttrykk som ikke er definert i skatteavtalen skal ha den betydning som følger av lovgivningen i vedkommende stat med hensyn til de skatter som overenskomsten får anvendelse på, når ikke annet fremgår av sammenhengen.

Vogel uttaler om dette på side 1479:

“The governmental, as well as territorial, nature of subdivisions and bodies is a question of the Contracting State’s internal organization and should, when in doubt, be determined by reference to the paying State’s domestic law. This is the only interpretation that is consistent with the underlying idea of mutual respect between sovereign States and with the similar approach to possible qualification conflicts adopted by the OECD in its partnership report”.

Verken skatteloven eller tilhørende forskrifter inneholder imidlertid noen definisjon av hva som omfattes av statsbegrepet eller utgjør offentlig myndighet i Norge.

Innovasjon Norge er et særlovsselskap opprettet etter lov av 19. desember 2003 som eies av staten med 51 prosentandeler og fylkeskommunene med 49 prosentandeler.

I Ot.prp.nr.14 (2003–2004) Om Lov om Innovasjon Norge på side 5 påpekte Nærings- og handelsdepartementet at det skilles mellom ulike tilknytningsformer på organisering «utenfor staten», hvor enheten får status som egen juridisk person, og «innenfor staten»:

«De vanligste formene for tilknytningsformer er forvaltningsorganer (innenfor staten), statsselskaper (utenfor staten) og stiftelser (selveiende rettssubjekter).»

Videre uttalte departementet at det viktigste argumentet for å opprette et særlovsselskap har vært å balansere myndighetens behov for styringsmulighet på et overordnet nivå, mot selskapets selvstendighet og faglige ansvar for beslutninger knyttet til enkeltsaker.

Særlovsselskapene utgjør en form for mellomting når det gjelder statlig tilhørighet. Avgrensningen blir avgjørende for om artikkel 19 kommer til anvendelse.

I denne sammenheng kunne det også vært mulig tolkning av ordlyden artikkel 19, at så lenge lønnen finansieres av offentlig midler, kan den sies å være «paid by a Contracting State» [...].

På den andre siden ville da kanskje tillegget «[...]or a political subdivision or a local authority thereof” være overflødig noe som taler i disfavør av en slik vid tolkning.

I Norsk internasjonal skatterett, Naas mfl. 2011 s. 871 skrives følgende om anvendelsesområdet til artikkel 19:

«Både lønn fra staten samt regionale og kommunale myndigheter er inkludert. Lønn fra frittstående statsinstitusjoner, slik som universiteter og lignende, anses også for å være omfattet. […] Lønn fra private organisasjoner faller utenfor art 19., selv om virksomheten skulle være finansiert av det offentlige.»

Både i henhold til internasjonal praksis og teori er det etter hvert klart at offentlig finansiering er ikke tilstrekkelig for å komme inn under artikkel 19. Det kreves mer for å være omfattet.

Dette fremgår også av norsk juridisk teori. I Skaar mfl. i norsk skatteavtalerett 2006 s. 672 uttales følgende om virkeområdet til lønnsbestemmelsen i artikkel 15:

«Dersom lønnen utbetales av en privat organisasjon som er et eget rettssubjekt, vil den imidlertid være omfattet, selv om organisasjonens virksomhet er finansiert av offentlige midler»

Michael Lang i boka Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, andre reviderte utgave ser også ut til å mene at det faktisk må være staten selv eller en politisk underenhet som utbetaler godtgjørelsen for at artikkelen skal komme til anvendelse. Lønn fra andre offentlige enheter faller da utenfor virkeområdet:

“Art. 19 OECD Model regulates salaries, wages and other similar remuneration paid by a contracting state, or by a political subdivision or a local authority thereof, to an individual in respect of services rendered to that state or subdivision or authority. Consequently, the income must be paid by the state itself or by a political subdivision. If the payments are made by other public entities, Art. 19 OECD Model is inapplicable.”

På den ene side vil eierskapet tale klart i retning av Innovasjon Norge faller inn under i det minste offentlig virksomhet. Selskapet er fullt ut eid av stat og fylkeskommuner og mottar tilskudd fra det offentlige.

