Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av innhentede opplysninger ble det iverksatt kontroll av skattepliktiges næringsaktivitet for årene 2007 til 2011. Skattepliktige hadde ikke registrert noen virksomhet i Enhetsregisteret, men kontrollopplysningene viste at han i perioden hadde omsatt 131 biler, uten at det var oppgitt næringsinntekter til beskatning. Til tross for at omfanget av bilsalget var betydelig, hadde ikke skattepliktige ført regnskap eller tatt vare på bilag for noen av kontrollårene.

På bakgrunn av uoppgitte næringsinntekter fattet skattekontoret 03.09.2013 vedtak om endring av ligningen for årene 2007 til 2011. Alminnelig inntekt og personinntekt ble økt følgende:

	2007	2008	2009	2010	2011
Alminnelig inntekt/personinntekt	207 113	199 198	251 651	188 237	327 038

Siden saken skulle anmeldes ble det ikke vurdert ileggelse av tilleggsskatt i vedtaket.

Skattekontorets vedtak av 03.09.2013

Skattepliktige har drevet bilomsetningsvirksomhet fra egen bolig. Bilene som er omsatt har vært norskregistrerte bruktbiler av ulike merker og modeller.

Bilene er i stor grad kjøpt inn fra ulike bilfirma, slik at det under kontrollen er mottatt kjøpekontrakter og fakturakopier for et stort antall av kjøpene. Salgene har hovedsakelig vært til privatpersoner, og siden ligningsloven (opphevet 01.01.2017) ikke inneholdt noen hjemmel for å kreve opplysninger utlevert fra privatpersoner, ble det i mindre grad mottatt opplysninger om salgssum for bilene.

En gjennomgang av skattepliktiges bankkonti viste at det gikk betydelige beløp inn og ut av konto alle årene i kontrollperioden. En rekke posteringer kunne knyttes til kjøp og salg av biler, men en stor andel var kontante innskudd og uttak, noe som underbygget at skattepliktige hadde en betydelig kontantøkonomi.

Antall solgte biler ble i skattekontorets vedtak fastsatt på bakgrunn av innhentede kontrollopplysninger fra Det sentrale motorvognregisteret (Autosys), samt opplysninger fra virksomhetens leverandører og kunder. Antall biler fordeler seg slik pr. år:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler

Opplysninger om kjøps- og salgspris for bilene forelå slik på tidspunkt for skattekontorets vedtak:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Kjent kjøps- og salgspris	5	0	5	3	9	22
Kjent innkjøpspris	15	19	7	7	17	65
Kjent salgspris	0	2	1	3	5	11
Ingen opplysninger	4	0	0	1	2	7
Provisjonssalg	0	0	0	12	14	26
SUM	24	21	13	26	47	131

Det er ved fastsettelse av næringsinntekten tatt utgangspunkt i de kjente opplysningene som forelå.

Beregning av forholdstall/nøkkeltall

For 22 av bilene som er solgt i kontrollperioden er det innhentet opplysninger om både kjøpspris og salgspris. Samlet bruttofortjeneste/avanse for disse bilene utgjør kroner 374 500 (salgsinntekt kroner 2 223 500 – vareforbruk kroner 1 849 000). Det vil si kroner 17 023 pr. bil. I mangel av regnskap eller bilag, ble disse tallene benyttet for å beregne nøkkeltall for virksomheten.

Avanse i prosent kan beregnes ved å sette avanse i kroner i forhold til vareforbruket. Avanse i prosent er beregnet slik:

            (374 500/1 849 000) * 100% = 20,25% à avrundet til 20%.

Bruttofortjeneste i prosent kan beregnes ved å sette bruttofortjeneste i kroner i forhold til netto salgsinntekt. Bruttofortjeneste i prosent er beregnet slik:

            (374 500/2 223 500) * 100% = 16,84% à avrundet til 16%.

For inntektsåret 2012, som ligger utenfor kontrollperioden, foreligger det opplysninger om kjøpe- og salgssum for totalt 10 biler. Hadde disse bilsalgene blitt tatt med i nøkkeltallsberegningene, ville bruttofortjeneste pr. bil økt til kroner 20 428.

Andelen biler med kjent bruttofortjeneste utgjør 21% av samlet antall solgte biler i kontrollperioden. I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at beregnede nøkkeltall utgjør et godt grunnlag å bygge skjønnsfastsettelsen på.

Beregnet bruttofortjeneste ved salg av biler

Bruttofortjenesten fra bilsalget er fastsatt på følgende måte i skattekontorets vedtak:

• Det foreligger opplysninger om kjent innkjøpspris og salgspris for 22 biler:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler	5		5	3	9	22
Bruttofortjeneste	61 500		129 000	61 000	123 000	374 500

• Det foreligger opplysninger om kjent innkjøpspris for 65 biler (beregnes 20 % avanse):

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler	15	19	7	7	17	65
Samlet innkjøpspris	656 300	1 193 000	625 500	345 000	853 716	3 676 516
Beregnet avanse	131 260	238 600	125 100	69 000	170 743	734 703

• Det foreligger opplysninger om kjent salgspris for 11 biler (beregnes 16 % bruttofortjeneste):

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler		2	1	3	5	11
Samlet salgspris		162 500	215 000	280 000	250 000	907 500
Beregnet br. fortjeneste		26 000	34 400	44 800	40 000	145 200

• For 7 biler foreligger det ingen kjente opplysninger. Det legges til grunn en beregnet gjennomsnittlig fortjeneste pr. bil på kr 17 000:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler	4			1	2	7
Beregnet br. fortjeneste	68 000			17 000	34 000	119 000

'

SAMLET BRUTTOFORTJENESTE:

Registreringsnr.	Provisjon (ink. utg. mva)
	5 000
	5 000
	5 000
	2 500
	4 000
	10 000
	8 000
	7 500
	5 000
	10 000
	10 000
	10 000
	10 000
	10 000
SUM PROVISJON 2011	102 000

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler	24	21	13	14	33	105
Bruttofortjeneste	260 760	264 600	288 500	191 800	367 743	1 373 403

Provisjonsinntekter

Skattepliktig opplyste under kontrollen at han hadde hatt et samarbeid med virksomheten B. B hadde reparert og lakkert flere av skattepliktiges biler, og han hadde også solgt flere biler i kommisjon for skattepliktige. Det ble under kontrollen innhentet reskontroopplysninger fra B og disse viste at 26 biler var solgt i kommisjon i årene 2010 og 2011. Skattepliktig hadde i disse tilfellene fremforhandlet innkjøpspris for bilene gjennom sin oppkjøperavtale, mens B stod for betaling av bilen, samt videresalg. For dette ble det mottatt provisjonsinntekter slik:

Registreringsnr.	Provisjon (ink. utg. mva)
	5 000
	10 000
	7 000
	5 000
	7 000
	7 000
	5 000
	10 000
	5 000
	5 000
	7 000
	10 000
SUM PROVISJON 2010	83 000

Skattepliktige hadde ikke beregnet utgående mva på provisjonsinntektene.

Kostnader

Det ble ikke under kontrollen fremlagt noen utgiftsbilag for virksomheten, og skattepliktiges bankkonti ga heller ikke en fullstendig oversikt over kostnadsbildet. Det fremstod klart at skattepliktig hadde pådratt seg en rekke utgifter gjennom næringsaktiviteten, men på bakgrunn av få kontrollopplysninger var man i skattekontoret sitt vedtak hensatt til å fastsette disse ved skjønn.

Det ble lagt til grunn at skattepliktige skulle ha fradrag for følgende kostnader:

• Reparasjon, deler og dekk – kr 1 000 eks. mva pr. bil
• Klargjøring og vask – kr 300 eks. mva pr. bil
• Drivstoff – kr 300 eks. mva pr. bil
• Telefon og administrasjonskostnader – kr 100 eks. mva pr. bil
• Bompassering – kr 100 pr. bil
• Bruk av privat bil i næring – kr 9 000 pr. år for perioden 2007 til 2009, og kr 10 500 pr. år for perioden 2010 til 2011.
• Omregistreringsavgift iht bankutskrifter

Det ble i vedtaket ikke gitt fradrag for kostnader til annonsering på finn.no, da bankkontoutskriftene ikke viste betalinger for annonsering.

Kostnadene er fastsatt slik i vedtaket:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Sum kostnader	53 647	65 420	36 849	69 963	122 305	348 184

Næringsinntekt

Næringsinntekt fastsatt i skattekontorets vedtak av 03.09.2013:

	2007	2008	2009	2010	2011
Bruttofortjeneste ved bilsalget pkt. 1.1.2	260 760	264 600	288 500	191 800	367 743
Provisjonsinntekter pkt. 1.1.3				66 400	81 600
Øvrige kostnader pkt. 1.1.4	53 647	65 420	36 849	69 963	122 305
Næringsinntekt	207 113	199 180	251 651	188 237	327 038

Skattekontorets vedtak av 01.02.2016

Skattekontoret ble i brev fra [...] av 18.11.2015, underrettet om at saken mot skattepliktige var blitt henlagt. Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt ble på denne bakgrunn tatt opp til ny vurdering, og skattekontoret fattet 01.02.2016 vedtak om å ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på følgende grunnlag:

	2007	2008	2009	2010	2011
Tilleggsskatt	207 113	199 180	251 651	188 237	327 038
Skjerpet tilleggsskatt	176 000	160 000	201 000	178 000	310 000

Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har solgt 131 biler i kontrollperioden, og at han ved å unnlate å oppgi næringsinntektene til beskatning, har gitt uriktige opplysninger som har ført til skattemessige fordeler. Etter en samlet vurdering av de ulike momentene som er lagt til grunn for skjønnsfastsettelsen, legges det til grunn at den skattemessige fordelen i sin helhet anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Tilleggsskatt ilegges på den skattemessige fordelen av totale etterberegnede beløp.

