Lovhenvisninger:.merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd, merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter benevnt som "virksomheten"/"skattepliktige") ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret [...] med næringskode 43.120 Grunnarbeid. Virksomhetens registrerte formål er bygge- og anleggsvirksomhet.

Den 13.02.2018 sendte virksomheten inn mva-melding for 6. termin 2017. Mva-meldingen viste kr 81 894 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift. I merknadsfeltet var det påført "Tap på krav er ført".

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen for 6. termin 2017 den 21.02.2018. Grunnet manglende svar ble det purret på anmodning om opplysninger den 12.03.2018.

Den 10.04.2018 mottok skattekontoret svar fra B og C AS ved D. Det blir i brevet vist til at fordringene som er tapsført er fra 2014 og tidligere, og de er forsøkt innkrevd uten resultater. Etterspurt informasjon ble vedlagt. Tapsføringen knytter seg til følgende fordringer:

[…]

Skattekontoret varslet den 08.05.2018 om å nekte inngående merverdiavgift med kr 67 341, da fordringene ble ansett foreldet og at vilkårene for tapsføring uansett ikke var til stede. Det ble varslet 20 % tilleggsskatt, hvilket utgjør kr 13 468.

Differansen på kr 2 216,01 mellom beløpet i tabellen over tapsførte fordringer og varslet etterberegnet beløp, skyldes at faktura til K ikke er ført i hovedboken konto 2710 inngående mva. Beløpet er følgelig reelt sett ikke tapsført.

Skattekontoret mottok tilsvar 07.06.2018 hvor det ble vist til at de fleste av fordringene er så gamle at det ikke lenger er oppbevaringsplikt. Det er følgelig vanskelig å fremlegge fakturakopi og kopi av eventuelle purringer. Det ble videre vist til at virksomheten tidligere har purret kundene muntlig. Det ble videre gjort gjeldende at fmval. § 4-7-1 b viser til at det må være utstedt minst 3 purringer med normale purringsintervaller, men at det ikke står noe om at purringene må være skriftlige. Det anføres på denne bakgrunn at det må være tilstrekkelig at det har vært purret muntlig. Til slutt anføres det at etter fmval. § 4-7-1 d så fremgår det at en fordring kan anses endelig tapt dersom "fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig". Her er det tale om fordringer fra perioden 2006-2014. Det anføres at dersom kunden ikke har betalt til nå, til tross for flere muntlige purringer, mener skattepliktige at fordringen klart må anses tapt.

Skattekontoret fattet den 29.08.2018 vedtak om fastsetting og ileggelse av tilleggsskatt i samsvar med varsel av 08.05.2018.

Den 16.10.2018 mottok skattekontoret anmodning om utsatt klagefrist. Skattekontoret mottok fullstendig klage 29.10.2018."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 10. januar 2019.

Skattepliktige fikk i brev datert 8. juni 2020 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomheten v/B og C AS v/ M påklager skattekontorets vedtak i sin helhet.

Det vises til fmval. § 4-7-1 (1) hvor vilkårene for når en utestående fordring anses endelig tapt fremgår. Det bemerkes at noen av virksomhetens fradragsførte fordringer er av eldre dato, hvor det ikke lenger er krav til oppbevaring av regnskapsmateriale. Det er dermed vanskelig å dokumentere purringer/betalingsvarsler. Daglig leder har imidlertid klart å finne frem til noen purringer og betalingsanmodninger.

Det vises til at de fleste av kravene var foreldet ca. juni 2015. Etter det innsender forstår, på bakgrunn av skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 9-4, er da også fristen for krav om tilbakeføring av merverdiavgift passert. Det vises imidlertid til at når det gjelder de to nyeste fakturaene som er sendt til J, så var forfallsdatoen henholdsvis 16.09.2014 og 30.10.2014. Kravene var dermed foreldet høsten 2017, med siste termin for innrapportering av krav 5. termin 2017.

Det anføres i denne forbindelse at de normalt har en rutine om å vurdere alle utestående fordringer i forbindelse med årsoppgjøret. Dersom fordringene er purret etter normale prosedyrer og anses som klart uerholdelige, foretas det en tapsføring av fordringene. Denne prosedyren ble ikke fulgt våren 2017 da både daværende saksbehandler og oppdragsansvarlig for oppdraget var sykemeldt. Tilsvarende rutine ble i stedet fulgt ved årsavslutning for 2017, og fordringene ble da avskrevet som tapt. Det vises til at for de to nyeste fakturaene (J), er dermed fristen oversittet med kun en momstermin. Det bes følgelig om at merverdiavgift med kr 22 530,80 aksepteres til fradrag (kr 20 099,50 + 2 431,30 = 22 530,80).