Innovasjon Norge har helt klart en nær tilknytning til staten og dens forvaltningsmyndigheter via eierskap og finansiering. Også selskapets formål som er nedfelt i lovens § 1 trekker i retning av å anses det som en del av forvaltningen:

«Selskapets formål er å være statens og fylkeskommunenes virkemiddel for å realisere verdiskapende næringsutvikling i hele landet»

På den andre siden gjelder ikke forvaltningsloven for selskapet, heller ikke når det treffer enkeltvedtak på vegne av staten, jf. § 6. Og i bestemmelsens fjerde ledd ble det presisert at tjenestetvistloven og tjenestemannsloven ikke gjelder for ansatte i selskapet. Dette er momenter som trekker i den andre retningen.

Selskapet er fritatt for skatteplikt i Norge jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav e nr. 4 noe som er naturlig dersom det er tale om et statlig organ.

På den annen side er Innovasjon Norge et eget rettssubjekt, har selv rettigheter og forpliktelser, er part i avtaler og har partsstilling overfor domstol og andre myndigheter. Dette er faktorer som tilsier en mer uavhengig stilling.

I forarbeidene til Lov om Innovasjon Norge, Ot.prp.nr.14 (2003–2004) § 3 fremgår dette skillet ganske klart:

LOV-2003-12-19-130-§ 3:

«Paragrafen fastsetter at selskapet er et eget rettssubjekt. Det er selskapet, og ikke staten, som har rettigheter og forpliktelser som knytter seg til selskapets virksomhet, som er part i avtaler selskapet inngår med private og offentlige myndigheter og som har partsstilling overfor domstol og andre myndigheter.

Som et eget rettssubjekt er selskapet ikke en del av staten. Konsekvensen av dette vil blant annet være at de ansatte ikke er statstjenestemenn, jf tjenestemannsloven. Selskapet vil ha egen formue og inntekt, og disse vil ikke være en del av statskassen.»

Spørsmålet er om det er tilstrekkelig for å falle utenfor virkeområdet til artikkel 19 at virksomheten er organisert som et eget rettssubjekt utfor staten. Rettskildene sitert over tyder på at det er tilfellet.

Også Zimmer synes å gå langt i denne retningen i internasjonal inntektsskatterett, 5 utg. s. 270 (sekretariatets understrekning):

«Offentlig virksomhet drives i mange former, og dette reiser avgrensningsspørsmål. Mønsteravtalen (i motsetning til mønsteravtalen av 1963) krever ikke uttrykkelig at det skal dreie seg om arbeid som ledd i offentlig myndighetsutøvelse […] Trolig omfattes ikke virksomhet som er organisert som egne aksjeselskap, stiftelser eller eget rettssubjekt på annen måte, se OECDkomm. Art. 19 – 3, som ikke synes å ha slike subjekter for øye.»

Vogel legger også et snevert virkeområde til grunn og mener enheter opprettet privatrettslig ikke kan være omfattet, selv om de er finansiert og direkte kontrollert av myndigheten:

Vogel 2015 Art. 19-23:

 “(….) Article 19(1) OECD and UN MC is also inapplicable if the individual renders services of a governmental or public nature but receives his remuneration from a body organized under private law or out of other privately administered funds, even if such entities have been established and are directly controlled by a Contracting State or one of its political subdivisions or local authorities. Though the underlying idea of the Article might support the view that the legal identity of the payer should be “less significant than the public nature of the income”, only a strict and somewhat formalistic interpretation is consistent with the wording of Article 19(1) OECD and UN MC. Not least, the broader phrasing of Article 19(2) OECD and UN MC, which in contrast to Article 19(1) OECD and UN MC still explicitly incorporates the abandoned OECD MC 1963 language “out of funds created by”, demonstrate that the use of public funds alone is not sufficient to make the payment fall within the ambit of Article 19(1) OECD and UN MC. Contracting States wishing to extend the paying State principle to remuneration paid by such public and/or private bodies must expressly include such bodies in their DTCs (for example in DTC practice, see infra m.no. 49 et seq.).”

Innovasjon Norge har begrenset eieransvar som er i tråd med selskapslovgivningen for aksjeselskap. Selskapet har egen kapital og kan dele ut utbytte på samme måte som aksjeselskaper.

Selskapet har en egenkapital som er forsvarlig ut fra risikoen ved omfanget av virksomheten i selskapet. Eierne hefter ikke overfor kreditorene for selskapets forpliktelser og plikter ikke å gjøre innskudd i selskapet eller i tilfelle dets konkursbo ut over det som følger av stiftelsesdokumentet eller vedtak om å forhøye innskuddskapitalen.