Ved vurderingen av skjerpet tilleggsskatt legges det til grunn at både de objektive og subjektive vilkårene er oppfylt, men slik at det med hensyn til størrelsene på den skattemessige fordelen må foretas en skjønnsmessig reduksjon. Dette for å ta tilstrekkelig høyde for rimelig tvil knyttet til det fastsatte skjønnet.

Skattekontoret mener at antall solgte biler er bevist med tilstrekkelig grad av sikkerhet, men siden bruttofortjenesten ikke er kjent for 83 av de omsatte bilene, samt at kostnadene er fastsatt ved skjønn, må det legges inn en sikkerhetsmargin i grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt. Ved fastsettelse av sikkerhetsmarginen er det sett hen til innskudd på bankkonti det enkelte år, slik at det er gjort en mindre prosentvis reduksjon for de årene hvor innskudd på bank overstiger fastsatt næringsinntekt."

Skattekontorets vedtak vedrørende tilleggsskatt ble avsagt 1. februar 2016 med følgende konklusjon:

"Ligning:

2007:

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 207 113

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg kr 176 000

2008:

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 199 180

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg kr 160 000

2009:

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 251 651

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg kr 201 000

2010:

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 188 237

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg kr 178 000

2011:

Tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg på kr 327 038

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 30 % av skatten på inntektstillegg kr 310 000"

Skattepliktige påklaget vedtaket 27. september 2016. Skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 16. mars 2017.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 21. september 2018. Skattepliktige ba om utsettelse og det ble i brev datert 29. oktober 2018 gitt utsettelse ut november 2018. Sekretariatet purret på svar i brev datert 14. januar 2019 og det er etter denne dato gitt ytterligere utsettelse med å komme med merknader. Pr. 8. april 2019 har skattepliktige fremdeles ikke kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige klager i brev av 27.09.2016 på vedtak av 01.02.2016. Da vedtaket først ble mottatt av skattepliktige sin advokat 06.09.2016, anføres det at klagen er rettidig.

Vedtaket påklages i sin helhet. Det anføres at både ved ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt har skattekontoret lagt til grunn en feil vurdering av beviskravet. Størrelsen på den skattemessige fordelen er ikke bevist med tilstrekkelig grad av sikkerhet, iallfall ikke utover de 22 bilene hvor det foreligger opplysninger om både kjøpe- og salgssum.

Skattekontoret må bevise med klar sannsynlighetsovervekt, eller utover enhver rimelig tvil, hver krone de mener er eller kunne ha vært unndratt fra beskatning, og dette er i nærværende sak ikke gjort. Det er ikke tilstrekkelig å vise til en gjennomsnittlig beregnet bruttofortjeneste, og en forhøyet inntekt basert på teoretiske regneøvelser vil aldri kunne oppfylle beviskravet verken for tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt. Det legges til grunn at en teoretisk beregning av en antatt omsetning vanskelig i det hele tatt kan kalles bevis.

Som usikre momenter ved skjønnsutøvelsen fremheves: betaling fra B til A, manglende opplysninger om kjøps- og salgspris på bilene, beregnet bruttofortjeneste som ligger til grunn for skjønnsutøvelsen, samt det forhold at flere personer ved henvendelse fra skatteetaten opplyser å ha kjøpt bilen av andre enn skattepliktige."

1. Skattekontorets vurderinger

 

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret gjør oppmerksom på at forvaltningsreglene for skatt og avgift ble samordnet i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft fra 1. januar 2017. Ved ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven ble ligningsloven av 13. juni 1980 opphevet.

Klage er i denne saken fremsatt før ikrafttredelse av ny lov. Klagefrist på vedtak som er truffet før 01.01.2017, er regulert ved gjeldende lov på tidspunkt da vedtaket ble truffet. Skattekontorets vedtak er datert 01.02.2016, noe som tilsier at klagefristen er regulert i ligningsloven § 9-2.

Etter ligningsloven § 9-2 er klagefristen tre uker beregnet fra det tidspunkt vedtaket er mottatt. Ved en feil ble kopi av skattekontorets vedtak ikke sendt til skattepliktiges advokat i februar 2016. Først etter forespørsel fra advokatkontoret ble vedtaket ettersendt 15.09.2016. Skattekontoret legger til grunn at klagefristen må regnes fra tidspunktet vedtaket ble mottatt av skattepliktiges advokat, slik at klagen anses rettidig innkommet.

Slik skattekontoret forestår klagen anføres det prinsipalt at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ikke vil være oppfylt i de saker hvor inntektstilleggene er basert på teoretiske beregninger. De beløp skattemyndighetene mener skattepliktige har hatt, må bevises krone for krone, og det kreves da mer enn en teoretisk regneøvelse. Dernest anføres det at beviskravene i allefall ikke kan anses oppfylt for hele det beløp skattepliktige er skjønnslignet for.

1. Beviskravet:

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i ligningsloven § 10-2 er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) i Utv. 2008/1548 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Ved ileggelse av tilleggsskatt for uriktige eller ufullstendige opplysninger, må skattemyndighetene påvise at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen

Det gjelder strengere krav til bevis for at det skal kunne ilegges skjerpet tilleggsskatt. For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt, må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Faktum som ligger til grunn for vurderingen av om skattepliktig har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten må også bevises utover enhver rimelig tvil. Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettanvendelsen under skyldspørsmålet (om den beviste handlingen/faktumet kan karakteriseres som grovt uaktsomt eller forsettlig). I tillegg må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktig minst har hatt den inntekten, formuen eller avgiftspliktige omsetningen som danner grunnlag for den skjerpede tilleggsskatten.

Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at faktum som framkommer ved å utøve skjønn, herunder fastsettelse av skattepliktig omsetning, kan oppfylle beviskravene "klar sannsynlighetsovervekt" og "bevist utover enhver rimelig tvil". For å oppfylle det strafferettslige beviskravet anvendes det en sikkerhetsmargin, for å ta høyde for rimelig tvil som måtte knytte seg til skjønnsutøvelsen.

Det anføres i klagen at ved teoretiske beregninger, vil aldri beviskravet for verken tilleggsskatt eller skjerpet tilleggsskatt kunne være oppfylt. Dette er vi ikke enig i. Det vises i denne forbindelse til den enstemmige kjennelsen i Rt. 2005 side 1353, hvor Høyesterett forkastet anke over lagmannsrettens lovanvendelse. Anken var grunngitt i rettsformannens rettsbelæring om det strafferettslige beviskravet. Vi inntar her deler av denne (slik den er gjengitt i kjennelsens avsnitt (10)):

"Rimelig tvil skal altså komme tiltalte til gode. Men det er bare den fornuftige og begrunnede tvil som skal komme ham til gode. En viss teoretisk tvil vil foreligge ved vurderingen av nær sagt alle spørsmål i verden, men en slik tvil skal dere ikke bry dere om. Dere skal ikke være naive.

Sagt på en annen måte: For at dere skal svare ja på spørsmålene, må dere være overbevist om at tiltalte har gjort seg skyldig i de forhold som spørsmålene beskriver. Det er ikke nok for å være overbevist at dere finner det overveiende sannsynlig at tiltalte er skyldig. Utover dette er det vanskelig å si noe mer generelt om hva som ligger i overbevist.

Noen uttrykker det slik at man skal være sikker. For min del gir dette liten veiledning for tanken. Mange er bare sikre på det de selv har opplevd eller sett, og en slik form for sikkerhet mener man selvfølgelig at ikke gjelder.

For å svare ja må dere være overbevist om at tiltalte er skyldig i de forhold tiltalen gjelder. I forhold til spørsmål 1 må dere f eks være overbevist om at tiltalte er skyldig i innførsel av narkotika 21. juli 2000. [...]."

Førstvoterende konkluderte i avsnitt (15) med at det ikke var feil ved denne rettsbelæringen, etter å ha kommentert beviskravet i avsnitt (14):

"Prinsippet om at enhver rimelig og fornuftig tvil skal komme den tiltalte til gode er en bærebjelke i straffeprosessen. Kravet gjelder for bevisresultatet som sådan - i vår sak om A hadde utvist forsett med hensyn til den omstendighet at det dreide seg om narkotika. Bevisbedømmelsen beror ofte på en vurdering av flere momenter som hver for seg kan ha ulik bevisstyrke. Det kreves ikke at hvert enkelt moment skal være bevist utover enhver rimelig tvil, så lenge det etter en samlet vurdering av momentene ikke er rimelig tvil om konklusjonen. [...]".

At beviskravet er oppfylt dersom det ikke er rimelig tvil om konklusjonen, uten at det enkelte moment skal være bevist utover enhver rimelig tvil, var sentralt for lagmannsrettens (LB-2008-90794) straffedom, som bygde på skjønnsmessig fastsatte skatte- og avgiftsunndragelser. To bedriftsledere og en kontoransatt ble dømt for blant annet systematisk skatte- og avgiftsunndragelse ved salg av kebab fra kyllingfarse i flere omsetningsledd. Skattemyndighetene hadde under bokettersyn av selskapet X AS (hvor daglig leder, styre leder og eneaksjonær omtales som B) beregnet uteholdt omsetning av vel 361 tonn farsekebab for årene 2003 til 2006. Farsekebab fra X AS, ble solgt til selskapet Z AS, som videresolgte kebab ut til gatekjøkken og pizzabakerier. Vi inntar fra dommen:

"Ved bokettersynet er det foretatt beregninger over hvor mye farsekebab X kan ha levert ut over de kvanta som er bokført for det enkelte år. Ved beregningen er det blant annet tatt utgangspunkt i hva som er innkjøpt av ingredienser til kebabproduksjonen og den eller de reseptene (oppskriftene) som er benyttet. Blant annet er det beregnet hvor mye kebab som kan produseres ut fra de aktuelle mengdene innkjøpt krydder og andre bestanddeler, herunder innkjøp av aluminiumsrør. Kebabrullene ble formet rundt disse rørene, som kom i to lengder, henholdsvis 29 cm rør for 5 kg kebab og 41 cm for 8 kg. Det er mengden av den bestanddelen som for det enkelte år gir det laveste volumet, som er lagt til grunn ved beregningen. Det er dessuten lagt inn et svinn på 5 tonn i totalmengden per år for å ta hensyn til feilproduksjon, reklamasjoner samt en sikkerhetsmargin. [...]."