Det påpekes også at det i forbindelse med klagen har blitt oppdaget at faktura til J datert 28.06.2012 er blitt dobbeltfakturert, hhv faktura 101321 og 101322. Dette er årsaken til at den ene fakturaen ikke ble innbetalt. Fakturaen skulle følgelig ikke vært tapsført, men kreditert. Fakturaen blir kreditert i oktober 2018 for å rette opp i forholdet.

Vedrørende ilagt tilleggsskatt vises det til at virksomheten i utgangspunktet har hatt et håp om å få betalt utestående fordringer, og at man derfor har ventet i det lengste med å avskrive fordringene. Etter deres oppfatning har man imidlertid kunnet avskrive fordringene på et tidligere tidspunkt da fordringene ut fra en samlet vurdering etter betalingsoppfordringer/purringer må anses tapt. Skattepliktige mener derfor at det er urimelig at virksomheten skal straffes ytterligere med tilleggsskatt for et krav man i utgangspunktet hadde rett til fradrag for."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 29.08.2018. Skattekontoret mottok henvendelse fra virksomhetens regnskapsfører den 16.10.2018, 6 dager etter klagefristens utløp, jf. skfvl. § 13-4 (1). Det ble bedt om utsatt frist. Fullstendig klage ble mottatt 29.10.2018. Skattekontoret har etter skfvl. § 13-4 (3) funnet grunn til å gi oppreisning av klagefrist. Det har i vurderingen blitt lagt særlig vekt på "den tid som er gått" og "sakens betydning", jf. skfvl. § 13-4 (3).

Tilbakeføring av urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift

Spørsmålet er om vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. forskrift til fmval. § 4-7-1 er oppfylt i foreliggende sak.

Det følger av mval. § 4-7 første ledd at "[b]eregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses som endelig konstatert tapt".

Vilkårene i mval. § 4-7 er kumulative, hvilket innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for at tapsføring kan foretas.

Det første spørsmålet som må avklares er hvorvidt det foreligger en, eller flere "... utestående fordring[er]...", jf. mval. § 4-7. 

I foreliggende sak er det tale om fordringer fra perioden 2006-2014. Det følger av foreldelsesloven (fl.) § 2 at den alminnelige foreldelsesfrist er 3 år. Det fremgår videre av fl. § 3 at "[f]oreldelsesfristen regnes fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse." Av forarbeidene, ot.prp. nr. 38 (1977-1978) til § 3 fremgår det at "[f]or krav som har en bestemt forfallsdag (f.eks. en rekke kontraktsmessige fordringer og domskrav) løper foreldelsesfristen fra fordringens forfallsdag." Slik skattekontoret ser det, så var de aktuelle fordringene foreldet på tapsføringstidspunktet.

I klagenemndssak SKNS-2017-30 hadde skattekontoret fattet vedtak som gikk ut på at klagers tilbakeføring av beregnet utgående merverdiavgift knyttet til fordringer som ikke var betalt, og som var eldre enn tre år, ble nektet. Klager kunne ikke dokumentere at den utestående fordringen var endelig konstatert tapt. Det ble lagt til grunn at klager hadde tapt retten til oppfyllelse av fordringen på foreldelsestidspunktet, og at fordringer som ikke er reelle ikke kan være gjenstand for tapsføring etter mval. § 4-7. Sekretariatet sluttet seg i det vesentligste til skattekontorets konklusjon, og tilføyde at passivitet og overbærenhet fra kreditors side ikke kunne gi adgang til tapsfradrag. Det må kunne dokumenteres hva som er blitt gjort i forbindelse med inndrivelse av fordringen. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. Det ble for øvrig bemerket fra sekretariatets side at nemnda i KMVA 8385 konkluderte med at foreldelse ikke vil være til hinder for tapsføring under forutsetning av at kreditor har gjort det som kan forventes og at de øvrige vilkår er oppfylt.