Selskapet kan finansiere sin virksomhet ved lån, garantier og tilskudd fra staten, fylkeskommunene og andre offentlige kilder. Videre kan selskapet ha inntekter fra næringslivet og andre private aktører. Ved offentlige finansiering er det oppdragsgiveren som fastsetter vilkårene for oppdraget.

Alt dette er faktorer som tyder på at Innovasjon Norge ikke inngår i statens egen virksomhet, men ligner mer på de statlig eide selskaper. På den annen side er det her snakk om et særlovselskap, og da ikke et vanlig privatrettslig opprettet statlig selskap. Det at selskap opprettes ved egen lov plasserer dem i seg selv i en nær tilknytning til staten.

Zimmer skriver videre på s 270:

«[…] Men at statsinstitusjoner har stor grad av selvstendighet hindrer ikke at de anses som offentlige institusjoner, se som mulige eksempler Utv. 1963 s. 20 og s 188 FIN om tjenestemenn ved (den gang) Norsk Utviklingshjelp og Utv. 1967 s. 435 FIN om lønn fra Statens velferdsråd for handelsflåten. I svensk praksis anses universitetene å være offentlige institusjoner i denne relasjon, mens i dansk og finsk praksis anes kringkastingsselskaper som er organisert som egne aksjeselskaper ikke som offentlige institusjoner, se Andersson mfl. 1991 s. 195.»

Innovasjon Norges mellomstilling blir også tydelig om man ser på Finansdepartementets uttalelser og påfølgende praksis fra skattekontorene.

I brev til Skattedirektoratet av 16. januar 2002, inntatt som vedlegg 1, konkluderte Finansdepartementet med at lønn fra daværende Norges Eksportråd var omfattet av artikkel 15 og da ikke artikkel 19. Norsk Eksportråd ble overtatt av Innovasjon Norge ved opprettelsen i 2004.

Ifølge Finansdepartementets uttalelse var en «eksportutsending ansatt i Norges Eksportråd [...] en privat ansatt lønnstaker ... Ved opphold i land som Norge har skatteavtale med, vil eksportutsendingens lønnsinntekt være omfattet av artikkel 15 i skatteavtalen (lønn i privat tjeneste). Lønnsinntekt som omfattes av artikkel 15, vil Norge som regel ikke ha eksklusiv beskatningsrett til.»

Frem til 2016/2017 behandlet, etter hva sekretariatet kjenner til, skattekontorene ansatte i Innovasjon Norge behandlet som privat ansatte i tråd med denne uttalelsen fra Finansdepartementet gjengitt over. Det samme har visst vært tilfellet, og er det muligens fremdeles, for ansatte i særlovselskapet Norfund, se drøftelse fra Skattedirektoratet i notat av 21 januar 2022, vedlegg 9, gjennomgått under.

I brev av 24. juni 2019 fra Skatteetaten til Innovasjon Norge blir det imidlertid gjort oppmerksom på at etaten nå anser denne praksisen som feil og at lønn fra Innovasjon Norge for fremtiden vil bli ansett som lønn i norsk offentlig tjeneste i henhold til skatteavtalens artikkel 19. Dette begrunnes med at langvarig praksis har vist at uttrykket må forstås slik at lønn en person får fra sin offentlige arbeidsgiver anes å være lønn fra arbeidsgiverstaten. I tillegg vises det til at Innovasjon Norges formål tilsier at man er i offentlig tjeneste. 

Ut over dette er det er ikke redegjort noe videre for bakgrunnen for endret rettsoppfattelse og praksis. Det er også litt uklart for sekretariatet hvilken langvarig praksis det her vises til ettersom det ikke er utdypet nærmere.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet datert 21. januar 2023, inntatt som vedlegg 9 til innstillingen. Brevet redegjør for Skattedirektoratets syn på statsbegrepet i mønsteravtalens artikkel 19 og konkluderer med at særlovselskapene etter deres mening er omfattet av artikkel 19. Det legges avgjørende vekt på «grad av organisatorisk tilknytning til det offentlige, i tillegg til at de er underlagt politisk styring og har typiske offentlige arbeidsoppgaver». Det uttrykkes likevel en viss tvil ettersom de er organisert som egne rettssubjekt. På s. 10 i dette notatet skriver Skattedirektoratet:

«Når det gjelder særlovselskapene, statsforetakene og helseforetakene, som vi altså mener er omfattet av artikkel 19, kunne det også vært argumentert for at de faller utenfor artikkel 19(1)(a), da de ikke er en del av staten som rettssubjekt. En slik avgrensning har støtte hos sentrale teoretikere i internasjonal teori (se ovenfor under pkt. 5.2.7).»