Under overskriften "B/unndratt omsetning ved X AS" gjør Lagmannsretten følgende vurdering av etterberegningen:

"Etter nøye gjennomgang under ankeforhandlingen og sammenholdt med de øvrige bevis finner lagmannsretten ikke å kunne legge til grunn Bs egne beregninger. Etter rettens syn kan man blant annet se bort fra at det har vært kastet og kappet så mye kebabrør som hans beregninger tilsier. Lagmannsretten anser det også utelukket at feilproduksjon, reklamasjoner og svinn ligger på et så høyt nivå som det B forutsetter. Retten mener på den andre siden at skatterevisors beregninger i hovedsak bygger på realistiske forutsetninger og i rimelig grad tar hensyn til de usikkerhetsmomenter som er til stede. Det blir uansett snakk om et skjønnsmessig anslag over hvor mye farsekebab som er holdt utenom regnskapet. Lagmannsretten har kommet til, særlig av hensyn til det strenge beviskravet som gjelder i straffesaker, at det for sikkerhets skyld bør ligges inn en ekstra sikkerhetsmargin.

Ved den nærmere vurderingen har retten delt seg i et flertall og et mindretall. Rettens flertall, Koslung, Galtung, Trovik, Rudi og Fossum, finner det fullt bevist at B gjennom X i det minste har solgt 320 tonn farsekebab svart til Z. Rettens mindretall, Berfjord og Perald, mener at det er så vidt stor usikkerhet om beregningen at kvantumet ikke bør settes høyere enn til 275 tonn."

Ovenstående viser at lagmannsretten fant omfanget av omsetningen bevist utover rimelig ved å legge inn en sikkerhetsmargin, slik at det for straffesaken ble lagt til grunn et mindre omfang enn det skattekontorets skjønnsmessige beregning tilsa. Dette er tilsvarende metodikk som er benyttet i skattekontorets vedtak ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Det bemerkes at de domfelte (produsent/grossist/videreforhandler) ble også funnet skyldige i å ha medvirket til at tredjeparter (detaljister) hadde hatt "svart omsetning". Det ble lagt til grunn at kebaben som utsalgsstedene kjøpte inn "svart", ble solgt "svart" videre ut til forbrukerne. Siden det ikke var mulig å fastslå hvor mye som ble unndratt av den enkelte forhandler, ble også detaljistenes skatteunndragelser estimert ved skjønn. Under overskriften "Hvor stor unndratt omsetning kan de tiltalte holdes strafferettslig ansvarlig for?" uttaler retten følgende:

"Påtalemyndigheten og skatteetaten har lagt til grunn at farsekebaben som utsalgsstedene kjøpte svart fra Z, også ble solgt svart til detaljistenes kunder. Lagmannsretten er enig i at det er mange og sterke indikasjoner på at det foregikk svart omsetning også i detaljistleddet. Selv om det ikke er grunnlag for å fastslå hvor mye som ble unndratt av den enkelte forhandler, er det etter lagmannsrettens vurdering ikke rimelig tvil om at det i dette salgsleddet foregikk utstrakt skatte- og avgiftsunndragelse. Med bakgrunn i skatteetatens kontroll av Zs kunder er det også grunnlag for å fastslå at unndragelsen i sisteleddet minst gjaldt like stort kvantum kebab som det Z hadde levert svart." 

Ved beregningen av uteholdt omsetning for selskapet Z AS, ble det lagt til grunn samme kvantum som ved fastsettelsen av uteholdt omsetning i X AS.

De domfeltes anker til Høyesterett, ble av Høyesteretts ankeutvalg enstemmig nektet fremmet, jf. Rt. 2009 s. 1109. Ankeutvalget fant at verken anke over lovanvendelsen, saksbehandlingen eller straffeutmålingen kunne føre frem.

Med hensyn til beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" finner skattekontoret også å vise til de vurderinger som ble gjort i dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597. Lagmannsretten opphevet ved dommen den ankende parts ligning for årene 1998 til 2002 forsåvidt gjaldt ilignet tilleggsskatt. Retten fant ikke det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den ankende part hadde unndratt inntekter fra beskatning i det omfang overligningsnemnda hadde konkludert med. Det interessante for vårt vedkommende er imidlertid lagmannsrettens vurdering av beviskravet. Det hitsettes fra dommen:

"Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført."

2. Bevisvurderingene i skattekontorets vedtak:

Spørsmålet blir i denne saken om skattekontoret har tatt tilstrekkelig hensyn til tvil ved fastsettelsen av grunnlaget for tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Dette vil bero på en konkret vurdering av de momentene som ligger til grunn for skjønnsfastsettelsen.

For 26 av de solgte bilene er det mottatt opplysninger om provisjonsinntekter fra virksomheten B. Skattekontoret er usikker på om det i klagen bestrides fastsatt næringsinntekt knyttet til disse bilene. Det understreker derfor at fastsettelsen bygger på mottatte reskontroopplysninger, slik at usikkerheten for denne delen av skjønnet fremstår svært liten.

Men hensyn til de 22 bilene hvor skattekontoret har mottatt opplysninger om kjøpe- og salgssum, fremstår det som om skattepliktige legger til grunn at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Tvistetema vil etter dette være de gjenstående 83 bilene.

Som beskrevet innledningsvis i redegjørelsen er det beregnet nøkkeltall ut fra opplysninger om kjøpe- og salgssum for 22 biler. Sett opp mot totalt 105 solgte biler (sett bort fra provisjonssalg), utgjør dette ca. 21 % av bilene. Hvorvidt beregnede nøkkeltall er å anse som representative, må vurderes ut fra om bilene kan anses sammenlignbare med de øvrige bilene hvor vi mangler pris-opplysninger.

For de 22 bilene som er utgangspunkt for beregnede nøkkeltall, kan det gis følgende opplysninger:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	5		5	3	9
Årsmodeller	1985 - 1998		1998 - 2002	2001 - 2006	1999 - 2008
Antall biler med innkjøpspris under kr 70 000	4		3	1	7
Gj.snittlig innkjøpspris	42 600		71 000	249 666	59 111
Gj.snittlig fortj. pr. bil	12 300		25 800	20 333	13 666

Det bemerkes at for inntektsåret 2010 har en av bilene en innkjøpspris på kroner 565 000. Dette er årsaken til et betydelig avvik i beregnet gjennomsnittlig innkjøpspris pr. bil, sett opp mot øvrige år i kontrollperioden.

Det foreligger opplysning om kjent innkjøpspris for 65 av de øvrige 83 bilene. Følgende opplysninger kan gis om disse bilene:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	15	19	7	7	17
Årsmodeller	1993 - 2006	1994 - 2003	1994 - 2003	1995 - 2001	1998 - 2008
Antall biler med innkjøpspris under kr 70 000	11	11	4	5	15
Gj. snittlig innkjøpspris	43 753	62 789	89 357	49 285	50 218
Beregnet gj. snittlig fortj. pr. bil, jf. skattekontorets vedtak	8 750	12 557	17 871	9 857	10 043

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger markante forskjeller som tilsier at beregnede nøkkeltall ikke kan anses som representative, og derigjennom legges til grunn ved fastsettelsen av fortjenesten i virksomheten. Bilene hvor vi mangler kjent salgssum er i stor grad av samme årsmodell og prisklasse som bilene i nøkkeltallsutvalget, og det er ingen indikasjoner på at fortjenesten ved salg av disse bilene skulle være vesentlig lavere. Det vises også til skattekontorets vurdering om at det ikke synes å være grunnlag for å si at biler kjøpt fra forhandler har gitt en avvikende fortjeneste, sammenlignet med biler kjøpt fra privatpersoner.

Til skattepliktiges anførsel om at 22 biler er et lavt antall å beregne nøkkeltall utfra, kan det bemerkes at dersom det ved skjønnsfastsettelsen hadde blitt tatt hensyn til kjent fortjeneste ved salg av ytterligere 10 biler i 2012, ville fortjenesten pr. bil ha økt fra kroner 17 023, som lagt til grunn i skattekontoret sitt vedtak, til kroner 20 428. Dette i skattepliktiges disfavør. Det fremstår klart at nøkkeltall beregnet av opplysninger i 2012, ville måtte tillegges mindre vekt enn nøkkeltall beregnet for kontrollperioden. Dette likevel slik at beregningen gir en indikasjon på at skjønnsfastsettelsen fremstår rimelig.

Med hensyn til det fastsatte skjønnet bemerkes at det bare er 7 biler hvor vi mangler opplysninger om både kjøps- og salgspris. For de øvrige 76 bilene foreligger det enten kjent kjøpe- eller salgssum, slik at beregnet fortjeneste tar utgangspunkt i den kjente opplysningen som foreligger. Dette styrker skjønnsutøvelsen. Som tabellene ovenfor også viser, utgjør beregnet gjennomsnittlig fortjeneste pr. bil ved opplysninger om kjent kjøpesum, et lavere beløp, enn beregnet gjennomsnittlig fortjeneste for de bilene hvor vi har kjente opplysninger om både kjøp og salg.

Kostnader til reparasjon, deler, dekk, klargjøring, vask, drivstoff, bompassering, telefon og administrasjon er fastsatt ved skjønn til kroner 1 800 pr. bil. Det er i tillegg gitt fradrag for bruk av egen bil i næring, samt omregistreringsavgift iht bankkonti. Det er ikke i klagen kommet opplysninger som tilsier at disse beløpene er fastsatt for lavt.

