Innledning

Det er ikke uvanlig at to eller flere bokføringspliktige virksomheter anskaffer varer eller tjenester i fellesskap, der bare den ene står anført som kjøper i salgsdokument. Dette kan for eksempel være felles driftsutgifter knyttet til virksomheter som driver i kontorfellesskap, innkjøp av driftsmidler i sameie mv. 

Slike felles innkjøp kan være begrunnet i rene praktiske hensyn. Det typiske eksempelet kan være når et driftsmiddel skal benyttes av mange i sameie, hvor det ikke vil være naturlig at selgeren utsteder salgsdokument til den enkelte for andeler av driftsmiddelet. Et annet eksempel kan være leietakere i et forretningsbygg hvor det gjøres felles annonsering mv og hvor kostnadene skal fordeles mellom leietakerne. Et annet motiv for felles innkjøp kan være rent kostnadseffektivt. Et eksempel på dette kan være selskap i samme konsern, eller andre typer samarbeidende foretak, som gjøre felles innkjøp av ulike driftsrekvisita, renholdstjenester mv.

Skattedirektoratet vil nedenfor vurdere i hvilken grad felles innkjøp som omtalt ovenfor kan sies å være innenfor en akseptert avgiftsmessig praksis og i overensstemmelse med bokføringsreglene.

Lov og forskrift

Bokføringsloven og bokføringsforskriften

Det følger av bokføringsloven § 10 første ledd at bokførte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal utstedes med et korrekt og fullstendig innhold og vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen skal ikke endres etter utstedelse. Nærmere krav til dokumentasjon av salgs- og kjøpstransaksjoner er gitt i bokføringsforskriften.

Bokføringsforskriften § 5-1-1 angir kravene til salgsdokumentets innhold, herunder et krav om å angi partene i transaksjonen. Kjøper skal som hovedregel angis med navn, og adresse eller organisasjonsnummer, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd. Angivelsen av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer, jf. § 5-1-2 tredje ledd. 

Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd at dokumentasjon av kjøp skal være den salgsdokumentasjonen selger har utstedt og inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel 5-1 og § 5-3-2a.

Det følger av bokføringsloven § 7 første ledd at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering som nevnt i § 5 og pliktig regnskapsrapportering. 

Det skal bl.a. kunne utarbeides både kunde- og leverandørspesifikasjon, jf. bokføringsloven § 5 første ledd nr. 3 og 4. Nærmere bestemmelser om hva disse spesifikasjonene skal inneholde er gitt i bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 3 og 4. Kundespesifikasjonen skal inneholde alle transaksjoner med kunder pr. periode, sortert pr. kunde (kundens kode og navn skal fremgå), Tilsvarende skal leverandørspesifikasjonene inneholde alle transaksjoner med leverandører pr. kode, sortert pr. leverandør (leverandørens kode, navn og organisasjonsnummer skal fremgå). 

Merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften

Inngående merverdiavgift skal være dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. I merverdiavgiftsloven § 15-10 femte ledd er departementet gitt fullmakt til å gi forskrift om bl.a. dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Merverdiavgiftsforskriften § 15-10 henviser til bestemmelser gitt i eller i medhold av bokføringsloven for utfylling av merverdiavgiftsloven § 15-10 femte ledd.

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, jf. merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd. I annet ledd bokstav a-c er det listet opp ulike typer ”omkostninger” som ikke skal anses som en del av vederlaget. Dette gjelder bl.a. godtgjørelse for utlegg pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 4-2 at alle kostnadene ved oppfyllelsen av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling.

