Vi viser til ditt brev av 25.april 2022 til skattekontoret med anmodning om bindende forhåndsuttalelse på vegne av Statens Vegvesen (SVV). Anmodningen gjelder gjennomføring av vegprosjektet E 10/rv. 85 Tjeldsund-Gullesfjordbotn-Langvassbukt som gjennomføres som et OPS-prosjekt (offentlig-privat-samarbeid).

Anmodningen er sendt skattekontoret (divisjon Brukerdialog). I samråd med skattekontoret har Skattedirektoratet besluttet å avgi den bindende forhåndsuttalelsen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum.

Skattedirektoratets konklusjon:

Spørsmål a)

Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på den enkelte milepælsbetaling på det tidspunkt OPS-selskapet i henhold til OPS-kontrakten har rett til å oppkreve den enkelte milepælsbetaling fra SVV?

OPS-selskapet skal innberette utgående merverdiavgift for milepæl 1, 2, 3 og 4 når arbeidet er fullført/ved trafikkåpning, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

OPS-selskapet skal innberette utgående merverdiavgift for klimamilepæl 1 og 2 når det mottas betaling, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.

Spørsmål b)

Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på en andel av summen av maksimale fremtidige utbetalinger for tilgjengelighet («tilgjengelighetsbetaling») ved trafikkåpning av MP1, MP2 og MP4? Dette slik at OPS-selskapet ikke skal innberette utgående mva på andel av tilgjengelighetsbetalingen ved utbetaling av MP Klima og ved utbetaling av MP3?

OPS-selskapet skal innberette utgående merverdiavgift for tilgjengelighetsvederlag for milepæl 1, 2 og 4 når arbeidet er fullført/ved trafikkåpning, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Vedrørende innberetning av utgående merverdiavgift av vederlag for milepæl 3, hvor 100% av byggekostnadene utbetales etter trafikkåpning, vises til svar på spørsmål a.

Verdrørende innberetning av utgående merverdiavgift for klimamilepæl 1 og 2 vises til svar på spørsmål a.

Spørsmål c)

Forutsatt bekreftende svar på spørsmål b; Kan den samlede merverdiavgiften på tilgjengelighetsbetalingen i så fall fordeles forholdsmessig på de tre milepælsbetalingene som har tilknyttet tilgjengelighetsbetaling (dvs. X % på MP1, Y % på MP2 og Z % på MP4)?

OPS-selskapet kan fordele utgående merverdiavgift for tilgjengelighetsvederlag til fullføring/trafikkåpning av milepæl 1, 2 og 4, jf bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Skattedirektoratet tar ikke stilling til den konkrete fordelingen (benevnt henholdsvis X, Y og Z %).

Spørsmål d)

Skal OPS-selskapet på trafikkåpningstidspunktene innberette utgående mva på vederlag som SVV holder tilbake som følge av avvik, eller kan avgiftsberegningen av denne delen av vederlaget avvente til det blir avklart at SVV faktisk vil betale denne delen av vederlaget til OPS-selskapet?

OPS-selskapet skal innberette utgående merverdiavgift senest når oppdraget er fullført/ved trafikkåpning også for deler av vederlaget som oppdragsgiver holder tilbake som følge av avvik, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Spørsmål e)

Kan Skatteetaten bekrefte at OPS-selskapet ikke skal oppkreve utgående mva når tilgjengelighetsbetalingen oppkreves løpende i driftsperioden, siden utgående mva på disse vederlagene da allerede er oppkrevd og innberettet på trafikkåpningstidspunktene?

OPS-selskapet skal innberette utgående merverdiavgift også for tilgjengelighetsvederlag senest ved fullføring/trafikkåpning, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Det skal derfor ikke oppkreves utgående merverdiavgift av tilgjengelighetsvederlag i driftsperioden.

Spørsmål f)

Dersom OPS-selskapet i driftsfasen ikke mottar maksimal tilgjengelighetsbetaling som følge av redusert tilgjengelighetsbetaling i henhold til kontraktens bestemmelser om dette, kan OPS-selskapet da korrigere for mye tidligere innberettet utgående mva? Kan korrigering i så fall skje ved at OPS-selskapet innberetter en reduksjon i utgående mva på MVA-meldinger i de terminer som trekkpoeng ilegges for i den X år lange driftsperioden?

Hvis OPS-selskapet ikke mottar maksimal tilgjengelighetsbetaling i driftsperioden kan OPS-selskapet korrigere tidligere innberettet utgående merverdiavgift. OPS-selskapet skal utstede kreditnota som grunnlag for den bokføringsmessige korreksjon, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7.

Utgående merverdiavgift som korrigeres skal tidfestes i skattemelding merverdiavgift for den termin kreditnota utstedes, jf. merverdiavgiftsloven
§ 15-9 første ledd.

Spørsmål g)

Vil OPS-selskapets finansiering av prosjektet anses som en del av byggekostnaden, som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter mval. § 4-2?

OPS-selskapets finansiering av prosjektet inngår i beregningsgrunnlaget for OPS-selskapets avgiftspliktige ytelser, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

1. Formalkrav

Om ordningen med bindelse forhåndsuttalelser.

Skattedirektoratet finner at de formelle vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt i dette tilfellet.

2. Innsenders fremstilling av faktum og jus

2.1 Innledning

I anmodningen punkt 1 er det opplyst følgende om prosjektet.

«Statens Vegvesen (heretter «SVV») planlegger gjennomføring av vegprosjektet E10/rv.85 Tjeldsund - Gullesfjordbotn – Langvassbukt, som vil være det største vegbyggingsprosjektet i Nord-Norge.

Prosjektet gjennomføres som et OPS-prosjekt (offentlig-privat-samarbeid). SVV lyste ut OPS-konkurransen 17. mai 2021, og tre leverandører deltar i tilbudskonkurransen. Kontrakt med entrepenør planlegges signert juli 2023. Forventet byggetid er 6-7 år etter kontrakten er signert, med planlagt åpning av veganlegget i 2029/2030.»

 Innsender ber om bindende forhåndsuttalelse i tilknytning til spørsmålene som fremgår av punkt 2.3 nedenfor. Spørsmålene knytter seg til reglene om tidfesting i merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd og forskrift om bokføring (forskrift-2004-12-01-155/bff) § 8-1-2a, samt regelen i merverdiavgiftsloven
§ 4-2 om hva som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

2.2 Bakgrunn og fakta

I anmodningen punkt 3 er det redegjort nærmere for bakgrunn og fakta. Her inntas de mest relevante opplysningene knyttet til prosjektet.

Om prosjektet opplyses at et OPS-prosjekt er et samarbeid mellom en offentlig og privat leverandør om gjennomføring og finansiering av et prosjekt. Dette innebærer at en offentlig oppdragsgiver bestiller en tjeneste som så utføres av en privat leverandør («OPS-selskapet»). OPS-selskapet påtar seg totalansvar for prosjektet innenfor nærmere angitte retningslinjer bestemt av den offentlige oppdragsgiveren.

I det aktuelle OPS-prosjektet inngår SVV kontrakt med en privat leverandør. OPS-selskapet påtar seg totalansvar for prosjektering, bygging, drift og vedlikehold av vegprosjektet i 15-20 år fra trafikkåpning. Med trafikkåpning menes tidspunktet vegen åpnes for alminnelig trafikk og ferdsel uten begrensninger, dette inkluderer at prosedyrer for trafikkåpning må være gjennomført.

Prosjektet omfatter strekningene:

• 85 Langvassbukt (fra Sigerfjordtunnelen) – Gullesfjordbotn
• E 10 Gullesfjordbotn – Tjeldsund bru vest
• E 10 Tjeldsund bru øst – Steinsland
• 83 Tjeldsund bru vest – Fauskevåg
• E 10 Kåringen – Fiskefjord (ny Rv.85)

Prosjektet skal gjennomføres i to hovedfaser, en byggefase og en driftsfase.