Det er ved skjønnsfastsettelsen gitt fradrag med kroner 1 800 også for de bilene som er solgt til B mot provisjonshonorar. Dette til tross for at skattepliktige i disse tilfelle bare har fungert som formidler, og B har betalt vederlag for bilene direkte til selger. Det legges til grunn at det ved disse salgene har påløpt minimalt med kostnader, slik at det ved skjønnsfastsettelsen vil være en sikkerhetsmargin i størrelsesorden kroner 46 800 (kroner 1 800 * 26) for årene 2010 og 2011.

Hensyntatt alle inntekter og kostnader inklusiv mva, tilsier det fastsatte skjønnet at skattepliktige har oppnådd følgende fortjeneste ved bilsalget i kontrollperioden:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	24	21	13	26	47
Netto næringsinntekt	207 113	199 180	251 651	188 237	327 038
Økning utg. mva				16 600	20 400
Økning inng. mva	10 200	8 925	5 525	11 050	19 975
Netto	197 113	190 255	246 126	193 787	327 463
Fortjeneste pr. bil	8 213	9 059	18 932	7 453	6 967

Som det fremgår av skattekontorets vedtak har skattepliktige oppnådd en veldig høy fortjeneste ved salg av 5 biler i 2009. Dette forklarer den betydelige høyere fortjenesten pr. bil dette året. Det understrekes i tillegg at antall solgte biler i 2009 er vesentlig lavere enn ellers i kontrollperioden, slik at dette også kan forklare en større fortjeneste pr. bil. For øvrige år fremstår det rimelig at skattepliktige har oppnådd en fortjeneste fra kroner 7 000 – 9 000 pr. bilsalg.

Skattepliktige fremhever i klagen at flere personer ved henvendelse fra skatteetaten har svart at de har kjøpt bilen fra andre enn ham. Av 20 innkomne svar, oppgir 6 personer å ha kjøpt bilen av B, mens 12 personer angir C som selger.

Det fremstår noe uklart hva skattepliktige mener å anføre på dette punktet. Vi bemerker imidlertid at årsaken til disse tilbakemeldingene, er at bilene er solgt fra skattepliktige med åpne salgsmeldinger. Når et kjøretøy skifter eier skal eierskifte meldes inn til Statens vegvesen, og både tidligere eier og ny eier skal skrive under på samme salgsmelding. Det er den tidligere eieren som har ansvaret for at salgsmelding blir innlevert. Åpne salgsmeldinger forekommer når selger av bilen skriver under som selger på salgsmeldingen, men kjøperen ikke undertegner. Bilen blir så solgt videre, og den nye kjøperen undertegner på salgsmeldingen som kjøper. Mellommannen, i dette tilfellet B og C, synes da ikke i Autosys.

Ved bruk av åpne salgsmeldinger vil opptil flere omsetningsledd kunne være utelatt i eierhistorikk-oversikten fra Det sentrale motorvognregisteret (Autosys). Bilene omtalt ovenfor har aldri vært registrert på virksomhetene B eller C, til tross for at det er disse firmaene som har kjøpt bilene fra skattepliktige. Når det under kontrollen er tatt utgangspunkt i opplysningene fra Det sentrale motorvognregisteret ved tilskriving av antatt ny eier, har dette vært en feilkilde, men uten at det har hatt noen betydning for det fastsatte skjønnet. Det eneste dette underbygger er at skattepliktige har solgt biler uten å levere salgsmeldinger.

Det fremgår av bokettersynsrapporten at skattepliktige har fungert som oppkjøper hos en rekke bilfirma i kontrollperioden, særskilt nevnes D. Bilene som er kjøpt er i flere tilfeller solgt av skattepliktige selv, men det fremgår også av saken at skattepliktige har overlatt til andre næringsdrivende å selge "oppkjøper-bilene" mot at han har fått en andel av fortjenesten eller et provisjonshonorar.

I klagen legges det til grunn at det foreligger stor usikkerhet rundt eventuelle betalinger fra B til A, uten at det utdypes hva som ligger i denne usikkerheten. Hvis usikkerheten er knyttet opp mot hvorvidt omfanget av provisjonssalget har vært større enn lagt til grunn i skattekontorets vedtak, gis noen korte bemerkninger. Fra B er det mottatt reskontroopplysninger som viser utbetaling av provisjonshonorar i 2010 og 2011. Gjennomsnittlig provisjonsinntekt pr. bil utgjør kroner 6 917 i 2010 og kroner 7 285 i 2011. Dersom flere biler er solgt i kommisjon, kunne dette tilsi at inntektene ved disse salgene skulle ha vært fastsatt på en annen måte. Det understrekes imidlertid at det ikke foreligger noen opplysninger i saken som underbygger dette.

Opplysninger fra B viser at provisjonshonorarene i hovedsak varierer fra

kroner 5 000 til kroner 10 000 pr. bilsalg. Det er ut fra opplysningene i saken ikke mulig å vurdere hva som ligger til grunn for fastsatt honorar, og sammenlignet med beregnet gjennomsnittlig fortjeneste i tabellen ovenfor, kan skattepliktige derfor også ha oppnådd en høyere inntekt ved eventuelle provisjonssalg enn det som er lagt i skjønnsutøvelsen for "ordinære" salg. Det bemerkes i tillegg at kostnader til reparasjoner, deler, klargjøring etc. i disse tilfellene mest sannsynlig har vært svært lave. Dette måtte da ha vært hensyntatt ved fastsettelsen av kostnadsskjønnet. Oppsummert tilsier dette at anførselen i liten grad skaper tvil knyttet til størrelsen på den fastsatte inntekten.

Etter en helhetsvurdering mener vi at det allerede ved fastsettelsen av skatten er tatt høyde for tvil utover hva en ren sannsynlighetsvurdering skulle tilsi. Antall biler er fastsatt på bakgrunn av sikre opplysninger, ved at det ikke er hensyntatt kjøretøy registrert på skattepliktiges ektefelle, eller at flere biler kan være solgt med åpne salgsmeldinger. Det legges etter dette til grunn at antallet solgte biler er bevist utover enhver rimelig tvil. Med hensyn til kostnader er det gitt et skjønnsmessig fradrag på kroner 1800 for alle bilene, til tross for at det ved provisjonssalgene mest sannsynlig har påløpt minimalt med utgifter. Nøkkeltallene som skjønnsfastsettingen bygger på, fremstår videre som representative, og opplysningene i sum tilsier at inntektstillegget for hvert av årene i kontrollperioden er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De mer usikre faktorene ved skjønnet må imidlertid hensyntas ved fastsettelse av grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt. I skattekontorets vedtak legges det til grunn at fortjenesten ved salg av 83 biler ikke i sin helhet er bevist utover enhver rimelig tvil, da det ikke foreligger opplysninger om både kjøpe- og salgssum for disse bilene. Det vises videre til at øvrige kostnader for virksomheten er fastsatt ved skjønn. Vi slutter oss til denne vurderingen, og legger til grunn at denne usikkerheten må hensyntas ved å legge inn en sikkerhetsmargin i grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt.

For de bilene hvor vi har sikre opplysninger om fortjenesten ved bilsalget eller har mottatt opplysninger om provisjonsinntekter, legger vi til grunn at inntektene er bevist utover enhver rimelig tvil. Dette utgjør følgende beløp:

	2007	2008	2009	2010	2011
Kjent fortjeneste	61 500		129 000	61 000	123 000
Provisjonsinntekt				66 400	81 600
SUM	61 500		129 000	127 400	204 600

En sikkerhetsmargin må vurderes i forhold til inntektstillegg som overstiger disse beløpene.

Grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt er i skattekontorets sitt vedtak redusert i forhold til grunnlaget for tilleggsskatt, og det er ved fastsettelse av reduksjonen sett hen til netto beløp inn på bankkonti.

	2007	2008	2009	2010	2011
Økning næringsinntekt	207 113	199 180	251 651	188 237	327 038
Netto inn på bankkonti	174 282	141 961	90 903	309 786	370 922
Grunnlag skjerpet tilleggsskatt	176 000	160 000	201 000	178 000	310 000
Prosentvis reduksjon	15 %	20 %	20 %	5 %	5 %

For de årene hvor netto innskudd på bankkonti er lavere enn etterberegnet næringsinntekt, er det gjort en større prosentvis reduksjon av grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt. Med hensyn til inntektsåret 2009 fremheves det i skattekontorets vedtak at det foreligger sikre bevis for en fortjeneste på kroner 129 000 ved salg av 5 av 13 solgte biler. En reduksjon tilsvarende 20 % anses etter dette tilstrekkelig for å oppfylle beviskravet.

Reduksjonen i grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt tilsier at man finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har oppnådd en skattemessig fordel pr. bilsalg slik:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	24	21	13	26	47
Grunnlag skjerpet tilleggsskatt	176 000	160 000	201 000	178 000	310 000
Fortjeneste pr. bilsalg	7 333	7 619	15 461	6 846	6 595

Det legges i bokettersynsrapporten til grunn at skattepliktige har hatt en betydelig kontantøkonomi. En stor mengde biler er kjøpt og solgt ved kontantoppgjør, og fortjenesten ved slike salg vil bare være "synlig" i den grad det foretas kontante innskudd på bank i etterkant av transaksjonen.

Skattepliktige fikk under kontrollen utlevert en oversikt over inn- og utbetalinger på bankkonti med anmodning om å knytte de forskjellige beløp opp mot registreringsnummer på omsatte biler. Det ble under kontrollen gitt muntlige opplysninger om enkelte biler, men det ble aldri fremlagt noen skriftlig tilbakemelding fra skattepliktiges side.