I klagenemndssak KMVA 8385 hadde klager foretatt minst tre purringskrav på kundefordringer som ikke var innfridd seks måneder etter forfall. Kundefordringene ble tapsført etter foreldelse. Skattekontoret mente at siden fordringene var foreldet hadde ikke lenger selskapet noe krav mot kundene, og dermed heller ikke noen "utestående fordringer" som kunne tapsføres. Nemnda var uenig, og uttalte blant annet at dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed, vil foreldelse av fordringen i seg selv ikke være til hinder for tapsføring. Det ble videre uttalt at en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning, eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. Det ble videre lagt til grunn at klager hadde dokumentert tilstrekkelige rutiner.

På bakgrunn av ovennevnte klagenemndsavgjørelser, er det således ikke til hinder for tapsføring at fordringene er foreldet, så lenge kreditor kan dokumentere at det har blitt gjort det som kan forventes i inndrivelsesøyemed, og at de øvrige vilkår er oppfylt.

Spørsmålet blir da hvorvidt virksomheten har gjort det som kan forventes for å få inndrevet de aktuelle fordringene før kravene ble foreldet, herunder hvorvidt fordringene må anses som "... endelig konstatert tapt" før foreldelse inntraff, jf. mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1.

Av fmval. § 4-7-1 fremgår alternative vilkår for når en utestående fordring skal anses som endelig konstatert tapt. Av denne bestemmelsen fremgår det at en utestående fordring anses endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

For utestående fordring mot E, F er det ikke fremlagt kopi av faktura med purringer. Det opplyses imidlertid for førstnevnte at regnskapsdokumentasjon ikke er oppbevaringspliktig. Skattekontoret viser til at et minimumskrav for tapsføring er at man kan legge frem faktura som dokumenterer kravet. I innsendt klage vises det videre til at de fleste kravene er foreldet ca juni 2015. I denne forbindelse viser skattekontoret til at det er en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7 jf. fmval.  § 4-7-1 at skattepliktige faktisk har en utestående fordring. Skattekontoret kan heller ikke se at skattepliktige har fremlagt purringer som viser at vilkårene for tapsføring forelå før fordringene ble foreldet. Det vises til at muntlige purringer vanskelig kan dokumenteres i etterkant og på bakgrunn av manglende dokumentasjon om muntlige purringer avvises følgelig innsenders anførsel vedrørende dette. Det må kunne forventes at krav om tap på fordringer kan dokumenteres med skriftlige purringer. Skattekontoret kan ikke se at vilkårene for tapsføring er oppfylt hva gjelder ovennevnte fordringer, jf.  mval. § 4-7 jf. fmval. § 4-7-1.

Vedrørende faktura nr.[...] adressert til G viser skattekontoret til at også denne fordringen er foreldet. Forfallsdato var 16.09.2010 og fordringen var følgelig foreldet 16.09.2013, jf. fl. §§ 2, jf. 3. Som nevnt ovenfor er det en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 at skattepliktige faktisk har en utestående fordring. Skattekontoret kan heller ikke se at skattepliktige har fremlagt purringer som viser at vilkårene for tapsføring forelå før fordringen ble foreldet.

Faktura [...] stilet til I har forfallsdato 24.05.2012 og må følgelig anses foreldet 24.05.2015, jf. fl. §§ 2, jf. 3. Som nevnt ovenfor er det en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 at skattepliktige faktisk har en utestående fordring. Skattekontoret viser til at skattepliktige ikke har fremlagt tilstrekkelig mange purringer for å kunne tapsføre etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 forut for foreldelsen. Det vises til at skattepliktige kun har sendt inn betalingsanmodning datert 24.06.2014 og inkassovarsel av 16.07.2014.

Fordring mot L er ikke dokumentert med faktura, kun med betalingsanmodning av 04.03.2013. Av betalingsanmodningen fremgår det at forfallsdato var 02.07.2008. Fordringen var følgelig foreldet 02.07.2011, jf. fl. §§ 2, jf. 3. Som nevnt ovenfor er det en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 at skattepliktige faktisk har en utestående fordring. Fordringen er ikke dokumentert med opprinnelig faktura og det er heller ikke dokumentert at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 forelå før fordringen ble foreldet.