Vurdering og konklusjon

Kostnadsfordeling

Når en bokføringspliktig selger utsteder felles faktura til to eller flere bokføringspliktige kjøpere reiser dette flere spørsmål knyttet til både bokførings- og avgiftsreglene:

• Angivelse av kjøpers navn i salgs-/kjøpsdokumentasjonen
• Partenes muligheter til å bokføre transaksjonen over hhv. kunde- og leverandørspesifikasjon
• Fradragsrett for merverdiavgift

Det er liten tvil om at både bokførings- og merverdiavgiftsregelverket baserer seg på at et salgsdokument skal inneholde salg fra en enkelt selger til en enkelt kjøper. Dette sett opp mot både kravene til å spesifisere transaksjoner i kunde- og leverandørspesifikasjon og en tilstrekkelig dokumentasjon for å kunne føre inngående avgift til fradrag i omsetningsoppgaven. Det kan derfor ikke være slik at to eller flere bokføringspliktige virksomheter uten videre kan gjøre felles innkjøp med den virkning at selgeren ikke kan spesifisere transaksjonene på rett kunde. I et kontrollmessig perspektiv er det særlig viktig at varer som er beregnet for videresalg eller som innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse blir fakturert og spesifisert på rett kunde. Dersom det ikke skjer, vil det kunne forvanske kontrollen, både mht. til innhenting av opplysninger fra kunde- og leverandørspesifikasjonene samt vurdering av skatte- og avgiftsmessig fradrag hos kjøper.

På den annen side er det slik at det på enkelte områder har vært akseptert at fellesanskaffelser, hvor salgsdokumentet utstedes i navnet til kun en av kjøperne, gir fradrag for andel av inngående merverdiavgift også for øvrige kjøpere. Det vises til den videre omtale under hhv. "Anskaffelse i sameie" og "Andre fellesanskaffelser".

Anskaffelser i sameie

Merverdiavgiftsloven 1969 § 21 omhandlet fradragsrett for inngående avgift. § 21 første ledd annet punktum første del lød slik:

Som varer og tjenester anskaffet til bruk i virksomhet anses også andel av varer og tjenester anskaffet til bruk for driftsmiddel i sameie…

 Denne bestemmelsen ble ikke videreført i merverdiavgiftsloven 2009. I Merverdiavgiftshåndboken for 2010 er det antatt at bakgrunnen for dette er at bestemmelsen er unødvendig ved siden av fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-1. I Merverdiavgiftshåndboken er det gjengitt flere uttalelser knyttet til kjøp av driftsmiddel i sameie. I Skattedirektoratets brev av 18. januar 1984 vedr. oppføring av tilfluktsrom, ble det gitt anvisning på at det kan velges mellom en løsning hvor selger fakturerer den enkelte sameier for dennes del eller at det utstedes faktura til én av sameierne som så fordeler kostnadene på den enkelte sameier. 

I Direktøren for skattevesenets rundskriv nr. 40 av 29. september 1975 er det angitt følgende krav til dokumentasjon i de tilfeller selgeren utsteder kun en faktura:

Kopi av originalfakturaen og fordelingslisten vedlegges som underbilag til hver enkelt av deleierne og disse dokumenter skal oppbevares som regnskapsbilag.

 Andre fellesanskaffelser

Nevnte rundskriv nr. 40 tar utgangspunkt i ethvert interessefellesskap som oppstår ”når to eller flere går sammen om anskaffelse/bruk av varer og/eller tjenester. Det antas at dette må bety at ”metoden” gjelder også for annet enn driftsmiddel som anskaffes i sameie. Rundskrivet synes å begrense hvem som kan stå som mottaker av salgsdokumentet/fakturaen fra leverandør:

Skal fellesforetaket ikke registreres, vil det foreligge fradragsrett hos de enkelte deltakere. Dette gjelder likevel ikke hvis fellesforetaket er organisert som aksjeselskap, andelslag og lignende. (…)

Det kan synes som denne begrensningen har blitt noe modifisert. Jf. bl.a. omtale i boken praktisk merverdiavgift og investeringsavgift (Thor Refsland) utgitt i 1992:

Det gjelder ikke noe bestemt om hvem som kan stå for fellesskapets anskaffelser og fordelingen mellom interessentene. Hvis det bare sørges for forsvarlig behandling av mottatte salgsdokumenter, korrekt fordeling med legitimasjoner for den enkelte interessentens bokføring og forsvarlig oppbevaring av bilagene, slik at avgiftsmyndighetene på ethvert tidspunkt kan foreta kontroll, er det av mindre betydning hvem som utfører funksjonene for fellesskapet. Men det vil kunne være uheldig å opprette et selvstendig rettssubjekt som et A/S eller andelslag eller lignende, se 3.7.