Det er liten tvil om at transaksjoner på bankkonti bare gir en indikasjon på opptjente næringsinntekter. I tillegg til at kjøp og salg av biler i sin helhet gjøres opp kontant, foreligger det også tilfeller hvor beløp inn på bankkonti bare utgjør deler av oppgjøret for bilen ved at det i tillegg til bankoverføringen foreligger delbetaling kontant, bankremisse, sjekk eller innbyttebil.

Ved å se hvert av årene i kontrollperioden adskilt, vil det kunne ligge en liten usikkerhet i at utgifter kan påløpe i perioder før det foreligger skattemessig fradragsrett. Sett opp mot at alle inntekter ikke fremkommer av bankopplysningene, samt at forholdet bare innebærer en periodiseringsfeil, finner vi det likevel relevant å se hen til banktransaksjoner ved fastsettelsen av grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt.

Ser vi kontrollperioden under ett utgjør samlede beløp over kroner 5 000 inn på bankkonti

kroner 9 790 042. Samlede beløp over kroner 5 000 som går ut av bankkonti utgjør kroner 8 702 188, noe som tilsier en netto forskjell på kroner 1 087 854. Sett opp mot fastsatt grunnlag for skjerpet tilleggsskatt på kroner 1 025 000, er det en differanse på i overkant av kroner 60 000 som ikke sanksjoneres med skjerpet tilleggsskatt. Det bemerkes at skattepliktige ikke har kommet med noen alternativ forklaring til hva netto bankinnskudd kommer fra, slik at at det fremstår å være liten tvil om at differansen må relateres til omsetning av biler.

Som beskrevet ovenfor vil det i tillegg for årene 2010 og 2011 ligge en sikkerhetsmargin i størrelsesorden kroner 21 600 og kroner 25 200 i det fastsatte kostnadsskjønnet.  

Etter en helhetsvurdering anser vi at det samlet sett er tatt tilstrekkelig høyde for rimelig tvil ved de sikkerhetsmarginene som er tatt inn i grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt, slik at skattekontorets vedtak av 01.02.2016 foreslås fastholdt."

2. Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

2.1 Formelle forhold

Skattekontorets vedtak vedrørende ileggelse av tilleggsskatt er fattet 1. februar 2016. Vedtaket ble etterlyst av skattepliktiges fullmektig, advokat E. i Advokatfirmaet [...] den 29. august 2016 og sendt på nytt til advokat E den 5. september 2016. Vedtaket ble deretter påklaget den 27. september 2016 og klagen anses på denne bakgrunn rettidig innkommet, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

2.2 Materielle forhold

2.2.1 Ordinær tilleggsskatt

Spørsmålet i saken er om det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt i perioden fra 2007 til 2011 beregnet av skatten på inntektstillegg som fastsatt av skattekontoret (kr 207 113 i 2007, kr 199 180 i 2008, kr 251 651 i 2009, kr 188 237 i 2010 og kr 327 038 i 2011) og om det foreligger grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt i perioden fra 2007 til 2011, beregnet av skatten på slike inntektstillegg som fastsatt av skattekontoret (kr 176 000 i 2007, kr 160 000 i 2008, kr 201 000 i 2009, kr 178 000 i 2010 og kr 310 000 i 2011).

 

 

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Sekretariatet viser til at tilleggsskattesatsen er redusert fra 30 % i ligningsloven til 20 % i skatteforvaltningsloven. Skjerpet tilleggsskatt skal etter skatteforvaltningsloven i legges med en sats på 40 % eller 20 %. Selv om det i denne saken anvendes høy sats ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt vil samlet tilleggsskatt være lavere for skattepliktige dersom skatteforvaltningslovens regler anvendes istedet for ligningsloven. Dette er en følge av at grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt i denne saken er redusert sammenlignet med beløpet for beregning av ordinær tilleggsskatt.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både for spørsmålet om det foreligger opplysningssvikt og størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Dette betyr at beviskravet er skjerpet ift. det materielle spørsmålet hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 2.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV-2017-1265:

"Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og -avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skattekontoret gjorde i vedtaket, at «det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning» av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8-1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig."

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet viser for ordens skyld også til den skattepliktiges opplysningsplikt slik denne var formulert i ligningsloven § 4-1, som gjaldt i årene fra 2007 til 2011 som denne saken gjelder:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når opplysningene ikke stemmer med de faktiske forhold.

Sekretariatet finner det i denne saken bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger til ligningsmyndighetene for årene fra 2007 til 2011. Sekretariatet viser til at skattepliktige har unnlatt å opplyse om at han har drevet virksomhet med salg av biler i perioden. Skattepliktige har i perioden solgt minst 131 biler, og det er ikke gitt opplysninger om inntekt til beskatning. Skattepliktige har verken gitt opplysninger om næringsinntekt fra bilsalg i sin selvangivelse, ført og/eller innsendt regnskap og næringsoppgave eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på næringsinntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning til myndighetene for de aktuelle år.

Skattemessige fordeler

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne opplysningssvikten, det vil si unnlatelsen av å gi informasjon om skattepliktig inntekt fra næringsvirksomhet, ha ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt i årene fra 2007 til og med 2011 slik at skattepliktige fikk skattemessige fordeler. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Størrelsen på den skattepliktige fordelen - beløpets størrelse

 

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. I dom fra Borgarting lagmannsrett, inntatt i UTV-2010-597, uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis"

Sekretariatet viser også til UTV-2017-1265 der et selskap i restaurantbransjen ble ilagt tilleggsskatt etter fastsettelse av skatte- og avgiftsgrunnlaget for tre inntektsår ved skjønn. I den aktuelle saken forelå det sterk mistanke om unnlatt registrering av kontantbetalinger og rapportert kontantandel var lavere enn hos tilsvarende restauranter. Det sentrale spørsmålet i vurderingen av om tilleggsskatt kunne ilegges, var om selskapet "hadde hatt en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn".

Grunnlaget for tilleggsskatt knytter seg i denne saken til skattepliktig inntekt ved omsetning av biler i skattepliktiges virksomhet i årene fra 2007 til 2011. Spørsmålet i relasjon til ordinær tilleggsskatt er om skattemyndighetene kan bevise med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige i perioden har hatt en uoppgitt skattepliktig inntekt knyttet til salg av bruktbiler på minst kr 207 113 i 2007, kr 199 180 i 2008, kr 251 651 i 2009, kr 188 237 i 2010 og kr 327 038 i 2011.

Skattekontoret har under bokettersynet gjennomført samtaler med skattepliktige og i tillegg innhentet informasjon om skattepliktiges virksomhet i 2012 og 2013 fra:

• Salgsmeldinger registrert på skattepliktiges fødselsnummer i Det sentrale Motorvognregisteret,
• Firmaer som skattepliktige har kjøpt biler fra og solgt biler til, og/eller på annen måte samarbeidet med ([...], [...], flere avdelinger hos D, [...], [..] og B),
• Privatpersoner som i Motorvognsenteret er registrert som eiere av biler før og etter skattepliktige,
• [...], og
• Utskrifter fra skattepliktiges bankkonto.

Antall biler solgt i kontrollperioden

Skattekontoret har på grunnlag av innhentede opplysningene identifisert minst 131 biler som er solgt av skattepliktige i kontrollperioden, enten direkte eller via B på [sted]. Totalt 26 av bilene er solgt via B, slik at skattepliktige har mottatt provisjonsinntekter. Resterende 105 biler er solgt av skattepliktige, jf. rapporten vedlegg 2. I vedlegg 2 fremgår bilenes kjennemerke, bilmerke, årsmodell, kjøp- og salgsdato, navn på ny eier mv, så langt denne informasjonen er kjent. I tillegg fremgår hvor skattekontorets opplysninger er hentet fra (ulike eksterne parter eller reskontro selger).

Skattekontoret har i tillegg opplysninger om flere biler som har vært registrert på skattepliktiges ektefelle i perioder, og som skattepliktige har vært involvert i salget av, men på grunn av noe usikkerhet rundt disse bilene er disse ikke medtatt ved skattekontorets skjønnsfastsettelse. Følgende antall biler er funnet med tilknytning til skattepliktiges fødselsnummer og navn i kontrollperioden:

	2007	2008	2009	2010	2011	SUM
Antall biler	24	21	13	26	47	131

Tilsammen 12 av bilene solgt i 2010 og 24 av bilene solgt i 2011 er biler solgt via B. Sekretariatet bemerker at det i vedlegg 2 er opplistet 108 biler. Bil med reg.nr. [...] (solgt x.x) er merket i oversikten og solgt via B, og inngår derfor i oversikten over biler solgt med provisjonsinntekt. For bil med reg.nr. [...] (fremgår i oversikten på siste side i vedlegg 2) er det ikke registrert opplysninger om at bilen er solgt, og bilen er ikke tatt med ved skjønnsfastsettelsen. Bil med reg.nr [...] (solgt x.x), med innkjøpspris på kr 2 887, er heller ikke tatt med ved skjønnsfastsettelsen.

Sekretariatet anser det som klart, og bevist utover enhver rimelig tvil, at skattepliktige i perioden fra 2007 til 2011 har solgt minst 105 biler og at han har mottatt provisjon fra B ved salg av 26 biler, uten at skattepliktig inntekt (salgsinntekt / provisjonsinntekt) er oppgitt til skattemyndighetene.