Byggefasen omfatter tiden fra kontraktsignering til trafikkåpning, dvs når vegen åpnes for publikum og trafikanter. Byggefasen omfatter både prosjektering og bygging.

Driftsfasen omfatter tiden fra trafikkåpning og varer i 15 år fra tidspunktet hvor hele veganlegget er ferdigstilt og åpnet for trafikk. Oppgavene i driftsfasen omfatter drift og vedlikehold av hovedsaklig alt som ble bygget i byggefasen. Det er enkelte unntak fra dette som omtales nedenfor.

Vegprosjektet er nærmere beskrevet i konkurransegrunnlaget; «Vedlegg 2»: Konkurransegrunnlag E 10/rv.85 Tjeldsund – Gullesfjordbotn – Langvassbukt – dokumenter A-E – versjon 2021-05-11

Opprinnelig var det ikke lagt opp til at deler av veganlegget kan åpnes for trafikk underveis i byggefasen. SVV har senere besluttet endringer i konkurransegrunnlaget. Dette medfører at det skal foretas milepælsbetalinger til OPS-selskapet i byggefasen. Milepælsbetalingene er knyttet til konkrete leveranser i byggefasen, dvs når deler av veganlegget åpnes for trafikk på ulike tidspunkter. Dette fremgår av «Vedlegg 3» til anmodningen.

• Milepæl Klima 1 skal betales etter 3 måneder regnet fra kontraktsignering og utgjør 0,5% av kontraktssum
• Milepæl Klima 2 skal betales etter 15 måneder regnet fra kontrakssignering og utgjør 0,5% av kontraktssum
• Milepæl 1 – Trafikkåpning E10/rv.85 Sigerfjordtunnel – Gullesfjordbotn – Kanstadbotn, utgjør 15% av kontraktssum
• Milepæl 2 – Trafikkåpning rv.85 Kåringskrysset – Fiskefjord, utgjør 10% av kontraktssum
• Milepæl 3 – Trafikkåpning E10 Steinsland – Tjeldsund bru, og gjennomslag alle tunneler i Milepæl 1 og 4, utgjør 15% av kontraktssum
• Milepæl 4 – Trafikkåpning rv.83/E10 Kanstadbotn – Tjeldsund bru – Fauskevåg, utgjør 19% av kontraktssum

Hele veganlegget er åpnet når milepælene er nådd. Andel kontraktssum knyttet til dette utgjør 60%.

Om milepælene beskrevet ovenfor er det videre opplyst at klimamilepæl 1 og 2 er ett av Samferdselsdepartementets fire pilotprosjekter for fossilfrie anleggsplasser. Milepæsbetalingene betales tidlig i byggefasen, og skal dekke noen av OPS-selskapets kostnader relatert til kontraktens klimakrav, inkludert kostnader forbundet med å etablere en fossilfri byggeplass.

Vegstrekningen milepæl 3 overtas av SVV etter trafikkåpning. Dvs at 100% av byggekostnadene for denne vegstrekningen er planlagt utbetalt etter trafikkåpning. Byggekostnaden for denne delen knytter seg hovedsaklig til gjennomslag av tunnelene, hvor trafikkåpning vil finne sted ved milepæl 1 og 4. Trafikkåpning av E10 Steinsland – Tjeldsund bru utgjør en liten del av de 15% som er allokert til milepæl 3.

Leverandørens totale vederlag for kontraktsarbeidet er tredelt, og består av et vederlag for trafikkåpning, vederlag for tilgjengelighet («tilgjengelighetsvederlag») og vederlag for driftsstandard. Vederlag for driftsstandard er betaling for løpende levering av drifts- og vedlikeholdstjenester, som blir fakturert etter hvert som tjenestene leveres. Merverdiavgiftsbehandlingen knyttet til denne del av vederlaget omfattes ikke av anmodningen om BFU.

Samlet innebærer dette at vederlag som knytter seg til trafikkåpning av milepælene angitt ovenfor utgjør 60% av vederlaget for byggefasen.

Resterende 40% av vederlaget for byggefasen med tillegg av finansieringskostnader, skal utbetales månedlig i driftsfasen (tilgjengelighetsvederlaget). Dette er en vanlig betalingsmekanisme ifm. OPS-prosjekter, og er ment som et insentiv for å sikre at leverandøren bygger en veg av høy kvalitet som krever lite vedlikehold.

Nærmere om dette fremgår av konkurransegrunnlaget C3:

«Vederlag for tilgjengelighet består av resterende 40% av vederlag for byggefasen med tillegg av finansieringskostnader, og utbetales månedlig i driftsfasen. Dette vederlaget justeres for tilgjengelighetsgrad dersom vegen ikke er tilgjengelig i tråd med kontraktens krav, og bli ikke justert for inflasjon. Eventuelle trekkpoeng som er ilagt i byggefasen kommer til fratrekk fra tilgjengelighetsbetalingen.»

Utbetaling av tilgjengelighetsvederlag er knyttet til trafikkåpning av milepæl 1, 2 og 4. Grunnen til at det ikke er knyttet tilgjengelighetsvederlag til milepæl 3 er at SVV og tilbyderne har avtalt at SVV overtar det fulle ansvaret for vegstrekningens funksjonalitet etter trafikkåpning.

Vedrørende endringer/tilleggsarbeider som SVV løpende kan kreve utført, og som oppdragstaker fakturerer og mottar vederlag for løpende, legges det til grunn at dette er uproblematisk mht. tidfesting av merverdiavgift.

2.3 Nærmere om spørsmålene som ønskes besvart – oversikt

 På denne bakgrunn bes det om at den bindende forhåndsuttalelsen besvarer følgende spørmål:

1. Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på den enkelte milepælsbetaling på det tidspunkt OPS-selskapet i henhold til OPS-kontrakten har rett til å oppkreve den enkelte milepælsbetaling fra SVV?
2. Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på en andel av summen av maksimale fremtidige utbetalinger for tilgjengelighet («tilgjengelighetsbetaling») ved trafikkåpning av MP1, MP2 og MP4? Dette slik at OPS-selskapet ikke skal innberette utgående mva på andel av tilgjengelighetsbetalingen ved utbetaling av MP Klima og ved utbetaling av MP3?
3. Forutsatt bekreftende svar på spørsmål b; Kan den samlede merverdiavgiften på tilgjengelighetsbetalingen i så fall fordeles forholdsmessig på de tre milepælsbetalingene som har tilknyttet tilgjengelighetsbetaling (dvs. X % på MP1, Y % på MP2 og Z % på MP4)?
4. Skal OPS-selskapet på trafikkåpningstidspunktene innberette utgående mva på vederlag som SVV holder tilbake som følge av avvik, eller kan avgiftsberegningen av denne delen av vederlaget avvente til det blir avklart at SVV faktisk vil betale denne delen av vederlaget til OPS-selskapet?
5. Kan Skatteetaten bekrefte at OPS-selskapet ikke skal oppkreve utgående mva når tilgjengelighetsbetalingen oppkreves løpende i driftsperioden, siden utgående mva på disse vederlagene da allerede er oppkrevd og innberettet på trafikkåpningstidspunktene?
6. Dersom OPS-selskapet i driftsfasen ikke mottar maksimal tilgjengelighetsbetaling som følge av redusert tilgjengelighetsbetaling i henhold til kontraktens bestemmelser om dette, kan OPS-selskapet da korrigere for mye tidligere innberettet utgående mva? Kan korrigering i så fall skje ved at OPS-selskapet innberetter en reduksjon i utgående mva på MVA-meldinger i de terminer som trekkpoeng ilegges for i den 15 år lange driftsperioden?
7. Vil OPS-selskapets finansiering av prosjektet anses som en del av byggekostnaden, som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter mval. § 4-2?

2.4 Rettslige utgangspunkter

Hovedregelen for tidfesting av merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven
§ 15-9 første ledd og medfører at merverdiavgift skal oppgis i skattemelding for merverdiavgift i den termin dokumentasjon (faktura) er utstedt.