Sekretariatet kan ikke se at artikkel 19 i OECD sin mønsteravtale har vært gjenstand for tolkning i norsk rettspraksis. Skatteklagenemnda har imidlertid behandlet spørsmålet om offentlig tjeneste i artikkel 19 i noen tidligere saker. Sekretariatet vil kort gjennomgå tre av disse for å gi kontekst til herværende sak.

I november 2020 behandlet stor avdeling i sak NS 140/2020, krav om skattenedsettelse for lønn fra Innovasjon Norge opptjent under tjeneste i Storbritannia, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd. Drøftelsen dreiet seg om bestemmelsen «offentlig tjeneste» i skatteavtalen med UK artikkel 18, som tilsvarer mønsteravtalens artikkel 19.

Skatteklagenemnda kom her til at Innovasjon Norges aktivitet i Storbritannia ikke hadde karakter av utøvelse norsk statlig funksjon eller forvaltningsmyndighet, men derimot ligner på statens forretningsvirksomhet. Det ble ikke drøftet om vilkårene i artikkel 18 punkt 1 a) var oppfylt i saken, herunder spørsmål om skattepliktiges godtgjørelse «betales av en avtalestat» og om godtgjørelse var «for tjenester ytet denne stat» etter skatteavtalen.

Sekretariatet bemerker her at skattepliktige ikke var tilknyttet utenriksstasjon, noe som ville ha betydning for muligheten til å drive forretningsvirksomhet.

Skattenedsettelse (ettårsregelen) for lønn opptjent under tjeneste i utlandet ble også behandlet i Stor avdeling NS 117/2020. Saken gjaldt krav om skattenedsettelse etter skatteloven § 2‑1 tiende ledd for lønn fra en offentlig finansiert stiftelse opptjent under tjeneste i Ukraina

Etter en samlet vurdering fant Skatteklagenemnda at vilkåret "tjenester som ytet denne stat" i skatteavtalen mellom Norge og Ukraina artikkel 19 ikke var oppfylt. Dermed hadde ikke Norge eksklusiv rett for å beskatte skattepliktiges inntekter etter skatteavtalen, og lønnsinntektsregelen i artikkel 15 kommer til anvendelse.

Unntaket i skatteloven § 2-1 (10) bokstav c) kom ikke til anvendelse og skattepliktige hadde dermed krav på skattenedsettelse etter skatteloven § 2‑1 (10).

I 2017 i stor avdeling sak NS 119/2017 var det spørsmål om beskatning av lønnsinntekt fra utlandet ved utøvelse av offentlig tjeneste for en tyrkisk imam som arbeidet i Norge. Her ble det lagt til grunn at det var sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige var ansatt i den tyrkiske stat, og at hun mottok lønn fra Tyrkia for tjenestene hun utførte i Norge. Problemstillingen var om inntekten kunne sies å være godtgjørelse for «tjenester ytet denne stat» når hun var på midlertidig oppdrag i Norge.

Det ble konkludert med at artikkel 19 også kunne komme til anvendelse i tilfeller hvor den skattepliktige har et midlertidig arbeidsopphold i et ikke statlig organ såfremt de tjenestene som utføres kan sies å være i utbetalingsstaten sin interesse:

«Hvorvidt en tjeneste er ytet på vegne av utbetalingsstaten er ikke nærmere adressert i mønsteravtalen, og det kan anses uklart hvordan vilkåret skal forstås. Vogel legger til grunn at lønn til offentlige tjenestemenn som har et midlertidig arbeidsoppdrag i et ikke statlig organ i utlandet, i utgangspunktet ikke faller inn under ordlyden i artikkel 19 selv om den skattepliktige fortsatt mottar lønn og er formelt ansatt i utbetalingsstaten. Ett unntak fra dette utgangspunktet kan imidlertid gjelde dersom utøvelsen av tjenesten kan sies å være i utbetalingsstaten sin interesse. I denne sammenheng vises det til høyesterettspraksis fra Tyskland og Belgia hvor man har foretatt en nokså vid tolkning av begrepet "services rendered to a state body" i artikkel 19 basert på en slik begrunnelse.»