Provisjonsinntekt fra B 2010 og 2011

Skattekontoret har mottatt opplysninger fra B på [sted] om at skattepliktige har mottatt provisjon med beløp som angitt ved B`s salg av følgende biler:

	Kjøpt av	Merke	B bet	Provisjon A	Herav mva	Gr.lag utg mva	ÅR
ÅR 2010:
			75 000	5 000	1000	4000	2010
			65 000	10 000	2000	8000	2010
			93 000	7 000	1400	5600	2010
			27 000	5 000	1000	4000	2010
			40 000	7 000	1400	5600	2010
			35 000	7 000	1400	5600	2010
			62 790	5 000	1000	4000	2010
			92 790	10 000	2000	8000	2010
			43 600	5 000	1000	4000	2010
			65 000	5 000	1000	4000	2010
			28 000	7 000	1400	5600	2010
			170 000	10 000	2000	8000	2010
Sum			797 180	83 000	16600	66400	2010
ÅR 2011:
			22 000	5 000	1000	4000	2011
			22 000	5 000	1000	4000	2011
			22 000	5 000	1000	4000	2011
			12 500	2 500	500	2000	2011
			23 000	4 000	800	3200	2011
			38 000	10 000	2000	8000	2011
			172 674	8 000	1600	6400	2011
			30 000	7 500	1500	6000	2011
				5 000	1000	4000	2011
			37 000	10 000	2000	8000	2011
			27 000	10 000	2000	8000	2011
			40 000	10 000	2000	8000	2011
			65 000	10 000	2000	8000	2011
			52 000	10 000	2000	8000	2011

Samlet utbetalt provisjon til skattepliktige i 2010 og 2011 utgjør kr 185 000. Opplysningene i provisjonsinntekt betalt til skattepliktige bygger på mottatte reskontroopplysninger, slik at usikkerheten for denne delen av skjønnet fremstår som svært liten.

Fortjeneste ved salg av biler – 22 biler med kjent innkjøps- og salgspris

Det fremgår av vedlegg 3 i bokettersynsrapporten at det for 22 av bilene er påvist innkjøps- og salgspris. Dette gjelder følgende biler:

Biler med kjent kjøps- og salgspris
Kjmerke	Kjøpt	Kjøpt for	Solgt for	Fortjeneste	År	Merke	Solgt
		4 000	5 000	1 000	1985
		60 000	64 000	4 000	1996
		4 000	18 000	14 000	1993
		50 000	60 000	10 000	1999
		95 000	127 500	32 500	1998
		213 000	274 500	61 500			2007
		40 000	50 000	10 000	2002
		115 000	140 000	25 000	2001
		120 000	175 000	55 000	2002
		53 000	70 000	17 000	1999
		27 000	49 000	22 000	1998
		355 000	484 000	129 000			2009
		565 000	600 000	35 000	2006
		55 000	75 000	20 000	2002
		129 000	135 000	6 000	2001
		749 000	810 000	61 000			2010
		100 000	85 000	-15 000	2000
		179 000	205 000	26 000	2005
		55 000	61 000	6 000	2002
		55 000	57 000	2 000	2006
		32 000	27 000	-5 000	1999
		30 000	65 000	35 000	2007
		20 000	50 000	30 000	2006
		26 000	40 000	14 000	2004
		35 000	65 000	30 000	2008
		532 000	655 000	123 000		Sum	2011

Opplysningene om fortjeneste ved salg av overnevnte 22 biler bygger på innhentede kontrollopplysninger. Usikkerheten knyttet til opplysningene fremstår derfor som svært liten.

Fortjeneste ved salg av biler – 83 biler med ukjent innkjøps- og/eller salgspris

For å beregne fortjenesten knyttet til kjøp og salg av de øvrige 83 bilene som skattepliktige har solgt i virksomhet i perioden fra 2007 til 2011 har skattepliktige benyttet nøkkeltall for skattepliktiges virksomhet.

Nøkkeltallene, som er beskrevet innledningsvis, er beregnet på grunnlag av opplysningene om innkjøps- og salgspris for de 22 overnevnte bilene. Samlet fortjeneste ved salg av de 22 bilene utgjør kr 374 500, det vil si kr 17 023 per bil. Fortjeneste i prosent (forholdet mellom fortjeneste i kroner og vareforbruket) utgjør 20,25 %, avrundet til 20 %. Bruttofortjenesten i prosent (beregnet på grunnlag av fortjeneste i kroner og salgsinntekt) er beregnet til 16,84 %, avrundet til 16 %.

Beregningen av nøkkeltallene bygger utelukkende på de 22 bilene med kjent fortjeneste, og det er ikke tatt hensyn til de 26 bilene solgt via B mot provisjonsbetaling. Det er naturlig at skattepliktiges fortjeneste ved provisjonssalg har vært lavere enn ved egne salg, ettersom fortjenesten ved provisjonssalg er delt mellom B og skattepliktige.

Nøkkeltallene er anvendt for å beregne fortjeneste ved salg av totalt 83 biler. Dette innebærer at skattemyndighetene kjenner fortjenesten ved ca. 21 % av bilene (22 av 105 biler) som saken gjelder. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at nøkkeltallene er representative for skattepliktiges virksomhet.

Blant de resterende 83 biler er enten innkjøpsprisen eller salgssummen kjent for 76 biler, og fortjenesten er dermed beregnet med utgangspunkt i konkrete opplysninger om den enkelte bil. For kun syv biler mangler opplysninger om både kjøps- og salgspris.

For de 65 bilene der innkjøpspris er kjent, er det beregnet 20 % fortjeneste på grunnlag av innkjøpspris.

For de 11 bilene der salgssum er kjent, er det beregnet en bruttofortjeneste på 16 % på grunnlag av salgspris.

For de 7 resterende bilene er det lagt til grunn en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på kr 17 000 per bil.

Oppsummering – beregning av fortjeneste:

Oppsummeringsvis er fortjenesten ved salg i skattepliktiges virksomhet i perioden fra 2007 til 2011 beregnet som følger:

Tekst	2007	2008	2009	2010	2011	Sum	Vedlegg Rapport
Kjøp og salgs pris kjent       22 biler	61 500	0	129 000	61 000	123 000	374 500	3
Provisjonsinntekt                   26    "		0	0	66 400	81 600	148 000
Innkjøpspris skjønn tillegg     65   "	131 260	238 600	125 100	69 000	170 743	734 703	4
Salgspris                               11   "	0	26 000	34 400	44 800	40 000	145 200	5
Mangler pris                           7   "	68 000			17 000	34 000	119 000	6

Kostnader

Under bokettersynet fremla skattepliktige ingen kostnadsbilag. Skattekontoret har lagt til grunn skattepliktiges opplysninger om at det er påløpt kostnader ved virksomheten og opplysninger som fremgår av skattepliktiges bankutskrifter, og beregnet et skjønnsmessig fradrag for utgifter på tilsammen kr 1 800 per bil, knyttet til reparasjon/deler/dekk (kr 1 000 per bil), vask/klargjøring (kr 300 per bil), drivstoff (kr 300 per bil), telefon og administrasjonskostnader (kr 100 per bil), fradrag for bompasseringer (kr 100 per bil).

I tillegg har skattekontoret estimert kostnader for reiseutgifter ved bruk av egen bil per år, og gitt fradrag for kostnader til annonsering og omregistrering i henhold til opplysninger i kontoutskrifter.

Kostnadene er på denne bakgrunn fastsatt som følger:

År	2007	2008	2009	2010	2011	Sum
Antall biler	24	21	13	26	47	131
Rep deler	24 000	21 000	13 000	26 000	47 000	131 000
Vask/klargj	7 200	6 300	3 900	7 800	14 100	39 300
Drivstoff	7 200	6 300	3 900	7 800	14 100	39 300
Tlf administrasjon	2 400	2 100	1 300	2 600	4 700	13 100
Annonser						0
Bompasseringer	2 400	2 100	1 300	2 600	4 700	13 100
Reiseutgifter	9 000	9 000	9 000	10 500	10 500	48 000
Omregavgift	1 447	18 620	4 449	12 663	27 205	64 384
Sum kostnad	53 647	65 420	36 849	69 963	122 305	348 184

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger opplysninger i saken som kan tilsi at kostnadene er estimert for lavt. Kostnader er også beregnet for de 26 bilene som B har betalt for direkte til bilfirma, og deretter betalt provisjon til skattepliktige, selv om det antakelig har vært lavere kostnader forbundet med disse bilene, enn ved bilene som skattepliktige selv har solgt. I likhet med skattekontoret, som det fremgår av redegjørelsen over, mener sekretariatet på denne bakgrunn at det kan legges til grunn at det ved skjønnsfastsettelsen ligger en sikkerhetsmargin i størrelsesorden opp mot kr 46 000 (kr 1 800*26 biler) i årene 2010 og 2011.

Oppsummering og vurdering av beviskravet – skattepliktig næringsinntekt:

Skattekontoret har beregnet netto næringsinntekt på grunnlag av beregnet fortjeneste fratrukket beregnede kostnader:

Tekst	2007	2008	2009	2010	2011	Sum
Sum avanse ved salg	260 760	264 600	288 500	258 200	449 343	1 521 403
Sum kostnad	53 647	65 420	36 849	69 963	122 305	348 184
Økning næringsinntekt	207 113	199 180	251 651	188 237	327 038	1 173 219

 

Etter sekretariatets oppfatning er den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt når det gjelder næringsinntekt beregnet på grunnlag av de 22 bilene der innkjøps- og salgspris er kjent og de 26 bilene der skattekontoret har mottatt opplysninger om provisjonsinntekter fra B. Sekretariatet viser til fortjenesten for disse 46 bilene er kjent, og at skattekontoret i tillegg har beregnet et skjønnsmessig fradrag for kostnader på grunnlag av opplysningene fra skattepliktige og utskrifter fra skattepliktiges bankkonto.