Vedrørende faktura [...] til H AS så var forfallsdato oppgitt å være 20.10.2011. Fordringen var følgelig foreldet 20.10.2014. Skattekontoret viser til at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kun kan korrigeres dersom det er på grunn av "skyldnerens manglende betalingsevne" at fordringen anses endelig konstatert tapt, jf. mval. § 4-7. Skattekontoret viser til innsendte faktura, betalingsanmodning og inkassovarsel og til påskrift fra skyldner på de nevnte dokument. Påskrift fra skyldner viser at det har vært uenighet om kravet. Det er følgelig ikke dokumentert at manglende betaling skyldes "skyldnerens betalingsevne", men ovennevnte påskrift fra skyldner tyder på at manglende betaling istedet skyldes manglende betalingsvilje. Skattekontoret er oppmerksom på at skyldneren gikk konkurs i 2017, men dette har imidlertid ikke innvirkning på vurderingen som knytter seg til et tidligere tidspunkt (2011-2014). Vilkårene for å tapsføre fordringen etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 forelå ikke forut foreldelsen.

Faktura [...] til H AS er ikke fremlagt for skattekontoret. Beløpet er kun tatt med på betalingsanmodning og inkassovarsel i forbindelse med ovenfornevnte faktura [...] til samme virksomhet. Av disse fremgår det at forfallsdato var 06.09.2011, og fordringen var følgelig foreldet 06.09.2014. Som nevnt ovenfor er det en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 at skattepliktige har en utestående fordring. Fordringen er ikke dokumentert med opprinnelig faktura og det er heller ikke dokumentert at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 forelå før fordringen ble foreldet.

Faktura [...] og [...] til J med forfallsdato henholdsvis 16.09.2014 og 30.10.2014 ble foreldet henholdsvis 16.09.2017 og 30.10.2017. Skattekontoret viser til at det er en forutsetning for tapsføring etter mval. § 4-7 jf. fmval. § 4-7-1 at skattepliktige har en utestående fordring. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har fremlagt tilstrekkelig mange purringer som viser at vilkårene for tapsføring forelå før fordringene ble foreldet. Det vises i denne forbindelse til at det kun er lagt frem en betalingsanmodning av 03.12.2015. Da de nevnte fordringene, er foreldet har skattepliktige ikke lenger en utestående fordring og kan følgelig ikke tapsføre etter mval. § 4-7 jf. fmval. § 4-7-1. Skattepliktige har ikke dokumentert at vilkårene for tapsføring forelå på et tidligere tidspunkt, og følgelig kan skattepliktige ikke høres med anførsel om at grunnet sykdom hos saksbehandler og oppdragsansvarlig ble vanlig prosedyre ikke fulgt, og at fristen dermed kun ble oversittet med en momstermin.

Vedrørende siste faktura til J, nr. […] oppgis det i klagen at denne fakturaen er dobbeltfakturert. Det erkjennes fra skattepliktiges side at denne faktura skulle vært kreditert og ikke tapsført. Skattekontoret presiserer at eventuell kreditering må sendes inn i tilleggsmelding, og vil følgelig behandles uavhengig av denne klagen.

Skattekontoret vil avslutningsvis bemerke at selv om en faktura som er utstedt ikke lenger omfattes av oppbevaringsplikten for regnskap, så er ikke dette et vektig moment i vurderingen om hvorvidt skattepliktige har rett til å tapsføre utestående fordringer etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1. Det vises til at et minimumskrav for tapsføring er at man kan legge frem fakturakopier som dokumenterer kravet, og videre må virksomheten ta vare på dokumentasjon som berettiger en eventuell tapsføring. Konsekvensen av å ikke ta vare på denne dokumentasjonen blir da at virksomheten ikke kan tapsføre fordringen.

Vilkårene for å tapsføre de utestående fordringene etter mval. § 4-7, jf. fmval § 4-7-1 er ikke tilstede.

Skattekontorets anbefaling

Skattekontoret anbefaler at skattekontorets vedtak av 29.08.2018 om å tilbakeføre inngående merverdiavgift med kr 67 341 stadfestes.

Vurdering av vilkårene for fastsetting av tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-3 (1)

Det følger av skfvl. § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av bestemmelsens andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Etter rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. blant annet Rt. 2008.1409 avsnitt 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Spørsmålet blir da om skattepliktige har gitt "uriktig (...) opplysning til skattemyndighetene" i forbindelse med levering av mva-meldingen for 6. termin 2017 som kunne ha "ført til skattemessige fordeler".