Bokføringsforskriften har i delkapittel 5-2 regler om når salgsdokument skal utstedes, jf. § 5-2-2 som fastsetter at salgsdokumentasjon skal utstedes senest en måned etter levering.

For bygge- og anleggsbransjen er det fastsatt særskilte regler om utstedelse av salgsdokumentasjon i bokføringsforskriften kapittel 8.

Etter endring med virkning fra 1. januar 2021 fastsetter bokføringsforskriften
§ 8-1-2a at oppdragstaker kan utstede salgsdokument i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, eller når arbeidet er fullført. Hvis oppdragstaker velger å utstede salgsdokumentasjon når arbeidet er fullført må salgsdokumentasjonen utstedes senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Dette følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Hvis partene velger en løsning som innebærer at oppdragstaker mottar delbetaling i samsvar med arbeidets fremdrift, skal det utstedes salgsdokumentasjon i samsvar med delbetaling for utført arbeid og tilførte materialer. Dette følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.

Formålet med de nye reglene er å redusere entrepenørenes likviditetsbelastning ved omtvistede krav.

2.5 Innsenders vurdering av spørsmålene som ønskes avklart

Spørsmål a)

Skal OPS-selskapet innberette utgående merverdiavgift på den enkelte milepælsbetaling på det tidspunkt OPS-selskapet i henhold til OPS-kontrakten har rett til å oppkreve den enkelte milepælsbetaling fra SVV?

OPS-selskapet kan velge mellom å fakturere i samsvar med byggearbeidets fremdrift, eller ved fullføringstidspunktet. Finansdepartementet har presisert at yttergrensen for fakturering er fullføringstidspunktet, jf. Prop. 1 LS (2020-2021) på side 193. Dette innebærer at OPS-selskapet må innberette utgående merverdiavgift selv om oppdragsgiver ikke har betalt.

Spørsmålet blir da om vegprosjektet anses fullført trinnvis i samsvar med trafikkåpning av henholdsvis milepæl 1, 2, 3 og 4, eller om vegprosjektet må anses fullført når hele veganlegget er åpnet for trafikk, det vil si etter trafikkåpning av milepæl 4.

Finansdepartementet har lagt til grunn at et byggeprosjekt skal anses fullført på det tidspunkt oppdragsgiveren tar i bruk kontraktsgjenstanden, men at arbeidet kan anses fullført på et tidligere tidspunkt, f.eks. hvis oppdragsgiver overtar kontraktsgjenstanden uten å ta den i bruk. Jf. Prop 1 LS (2020-2021) på side 195.

Ved delovertakelse, f.eks. når oppdragsgiver overtar ett av flere bygg i en kontrakt, anses den overtatte delen fullført. Jf. Prop. 1 LS (2020-2021) på side 195.

Innsender forstår dette slik at merverdiavgiften må tidfestes til tidspunktet for overtakelse. Det vises til at kontrakten mellom SVV og OPS-selskapet legger til grunn at SVV overtar ansvar for milepæl 1, 2 og 4, 15 år etter trafikkåpning. (Anmodningens vedlegg 2 kapittel C1, punkt 18.5 må ses i sammenheng med vedlegg 3 om endringer). Samtidig vil veganlegget være tilgjengelig for tiltenkt bruk lenge før dette tidspunktet.

Videre viser innsender til at departementet ikke har uttalt noe konkret om det nærmere tidspunkt for når et veganlegg, og deler av et veganlegg, må anses fullført. Det vises også til at Skattedirektoratet i høringsrunden ga uttrykk for at et veganlegg bør anses fullført når tiltaket er behandlet etter relevant regelverk, f.eks. vegloven. Jf. Prop. 1 LS (2020-2021) på side 195. Dette tilsier at en vegstrekning bør anses fullført ved gjennomført prosedyre for trafikkåpning. Dette harmonerer med synspunktet om nærhet i tid mellom når vegen blir tilgjengelig for bruk og når merverdiavgift skal innberettes og betales.

Samlet legger innsender til grunn at OPS-selskapet senest må innberette utgående merverdiavgift for milepæl 1, 2, 3 og 4 når det er gjennomført prosedyre for trafikkåpning for hver enkelt av vegstrekningene.

Milepæl Klima 1 og 2 er ikke knyttet til trafikkåpning av to vegstrekninger, men er utbetalinger tidlig i byggefasen og skal dekke noen av OPS-selskapets kostnader relatert til kontraktens klimakrav, som OPS-selskapets kostnader med å etablere en fossilfri byggeplass.

Det følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd at det skal ustedes salgsdokumentasjon hvis oppdragstaker mottar en delbetaling som knytter seg til utført arbeid og tilførte materialer. Arbeidet med etablering av en fossilfri byggeplass medfører at det er utført arbeider og tilført materialer.

Dette medfører at OPS-selskapet skal utstede salgsdokumentasjon og innberette merverdiavgift i samsvar med mottak av delbetaling for henholdsvis milepæl Klima 1 og 2.

Spørsmål b)

Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på en andel av summen av maksimale fremtidige utbetalinger for tilgjengelighet («tilgjengelighetsbetaling») ved trafikkåpning av MP1, MP2 og MP4? Dette slik at OPS-selskapet ikke skal innberette utgående mva på andel av tilgjengelighetsbetalingen ved utbetaling av klima-milepælene og ved utbetaling av MP3?

Tilgjengelighetsvederlaget utgjør 40% av vederlaget for veganlegget, og det er forutsatt i kontrakten at dette er vederlag for byggekostnader i byggefasen. Det tilsier at tilgjengelighetsvederlaget må anses som del av betalingen for de byggetjenestene som skal leveres, og ikke for løpende vedlikehold etter trafikkåpningstidspunktet.

Innsender anfører som en mulighet, at tilgjengelighetsvederlaget kan anses som betaling for løpende tjenester i etterkant av trafikkåpning. Dvs betaling for å tilfredsstille avtalte funksjons- og standardkrav i driftsperioden. Grunnen til dette er at vederlagets størrelse er avhengig av omstendigheter som inntrer i en 15 års periode etter at hele veganlegget er åpnet. Det kan tilsi at deler av vederlaget er betaling for løpende tjenester som først ytes etter trafikkåpning. I tilknytning til dette vises det til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 6. april 2021 hvor det ble konkludert med at tilgjengelighetsbetalingen måtte tidfestes til trafikkåpningstidspunktet fordi den var en del av vederlaget for byggekostnadene for det aktuelle vegprosjekt.

Dette tilsier at andel av tilgjengelighetsvederlaget må tidfestes til trafikkåpningstidspunktet for den enkelte vegstrekning som dette utgjør en del av vederlaget for.

Forutsatt at tilgjengelighetsvederlag, som en del av byggekostnadene, skal tidfestes til trafikkåpningstidspunktet innebærer dette at det må tas stilling til om summen av maksimale fremtidige utbetalinger for tilgjengelighet må innberettes ved trafikkåpning av milepæl 1, 2 og 4, men ikke milepæl 3 og klimamilepælene.

Innsender legger til grunn at merverdiavgift på tilgjengelighetsvederlaget tidfestes til de milepælene (vegstrekningene) som vederlaget etter kontrakten (konkurransegrunnlaget) knytter seg til. Dette fordi vederlaget for tilgjengelighet er en betaling for byggekostnader tilknyttet disse tre vegstrekningene, men ikke milepæl 3 eller klimamilepælene.

Spørsmål c)

Forutsatt bekreftende svar på spørsmål b; Kan den samlede merverdiavgiften på tilgjengelighetsbetalingen i så fall fordeles forholdsmessig på de tre milepælsbetalingene som har tilknyttet tilgjengelighetsbetaling (dvs. X % på MP1, Y % på MP2 og Z % på MP4)?