Etter sekretariatets oppfatning er den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse også bevist med klar sannsynlighetsovervekt når det gjelder de tilsammen 76 bilene der enten innkjøpsprisen eller salgssummen er kjent. Sekretariatet viser til at skjønnsfastsettelsen av skattepliktig fortjeneste ved salg av disse bilene tar utgangspunkt i konkrete opplysninger om den enkelte bil. Nøkkeltallene som er benyttet bygger på et representativt utvalg av 22 biler der både innkjøps- og salgspris er kjent. Skattepliktige er innrømmet fradrag for kostnader med kr 1 800 per bil, etter modellen som beskrevet over. Sekretariatet viser i tillegg til vurderingen i skattekontorets redegjørelse, som inntatt over, med hensyn til sammenlignbarheten av de 22 bilene der innkjøps- og salgspris er kjent, og de øvrige 76 bilene der enten innkjøpspris (65 biler) eller salgspris (11 biler) er kjent. I likhet med skattekontoret kan sekretariatet ikke se at foreligger slike objektive forskjeller mellom bilene der salgs- og kjøpspris er kjent, og bilene der kun innkjøpspris eller salgssum er kjent, som tilsier at nøkkeltallene ikke bør anvendes. Gjennomsnittlig beregnet fortjeneste per bil for de 65 bilene der innkjøpspris er kjent, utgjør også et lavere beløp enn beregnet gjennomsnittlig fortjeneste for bilene der både innkjøpspris og salgspris er kjent.

Nøkkeltallene for virksomheten tilsier også klart at skattepliktige har hatt en skattepliktig inntekt på kr 106 400 ved salg av de syv bilene i 2007, 2010 og 2011 der både innkjøps- og salgspris er ukjent (kr 119 000 i brutto fortjeneste (kr 17 000*7 biler) fratrukket kr 12 600 i kostnader (kr 1800*7 biler).

Sekretariatet anser det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige i 2010 og 2011 solgte tilsammen tre biler med en skattepliktige gevinst på kr 15 200 per bil (kr 17 000 i brutto fortjeneste per bil, fratrukket kostnader med kr 1 800 per bil). Sekretariatet viser til nøkkeltallene for virksomheten, i tillegg til oversikten over skattepliktiges bankkonto som tilsier at skattepliktige i årene 2010 og 2011 hadde en inntekt på hhv. kr 309 786 og på kr 370 922 knyttet til bilsalget, se rapporten punkt 6.1.3.

Under noe tvil mener imidlertid sekretariatet at det ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige i 2007 solgte fire biler med netto fortjeneste på kr 15 200 per bil (kr 17 000 i brutto fortjeneste per bil, fratrukket kostnader med kr 1 800 per bil). Sekretariatet viser til at bilene solgt i 2007 med ukjent innkjøps- og salgspris er av eldre modeller (1999 eller eldre) kombinert med at heller ikke oversikten over skattepliktiges bankkonto tilsier at skattepliktige i året 2007 oppnådde en såvidt høy omsetning i 2007 knyttet til bilsalget. Sekretariatet er kjent med at det knytter seg usikkerhet til kontooversikten, slik det fremgår av rapporten punkt 6.1.3, der det også er presisert at kontooversikten ikke gir en "fullstendig oversikt over den omsetning skattyter har hatt eller hvilket overskudd virksomheten har generert". Samlet sett mener sekretariatet likevel at det ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige oppnådde en netto fortjeneste på kr 60 800 ved salg av de fire bilene med ukjent innkjøps- og salgspris i 2007 (kr 17 000 i fortjeneste per bil fratrukket kostnader på kr 1 800 per bil).

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det på denne bakgrunn rimelig å redusere grunnlaget for beregning av tilleggsskatt med kr 60 800 i 2007. Sekretariatet bemerker at dette også styrker skjønnsutøvelsen som er foretatt ved beregning av netto næringsinntekt ved salget av de øvrige bilene, ved at det legges en god sikkerhetsmargin inn i skjønnet. Grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt blir dermed som følger:

Tekst	2007	2008	2009	2010	2011	Sum
Kjøp og salgs pris kjent       22 biler	61 500	0	129 000	61 000	123 000	374 500
Provisjonsinntekt                   26   "		0	0	66 400	81 600	148 000
Innkjøpspris skjønn tillegg 65     "	131 260	238 600	125 100	69 000	170 743	734 703
Salgspris                               11   "	0	26 000	34 400	44 800	40 000	145 200
Mangler pris                           3   "	0	0		17 000	34 000	51 000
Sum avanse ved salg	192 760	264 600	288 500	258 200	449 343	1 453 403
Sum kostnad                       123   "	46 447	65 420	36 849	69 963	122 305	340 984
Sum netto næringsinntekt (Grunnlag for tilleggsskatt)	146 313	199 180	251 651	188 237	327 038	1 112 419

Sekretariatet anser det på denne bakgrunn som bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har hatt en uoppgitt skattepliktig inntekt knyttet til salg av bruktbiler på minst kr 146 313 i 2007, kr 199 180 i 2008, kr 251 651 i 2009, kr 188 327 i 2010 og kr 327 038 i 2011.

Etter sekretariatets oppfatning er skjønnsfastsettelsen av skattepliktiges inntekt i perioden fra 2007 til 2011 godt forankret i faktiske bevis. Sekretariatet viser til opplysningene innhentet av skattekontoret i saken som danner grunnlag for å fastslå omfanget av skattepliktiges virksomhet og omsetning. Beregningen av nøkkeltall for skattepliktiges virksomhet bygger på solide data, og skattepliktiges provisjonsinntekter er fastsatt i henhold til innhentede opplysninger. Opplysningene fra skattepliktiges bankkonto underbygger omsetningstallene som skattekontoret har lagt til grunn ved skjønnsutøvelsen.

Ved at grunnlaget for tilleggsskatt reduseres for 2007 for å ta høyde for usikkerhet knyttet til salg av fire biler der både innkjøps- og salgspris er ukjent, samtidig som bankontooversikten dette året ikke bidrar til å underbygge skjønnsfastsettelsen, mener sekretariatet at grunnlaget som benyttes for beregning av tilleggsskatt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser i denne sammenheng til UTV-2017-1265 som klart viser at tilleggsskatt kan ilegges på grunnlag av skjønnsligning, også i de tilfeller der skjønnet har usikker forankring i faktiske forhold.

De objektive vilkår for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. ligningsloven § 10-3 (1).

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyters forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak."

Skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold, og sekretariatet kan heller ikke se at det er slike forhold i denne saken. Sekretariatet er kjent med at skattepliktige har vært syk, og at dette er bakgrunnen for at det ikke ble avholdt sluttmøte i forbindelse med kontrollen i selskapet (rapporten punkt 1 på side 5). Sykdom er imidlertid ikke anført som et unnskyldelig forhold i klagen til Skatteklagenemnda, sykdom er ikke dokumentert, og sekretariatet finner det heller ikke sannsynlig at sykdom i perioden som saken gjelder kan begrunne at skattepliktige ikke har gitt opplysninger om virksomheten knyttet til salg av biler i årene fra 2007 til 2011. Sekretariatet viser til virksomheten som skattepliktige har utøvd i perioden, kombinert med at han ikke for noen av årene har ført regnskap eller gitt opplysninger om inntekt til beskatning.

Sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er på denne bakgrunn oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Skatteforvaltningslovens regler innebærer at satsen for ileggelse av ordinær tilleggsskatt skal reduseres for hvert av årene fra 2007 til og med 2011 fra 30 % til 20 %.

For inntektsåret 2007 innstiller sekretariatet på at grunnlaget for ordinær tilleggsskatt reduseres med kr 60 800 fra kr 207 113 til kr 146 313.

Skjerpet tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-6 har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt.

Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Sekretariatet finner det i denne saken bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Sekretariatet viser til at skattepliktige har unnlatt å opplyse om at han har drevet virksomhet med salg av biler i kontrollperioden, og at han ikke har gitt opplysninger om inntekt fra bilsalg til beskatning. Skattepliktige har verken gitt opplysninger om næringsinntekt fra bilsalg i sin selvangivelse, ført og/eller innsendt regnskap og næringsoppgave eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på næringsinntekten.

Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten, det vil si unnlatelsen av å gi informasjon om skattepliktig inntekt fra næringsvirksomhet, ha ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt i årene fra 2007 til og med 2011 slik at skattepliktige fikk skattemessige fordeler.

Spørsmålet er imidlertid om grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt kan anses bevist utover enhver rimelig tvil.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at det kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i årene fra 2007 til 2011 solgte eller mottok provisjonsinntekter ved salg av minst 131 biler. Sekretariatet viser til opplysningene som er innhentet under kontrollen. Alle bilene er identifisert med minst registreringsnummer, og de fleste tilfellene med opplysninger om innkjøps- og/eller salgspris, samt navn på selger og/eller kjøper. For øvrig viser sekretariatet til vurderingen som fremgår over, under ordinær tilleggsskatt.

Etter sekretariatets oppfatning er også den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse bevist utover enhver rimelig tvil når det gjelder næringsinntekt beregnet på grunnlag av de 22 bilene der innkjøps- og salgspris er kjent og de 26 bilene der skattekontoret har mottatt opplysninger om provisjonsinntekter fra B. Sekretariatet oppfatter at skattepliktige heller ikke bestrider dette i klagen. Sekretariatet viser til at fortjenesten ved salget av disse 46 bilene er kjent, og at skattekontoret har gitt et skjønnsmessig fradrag for kostnader per bil på grunnlag av opplysningene fra skattepliktige og utskrifter fra skattepliktiges bankkonto. Det er lagt inn en sikkerhetsmargin i skjønnet ved at tilsvarende kostnadsfradrag er gitt også for bilene som skattepliktige har mottatt provisjonsinntekter for ved salg.

Når det gjelder de øvrige 83 bilene mener sekretariatet, i likhet med skattekontoret, at størrelsen på skjønnsfastsatt netto salgsinntekt ikke kan anses som bevist utover enhver rimelig tvil i sin helhet. Spørsmålet er dermed hvor høy skattepliktig inntekt som kan anses bevist "utover enhver rimelig tvil".