Det følger av skfvl. § 8-1 at "[d]en som skal levere skattemelding mv. (...) skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis " (...) andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. skfvl. § 8-2.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret "uriktige (...) opplysninger" må tolkes dithen at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I denne konkrete saken har skattepliktige tapsført fordringer som var foreldet på tapsføringstidspunktet, og som ei heller kan anses endelig konstatert tapt forut for foreldelsen. En forutsetning for å kunne tapsføre en fordring etter mval. § 4-7, jf. fmval. § 4-7-1 er at skattepliktig har en utestående fordring. Når fordringene er foreldet har skattepliktig ikke lenger utestående fordringer. Etter dette finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har gitt "uriktig (...) opplysning til skattemyndighetene".

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Vilkåret om at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige vil være oppfylt idet en sender inn en uriktig melding til skattemyndighetene. Dette da en risikerer at skattemyndighetene legger den uriktige meldingen til grunn. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Ettersom skattepliktig har levert mva-melding for 6. termin 2017 hvor det er tapsført fordringer uten at vilkårene for tapsføring var oppfylt forelå det en klar risiko for at meldingen kunne blitt lagt til grunn med den følge at virksomheten ville ha fått utbetalt dette beløpet. Det er følgelig klart at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige tilsvarende størrelsen på etterberegnet inngående merverdiavgift, her kr 67 341.

Etter skattekontorets vurdering er det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler med kr 67 341. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 (2)

Det følger av skfvl. § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kunne anses som unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innlevering av meldingen.

Skattekontoret viser til at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. skfvl. § 8-1.

Vedrørende de to siste faktura, nr. 101515 og 101521 anføres det at regnskapsfirmaet normalt har en rutine om å vurdere alle utestående fordringer i forbindelse med årsoppgjøret. Dersom fordringer er purret etter normale prosedyrer og anses som klart uerholdelige, foretas det en tapsføring av fordringene. Denne prosedyren ble ikke fulgt våren 2017 fordi både daværende saksbehandler og oppdragsansvarlig for oppdraget var sykemeldt. Da tilsvarende rutine ble fulgt i forbindelse med årsavslutning for 2017, ble fordringene avskrevet som tapt, men da oversittet med en termin.

Skattekontoret vil bemerke at det er skattepliktige selv som er ansvarlig overfor skattemyndighetene når det kommer til innrapportering av riktig merverdiavgift. Eventuelle medhjelpere identifiseres med den skattepliktige, og skattepliktige bærer således risikoen for eventuelle feil og mangler som medhjelper gjør.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke kan anses som unnskyldelig forhold at regnskapsfirmaet grunnet sykdom ikke fulgte rutinene tilknyttet deres arbeidsoppgaver overfor deres kunde.  Ved sykdom hos saksbehandler og oppdragsansvarlig må regnskapsfirmaet finne en erstatter som kan overta forpliktelsene overfor kunden. Skattekontoret er følgelig av den oppfatning at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skfvl. § 14-3 (2).

Vurdering av unntak fra tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-4

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skfvl. § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Anbefaling

Det anbefales at skattekontorets vedtak av 29.08.2018 om å ilegge tilleggsskatt med kr 13 468 stadfestes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. Sekretariatet har imidlertid noen bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har adgang til å tapsføre utestående fordringer og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd.

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

1. a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
2. b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
3. c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
4. d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd åpner for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Forarbeidsuttalelsene vedrører skatteloven § 6-2 andre ledd om tap på utestående fordringer, men er fremhevet som et uttrykk for innholdet i tapsvurderingen etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd med tilhørende forskrift, jf. blant annet MVA-håndboken 2018 på side 465 og LB-2013-144191 (Havnegata).

Det følger av nevnte dom at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet. Det skal blant annet ses hen til debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor, jf. også Oslo tingrett 20. oktober 2010 (UTV-2010-1641 - Autosalongen Eiendom). Det hele vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår med dette uttrykkelig av lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis at det må foreligge et endelig konstatert tap – reell uerholdelighet – for at tapsfradrag kan innrømmes.

Særlig om foreldelse

Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd "utestående fordring" forutsetter at kreditor har rett til oppfyllelse. Dersom fordringen er foreldet har kreditor ikke lenger rett til oppfyllelse fra debitor og fordringene er dermed ikke å anse som "utestående". Dette følger også av klagenemndspraksis, jf. KMVA-2011-6911 og KMVA-2015-8739. Sekretariatet siterer fra KMVA-2011-6911, hvor Skattedirektoratet uttalte:

"Det følger av forvaltningspraksis at fra det tidspunktet fordringer ikke lenger kan innfordres overfor debitor pga foreldelse, har kreditor heller ikke rett til å tilbakeføre beregnet avgift og få beløpet tilbake fra staten.