Det vises til at tilgjengelighetsvederlaget er en del av det avtalte totale vederlaget for byggekostnadene til vegprosjektet, og må tidfestes til de milepælene (vegstrekningene) som vederlaget faktisk knytter seg til. Spørsmålet blir da om samlet merverdiavgift på maksimalt tilgjengelighetsvederlag kan fordeles forholdsmessig på de tre milepælsbetalingene MP1, MP2 og MP4.

Byggekostnader som inngår som del av tilgjengelighetsvederlaget kan allokeres til vegstrekningene:

• Det er beregnet at en andel av maksimal tilgjengelighetsbetaling er vederlag for bygging av første vegstrekning (MP1 – E10/rv. 85 Sigerfjordtunnel – Gullesfjordbotn – Kanstadbotn.)
• En andel av maksimal tilgjengelighetsbetaling er vederlag for bygging av andre vegstrekning (MP2 – rv.85 Kåringskrysset – Fiskefjord).
• En andel av maksimal tilgjengelighetsbetaling er vederlag for ferdigstillelse av hele veganlegget (MP4 – rv. 83/E10 Kanstadbotn – Tjeldsund bru – Fauskevåg).

Innsender legger til grunn at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan tilsvare byggekostnadene tilknyttet hver enkelt milepæl (vegstrekning), slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift fordeles forholdsmessig på disse.

Spørsmål d)

Skal OPS-selskapet på trafikkåpningstidspunktene innberette utgående mva på vederlag som SVV holder tilbake som følge av avvik, eller kan avgiftsberegningen av denne delen av vederlaget avvente til det blir avklart at SVV faktisk vil betale denne delen av vederlaget til OPS-selskapet?

Endringen av bokføringsforskriften § 8-1-2a hadde til formål å redusere entrepenørers likviditetsbelastning ved omtvistede krav. Departementet la til grunn at en entrepenør ikke har plikt til å fakturere et krav som oppdragsgiveren nekter å betale for, frem til oppdraget er fullført. Innsender anfører at regelen åpner for at merverdiavgiftsbeløp tilknyttet et slikt krav, kan innbetales til staten når det privatrettslige forholdet er avklart mellom partene. Dette må ses i sammenheng med at vederlagets størrelse, og dermed også merverdiavgiftsbeløpet, beror på det privatrettslige forholdet mellom partene. Regelendringen anføres å bygge på en presumsjon om at det privatrettslige forholdet, inkludert vederlagets størrelse, ikke er endelig avklart underveis i et prosjekt. Det er først når prosjektet er fullført at partene har tilstrekkelig informasjon om de faktiske forhold til å kunne bedømme kontraktsgjenstanden. Entrepenøren skal derfor kunne avvente med å kunne fakturere, og dermed også avvente innbetalingen av merverdiavgift til vederlagets størrelse er avklart.

Det anføres videre, regelens formål tatt i betraktning, at det ikke er gitt at det samme tidspunkt kan legges til grunn for tidfesting av merverdiavgift som SVV holder tilbake som ved tidfesting av merverdiavgift på andre krav (vederlag ved trafikkåpning og vederlag for tilgjengelighet).

I dette kontraktsforholdet er det lagt opp til at hele vegprosjektet først er endelig fullført 15 år etter fullføring av milepæl 4. Det er på dette tidspunkt SVV overtar veganlegget fra OPS-selskapet. Det privatrettslige forholdet, inkludert vederlagets størrelse, er derfor ikke endelig avklart før dette tidspunktet. For å dempe OPS-selskapets merverdiavgiftsmessige likviditetsbelastning ved krav som SVV holder tilbake som følge av avvik underveis i prosjektet, vil det for dette prosjektet derfor være naturlig at OPS-selskapet har mulighet til å avvente med å fakturere slike vederlag til det blir avklart at SVV faktisk betaler – frem til veganlegget er overtatt av SVV.

Spørsmål e)

Kan Skatteetaten bekrefte at OPS-selskapet ikke skal oppkreve utgående mva når tilgjengelighetsbetalingen oppkreves løpende i driftsperioden, siden utgående mva på disse vederlagene da allerede er oppkrevd og innberettet på trafikkåpningstidspunktene?

Tilgjengelighetsbetalingen skal utbetales månedlig til OPS-selskapet fra fullføring av milepæl 1, 2 og 4, og i 15 år fra milepæl 4 er fullført. Dette innebærer at SVV i en lang periode (omtrent 20 år) vil betale for avgiftspliktige leveranser uten at OPS-selskapet oppkrever merverdiavgift på den enkelte månedlige innbetaling fordi merverdiavgift av tilgjengelighetsvederlaget allerede er innbetalt til staten på trafikkåpningstidspunktene.

Hovedregelen om tidfesting av merverdiavgift er at beløpet skal oppgis i skattemelding for merverdiavgift i den termin salgsdokumentasjon er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd.

Når merverdiavgiftsbeløpet først er innberettet og betalt er det ikke hjemmel for å kreve OPS-selskapet for ytterligere merverdiavgift for den samme omsetningen.

Innsender legger til grunn at det ikke er hjemmel for å kreve at OPS-selskapet skal innberette og betale merverdiavgift for den samme omsetningen som selskapet allerede har innberettet og betalt merverdiavgift for.

Spørsmål f)

Dersom OPS-selskapet i driftsfasen ikke mottar maksimal tilgjengelighetsbetaling som følge av redusert tilgjengelighetsbetaling i henhold til kontraktens bestemmelser om dette, kan OPS-selskapet da korrigere for mye tidligere innberettet utgående mva? Kan korrigering i så fall skje ved at OPS-selskapet innberetter en reduksjon i utgående mva på MVA-meldinger i de terminer som trekkpoeng ilegges for i den 15 år lange driftsperioden?

I tilknytning til spørsmålet om tidfesting av tilgjengelighetsbetaling til trafikkåpningstidspunktet oppstår også spørsmål om eventuell senere korrigering av avgiftsoppgjøret.

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd.

Vederlaget for tilgjengelighet tilsvarer i utgangspunktet 40% av kontraktsummen. Dette beløpet kan bli redusert hvis kontraktens bestemmelser om trekk i maksimalt vederlag for tilgjengelighet er oppfylt, og resultatet kan bli at merverdiavgift av maksimalt tilgjengelighetsbeløp kan være betydelig høyere enn det vederlag for tilgjengelighet som faktisk utbetales.

Dersom OPS-selskapet innberetter 100% av merverdiavgiften ved trafikkåpningstidspunktet, blir spørsmålet om OPS-selskapet senere kan korrigere dette hvis tilgjengelighetsvederlaget reduseres.

I Prop. 1 LS (2020-2021) på side 189 legges det til grunn at det kan utstedes kreditnota hvis det viser seg at en tidligere faktura, helt eller delvis, var uberettiget. Denne vil danne grunnlag for en korreksjon av tidligere avgiftsoppgjør med staten.

Innsender legger til grunn at en eventuell reduksjon i tilgjengelighetsbetalingen innebærer at det avtalte vederlag justeres ned som medfører at OPS-selskapet har anledning til å korrigere avgiftsoppgjøret med staten etter de alminnelige reglene i skatteforvaltningsloven.

Dette medfører at det må aksepteres at OPS-selskapet gis adgang til å korrigere avgiftsoppgjøret med staten frem til hele vegprosjektet er fullført, dvs. 15 år etter milepæl 4.

Spørsmål g)

Vil OPS-selskapets finansiering av prosjektet anses som en del av byggekostnaden, som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter mval. § 4-2?

En del av betalingen fra SVV skal dekke OPS-selskapets finansiering av byggekostnader. Konkurransegrunnlaget har i kapittel C3 bl. a fastsatt følgende:

«Vederlaget som betales ved trafikkåpning består av en milepælsbetaling for byggefasen. Denne milepælsbetalingen skal utgjøre til sammen 60% av vederlag for byggefasen ekskl. mva. Finansieringen av kontraktsarbeidet omfattes ikke av milepælsbetalingen. All mva. for byggefasen utbetales sammen med vederlag for trafikkåpning, som beskrevet i punkt 2.1.»