Dette utvidede anvendelsesområde synes stort sett å ha vært aktuelt for statsansatte som tjenestegjør i internasjonale organisasjoner i utlandet. Begrunnelsen har vært er at den ansatte er utsendt i det offentliges interesse og administrasjon, og at vedkommende opparbeider en erfaring og kompetanse som kan ha betydning i det senere arbeid for organet.

Sekretariatet vil gjerne påpeke at de siste to avgjørelsene gjelder vilkåret om «tjenester ytt denne stat», ikke om lønnen er «paid by a Contracting State »  Denne forutsetningen må, etter sekretariatets mening, fremdeles være oppfylt om artikkelen skal komme til anvendelse.

Det er i denne forbindelse verd å merke seg at flere land, blant annet Tyskland og Frankrike, har reservasjoner til artikkel 19 i mønsteravtalen eller tidvis avvikende avtaletekst. En del av Frankrikes reservasjon lyder:

«France considers that the scope of the application of Article 19 should cover remuneration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or a local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than the nature of the income;”

Dersom disse reservasjonene anses å utvide anvendelsesområdet til artikkel 19, tyder mye på at det er fordi man i utgangspunktet mener ordlyden ikke dekker offentlige institusjoner som ikke er en del av staten selv.

Skattedirektoratet viser i sin redegjørelse til Finansdepartementet til de internasjonale teoretikerne Peter N. Csoklich og Oliver-Christoph Günther i artikkelen «Visiting Academics in Double Tax Treaties» som tolker Frankrikes reservasjon slik at anvendelsesområdet til artikkel 19 forstås snevert og at Frankrike med reservasjonen har ønsket å utvide anvendelsesområdet i sine avtaler.

På den andre siden har rettsavgjørelser i andre land tolket virkeområdet å være mer omfattende. Belgias høyesterett tolket bestemmelsen slik at ansatte i private institusjoner (i en privat skole) ble omfattet av artikkelen ettersom denne institusjonen var finansiert og kontrollert av staten. Vogel viser, på side 1482, også til en tysk avgjørelse hvor de inkluderer i bestemmelsen tjenester ytet spesielle private institusjoner som har offentlige formål og er finansiert av offentlige midler.

Avgjørelsene er imidlertid kritisert. Vogel skriver om disse samme sted:

"Yet, while these rulings might be in accordance with the "rules of international courtesy" (no. 1 OECD MC Comm. on Article 19) and the fiscal rationale behind the paying State principle, such an overly broad interpretation of the expression "rendered to" is incompatible with the text of Article 19(1) OECD and UN MC, which unequivocally stipulates that the remuneration must only be "paid" by a Contracting State (or a political subdivision or a local authority thereof), but also "in respect of services rendered to" that body."

Skattlegging i andre land gir også en viss innsikt i hvordan andre land tolker og praktiserer bestemmelsen, om enn noe begrenset all den tid vi mangler en fullstendig oversikt over dette. I klagen viser skattepliktige til at flere andre land har konkludert med at Innovasjon Norges aktiviteter i landet er skattepliktig lokalt og har skattlagt dem deretter. Dette var også tilfellet i sak NS 140/2020 gjengitt over. Det er imidlertid ingenting som tyder på at skattepliktige er skattlagt lokalt i denne saken, men dette kan skyldes at skattepliktige har vært tilknyttet utenriksstasjon i [land1].

Basert på det som er gjennomgått over, mener sekretariatet at skatteavtalens artikkel 19 ikke kommer til anvendelse på lønnen utbetalt fra Innovasjon Norge da den ikke anses «paid by a Contracting State».

Det til tross for at det ville være godt i tråd med formålet i å hindre innblanding i staters interne anliggender her. Sekretariatet mener likevel rettskildene, herunder artikkelens ordlyd med tilhørende kommentarer, praksis, samt juridisk litteratur, tilsier at statlig eide institusjoner organisert som egne rettssubjekt ikke er omfattet av artikkelen.