Bakgrunnen for denne oppfatningen er to forhold. For det første vil man i disse tilfellene ofte ikke kunne vite om manglende betaling skyldes manglende betalingsevne hos debitor. Videre vil man ikke lenger stå overfor en utestående fordring, fordi kreditor mangler rett til oppfyllelse pga foreldelse. Det vises eksempelvis til avgjørelser truffet av Klagenemnda for merverdiavgift i klagesaker KMVA-2007-6079 og KMVA-2010-6738."

Det foreligger imidlertid også klagenemndspraksis, hvor foreldelse ikke har vært ansett som hinder for tapsføring etter bestemmelsen, men da under forutsetning av at kreditor har gjort det som forventes av ham i inndrivelsesøyemed, og at øvrige vilkår anses oppfylt, jf. Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2014-8385 og Skatteklagenemndas vedtak 24. juli 2018 (NS 87/2018) hvor fordringene ble ansett foreldet og nektet tilbakeført etter § 4-7 første ledd som en konsekvens av at kreditor hadde utvist passivitet og ikke gjort det som forventes i inndrivingsøyemed.

Sekretariatet mener at en foreldet fordring i utgangspunktet ikke kan tapsføres etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Imidlertid mener sekretariatet at det må foretas en konkret vurdering av hva kreditor har gjort for å ivareta sine forpliktelser, jf. nevnte sak, NS 87/2018, samt om øvrige vilkår anses oppfylt.

Den alminnelige foreldelsesfristen er tre år, og løper fra dagen fordringshaver tidligst har rett til å kreve oppfyllelse, jf. foreldelsesloven §§ 2 og 3 nr. 1. Virkningen av foreldelse er at fordringen bortfaller, jf. foreldelsesloven § 24. Med mindre foreldelse ble avbrutt etter foreldelsesloven §§ 14-19, vil samtlige av fordringene i denne saken være foreldet. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Foreldelsesloven § 14 lyder:

"Foreldelse avbrytes når skyldneren overfor fordringshaveren uttrykkelig eller ved sin handlemåte erkjenner forpliktelsen, så som ved løfte om betaling eller ved å betale rente."

Bakgrunnen for bestemmelsen er at en slik "erkjennelseserklæring" kan gi grunnlag for dom om kravet. Erkjennelsen kan skje både uttrykkelig eller ved at den innfortolkes i skyldners handlemåte. Unnlatt protest fra debitor er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det foreligger en erkjennelse av kravet.

Fra "Foreldelse av fordringer" av Anne Cathrine Røed, 1997, s. 271 gjengis:

"Det at skyldneren unnlater å protestere på fordringshaverens henvendelser i form av betalingsanmodninger, påkrav ol er heller ikke nok til at man kan konstatere erkjennelse på bakgrunn av konkludent adferd. En skyldner kan således bidra til at fordringen foreldes, ved å forholde seg passiv eller bevisst sitte og se på at fordringen foreldes."

Det avgjørende i forhold til spørsmålet om foreldelsesfristen er avbrutt er om skyldneren uttrykkelig, eller ved sin handlemåte, erkjenner forpliktelsen. Høyesterett har i Rt. 1999 side 1755 på side 1760 oppsummert forståelsen av denne foreldelsesloven § 14 på følgende måte:

"Ordlyden i § 14 gir ikke særlig veiledning om hva som kreves av en erkjennelse … I juridisk teori er dette forklart som 'en disposisjon hvor skyldneren erklærer at han er forpliktet etter fordringen' - Kjønstad og Tjomsland side 106, eller - om den tidligere foreldelsesloven § 11 - som en erklæring som 'etter sitt innhold (må) være skikket til å danne et selvstendig grunnlag for gjelden' - Stub Holmboe: Foreldelse av fordringer side 143. I Kjønstad og Tjomsland side 107 heter det videre at det er avgjørende 'hvordan skyldnerens opptreden med rimelighet kan oppfattes av fordringshaveren', og at det må 'skje en samlet vurdering av alle relevante forhold'."

