Bakgrunn

Skattedirektoratet ga 29. oktober 2021 en prinsipputtalelse som avklarte hovedregelen for kommuners utstedelse av salgsdokument ved tømming av slam.

I uttalelsen konkluderes det med at kommuner som hovedregel skal utstede salgsdokument for gebyr for tømming av slam fra slamavskiller snarest mulig og senest en måned etter at tømmingen er gjennomført, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd.  Videre ble det uttalt at Skattedirektoratet likevel ikke har innvendinger mot at kommuner behandler tømming av slam som en tjeneste som leveres løpende. Salgsdokument skal da utstedes fortløpende, senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen for merverdiavgift, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4.

I etterkant av uttalelsen har det vært behov for ytterligere avklaringer om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentet for kommunale tjenester. Dette gjelder spesielt bruken av unntaksreglene i bokføringsforskriften §§ 5-2-5 og 5-2-6. 

Forskuddsfakturering etter bokføringsforskriften § 5-2-6

Adgangen til å forskuddsfakturere etter bokføringsforskriften § 5-2-6 er begrenset til bestemte ytelser. Bestemmelsen er en «kan»-bestemmelse. Den gir unntak fra forbudet mot forskuddsfakturering i merverdiavgiftsloven § 15-10, og er for en stor del praktisk begrunnet. Unntaket gjelder blant annet abonnementer, leier, avgifter og lignende.

Det foreligger liten omtale av hva som omfatter av ordlyden «avgifter og lignende» i bokføringsforskriften § 5-2-6. Fra Bokføringslovutvalgets utredning NOU 2002:20 Ny bokføringslov, punkt 9.5.2.1 gjengis følgende:

Abonnementer, leier, avgifter og lignende betales som regel for en periode og ofte forskuddsvis. Det kan gjelde rett til å bruke infrastruktur som strøm- og telenett eller informasjon på forskjellige medier, og leie av fast eiendom eller løsøre. Det vil være uhensiktsmessig å fakturere slike tjenester etter hvert som tjenesten benyttes, og det vil ofte være praktisk for begge parter å kunne fakturere for lengre perioder. (….)

I Skattedirektoratets uttalelse av 3. mai 2007 er følgende omtale av ordlyden «og lignende»:

Skattedirektoratet vurderer bestemmelsen slik at den gjelder former for regelmessige ytelser som har klare likhetstrekk med abonnementer/avgifter, uten at det nødvendigvis er naturlig å karakterisere ytelsene som et abonnement eller en avgift. NRK-lisens og serviceavtaler som nevnt ovenfor kan være eksempler på dette.

Skattedirektoratet legger på generelt grunnlag til grunn at også avgiftsbegrepet, i likhet med abonnementsbegrepet, i bokføringsforskriften § 5-2-6, knyttes til en form for løpende ytelse, og ikke en avtale om levering av en enkeltstående vare/tjeneste, hvor avtaleforholdet avsluttes etter levering. I tråd med dette legger Skattedirektoratet til grunn at kommunale avgifter som innebærer betaling for tjenester som vann og renovasjon kan forskuddsfaktureres.

Etter en helhetlig vurdering, har vi lagt til grunn at avgiftsbegrepet i forskriften, omfatter alle lovpålagte kommunale avgifter, så lenge de ikke gjelder betaling for en enkeltstående vare eller tjeneste. Gebyr for tømming av slam kan forskuddsfaktureres i samsvar med bokføringsforskriften § 5-2-6.

Skattedirektoratet understreker at adgangen til forskuddsfakturering er begrenset til en periode på ett år, jf. bokføringsforskriften § 5-2-6 første ledd, første punktum. Salgsdokumentet skal så vidt mulig utstedes innenfor det kalenderår levering finner sted. Kommunene kan derfor fakturere hele gebyret inklusive mva samme år som tømmingen faktisk skjer, f.eks. i januar (1. termin) når tømmingen finner sted i oktober samme år. Når tjenesten leveres på tømmetidspunktet, kan hjemmelen som hovedregel ikke benyttes til å forskuddsfakturere på et tidligere tidspunkt enn det år levering finner sted.

Konklusjon
Kommunene kan forskuddsfakturere gebyr for tømming av slam etter bokføringsforskriften § 5-2-6.  

Etterskuddsvis fakturering basert på måling av faktisk forbruk etter bokføringsforskriften § 5-2-5

Bokføringsforskriften § 5-2-5 gjelder utstedelse av salgsdokument for “tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk (strøm, telefoni og lignende)”. Denne hjemmelen gjelder etterskuddsfakturering, hvor man kan benytte en måleperiode på inntil ett år. Også her skal fakturering så langt det er mulig finne sted i samme året som levering finner sted.

Utgangspunktet for bokføringsforskriften § 5-2-5 er etterskuddsvis fakturering og at det foretas en eksakt måling av forbrukte tjenester, som legges til grunn for faktureringen. Også denne bestemmelsen er praktisk begrunnet. Bestemmelsen antas å være mindre relevant nå, hvor den teknologiske utviklingen har gjort at avlesning av strøm mv. kan skje automatisk, noe som gjør løpende fakturering enklere. Selv om oppregningen i bestemmelsen ikke er uttømmende, setter den en viss ramme for hvilke typer tjenester som omfattes, jf. formuleringen «og lignende». Bestemmelsen kan f.eks. ikke anvendes generelt for virksomhet som fakturerer basert på medgått tid (bygg- og anlegg mv.) eller ved transportoppdrag e.l. hvor prisingen er basert på «oppmålt» mengde, eller ved slamtømming hvor gebyret fastsettes basert på oppmålt kubikk ved levering til kommunens renseanlegg.

Noen kommuner fakturerer vann- og avløpsgebyr basert på måling av faktisk vannforbruk. I slike tilfeller er det anledning til å utstede salgsdokument for lengre perioder enn to måneder etter bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-2-5.

Hvis kun deler av gebyret gjelder tjenester som er basert på faktisk måling, kommer forskriftens § 5-2-5 til anvendelse kun for denne delen. Øvrige tjenester må faktureres med utgangspunkt i bokføringsforskriften §§ 5-2-2, 5-2-4 eller 5-2-6.

Konklusjon
Kommunene kan ikke fakturere gebyr for tømming av slam etterskuddsvis som en tjeneste som leveres basert på måling av faktisk forbruk etter bokføringsforskriften § 5-2-5