Vi viser til Deres brev av 22. januar 2014. Vi forstår henvendelsen slik at dere ønsker en redegjørelse for Skattedirektoratets forståelse av skattereglene for drikkepenger, herunder reglene om opplysningsplikt, trekkplikt og plikt til å betale arbeidsgiveravgift.

Innledningsvis beklager vi den lange saksbehandlingstiden og gjør samtidig oppmerksom på at regelverket på dette området er under utredning. I dette svarbrevet gjør vi rede for vår forståelse av regelverket slik det er i dag.

Skattedirektoratets forståelse av någjeldende regelverk og praksis

1. Skatteplikt

Hovedregel – skatteloven § 5-1 (1)

Det følger av skatteloven § 5-1 (1) at ”enhver fordel vunnet ved arbeid” anses som skattepliktig

inntekt. Arbeidsbegrepet er ikke nærmere definert i loven, men skatteloven § 5-10 gir en ikkeuttømmende liste med eksempler på inntekter som er omfattet av arbeidsregelen, blant annet drikkepenger. Skatteplikten omfatter drikkepenger den ansatte mottar direkte fra arbeidsgiver, så vel som drikkepenger mottatt fra kunder. Det har ingen betydning for skatteplikten hvordan drikkepengene utbetales eller gjøres opp eller om arbeidstakeren er på prosentlønnsordning eller på annen lønnsordning.

Det følger av grunnleggende prinsipper i skatteretten at hele bruttoinntekten er skattepliktig. Dette innebærer at det samlede beløpet som arbeidstageren faktisk har mottatt i drikkepenger er skattepliktig i sin helhet.

Forholdet mellom sktl § 5-1, jf § 5-10 og takseringsreglene

Det er stilt spørsmål ved forholdet mellom hovedregelen om beskatning av det beløp som faktisk er mottatt i drikkepenger og § 1-2-21 i forskrift om taksering av formues-, inntekts- og fradragsposter til bruk ved ligningen. I § 1-2-21 er det gitt en egen bestemmelse om skjønnsmessig fastsettelse av drikkepenger til bl.a. drosjesjåfører og til serveringspersonale som ikke er prosentlønnet.

Bestemmelsen er kun anvendelig i de tilfeller der drikkepengene må skjønnsfastsettes fordi de ikke er medtatt eller bare delvis er medtatt i selvangivelsen, og skattemyndighetene ikke har holdepunkter for å kunne fastslå hvor mye skattyter faktisk har mottatt, jf. ligningsloven § 8-2 og § 7-1. Hensikten bak Skattedirektoratets takseringsregler er å forenkle arbeidet for ligningsfunksjonærene og å bidra til ensartethet i beskatningen. Reglene er ikke strengt bindende for ligningsmyndighetene, men det forutsettes at reglene legges til grunn med mindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsreglene.

Forholdet mellom prosentlønnet serveringspersonale og personale på annen lønnsordning

Drikkepenger til prosentlønnet serveringspersonale er eksplisitt unntatt fra skjønnsfastsettelse etter § 1-2-21. Det er reist spørsmål ved om dette unntaket innebærer at skattekontoret står fritt med hensyn til skjønnsfastsettelsene for prosentlønnet personale, og om det i tilfellet er hensiktsmessig i dette øyemed å skille mellom prosentlønnet personale og personale på annen lønnsordning. Skattedirektoratet antar at bakgrunnen for at bestemmelsen ikke gjelder for prosentlønnet serveringspersonale er fordi det for denne gruppen skal gjøres et tillegg på én prosent av omsetningen i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk, jf. skattebetalingsforskriften § 5-8-1. I tillegg bemerkes at opplysningsplikten for drikkepenger er eksplisitt nevnt i ligningsloven § 5-2 nr.1 bokstav c, som fastslår at opplysningsplikten skal samsvare med beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk. Følgelig er opplysningsplikten her begrenset til tillegget på én prosent av omsetningen. Dette i seg selv skiller drikkepenger fra lønn og annen godtgjøring i bokstav a, hvor drikkepenger naturlig burde inngå etter ordlyden, og hvor hele bruttoutbetalingen er opplysningspliktig og trekkpliktig. I kommentarutgaven til ligningsloven er det for bokstav c henvist til reglene om prosentlønnet serveringspersonale i skattebetalingsloven og skattebetalingsforskriften, noe som underbygger at det opprinnelig kun var disse drikkepengene som var trekkpliktige. Når trekkpliktige drikkepenger er opplysningspliktige, vil de være tatt med til beskatning.