Vogel 2015 Art. 19-23 skriver:

“Contracting States wishing to extend the paying State principle to remuneration paid by such public and/or private bodies must expressly include such bodies in their DTCs (for example in DTC practice, see infra m.no. 49 et seq.).”

Skattekontoret skriver i sin redegjørelse at det er slik at hvis de ansatte hadde vært vurdert som privat ansatte, så kunne de blitt "omklassifisert" til offentlig ansatte, i henhold til bestemmelsen i FSFIN § 2-1-2: Lønn utbetalt fra andre regnes som lønn fra den norske stat når midlene er øremerket til et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. Skattekontoret mener også at Innovasjon Norge hadde blitt omfattet av denne bestemmelsen, hvis de hadde vært privat ansatte.

Bestemmelsen knytter seg imidlertid til anvendelsen av 1-årsregelen i § 2‑1 (10) og sekretariatet kan ikke se at den blir relevant her.

Sekretariatet er etter dette enig med skattepliktige i at godtgjørelsen fra Innovasjon Norge ikke er «paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof». Det er sekretariatets mening at det derfor er lønnsbestemmelsen artikkel 15 i skatteavtalen som skal anvendes, og at artikkel 19 om offentlig tjeneste ikke kommer til anvendelse på forholdet.

 

2. Unngåelse av dobbeltbeskatning etter skatteavtalen

 

2.1 Skatteavtalens metodebestemmelse

Skatteavtalen mellom [land1] og Norge har i artikkel 24 bestemmelser om unngåelse av dobbeltbeskatning. Ifølge dennes nr. 2 bokstav a skal lønnsinntekt etter artikkel 15 unntas fra beskatning i Norge. Av Skatte-abc (U-20-2.2 Særlig om lønnsinntekt - Skatteetaten) fremgår da følgende om fremgangsmåten for unngåelse av dobbeltbeskatning:

«I skatteavtaler hvor fordelingsmetoden er hovedmetode for å unngå dobbeltbeskatning, skal progresjonsforbeholdet anvendes på lønnsinntekt. Dette skal skje ved at man anvender den alternative fordelingsmetoden på lønnsinntekt som er unntatt norsk beskatning, se FSFIN § 16‑29‑20 første ledd bokstav a nr. 2. Lønnsinntekt som kan skattlegges i utlandet, skal da tas med i det norske skattegrunnlaget, men den beregnede skatten skal settes ned med et beløp som tilsvarer den forholdsmessige delen av den norske skatten som faller på utenlandsinntekten.»

2.2 Skatteavtalen artikkel 28

 

Skatteavtalen artikkel 28 bestemmer at ingen av skatteavtalens øvrige bestemmelser skal innskrenke de skattemessige privilegier som tilkommer medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulater i henhold til folkerettens alminnelige regler eller bestemmelser i særlige avtaler.

"The aim of the provision is to secure that members of diplomatic missions and consular posts shall, under the provisions of a double taxation convention, receive no less favourable treatment than that to which they are entitled under international law or under special international agreements".

Wien-konvensjonen artikkel 34 begrenser ikke norsk beskatningsrett som bostedsstat, kun [land1’s] beskatningsrett som mottakerstat. Skatteavtalens artikkel 28 vil derfor ikke begrense norsk beskatningsrett.

På den annen side innebærer ikke bestemmelsen at utenrikspersonell ikke kan påberope skatteavtalen dersom dette fremstår som hensiktsmessig.

Den kombinerte effekten av skatteprivilegiene etter Wien-konvensjonen og skatteavtalen kan da i prinsippet føre til at utenrikspersonellet oppnår dobbelt ikke-beskatning. For å hindre slik dobbelt ikke-beskatning, foreslår kommentarene til mønsteravtalen i pkt. 2 at det tilføyes følgende bestemmelse til artikkel 28: 

"Insofar as, due to fiscal privileges granted to members of diplomatic missions and consular posts under the general rules of international law or under the provisions of special international agreements, income or capital are not subject to tax in the receiving State, the right to tax shall be reserved to the sending State"

Skatteavtalen med [land1] inneholder imidlertid ikke en slik bestemmelse. Inntekten fra arbeidet i [land1] for Innovasjon Norge skal dermed unntas fra beskatning i Norge etter metoden bestemt i skatteavtalen artikkel 24, gjennomgått over.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

SKNS1 23/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Bugge Andvord, Folkvord, Lunde, Tønder og Talleraas sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas til følge.