«Vederlag for tilgjengelighet består av resterende 40% av vederlag for byggefasen med tillegg av finansieringskostnader, og utbetales månedlig i driftsfasen.»

Innsender stiller spørsmål ved om disse finansieringskostnadene skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, og i stedet anses som en selvstendig ytelse fra OPS-selskapet som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6.

Det vises til at Skatteetaten i bindende forhåndsuttalelse datert 18. desember 2017, i et lignende OPS-prosjekt som også gjaldt bygging av veg, konkluderte med at finansieringstjenestene ikke kunne anses som en selvstendig tjeneste, men at de skulle inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-2.

Innsender legger til grunn at OPS-selskapets finansiering av prosjektet skal anses som en del av byggekostnaden som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2, og at merverdiavgift også av disse elementene skal tidfestes ved utbetaling av milepælene.

3. Skattedirektoratets vurdering

3.1 Generelt – rettskildemessig grunnlag

Spørsmålene som ønskes besvart ved denne bindende forhåndsuttalelsen knytter seg i hovedsak til når oppdragstaker skal tidfeste (innberette og innbetale utgående merverdiavgift) ifm et vegprosjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a. Det stilles også ett spørsmål som gjelder adgang til endring av tidligere innberettet merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 og skatteforvaltningsloven
§ 9-4 (spørsmål f), samt ett spørsmål om hvorvidt finansiering av kontraktsarbeidet skal anses som en del av byggekostnaden, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd, eller om dette utgjør en selvstendig ytelse (spørsmål g).

Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd fastsetter at utgående merverdiavgift knyttet til avgiftspliktig omsetning skal oppgis i skattemelding for den termin dokumentasjonen (faktura) er utstedt.

Generelle regler om utstedelse av salgsdokument er gitt i bokføringsforskriften (forskrift 2004-12-01-1558) delkapittel 5-2.

For bygge- og anleggsbransjen er det gitt en særregel om utstedelse av salgsdokument i § 8-1-2a.

Etter endring med virkning fra 1. januar 2021 har denne bestemmelsen følgende ordlyd:

«Salgsdokument kan utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.

Når det er mottatt en delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen.»

Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4 Endret tidfesting av merverdiavgift ved bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri – anmodningsvedtak nr.787 (2019-2020) omtaler endringene.

Den viktigste endringen følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd som fastsetter at en oppdragstaker kan velge å fakturere bygge- og anleggsarbeider i samsvar med arbeidets fremdrift, eller at dette kan vente til oppdraget er fullført. Det første alternativet er i samsvar med regelen slik den var før endringen. Det nye er at oppdragstaker nå kan utsette faktureringen til arbeidet er fullført. Dette innebærer at salgsdokument ved fullføring skal utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Det er merverdiavgift for utførte arbeider og tilførte materialer i byggeoppdraget frem til fullføring som omfattes av hovedregelen i § 8-1-2a første ledd.

Prop. 1 LS (2020-2021) utdyper og presiserer i kapittel 9.4.5 hva som menes med at arbeidet er «fullført».

Under deloverskriften «Innledning», tas det utgangspunkt i at merverdiavgift er en skatt på forbruk av varer og tjenester. Det tilsier at skatteplikten inntrer på det tidspunkt varen eller tjenesten blir tilgjengelig for bruk. Tidspunktet for fullføring peker seg ut, både fordi det er dokumenterbart og kontrollerbart. Tidspunktet for fullføring vil i normaltilfellene sammenfalle med leveringstidspunktet. Tidfesting av avgiftsplikt og betalingsplikt er derfor knyttet til leveringen.

Reglene om tidfesting i bokføringsforskriften § 8-1-2a var før endringen knyttet til arbeidets fremdrift, som i noen tilfelle kunne medføre at merverdiavgift måtte innberettes og betales før levering har skjedd og før det var mulig å ta leveransen i bruk, og før det var mottatt betaling fra oppdragsgiver.

For å avhjelpe urimelige utslag av dette, særlig i tvistesituasjoner, gir § 8-1-2a første ledd nå adgang til å utsette faktureringen til arbeidet er fullført. Dette innebærer samtidig et tidsmessig ytterpunkt for fakturering av byggekostnader.

Hva som nærmere menes med dette er i proposisjonens kapittel 9.4.5 nærmere omtalt under deloverskriftene «Utsatt plikt til å fakturere til arbeidet er fullført», «Forholdet til bokføringsforskriften delkapittel 5-2» og «Nærmere om tidspunktet for fullføring av arbeidet mv.» på side 193 til 196.

Under deloverskriften «Utsatt plikt til å fakturere til arbeidet er fullført» klargjøres for det første at oppdragstaker kan velge å fakturere i samsvar med fremdrift eller ved fullføring. Dette innebærer at oppdragstaker kan velge å fakturere enkelte krav i samsvar med fremdriften, mens øvrige krav faktureres ved fullføring. Samtidig presiseres det her at fullføring er en yttergrense i tid for fakturering. Videre presiseres det at endringen av første ledd gjør reglene om tilbakeholdt beløp (innestående) og for kontrakter hvor det ikke mottas delbetalinger (complete contract) i annet og tredje ledd overflødige. Disse ble derfor opphevet.

Videre under overskriften «Forholdet til bokføringsforskriften delkapittel 5-2» omtales spørsmål knyttet til likebehandling ift. bransjer som omfattes av generelle regler for tidfesting i bokføringsforskriften delkapittel 5-2, samt forholdet til statsstøtteregelverket, som medfører at bestemmelsene i delkapittel 5-2 anses å utgjøre en ytterramme for tidfesting. Når det gjelder tvil som kan foreligge knyttet til fastsetting av tidspunkt for levering av bygge- og anleggsarbeider legges det her til grunn at kontraktsrettslig levering normalt vil sammenfalle med overtakelsen av bygget eller anlegget. Overtakelse må derfor kunne anses som fullføring av arbeidet.

I normaltilfelle medfører dette at tidspunktene for kontraktsrettslig levering i bygge- og anleggsprosjekter og fullføring vil sammenfalle. Videre understrekes det at hvis enkelte deler av kontraktsgjenstanden fullføres tidligere enn andre må fullførte deler faktureres. Dette tilsier at den foreslåtte endringen ligger innenfor rammen av delkapittel 5-2.

Ved sammenligningen med internasjonal rett vises det til at det er en viss adgang til å fastsette leveringstidspunkt i merverdiavgiftsrettslig forstand som ikke nødvendigvis sammenfaller fullt ut med tidspunktet for kontraktsrettslig levering, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 63 (direktiv 2006/112/EF) og svensk og dansk rett. Ettersom reglene i EU-retten, inklusiv dansk og svensk rett, ikke oppfattes å være i strid med statsstøtteregelverket vil tilsvarende gjelde for den foreslåtte regelen i norsk rett.

Under overskriften «Nærmere om tidspunktet for fullføring av arbeidet mv.» legger departementet til grunn at arbeidet alltid skal anses fullført på det tidspunkt oppdragsgiver tar kontraktsgjenstanden i bruk. Men fullføring kan også inntre på et tidligere tidspunkt, f.eks. hvis oppdragsgiver overtar kontraktsgjenstanden uten å ta den i bruk. Skattedirektoratet er derfor uenig med innsender når det i anmodningen på side 7 nest siste avsnitt anføres at departementet ikke har uttalt noe konkret om når et veganlegg, eller deler av et veganlegg, anses fullført.

Under overskriften «Bransjens alternative forslag» i proposisjonen på side 196 og 197, behandler departementet spørsmålet om faktureringsplikten kan utskytes helt til et omtvistet krav er avgjort.

Ved endringen av bokføringsforskriften § 8-1-2a ble dette forslaget ikke gjennomført. Det har sammenheng med at det bør være en viss nærhet i tid mellom når en vare eller tjeneste blir tilgjengelig for bruk (levering) og innberetning og betaling av merverdiavgift. I tillegg ble det pekt på behovet for en enkel og praktikabel regel, at leveringstidspunktet peker seg ut for dette formålet, samt forholdet til statsstøtteregelverket.

Bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd regulerer tidfestingsspørsmålet knyttet til delbetalinger. Dette er behandlet i proposisjonen på side 197 og 198.

Regelen i annet ledd innebærer at det må utstedes faktura for utførte arbeider og tilførte materialer som er tilført kontraktsgjenstanden, og som det er mottatt betaling for. Samtidig presiseres det at mottakelse av «rene forskudd» (finansielle forskudd) gir hverken rett eller plikt til å utstede salgsdokument. Regelen i annet ledd får betydning for tidfesting av merverdiavgift knyttet til klimamilepæl 1 og 2, jf. nærmere nedenfor under spørsmål a.

Spørsmålene som er stilt må besvares med grunnlag i disse rettskildene. Vedrørende spørsmål f om korrigering av tidligere avgiftsoppgjør, knytter vurderingen seg til om merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd eller skatteforvaltningsloven § 9-4 annet ledd får anvendelse. For spørsmål g må det tas stilling til om finansieringskostnadene inngår i vederlaget for byggekostnadene, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd, eller om dette er vederlag for en selvstendig ytelse.

3.2 Spørsmålene

Spørsmål a)

Skal OPS-selskapet innberette utgående merverdiavgift på den enkelte milepælsbetaling på det tidspunkt OPS-selskapet i henhold til OPS-kontrakten har rett til å oppkreve den enkelte milepælsbetaling fra SVV?

Skattedirektoratet viser til anmodningen på side 3 nest siste avsnitt og side 4. Opplysningene her er relevante for flere av spørsmålene i anmodningen og kommenteres derfor innledningsvis i tilknytning til spørsmål a.

Det fremgår på side 3 nest siste avsnitt at SVV har besluttet endringer ift det opprinnelige konkurransegrunnlaget. Disse medfører at det skal foretas milepælsbetalinger til OPS-selskapet underveis i byggefasen. Milepælsutbetalingene er knyttet til konkrete leveranser i byggefasen, dvs når deler av veganlegget åpnes for trafikk på ulike tidspunkter. Dette følger av Vedlegg 3 til anmodningen, datert 4. februar 2022.

Videre fremgår det på side 4 at vederlaget for kontraktsarbeidet er tredelt;

• Vederlag for milepæl/trafikkåpning
• Vederlag for tilgjengelighet («tilgjengelighetsvederlag)
• Vederlag for driftsstandard

Når det gjelder vederlag for driftsstandard opplyses det at dette er vederlag for løpende levering av drifts-og vedlikeholdstjenester som faktureres løpende etter hvert som tjenestene leveres. Dette spørsmålet anses ikke tvilsomt, og er ikke omfattet av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

Dette medfører at vederlag som betales ved trafikkåpning består av fire milepælsbetalinger i byggefasen. Dette, sammen med vederlag for klimamilepælene, utgjør 60% av vederlaget for byggefasen. Særskilt for milepæl 3 er det opplyst at 100% av byggekostnadene for denne vegstrekningen skal utbetales etter trafikkåpning. Om klimamilepælene er det opplyst at vederlaget for disse knytter seg til OPS-selskapets kostnader forbundet med å etablere en fossilfri anleggsplass, og at betalingen skal skje henholdsvis 3 og 15 måneder etter kontraktsignering.

Resterende 40% av vederlaget for byggefasen, med tillegg av finansieringskostnader, skal utbetales månedlig i driftsfasen.

Vederlag for byggekostnader ifm dette prosjektet omfatter derfor både vederlag som utbetales ifm den enkelte milepæl, inklusiv klimamilepæl 1 og 2, samt tilgjengelighetsbetaling.

Spørsmål a gjelder tidfesting av den del av kontraktsummen som knytter seg til milepæl 1, 2, 3 og 4 som utbetales ved trafikkåpning, samt klimamilepæl 1 og 2 som utbetales tidlig i byggefasen.

Skattedirektoratet viser til at bokføringsforskriften § 8-1-2a fastsetter at salgsdokument som grunnlag for innberetning og innbetaling av merverdiavgift senest kan utstedes ved fullføring, dvs innen en måned etter utløpet av den almindelige oppgavetermin.

Som det fremgår av Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4.5 betyr «fullført» i denne sammenheng at kontraktsgjenstanden tas i bruk, eventuelt at den overleveres til oppdragsgiver selv om den ikke tas i bruk.

I tilfelle kontraktsgjenstanden tas i bruk etappevis, f.eks. i henhold til en milepælsplan, vil fullføring skje trinnvis for den enkelte milepæl. Det er ikke avgjørende hva kontrakten sier om når oppdragstaker har rett til å oppkreve den enkelte milepælsbetaling av oppdragsgiver.

I Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4.5 under deloverskriften «Nærmere om tidspunkt for fullføring av arbeidet mv.» på side 195 legger departementet til grunn at en delovertakelse av kontraktsgjenstanden innebærer at denne er fullført.

Dette innebærer at vederlag for milepælsbetalinger i samsvar med regelen i bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd senest kan tidfestes til fullføringstidspunktet for den enkelte milepæl, som er det tidpunkt den enkelte milepæl (vegstrekning) tas i bruk. Salgsdokument skal da utstedes senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Dette omfatter milepæl 1, 2, 3 og 4.

Særskilt for klimamilepæl 1 og 2 er det fastsatt at betalingen skal skje henholdsvis 3 og 15 måneder etter kontraktsignering. Vederlaget knytter seg til «...noen av OPS-selskapets kostnader relatert til kontraktens klimakrav, inkludert kostnader forbundet med å etablere en fossilfri byggeplass.», jf. anmodningen side 4. Skattedirektoratet legger til grunn at disse delbetalingene knytter seg til utført arbeid med etablering av en fossilfri byggeplass, og at utstedelse av salgsdokumentasjon og tidfesting av merverdiavgift må skje med grunnlag i bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd.

Spørsmål b)

Skal OPS-selskapet innberette utgående mva på en andel av summen av maksimale fremtidige utbetalinger for tilgjengelighet («tilgjengelighetsbetaling») ved trafikkåpning av MP1, MP2 og MP4? Dette slik at OPS-selskapet ikke skal innberette utgående mva på andel av tilgjengelighetsbetalingen ved utbetaling av MP Klima og ved utbetaling av MP3?

Spørsmål b gjelder tidfesting av den andel av den samlede kontraktsummen som er omtalt som «tilgjengelighetsbetaling», og som utbetales månedlig i driftsfasen og er knyttet til trafikkåpning av milepæl 1, 2 og 4. Det er ikke knyttet tilgjengelighetsvederlag til milepæl 3 fordi SVV og tilbyderne har avtalt at SVV overtar fullt ansvar for vegstrekningens funksjonalitet etter trafikkåpning.

Som det fremgår av anmodningen, side 5 første avsnitt, er tilgjengelighetsvederlaget (40%) en del av byggekostnadene. Det spesielle ved OPS-kontakter er at denne delen av det samlede vederlaget for vegbyggingen utbetales i driftsfasen som et insentiv for at oppdragstaker bygger en veg med god kvalitet.

Reglene om utstedelse av salgsdokumentasjon i bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd omfatter alt arbeid og materialer som er tilført et veganlegg frem til fullføring. Det avgjørende er derfor om vederlaget knytter seg til byggekostnader. Basert på innsenders opplysninger anser Skattedirektoratet det som klart at «tilgjengelighetsbetalingen» er vederlag for byggekostnader. Utstedelse av salgsdokumentasjon som grunnlag for tidfesting kan derfor senest skje ved fullføring slik som angitt i bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd. Dette er også lagt i grunn i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse datert 6. april 2021.

Videre legger Skattedirektoratet til grunn at vederlag for milepæl 3 i sin helhet er utbetalt etter trafikkåpning, og at vederlag for klimamilepælene utbetales tidlig i byggefasen, jf. anmodningen side 4 første og annet avsnitt etter tabell. Kontraktens bestemmelser om tilgjengelighetsvederlag omfatter derfor ikke disse.