I Oslo fylkesskattekontors brev til Deloitte & Touche en 23. september 2002 synes det ikke å være tatt forbehold mht. organisering av fellesskapet:

Ved samlet anskaffelse av vare og tjenester vil ifølge praksis kunne sies å oppstå et interessefellesskap mellom de næringsdrivende/selskapene som står bak den felles anskaffelse. Fellesskapet har forutsetningsvis ingen omsetning av varer og tjenester til deltakerne. Det har i denne sammenheng ingen betydning hvem i fellesskapet som står for administrasjon av fellesskapets anskaffelser og fordelingen mellom interessentene, og således utfører funksjonene på vegne av fellesskapet. Som det fremgår av Thor Refslands artikkel i Avgifts-Nytt 1990 nr. 8, kan faktureringen fra leverandøren skje til fellesskapet, eller til en eller flere av interessentene. (…)

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave er det referert til et brev fra et skattekontor hvor det ble akseptert at to aksjeselskaper benyttet den fremgangsmåten som er skissert i rundskriv nr. 40:

Dette gjaldt to aksjeselskaper i samme bransje og med delvis samme eiere. Aksjeselskapene drev virksomhet i felles lokaler, med felles telefonnummer, internettside mv. I skattekontorets brev er det presisert at dette forutsetningsvis vil omhandle tilfeller der det er naturlig og praktiske grunner til at det faktisk blir gjort fellesanskaffelser. Skattedirektoratet legger til grunn at den fremgangsmåten som er skissert i R 40 kan benyttes både ved driftsmidler som innkjøpes til bruk i sameie og vanlige driftskostnader som skal fordeles mellom flere. Eksempler på det siste kan være annonse- og reklametjenester, renholdstjenester og ulike elektroniske tjenester.

Konklusjon

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det ved typiske fellesanskaffelser historisk sett har vært akseptert at et fellesskap, for eksempel en senterforening, eller en av deltakerne i fellesskapet, forestår innkjøp på vegne av deltakerne i fellesskapet. Fellesskapet behøver ikke være formelt organisert som et foretak. En viktig presisering er at dette gjelder situasjoner hvor det kun er snakk om ren kostnadsfordeling, og ingen avgiftspliktig omsetning på ”innkjøpers hånd”. Skattedirektoratet går ikke nærmere inn på det avgiftsrettslige omsetningsbegrepet.

Med fellesanskaffelser menes bl.a. driftsmidler som innkjøpes for bruk i sameie og vanlige driftskostnader som skal fordeles mellom flere. Eksempler på det siste kan være annonse- og reklametjenester, renholdstjenester og ulike elektroniske tjenester. Det antar imidlertid ikke å ligge innenfor denne ordningen at flere avgiftspliktige virksomheter går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, felles varekjøp eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggvareforhandler.

Skattedirektoratet mener at den skisserte praksisen fortsatt kan benyttes, med den avgrensing som følger av foregående avsnitt. Dette innebærer at selgeren av en vare eller tjeneste utsteder salgsdokument til den i fellesskapet som forestår innkjøpet, og at denne innkjøperen deretter spesifiserer fordelingen på den enkelte. Selgers faktura blir en del av den enkelte kjøpers kjøpsdokumentasjon, og et eksemplar av fakturaen må derfor oversendes fra innkjøper sammen med fordelingsspesifikasjonen. Det må være en henvisning fra spesifikasjonen til fakturaen, jf bokføringsloven § 10 første ledd fjerde punktum. Det forutsettes at den som forestår innkjøpet, ikke har avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer eller tjenester.

Bokføring

Den i fellesskapet som har mottatt fakturaen (A) og som skal betale leverandøren (B), må bokføre fakturaen i sin helhet mot leverandørens konto. Motpostene vil være en eller flere kostnadskontoer (balansekonto hvis aktiveringsplikt) for innkjøperens andel, eventuelt også andel av inngående merverdiavgift, samt fordringskontoer mot øvrige deltakere i fellesskapet (C). C kan bokføre sin andel av transaksjonen som gjeld til A, dvs. at det ikke vil fremgå av leverandørspesifikasjonen til C at varen eller tjenesten er kjøpt fra B.