Skattedirektoratet har ikke klart å finne frem til rettskilder som begrunner at det skal være ulike skatteregler for prosentlønnet serveringspersonale og annet personale som mottar tips. Det er neppe formålstjenlig med en ulik skatteplikt for like ytelser.

2. Trekkplikt

Hovedregel – skattebetalingsloven § 5-6 (1)

I følge skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav a skal det, med mindre annet er bestemt, "foretas forskuddstrekk i skattepliktig lønn og andre ytelser som omfattes av skatteloven § 5-10". Det er et vilkår at ytelsene er skattepliktige og ytelsene må gjelde en arbeidsprestasjon.

I skatteloven § 5-10 nevnes lønn og annen godtgjørelse som f.eks. drikkepenger. Drikkepenger vil dermed som utgangspunkt være trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 5-6. Historisk sett er det imidlertid mye som tyder på at det kun har blitt praktisert trekkplikt for prosentlønnet serveringspersonale. 

I skattebetalingsloven § 5-8 reguleres beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk. Av bestemmelsens første ledd fremgår at "kontantytelser medregnes i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk med sitt bruttobeløp." Arbeidsgiveren beregner trekkbeløpet og holder dette tilbake i oppgjøret med skattyteren, jf. skattebetalingsloven § 5-10 (1). Ifølge skattebetalingsloven § 5-10 (2) har arbeidsgiveren "plikt til å sørge for at det blir gjennomført forskuddstrekk også i tilfeller der skattyteren selv innkrever sin godtgjørelse. Skattyteren plikter da å innbetale forskuddstrekket til arbeidsgiveren."

Beregningsgrunnlaget for prosentlønnet serveringspersonale

Skattebetalingsloven § 5-6 første ledd oppstiller som nevnt hovedregelen for hvilke ytelser det skal foretas forskuddstrekk i, men det er tatt forbehold om at reglene ikke gjelder der annet er bestemt. Videre kan departementet i forskrift begrense trekkplikten som oppstilles i bestemmelsens første og andre ledd, jf tredje ledd.

Skattebetalingsforskriften § 5-8-1 er en særregel om beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk hos prosentlønnet serveringspersonale, som står i motsetning til hovedregelen om at kontantytelser skal medregnes i beregningsgrunnlaget med sitt bruttobeløp. Bestemmelsen har som formål å fange opp drikkepenger i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk.

Beregningsgrunnlaget består for det første av selve prosentgodtgjørelsen. For det andre skal det inntas et tillegg av én prosent av den del av omsetningen som serveringspersonale innkasserer betaling for. For det tredje skal inkluderes ”mulig annen kontant ytelse enn prosentgodtgjørelsen”. Det legges til grunn at ”annen kontant ytelse” har til hensikt å fange opp andre ytelser skattyter måtte motta for arbeidet, utover prosentgodtgjørelse og drikkepenger.

Bestemmelsen er i hovedsak en direkte videreføring av tidligere regel i opphevet forskrift av 14.09.56 nr. 9866. Det antas at bestemmelsen er av mindre praktisk betydning nå enn den var tidligere da vi har fått forståelsen av at ren prosentlønnsordning ikke lenger er vanlig.

Beregningsgrunnlaget for arbeidstakere som mottar timelønn eller fastlønn

En tolkning av ordlyden i gjeldende skattebetalingslov tilsier at for skattytere som ikke omfattes av skattebetalingsforskriften § 5-8-1, må hovedreglene om trekkplikt og bruttobeløp som beregningsgrunnlag få anvendelse. Historisk sett er det imidlertid mye som tyder på at det ikke er praktisert trekkplikt for arbeidstakere med timelønn eller fastlønn. Dette kommer ikke helt klart frem noe sted, men som nevnt henviser kommentarutgaven til ligningsloven til prosentlønnet serveringspersonale hva gjelder beregning av skattetrekk.