Sekretariatet bemerker at det ikke er fremlagt dokumentasjon på fristavbrytelse for noen av fordringene. Konsekvensen av dette er følgelig at det på tapsføringstidspunktet i utgangspunktet ikke lenger forelå "utestående fordringer" og dermed som utgangspunkt ikke adgang til tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Sekretariatet legger til grunn at det avgjørende vedrørende fordringene i denne saken blir om skattepliktige har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente av ham som kreditor forut for foreldelsen for at staten skal bære en del av tapet, jf. Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata), og om øvrige vilkår kan anses oppfylt forut for foreldelse. Vurderingen er streng, jf. Havnegata-dommen. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side vil ikke kunne gi adgang til fradrag, jf. Innst.nr. 80 (1990-1991) s. 169. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at skattepliktige ikke bare skal ivareta egne interesser, men også statens interesser, jf. skattepliktiges innkrevingsfunksjon hva angår merverdiavgiftsbeløpet.

Konkret vurdering

Sekretariatet vil bemerke at vi gir vår tilslutning til skattekontorets vurdering hva gjelder samtlige fordringer, men vil kommentere enkelte av fordringene nærmere nedenfor.

Når det gjelder utestående fordring mot E, F, G, L, og J vises det til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet har vektlagt at skattepliktige ikke har gjort det som etter en totalvurdering må forventes av kreditor for å ivareta sitt krav. Sekretariatet finner også at i kombinasjon med mangelfull dokumentasjon har ikke skattepliktige dokumentert at tapet er reelt.

Sekretariatet legger da til grunn at kreditor ikke har gjort nok i forhold til utestående fordring og at foreldelse av fordringen således medfører at det ikke lenger foreligger en "utestående fordring" slik ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd gir anvisning på. Sekretariatet mener derfor at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften med samlet kr 62 299.

Når det gjelder fordring mot I skal det bemerkes at skattepliktige har purret én gang og deretter sendt inkassovarsel. Etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b er det ikke sendt tilstrekkelige purringer. Til dette skal det bemerkes at et inkassovarsel må kunne sidestilles med en purring, men det anses likevel ikke tilstrekkelig i henhold til forskriften. Sekretariatet har ingen informasjon om øvrige forhold som skulle tilsi at det foreligger et endelig konstatert tap – reell uerholdelighet.

Sekretariatet legger da til grunn at vilkårene for å tapsføre ikke var oppfylt forut for foreldelse, og at foreldelse av fordringen således medfører at det ikke lenger foreligger en "utestående fordring" slik ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd gir anvisning på. Sekretariatet mener derfor at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften med kr 2 822.

Når det gjelder fordringene mot H AS (fakturanr. [...] og [...]) er utgangspunktet også her at fordringene er foreldet, og således ikke lenger utestående fordringer etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

Når det gjelder faktura [...] (til H) vil sekretariatet bemerke at det er fremlagt to purringer og ett inkassovarsel. Fordringen er også av lav størrelse, kr 1 087,50. Dette trekker i retning av at kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed forut for foreldelse, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b. Fordringen var imidlertid omtvistet. Sekretariatet kan derfor ikke se at vilkåret om manglende betalingsevne var oppfylt før foreldelse, jf. § 4-7 første ledd.

Sekretariatet legger da til grunn at vilkårene for å tapsføre ikke var oppfylt forut for foreldelse, og at foreldelse av fordringen således medfører at det ikke lenger foreligger en "utestående fordring" slik ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd gir anvisning på. Sekretariatet mener derfor at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften med kr 1 087,50.

Når det gjelder faktura [...] (til H) bemerkes det, som for fordringen mot I ovenfor, at det er sendt én purring og ett inkassovarsel. Fordringen er av lav verdi. Dette taler for at kreditors aktivitet kan anses tilstrekkelig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav b er det imidlertid ikke sendt tilstrekkelige purringer. Sekretariatet har ingen informasjon om øvrige forhold som skulle tilsi at det foreligger et endelig konstatert tap – reell uerholdelighet.

Sekretariatet legger da til grunn at vilkårene for å tapsføre ikke var oppfylt forut for foreldelse, og at foreldelse av fordringen således medfører at det ikke lenger foreligger en "utestående fordring" slik ordlyden i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd gir anvisning på. Sekretariatet mener derfor at det ikke er adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften med kr 1 132.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår for tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige tapsført fordringer hvor vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd forut for foreldelse ikke var oppfylt. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet vil kort bemerke at skattepliktige i sin mva-melding oppga følgende opplysning:

"Tap på krav er ført".