Skattekontoret har i vedtaket datert 1. februar 2016 redusert grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt under hensyn til hvilke beløp som skattepliktige har mottatt inn på bankkonto i perioden knyttet til virksomheten. Skattekontoret har i redegjørelsen (på side 9 av 14) vist til at denne tilnærmingen, med hensyn til å legge inn en ekstra sikkerhetsmargin, er anvendt i praksis, jf. LB-2008-90794-1. LB-2008-90794-1 gjaldt unndragelse av skatt og merverdiavgift ved omfattende svart omsetning av kebab fra kyllingfarse. Tiltalte B i saken ble domfelt, og retten fant det blant annet bevist at tiltalte B, under hensyn til "det strenge beviskravet" som gjelder i straffersaker, "i det minste" hadde solgt 320 tonn farsekebab svart.

Retten uttalte at skatterevisors beregninger bygde på realistiske forutsetninger og i rimelig grad tok hensyn til usikkerhetsmomenter. Retten bemerket at det uansett var snakk om "et skjønnsmessig anslag over hvor mye farsekebab som er holdt utenfor regnskapet". Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at skjerpet tilleggsskatt tilsvarende kan anvendes selv om skattekontorets inntektsfastsettelse bygger på skjønn. Det avgjørende er om inntekten som danner grunnlag for å beregne skjerpet tilleggsskatt er bevist utover enhver rimelig tvil. På denne bakgrunn slutter sekretariatet seg til skattekontorets tilnærming i saken, likevel slik at sekretariatet mener det er grunnlag for en høyere reduksjon av grunnlagene for beregning av skjerpet tilleggsskatt.

Ut fra en sammenligning med netto bankinnskudd har skattekontoret redusert grunnlaget for beregning av av skjerpet tilleggsskatt med følgende beløp:

År	Bank – netto innskudd (kontooversikt, rapporten pkt 6.1.3)	Netto inntekt (skjønnsfastsatt)	Skattekontorets prosentvise reduksjon	Skattekontorets grunnlag for skjerpet tilleggsskatt
2007	174 282	207 113	15 %	176 000
2008	141 961	199 180	20 %	160 000
2009	90 903	251 651	20 %	201 000
2010	309 786	188 237	5 %	178 000
2011	370 922	348 184	5 %	310 000

For årene der netto innskudd på bankkonto er lavere enn etterberegnet næringsinntekt, har skattekontoret gjennomført en høyere prosentvis reduksjon av grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt. Med hensyn til inntektsåret 2009 er det fremhevet i skattekontorets vedtak at skattekontoret kjenner innkjøps- og salgspris ved salg av 5 av 13 biler, og at fortjenesten ved salg av disse fem bilene var kr 129 000.

Reduksjonen i grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt innebærer at skattekontoret anser det som bevist utover en hver rimelig tvil at skattepliktige har oppnådd en skattemessig fordel per bilsalg med følgende beløp:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	24	21	13	26	47
Grunnlag skjerpet tilleggsskatt	176 000	160 000	201 000	178 000	310 000
Fortjeneste pr. bilsalg	7 333	7 619	15 461	6 846	6 595

Sekretariatet kan i hovedsak slutte seg til skattekontorets tilnærming for å beregne grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt. Under hensyn til det strenge beviskravet som foreligger ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, sammenholdt med opplysningene som foreligger i saken, mener imidlertid sekretariatet at grunnlaget for ileggelse av skjerpet tilleggskatt skal reduseres ytterligere. Sekretariatet understreker i denne sammenheng at skattepliktiges næringsinntekt for alle årene er beregnet ved skjønn, og at det ikke ved noen av bilsalgene for noen av årene foreligger sikre opplysninger om kostnader, samtidig som det kun for 22 biler foreligger sikre opplysninger om fortjeneste. Under hensyn til det strenge beviskravet må sikkerhetsmarginen som legges inn ved fastsettelsen av skjerpet tilleggsskatt etter sekretariatets oppfatning være høyere enn det skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket.

For 2007 mener sekretariatet at grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt skal reduseres til kr 146 313. Sekretariatet anser det som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i 2017 minst hadde en skattepliktig inntekt på kr 146 313 knyttet til bilsalg. Sekretariatet viser til at fortjenesten ved salg av 5 biler dette året er kjent, og at fortjenesten for ytterligere 15 biler i 2007 er beregnet på grunnlag av kjent innkjøpspris for den enkelte bil. Bankkontooversikten for 2007 tilsier også at skattepliktige hadde inntekt knyttet til bilsalg på kr 174 282 i 2007, og dermed godt over kr 146 313. Sekretariatet viser også til at skattepliktige i 2007 i tillegg solgte fire andre biler, men ettersom opplysninger om både innkjøps- og salgspris mangler, mener sekretariatet at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, verken ordinær eller skjerpet, på skjønnsfastsatt inntekt knyttet til salget av disse fire bilene.

I 2008 er skattepliktige næringsinntekt på kr 199 180 fastsatt på grunnlag av opplysninger om innkjøps- og/eller salgspris på 21 biler. Det foreligger ikke sikre opplysninger om verken fortjeneste eller kostnader knyttet til salget av de 21 bilene i 2008. Utskriftene fra skattepliktiges bankkontoer tilsier at skattepliktige minst har oppnådd en fortjeneste på kr 141 961 i 2008. Under hensyn til beviskravet som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt mener sekretariatet at ileggelse av skjerpet tilleggsskatt bør begrenses til dette beløpet. Sekretariatet viser til usikkerhetsmomentene som knytter seg til skjønnsutøvelsen, og sekretariatet anser det ikke bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktiges næringsinntekt i 2008 var høyere enn kr 141 961.

I 2009 har skattekontoret fastsatt grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt til kr 201 000. Skattekontoret har i 2009 mottatt opplysninger om innkjøps- og salgspris for fem biler. Netto næringsinntekt for disse fem bilene er beregnet til kr 120 000 (fortjeneste med fradrag for kostnader). Skattekontorets beregning av næringsinntekt i 2009 innebærer at skattepliktige i tillegg mottok minst kr 81 000 i skattepliktig inntekt ved salg av de øvrige åtte bilene dette året. Etter sekretariatets oppfatning er dette ikke bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontorets beregnede fortjeneste per bilsalg i 2009 er vesentlig høyere enn for de øvrige år, og i tillegg underbygger heller ikke bankkontooversikten at skattepliktige i 2009 hadde en næringsinntekt på kr 201 000. Kontooversikten for 2009 viser et overskudd på bankkonto på kr 90 903. Selv om bankkontooversikten ikke gir noen fullstendig oversikt over skattepliktiges virksomhet og inntekt, mener sekretariatet likevel ikke at det kan anses som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige faktisk hadde en skattepliktig inntekt som var så høy som kr 201 000. I mangel på andre holdepunkter, og under hensyn til beviskravet som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, finner sekretariatet det riktig at grunnlaget for skjerpet tilleggsskatt for 2009 beregnes forsiktig av et grunnlag på kr 120 000. Under hensyn til at skattepliktige i 2009 solgte tilsammen 13 biler og at fortjenesten er kjent for fem av dem, anser sekretariatet det som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i 2009 minst hadde en næringsinntekt på kr 120 000.

I 2010 og 2011 finner sekretariatet grunnlag for å slutte seg til skattekontorets skjønn i vedtaket og i redegjørelsen som fremgår over. Skattekontoret har i 2010 og 2011 hatt sikre opplysninger om innkjøps- og salgspris på hhv. 3 og 11 biler som skattepliktige har solgt, og beløpet som skjerpet tilleggsskatt er beregnet av, er lavere enn netto innskudd på skattepliktiges bankkonto begge årene. Sekretariatet anser det som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i 2010 hadde en skattepliktig næringsinntekt på minst kr 178 000 og at han i 2011 hadde en skattepliktig næringsinntekt på minst kr 310 000.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at skjerpet tilleggsskatt for årene 2007 til 2011 skal beregnes av følgende beløp:

	2007	2008	2009	2010	2011
Antall biler	24	21	13	26	47
Grunnlag skjerpet tilleggsskatt	146 313	141 961	120 000	178 000	310 000
Fortjeneste pr. bilsalg	6 096	6 760	9 230	6 846	6 595

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2007 til 2011.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Sekretariatet finner det klart at inntekt fra omsetning i denne saken over lengre tid, i perioden fra 2007 til 2011, helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap. Unndragelsen fremstår som planlagt og har skjedd over flere år. Sekretariatet finner det klart at satsen for tilleggsskatt i denne saken skal beregnes med 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt i hvert av årene fra 2007 til 2011.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Dersom en sak blir liggende inaktiv hos skattemyndighetene over lengre tid, oppstår spørsmålet om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 16. mars 2017 og saken ble påbegynt den 13. september 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. ett år og seks måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. På den annen side dreier denne saken seg om skjerpet tilleggsskatt. Samlet sett finner sekretariatet på denne bakgrunn at reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet. Tilleggsskattesatsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 % fra 20 % til 10 %. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

I skattekontorets vedtak fattet 1. februar 2016 gjøres følgende endringer:

2007:

Inntektstillegget som danner grunnlag for tilleggsskatt reduseres fra kr 207 113 til kr 146 313.

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 207 113 til kr 146 313.

2008:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 160 000 til kr 141 961.

2009:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 201 000 til kr 120 000.

2010:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

2011:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                            v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

I skattekontorets vedtak fattet 1. februar 2016 gjøres følgende endringer:

2007:

Inntektstillegget som danner grunnlag for tilleggsskatt reduseres fra kr 207 113 til kr 146 313.

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 207 113 til kr 146 313.

2008:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 160 000 til kr 141 961.

2009:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

Inntektstillegget som danner grunnlag for skjerpet tilleggsskatt med 40 % reduseres fra kr 201 000 til kr 120 000.

2010:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.

2011:

Prosentsatsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 10 %.

Satsen for skjerpet tilleggsskatt økes fra 30 til 40 prosent.