Utlegg

Med utlegg forstås i denne uttalelsen at en bokføringspliktig selger etter avtale med kjøper anskaffer bestemte varer og tjenester på vegne av kjøperen, betaler for ytelsene og får beløpet refundert fra kjøper. Formidling av varer og tjenester og oppkreving av vederlag i den forbindelse anses ikke som utlegg. Med formidling forstår omsetning i fremmed navn og for fremmed regning. Se også omtale i pkt. 6 i delrapport nr. III fra Norsk Regnskapsstiftelse datert 24. april 2009. Formidler skal ev. fakturere det som formidles på vegne av selgerne, jf. bokføringsforskriften §§ 5-1-6 og 3-1 tredje ledd. Når det gjelder utlegg fra ansatte vises det til bokføringsforskriften § 5-5-1 fjerde ledd.

I beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal alle kostnadene ved oppfyllelsen av avtalen inngå, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2, uavhengig av om de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling. Dette vil for eksempel gjelde emballasje, frakt, forsikring og lignende. Dersom en avgiftspliktig virksomhet (selger) pådrar seg kostnader på vegne av en annen virksomhet (kjøper), er spørsmålet om dette skal være en del av beregningsgrunnlaget for en avgiftspliktig vare eller tjeneste. 

Dette er regulert i merverdiavgiftsloven § 4-1 annet ledd bokstav a) som slår fast at godtgjørelser for utlegg pådratt i kjøperens navn og for kjøpers regning ikke skal anses som en del av det vederlaget det skal beregnes merverdiavgift av. Av dette kan det sluttes at det i avtale mellom partene må være klart at de bestemte ytelsene skal dekkes av kjøper og at selgeren kun skal legge ut for ytelsene. Selger må også sørge for at dokumentasjonen for utleggene (salgsdokument) utstedes i kjøperens navn. Dersom disse vilkårene ikke er oppfylt vil anskaffelsene bli å regne som omkostning ved oppfyllelsen av avtalen som skal inngå i beregningsgrunnlaget for avgiften. I Merverdiavgiftshåndboken 10. utg. gis det følgende beskrivelse:

Som eksempler på utlegg som normalt ikke vil bli ansett som en omkostning for selger har Skattedirektoratet i brev av 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund nevnt bl.a. gebyrer for offentlige utskrifter, rettsgebyr, dokumentavgift og tinglysingsgebyr. I brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening uttalte Skattedirektoratet også at omkostninger til reise- og oppholdsutgifter kan holdes utenfor beregningsgrunnlaget dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for advokaten, klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten.

Følgende eksempel kan også illustrere en utleggssituasjon:Selger A har et oppdrag for B om installasjon av datateknisk utstyr. I den forbindelse reiser A til B med fly. Etter avtalen skal A ha kr 10 000 + mva for installasjonsarbeidet. I tillegg skal flybillett og oppholdsutgifter dekkes av B. Rent praktisk er det avtalt at A selv skal bestille flybillett og legger ut for kostnaden (kr 4 000 + mva), mens hotellreservasjon mv. gjøres av B som blir fakturert direkte fra hotellet.

A bestiller flybillett via et reisebyrå. Forutsatt at A sørger for at reisebyrået utsteder en faktura for flybilletten i B sitt navn vil A kunne oppstille følgende tall i fakturaen:

Installasjon av datateknisk utstyr, fast pris iht. avtale	kr 10 000
Merverdiavgift herav 25 %	"   2 500
Sum	kr 12 500
Utlegg iht. avtale
Reisekostnader, jf. vedlagte faktura	”     4 320
Totalt	kr 16  820

 

Dersom A bestiller flybillett som faktureres i A sitt navn, blir fakturaen slik:

Installasjon av datateknisk utstyr, fast pris iht. avtale	kr 10 000
Reisekostnader	”    4 000
Sum	kr 14 000
Merverdiavgift 25 % herav	”     3 500
Totalt	kr 17 500