Vederlag for tilgjengelighet kan innberettes senest ved fullføring av henholdsvis milepæl 1, 2 og 4, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd.

Spørsmål c)

Forutsatt bekreftende svar på spørsmål b; Kan den samlede merverdiavgiften på tilgjengelighetsbetalingen i så fall fordeles forholdsmessig på de tre milepælsbetalingene som har tilknyttet tilgjengelighetsbetaling (dvs. X % på MP1, Y % på MP2 og Z % på MP4)?

Skattedirektoratet har i tilknytning til spørsmål a og b lagt til grunn at bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd medfører at utstedelse av salgsdokumentasjon som grunnlag for tidfesting av merverdiavgift medfører at byggekostnader for vegen (milepælsbetalinger og tilgjengelighetsvederlag) senest kan skje ved fullføring. Unntak gjelder for klimamilepæl 1 og 2 hvor bokføringsforskriften § 8-1-2a annet ledd gjelder.

Som det er vist til i tilknytning til spørsmål a legger departementet til grunn at en delovertakelse av kontraktsgjenstanden innebærer at denne er fullført. Det medfører at vederlag for den enkelte milepæl kan tidfestes til når vegstrekningen som er knyttet til milepælen tas i bruk.

Skattedirektoratet viser til at det prinsipielle utgangspunkt er at tilgjengelighetsvederlag er en del av byggekostnadene og må tidfestes i samsvar med bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd. Som det fremgår av Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4.5 på side 195 om delovertakelse kan det være mer enn ett fullføringstidspunkt. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det samlede tilgjengelighetsvederlag kan fordeles på de ulike milepælene (vegstrekningene), og at merverdiavgift kan tidfestes for andel av tilgjengelighetsvederlag for den enkelte milepæl ved fullføring av denne. Skattedirektoratet presiserer at det ikke er gitt opplysninger i anmodningen som gir grunnlag for en nærmere angivelse av hvor stor andel knyttet til tilgjengelighetsvederlaget som kan tilordnes den enkelte milepæl.

Spørsmål d)

Skal OPS-selskapet på trafikkåpningstidspunktene innberette utgående mva på vederlag som SVV holder tilbake som følge av avvik, eller kan avgiftsberegningen av denne delen av vederlaget avvente til det blir avklart at SVV faktisk vil betale denne delen av vederlaget til OPS-selskapet?

Endringen av bokføringsforskriften § 8-1-2a innebærer at salgsdokumentasjon for merverdiavgift som gjelder byggekostnader senest kan utstedes når byggearbeidet er fullført, dvs. innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1.

Samtidig ble bestemmelsene om tilbakeholdt beløp (innestående), og hvor det ikke mottas delbetalinger (complete contract) opphevet. Det vises til Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4.5 under overskriften «Utsatt plikt til å fakturere til arbeidet er fullført».

Videre behandles i samme kapittel, under overskriften «Bransjens alternative forslag», spørsmålet om hvorvidt faktureringsplikten ved omtvistede krav først inntrer på det tidspunkt kravets berettigelse er endelig avklart. Departementet legger til grunn at en ordning som går ut på at faktureringsplikten suspenderes inntil kravets berettigelse er endelig avklart, vil være et selektivt tiltak som rammes av EØS-avtalens artikkel 61 (1).

I anmodningen vises det til at Finansdepartementet legger til grunn at det ikke er plikt til å fakturere et krav som oppdragsgiveren nekter å betale for, frem til prosjektet er fullført. Det anføres videre at regelen åpner for at merverdiavgiftsbeløpet tilknyttet et slikt krav kan innbetales til staten når det privatrettslige forholdet er avklart mellom partene.

Videre anføres det at dette må ses i sammenheng med at vederlagets størrelse, og dermed også merverdiavgiftsbeløpet, beror på det privatrettslige forholdet mellom partene. Regelendringen bygger på en presumsjon om at det privatrettslige forholdet, inkludert vederlagets størrelse, ikke er endelig avklart underveis i et prosjekt. Det er først når prosjektet er fullført at partene har tilstrekkelig informasjon om de faktiske forhold til å kunne bedømme kontraktsgjenstanden. Entrepenøren skal derfor kunne avvente med å fakturere, og dermed også avvente innbetalingen av merverdiavgift til vederlagets størrelse er avklart. Det er ikke gitt at det kan legges til grunn at samme tidspunkt kan legges til grunn for tidfesting av merverdiavgift på krav som SVV holder tilbake som ved tidfesting av merverdiavgift på andre krav (vederlag ved trafikkåpning og vederlag for tilgjengelighet).

Til slutt vises det til at vegprosjektet er endelig fullført 15 år etter fullføring av milepæl 4, og at det privatrettslige forholdet, inkludert vederlagets størrelse, ikke er avklart før dette tidspunktet.

Skattedirektoratet viser til at endringen av bokføringsforskriften § 8-1-2a er foranlediget av et ønske om å dempe de likviditetsmessige virkningene for oppdragstakere i bygge- og anleggsbransjen, jf. Prop. 1 LS (2020-2021) kapittel 9.4.5 under overskriften «Innledning». Det fremgår samme sted at arbeidets fullføring skal være en yttergrense for når utstedelse av salgsdokumentasjon kan skje.

Det fremgår også av kapittel 9.4.5, under overskriften «Bransjens alternative forslag», at forslaget om at faktureringsplikten for omtvistede krav skal inntre først når kravets berettigelse er endelig avklart er avvist, bl.a med henvisning til statsstøttereglene.

Dette betyr at bokføringsforskriften § 8-1-2a gir oppdragstakere anledning til å vente med å utstede salgsdokument som grunnlag for tidfesting av merverdiavgift for byggekostnader til senest når bygget eller anlegget er fullført. Dette medfører at selv om det er uenighet mellom partene om vederlagets størrelse, så kan utstedelse av salgsdokument som grunnlag for tidfesting av merverdiavgift for byggekostnader ikke tidfestes senere enn fullføring.

Spørsmål e)

Kan Skatteetaten bekrefte at OPS-selskapet ikke skal oppkreve utgående mva når tilgjengelighetsbetalingen oppkreves løpende i driftsperioden, siden utgående mva på disse vederlagene da allerede er oppkrevd og innberettet på trafikkåpningstidspunktene?

Som det fremgår av vår redegjørelse for bokføringsforskriften § 8-1-2a ovenfor, innebærer regelen etter endringen at merverdiavgift som knytter seg til vederlag for byggekostnader senest kan tidfestes til når bygget eller anlegget er fullført. Tilgjengelighetsvederlag, som utbetales månedlig i driftsperioden, er vederlag for byggekostnader.

Dette innebærer at merverdiavgift for de samlede byggekostnader, vederlag knyttet til milepælene, med unntak for klimamilepælene, samt for tilgjengelighet, senest kan tidfestes til fullføring/når vegen tas i bruk. Det skal derfor ikke oppkreves merverdiavgift av vederlag for tilgjengelighet i driftsperioden.

Spørsmål f)

Dersom OPS-selskapet i driftsfasen ikke mottar maksimal tilgjengelighetsbetaling som følge av redusert tilgjengelighetsbetaling i henhold til kontraktens bestemmelser om dette, kan OPS-selskapet da korrigere for mye tidligere innberettet utgående mva? Kan korrigering i så fall skje ved at OPS-selskapet innberetter en reduksjon i utgående mva på MVA-meldinger i de terminer som trekkpoeng ilegges for i den 15 år lange driftsperioden?

Innsender viser til at til spørsmålet om tidfesting av vederlag for tilgjengelighet, hører også spørsmålet om senere korrigering. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd.

Vederlaget for tilgjengelighet utgjør 40% av kontaktsummen. Dette beløpet utbetales månedlig i driftsperioden med fastsatte beløp og er en del av vederlaget for bygge- og anleggskostnadene for vegen, men kan reduseres hvis avtalt tilgjengelighet/kvalitet ikke leveres i driftsperioden.