Sekretariatet viser til Rt-1992-1588 (Loffland) hvor prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten fastslås. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysningen man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elf-dommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Ut fra dette er det sekretariatets klare formening at inngitt merknad på ingen måte kan anses tilstrekkelig. Det vises blant annet til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 11. desember 2019 (NS 144/2019).

Sekretariatet legger med bakgrunn i ovennevnte til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 67 341) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelig forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen. Det vises til vurderingen ovenfor.

Satsen for tilleggsskatt

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 13 468, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Tilleggsavgift er også å anse som straff etter EMK. Virksomheten som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig rettergang og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMD`s storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet i 10. januar 2019 og saken ble påbegynt i mai 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid på ca. 16 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er sekretariatet av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har virksomheten krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjonen blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig, må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 %. På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken. Tilleggsskatten reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Etter min mening er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke oppfylt.

Spørsmålet om hva som anses som tilstrekkelige opplysninger har blant annet vært behandlet i stor avdeling 22. august 2018 NS 116/2018 og 11. desember 2019 144/2019. I begge sakene ble ilagt tilleggsskatt frafalt.

Videre kan det vises til 2 senere avgjørelser i alminnelig avdeling 01 som etter min mening er egnet til å vise utviklingen av dette spørsmålet.

I sak NS 17/2020 av 20.02.20 heter det – blant annet under henvisning til Rt. 1992 side 1588 (Loffland) – at det ikke kan være avgjørende for vurderingen av om det er gitt tilstrekkelige opplysninger at meldingen inneholder all nødvendig informasjon for å vurdere berettigelsen av et fradrag.

Videre heter det at opplysningsplikten anses oppfylt når opplysningene gir skattemyndigheten grunnlag for å innhente ytterligere informasjon for å kunne vurdere rettsspørsmålet.

I sak NS 47/2020 av 24. juni 2020 mente sekretariatet at opplysningene var ufullstendige. Etter en helhetsvurdering la imidlertid sekretariatet, under tvil, vekt på nemndas seneste praksis. Det ble således lagt til grunn at opplysningene var tilstrekkelige til at skattekontoret kunne innhente mer informasjon og tilleggsskatten ble foreslått frafalt.

I vår sak har klager i merknad til meldingen opplyst at «Tap på krav er ført». I saker som slike forhold er det, etter min mening, nettopp opplysningen om at fradraget skyldes tap på krav som står helt sentralt. Dette er en type saker hvor det erfaringsmessig uansett kan være tvil om fradraget er berettiget. Når det i meldingen opplyses om at fradraget gjelder tap på krav, fremstår dette som fullt ut tilstrekkelig til at skattemyndigheten får et grunnlag til å be om ytterligere informasjon. Det presiseres at det i denne saken ikke er spørsmål om det foreligger interessefellesskap eller om fordringene har endret karakter til finansieringsbistand.

Jeg mener således at det ikke foreligger opplysningssvikt og det foreslås derfor at ilagt tilleggsskatt frafalles.

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling mht ileggelsen av tilleggsavgift og slutter meg til begrunnelsen gitt for dissens også fra nemndsmedlem Holst Ringen.

Nemndas medlem Lyslid har avgitt slikt votum:

Uenig i at det ilegges tilleggsskatt i denne saken.

Klager har i merknadsfeltet til skattemeldingen opplyst om at «Tap på krav er ført», og dette er blitt vurdert som at for lite informasjon er gitt, dvs. det er gitt ufullstendige opplysninger. Saken gjelder ikke et tilfelle med interessefellesskap, som har vært et sentralt moment i andre lignende saker, jf. f.eks. avgjørelse i stor avdeling 11. desember 2019 (NS 144/2019). Det sentrale – om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger – har i de seneste sakene for Skatteklagenemda vært om det er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret har kunnet hente inn mer informasjon for å vurdere spørsmålet, jf. avgjørelse fra alminnelig avdeling av 24. juni 2020 (NS 47/2020), jf. Rt. 1992-1588 (Loffland). Når det her opplyses om at fradragsføringen skyldes tap på krav, burde nok informasjon være gitt til at skatteetaten kan stille presise oppfølgingsspørsmål.

Mener derfor at vilkåret for tilleggsskatt ikke er oppfylt. 

Det ble 22. juli 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatt frafalles.