Takseringsregelens § 1-2-21

Fordi § 1-2-21 gjelder ved ligningen når drikkepengene ikke er oppgitt i selvangivelsen eller oppgitt med et lavt beløp, kan ordlyden gi inntrykk av at drikkepenger skal føres opp av skattyter selv, i tillegg til den innberettede lønnen, og således implisitt indikere at det ikke foreligger trekkplikt og opplysningsplikt for drikkepenger til andre skattytere enn prosentlønnet serveringspersonale. Dermed har bestemmelsen historisk sett vært tolket slik at det ikke foreligger trekkplikt for slike drikkepenger.

3. Lønnsopplysningsplikt

Det fremgår av ligningsloven § 5-2 nr. 1 at "Den som selv eller gjennom andre har utbetalt eller ytet fordel som nevnt i dette nummer, skal ukrevet levere oppgave over alt som i siste inntektsår er ytet til den enkelte mottaker". Drikkepenger skal rapporteres med det beløp som skal tas med ved beregning av skattetrekk, jf. nr 1 bokstav c.

For prosentlønnet serveringspersonale innebærer dette at én prosent av omsetningen samt mulig annen kontantytelse enn prosentgodtgjørelsen innrapporteres i tillegg til prosentberegnet lønn, jf. skattebetalingsforskriften § 5-8-1. 

For andre drikkepengemottakere enn prosentlønnet serveringspersonale har det som nevnt ikke blitt praktisert opplysningsplikt for tips, til tross for at ordlyden i skattebetalingsloven § 5-8 (1) gir hjemmel for å kreve rapportering også i disse tilfellene.

4. Arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 23-2 første ledd skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. I den grad drikkepengene er opplysningspliktige så vil de også være arbeidsgiveravgiftspliktige. Av forskrift av 2.12.1997 nr. 1385 om beregning og fastsetting m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 2 følger at drikkepenger skal regnes med i avgiftsgrunnlaget i den utstrekning de skal tas med i beregningen av forskuddstrekk.

For prosentlønnet serveringspersonale skal tillegg av én prosent av omsetningen regnes med i avgiftsgrunnlaget.

For andre drikkepengemottakere enn prosentlønnet serveringspersonale har det som nevnt ikke vært praktisert opplysningsplikt, hvilket innebærer at det heller ikke har blitt lagt til grunn avgiftsplikt.

5. Oppsummering

Drikkepenger er skattepliktig som fordel vunnet ved arbeid, jf. skatteloven § 5-1 (1). Dette innebærer at det samlede beløpet som arbeidstageren faktisk har mottatt i drikkepenger, er skattepliktig uavhengig av type lønnsordning.

Skjønnsfastsettelse etter takseringsregelen i § 1-2-21 er kun anvendelig der drikkepengene ikke er medtatt eller bare delvis er medtatt i selvangivelsen, og skattemyndighetene ikke har holdepunkter for å kunne fastslå hvor mye skattyter faktisk har mottatt i drikkepenger. Ved behov for skjønnsfastsettelse av drikkepenger for prosentlønnet serveringspersonale må skattekontoret komme frem til et sannsynlig beløp uten at de er bundet av takseringsregelen.

Drikkepenger er i utgangspunktet trekkpliktige etter skattebetalingsloven § 5-6 (1) bokstav a. Omfanget av trekkplikten er som utgangspunkt hele bruttobeløpet, jf. § 5-8 (1) med unntak for prosentlønnet serveringspersonale der trekkplikten er begrenset etter skattebetalingsforskriften § 5-8-1. Særregelen om beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk, har i praksis blitt tolket slik at det kun foreligger trekkplikt for drikkepenger til prosentlønnet serveringspersonale.

Som nevnt innledningsvis er regelverket for beskatningen av drikkepenger under utredning i Skattedirektoratet, der det blant annet vil bli vurdert om det er behov for å endre trekkreglene på dette området. Inntil dette arbeidet er ferdigstilt kan det legges til grunn at den praksisen som har utviklet seg er å anse som gjeldende rett.

Drikkepenger skal innberettes med det beløp som skal tas med ved beregning av skattetrekk, jf.ligningsloven § 5-2 nr.1 bokstav c. Som en konsekvens av at det kun har blitt praktisert trekkplikt for prosentlønnet serveringspersonale, har det også kun blitt praktisert opplysningsplikt og plikt til å betale arbeidsgiveravgift for denne gruppen av drikkepengemottakere. Både opplysningsplikten og avgiftsgrunnlaget har da i praksis vært begrenset til 1 % av omsetningen. Konklusjonen må også her være at nevnte praksis er å anse som gjeldende rett inntil videre.