Spørsmålet som det må tas stilling til knytter seg til tidfesting av korreksjon av omsetning og utgående merverdiavgift i slike tilfelle.

Merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd fastsetter at beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d skal oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Skatteforvaltningsloven § 9-4 fastsetter regler om endring av skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv.

«Bestemmelsen regulerer skatte- og trekkpliktiges adgang til å endre grunnlag for skattefastsetting som de selv har fastsatt.»

jf. Prop. 38 L (2015-2016) merknader til skatteforvaltningsloven § 9-4. Videre fremgår det av § 9-4 annet ledd at endringsmelding må være kommet frem til skattemyndighetene innen tre år etter den skattemeldingen som skal endres.

Skatteklagenemnda Stor avdeling har i sak 01 NS 10/2019 behandlet en sak som Skattedirektoratet mener har betydning for spørsmålet om tidfesting av korrigering av utgående merverdiavgift hvis tilgjengelighetsvederlaget blir redusert i driftsperioden. I den aktuelle saken var spørsmålet om tidfestingen måtte avgjøres med grunnlag i merverdiavgiftsloven 15-9 første ledd, eller
§ 18-3 (nå skatteforvaltningsloven 9-4). Vi inntar nedenfor noen utdrag fra saken som anses relevante for vurderingen av spørsmålet i saken her.

Under «Sekretariatets vurderinger» vises det til Ot.prp. nr.76 (2008-2009), merknadene til merverdiavgiftsloven § 15-9 hvor det uttales,

«Første ledd om tidfesting presiserer det som er ansett å følge av merverdiavgiftsloven § 32 første ledd, med unntak av forskriftshjemmelen. Bokføringsregelverket har ingen bestemmelser om tidfesting, men henviser til kravene til spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering. I tillegg har regelverket blant annet bestemmelser om når salgsdokument skal utstedes samt krav til å spesifisere dokumentasjonsdato mv. i salgsdokument. Dette sammenholdt med uttalelser i NOU 2002:20 Ny bokføringslov og Ot.prp.nr.46 (2003–2004) Om lov om bokføring (bokføringsloven), leder til at merverdiavgiften skal periodiseres med utgangspunkt i dokumentasjonsdato. Departementet ser det formålstjenelig at dette går klart fram av loven.»

Videre uttales det at

«En kreditnota korrigerer opplysninger i et tidligere salgsdokument. Etter merverdiavgiftsloven § 15-9 skal merverdiavgift oppgis i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Dokumentasjonsdato er dato for utstedelse av dokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.»

I innstillingen uttaler sekretariatet også at

«Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den opprinnelige faktureringen hadde grunnlag i at skattepliktige utførte entreprisearbeider for B.»

Det er også vist til en uttalelse fra Skattedirektoratet til skattekontoret som ledd i forberedelsen av klagesaken.

Sekretariatet uttaler i tilknytning til denne bl.a;

«Det fremgår klart av tilbakemeldingen fra Skattedirektoratet inntatt i e-posten av 7. juli 2017 at det ved heving og ved prisavslag, er praksis for at avgiftsbehandlingen kan korrigeres for den terminen tilbakeleveringen eller prisavslaget skjer. Dette anses altså ikke som en endringssituasjon. Det uttales at utstedelse av kreditnota ved heving og prisavslag skiller seg fra tilfeller der den opprinnelige oppgaven var feil, for eksempel dersom man feilaktig har bokført med avgiftskode, noe som er avgiftsfritt (ikke avgift i salgsdokumentet). Dette er også i samsvar med Skattedirektoratets fellesskriv av 9. november 2011, hvor det fremgår at det må skilles mellom de tilfeller der avgiftsrapporteringen var uriktig og må endres, og der man i ettertid justerer et avtalt vederlag.»

Avslutningsvis, for vurderingen av spørsmålet om hjemmelsgrunnlaget inntas;

«Når det gjelder periodiseringsspørsmålet anfører skattepliktige at spørsmålet ikke er hva som er riktig periodisering av merverdiavgift i et salgsdokument, men hvilken skattemelding som skal endres når det utstedes kreditnota for en faktura med merverdiavgift som tidligere har blitt oppgitt i en skattemelding til skattemyndighetene. Skattepliktige anfører at dette spørsmålet reguleres av skatteforvaltningsloven § 9-4 (tidl. merverdiavgiftsloven § 18-3), ikke merverdiavgiftsloven § 15-9. Skattepliktige har også i klagen anført at merverdiavgiftsloven § 18-3 gir veiledning for periodiseringsspørsmålet. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Etter sekretariatets oppfatning skyldes krediteringen i denne saken en voldgiftsdom/etterfølgende forlik og periodiseringsspørsmålet må derfor løses ut fra periodiseringsregelen i merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. skattekontorets og sekretariatets drøftelse av spørsmålet ovenfor.»

Skattedirektoratet viser til at det i anmodningen er opplyst at tilgjengelighetsvederlaget utgjør en andel av det samlede vederlag for bygging av vegen. Det utgjør 40% av det samlede vederlaget og skal utbetales månedlig i driftsperioden (etter åpning av vegen). Det er også avtalt at oppdragsgiver kan avkorte i det avtalte vederlag hvis avtalt tilgjengelighet (kvalitet ikke foreligger).

En situasjon hvor oppdragsgiver gjennomfører en reduksjon i det avtalte tilgjengelighetsvederlag med grunnlag i kontraktens bestemmelser om dette, kan etter Skattedirektoratets vurdering sammenlignes med en situasjon hvor reduksjonen gjennomføres med grunnlag i etterfølgende reklamasjon. Oppdragstaker må innberette omsetning og merverdiavgift av tilgjengelighetsvederlag senest ved fullføring til full verdi. Hvis det i driftsperioden viser seg at vegens tilgjengelighet/kvalitet ikke er som avtalt regulerer kontrakten hvordan avkorting skal skje.

Som det fremgår av klagesaken referert ovenfor legges det til grunn at kreditnotaer som må utstedes i slike situasjoner skal tidfestes med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd, som er dato for utstedelse av kreditnota.

Spørsmål g)

Vil OPS-selskapets finansiering av prosjektet anses som en del av byggekostnaden, som inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter mval. § 4-2?

Skattedirektoratet viser til at det i en bindende forhåndsuttalelse av 18. desember 2017, som også innsender viser til, er konkludert med at finansieringstjenestene ikke skal anses for å være en selvstendig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 4-1, og skal inngå i beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Spørsmålet som reises er om det ytes to adskilte ytelser, hvor bygge- og anleggstjenestene er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd og ytelsen knyttet til finansiering er avgiftsunntatt etter merververdiavgiftsloven § 3-6. Eller om det gjelder én samlet ytelse hvor finansieringselementet inngår som del av den avgiftspliktige bygge- og anleggsytelsen, og inngår i beregningsgrunnlaget for denne etter merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.

Merverdiavgiftshåndboken 2022 kapittel 4-1.3 behandler spørsmålet om sammensatte ytelser. Kjernen i problemstillingen knytter seg til hvorvidt det er tale om to eller flere adskilte ytelser, eller om én ytelse er underordnet og inngår som del av en annen. Ved denne vurderingen er det naturlig å vektlegge hva som er det primære for kunden, og i denne forbindelse hvorvidt en ytelse er nødvendig for at oppdragsgiver skal få oppfylt sitt formål med oppdraget. Eller om en ytelse må anses å være selvstendig og adskilt fra en eller flere andre ytelser.

Skattedirektoratet legger til grunn at oppdragsgivers primære mål er at det skal bygges veg, og at finansiering er nødvendig for dette formålet, og at det ikke er behov for finansieringselementet hvis vegen ikke skal bygges.

Skattedirektoratet legger derfor til grunn at finansieringselementet skal inngå i beregningsgrunnlaget for de avgiftspliktige ytelsene, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd.