1        Innledning

Viderefakturering av varer og tjenester er utbredt i næringslivet, hvor det erfares at det gjøres feil med virkning for merverdiavgiften. Det er etterspurt nærmere retningslinjer fra Skattedirektoratet, som kan bidra til at avgiftsbehandlingen på dette området blir riktig.

For å belyse problemstillingen tas utgangspunkt i et tilfelle hvor et foretak (A) kjøper en avgiftspliktig ytelse (X) av en leverandør (L) til bruk i innenfor et fellesskap, f.eks. et konsern, et sameie eller et organisasjonssamvirke, hvor også foretakene B, C og D deltar. X kan f.eks. være IKT-tjenester, rådgivning, immaterielle verdier, elektrisk kraft eller renhold. A vil i et slikt tilfelle normalt kreve sin kostnad med å anskaffe X dekket av B, C og D. Et spørsmål er om B da skal fakturere B, C og D for det aktuelle beløpet.

Begrepet «viderefakturering» er ikke definert i lovgivningen, og kan ses anvendt noe ulikt. Enkelte bruker uttrykket om de tilfeller hvor X på ulike måter kan sies å være levert direkte fra L til de andre. Termen kan også ses brukt om i de tilfeller som praksis definerer som utlegg og kostnadsdeling. A skal i disse tilfeller ikke viderefakturere, og salgsdokumentet fra A kan ikke utgjøre legitimasjon for B, C og D etter mval. § 15-10. Det vises til nærmere omtale nedenfor.

Det er videre observert at man omtaler det som «viderefakturering» hvor selger har utstedt salgsdokumentet til feil adressat innenfor et fellesskap, og feilen søkes korrigert ved at uriktig fakturamottaker fakturerer anskaffelsen til korrekt kjøper. Det er f.eks. B som har inngått avtale om kjøp av et advokatråd, men A har mottatt fakturaen i sitt navn. A, som vil rette opp feilen, utsteder så en faktura for samme tjeneste til B. En slik «viderefakturering» er det ikke adgang til. I stedet må partene henstille L om å utstede henholdsvis kreditnota til A og ny faktura til B.

Avgjørende for om viderefakturering skal finne sted er om A har omsatt X til B, C og D. I så fall skal A utstede et salgsdokument i samsvar med bokføringsreglene og evt. kreve inn merverdiavgift hvis omsetningen skjer som ledd i næringsvirksomhet. Om begrepet næringsvirksomhet, som ikke forfølges videre her, se Merverdiavgiftshåndboken (2024) kap. 2-1, s. 113 flg. Næringsvirksomhet vil typisk foreligge hvis A på regulær basis kjøper inn varer og tjenester for B, C og D. I så fall kan A også fradragsføre inngående avgift på X og øvrige anskaffelser til bruk i sin virksomhet.  

Nedenfor gjøres rede for de momenter som er mest sentrale når det tas stilling til om en anskaffelse til bruk innenfor et fellesskap, f.eks. et sameie eller et konsern, er omsatt innenfor fellesskapet. I den sammenheng står grensen mot kostnadsdeling og utlegg, hvor anskaffelsen ikke er å anse som omsatt, sentralt.

2        Nærmere om problemstillingen

Spørsmålet i det følgende er hva som skal til for at en innkjøper (A) av en vare eller tjeneste levert av tredjepart (L) til bruk innenfor en gruppe, f.eks. et sameie eller et konsern, har omsatt anskaffelsen (X) til de andre deltakerne B, C og D. Mval § 1-3 første ledd bokstav a, som definerer omsetning som «levering av varer og tjenester mot vederlag», gir få holdepunkter.  Kravet om vederlag gir normalt ikke opphav til tvil i disse tilfellene. Det kreves en direkte sammenheng mellom leveranse og betaling, se bl.a. Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.1. I de tilfeller som her omtales, hvor A får dekket sine kostnader ved anskaffelsen, evt. med et påslag, vil en slik sammenheng gjerne fremstå som åpenbar. Tvilen synes heller å knytte seg til om A opptrer som selger, eller om denne bare fordeler kostnader, evt. foretar et utlegg.

Selv om rettspraksis ikke har behandlet problemstillingen spesifikt, kan visse momenter trekkes ut. I Rt.1996 s. 51 (Intersport Factor) fant Høyesterett at et datterselskap av et sportsgrossistselskap ikke hadde omsatt sistnevntes varer videre til gruppens kunder. Det var morselskapet selv som solgte artiklene til kundene. Høyesterett la bl.a. vekt på at det var morselskapet, ikke datterselskapet, som hadde misligholdsansvar overfor kundene. Det var da uten betydning at morselskapet hadde fakturert datterselskapet, som igjen fakturerte kundene for varene. I Rt. 2008 s. 410 (Pantekk) fant Høyesterett at selskapet Pantekk, som kjøpte inn tanntekniske produkter fra utlandet for salg til tannleger i Norge, hadde opptrådt som agent, ikke som selger. Høyesterett la vekt på «vederlagets struktur, hvilke muligheter Pantekk hadde til å påvirke prisen til kunden, hvorvidt det var overlatt til agenten å dekke transportkostnadene, risikoen for kundenes betalingsdyktighet, regulering av risiko for varene under transport og «mangelsansvar og garantiforpliktelser.» Også her vektla man altså et mulig selgeransvar for leveransen, eller, som det sies, «mangelsansvar».

Disse sakene, som direkte omhandler spørsmålet om et produkt er omsatt (videre) i et marked, er også av interesse for spørsmålet om en som opptrer (A) for et fellesskap har solgt anskaffelsen innenfor f.eks. et sameie eller et konsern. Et sentralt moment må også her være A sitt mulige selgeransvar hvor en indikasjon på et slikt ansvar gjerne er at A har beregnet seg et påslag overfor B, C og D. Det har formodningen mot seg at A påtar seg et slikt ansvar uten noen form for kompensasjon for risikoen forbundet med dette. I den grad dette leder til at anskaffelsen er omsatt, har ikke opplegget karakter av kostnadsdeling og bruk av den metoden som er skissert for fellesanskaffelser i Direktøren for skattevesenets rundskriv nr. 40 av 29. september 1975, senere USKD-2015-7, er utelukket. Samtidig kan ikke påslag være et absolutt vilkår for omsetning. Særlig hvor partene er nærstående må man være varsom med å la fravær av påslag utelukke omsetning. I slike innkjøpsforhold kan det like gjerne være relasjonen mellom partene, ikke fraværet av selgeransvar, som ligger bak dette.

3        Den konkrete vurderingen – er anskaffelsen omsatt?

3.1       Generelt

Som redegjort for innledningsvis, er det sentrale spørsmål i relasjon til viderefakturering hvorvidt den aktuelle anskaffelse er omsatt videre innenfor fellesskapet. Dette forutsetter en avklaring av forholdet til de tilfeller som praksis har definert som kostnadsdeling og utlegg, hvor slik omsetning ikke foreligger. Det må foretas en konkret helhetsvurdering, hvor eventuelle kontrakter mellom partene er et naturlig utgangspunkt. Det må bl.a. legges vekt på formålet bak transaksjonen, resultat- og misligholdsansvar, kredittrisiko og prisrisiko. Det er ikke avgjørende hva partene har kalt transaksjonen, ei heller om det rent faktisk er utstedt salgsdokumenter. I mange tilfeller vil spørsmålet om det foreligger et reelt selgeransvar stå sentralt, og det vil derfor være viktig å kartlegge partenes rettigheter og plikter ved transaksjonen. Dersom det kan konstateres at sentrale forhold ved et selgeransvar foreligger, er dette normalt et tungtveiende, kanskje ofte avgjørende, argument for at innkjøperen har solgt anskaffelsen videre, dvs. at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

3.2       Forholdet til kostnadsfordeling og utlegg

3.2.1       Kostnadsdeling

Det forekommer at to eller flere foretak anskaffer produkter i fellesskap ved at én av dem foretar innkjøpet og står som kjøper i fakturaen mens de andre kun er brukere. I USKD-2015-7 beskrives hvordan et slikt fellesskap må innrette sine innkjøp, og da særlig den dokumentasjon som innkjøperen må utstede for at det enkelte foretak skal kunne utøve fradragsrett for inngående merverdiavgift uten selv å stå som kjøper i fakturaen. At ordningen kun omfatter kostnadsdelinger, innebærer at metoden ikke kan brukes hvis anskaffelsen må anses som omsatt fra innkjøperen til de andre i fellesskapet.

Hva som regnes som fellesanskaffelser, er nærmere beskrevet i USKD-2015-7. Her angis driftsmidler som kjøpes inn for bruk i sameie og vanlige driftskostnader som skal fordeles mellom flere som eksempler på fellesanskaffelser, og felles driftskostnader er eksemplifisert med «annonse- og reklametjenester, renholdstjenester og ulike elektroniske tjenester». Ifølge uttalelsen antas det å ligge utenfor ordningen at flere avgiftspliktige virksomheter går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggevareforhandler.  At en anskaffelse ikke kan anses som en fellesanskaffelse, innebærer på den annen side ikke at den automatisk er å anse omsatt innenfor det aktuelle fellesskap. Dette beror på en konkret vurdering i lys av de utgangspunkter som er skissert opp i pkt. 2 og pkt. 3.1. Hvis anskaffelsen ikke er en fellesanskaffelse og den heller ikke skal omsettes videre, må hvert enkelt foretak motta salgsdokument i sitt navn fra leverandøren for å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift, se også pkt. 3.2.2 om utlegg.

I USKD-2015-32 om felleskostnader i primærnæringen uttales bl.a. at «når fakturamottaker viderefakturerer de øvrige virksomhetene for deres andel av innkjøpte varer uten påslag, skjer en omsetning». Uttalelsen viser videre til, under henvisning til Rt.2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap), at påslag ikke er noe vilkår for omsetning, og at «[d]et følger av forvaltnings- og rettspraksis at det skal lite til før man kommer til at en vare eller tjeneste anses omsatt i næring.» Det er riktig nok at et felles innkjøp kan være av økonomisk karakter, f.eks. ved at rabatter oppnås og innkjøpskostnader spares, og at anskaffelsen etter en konkret vurdering kan anses omsatt, slik at det skal utstedes faktura fra innkjøperen til de andre. En sentral faktor er imidlertid også her om innkjøperen kan sies å ha et selgeransvar overfor de andre. Det er grunn til å anta at det ofte er slik at innkjøperen ikke skal ha et slikt ansvar. Dette gjelder også innen primærnæringene. Samtidig må den enkelte innkjøpsordning, her som ellers, vurderes konkret i forhold til omsetningsbegrepet. Hvis vurderingen er at det ikke foreligger omsetning, må det tas stilling til om det foreligger en fellesanskaffelse hvor den fremgangsmåten som er skissert i USKD-2015-7 kan benyttes.

3.2.2       Utlegg

Ved innkjøp av varer og tjenester til et fellesskap må det, som redegjort for i pkt. 3.1, tas stilling til om anskaffelsen er omsatt innenfor gruppen. Hvis ikke, er opplegget ofte, men ikke alltid, en kostnadsdeling, se pkt. 3.2.1. I begge disse tilfellene opptrer den som handler utad i eget navn. Dette i motsetning til utleggstilfellene som behandles i det følgende.

En alternativ måte å innrette anskaffelser til et fellesskap på, er å la betalingen til tredjepart være et utlegg. I så fall er betalingen fra de andre kun en utleggsrefusjon, og ikke vederlag for anskaffelsen. Forutsetningen er at den som handler opptrer på de andres vegne. Avtalen om det aktuelle kjøp inngås altså her direkte mellom leverandør og sluttbruker, som da blir den som angis som kjøper i leverandørens faktura. Den som foretar den aktuelle betalingen, f.eks. morselskapet i et konsern, står altså utenfor avtalen med leverandøren, og foretar kun et utlegg.  For øvrig viser vi til USKD-2015-7, som, foruten å omtale kostnadsdeling, avslutningsvis omtaler hva som kjennetegner utlegg.

Skattedirektoratet antar at en slik måte å innrette innkjøp på ofte vil være upraktisk ved anskaffelser som skal brukes av et større antall mottakere, f.eks. i konsern.  At den enkelte sluttbruker må stå som kjøper og fakturamottaker, innebærer at leverandøren må inngå avtale med den enkelte og splitte fakturaene tilsvarende. Dette gir grunn til å anta at kostnadsdeling, jf. USKD-2015-7, og viderefakturering normalt er de fremgangsmåter som er aktuelle for å allokere inngående avgift til korrekt bruker ved anskaffelser som nevnt.

Skattedirektoratet antar at det ofte vil være klart at man står overfor et utleggstilfelle. Leverandørens faktura og øvrig salgsdokumentasjon vil gjerne peke ut hvem innenfor fellesskapet som har kjøpt anskaffelsen. Dersom dette er en annen enn den som betaler, er betalingen et utlegg, og oppgjøret mellom betaleren og sluttbruker er en utleggsrefusjon. Vi viser til USKD-2015-7 hvor det beskrives hvordan et innkjøp må innrettes for at det skal foreligge en utleggssituasjon.

En viss uklarhet hefter imidlertid i tilfeller hvor det handlende foretak utvilsomt foretar anskaffelsen i eget navn, samtidig som foretaket ikke beregne seg noe påslag ved sin viderefakturering. En oppfatning i praksis har vært at også disse tilfellene innebærer «utlegg», med den virkning at anskaffelsen ikke kan anses omsatt videre, se Merverdiavgift – Praksis og erfaringer (SFS, 2017) kap. 18.5.3, som taler om «gjennomfakturering».  

Skattedirektoratet er enig i at omsetning etter en konkret vurdering kan være utelukket i disse tilfeller. Grunnlaget for dette kan være at den som opptrer overfor leverandøren i disse tilfellene anses som innkjøpskommisjonær, dvs. at denne handler i eget navn, men for fremmed regning, se kommisjonsloven § 4. I så fall oppstår ingen omsetning mellom innkjøperen (kommisjonæren) og mottakeren (kommittenten), se Merverdiavgiftshåndboken (2024) kap. 3‑1.4, s. 198. Vurderingen må bli konkret, hvor en faktor må være hvorvidt innkjøperen kan sies å ha risiko for leveransen, herunder et selgeransvar, med den virkning at han likevel må anses som selger.  

3.2.3       Særlig om viderefakturering i konsern

Selskaper innenfor et konsern er å anse som selvstendige rettssubjekter i relasjon til merverdiavgiftsloven. Transaksjoner mellom slike selskaper skal derfor prinsipielt vurderes på linje med transaksjoner mellom uavhengige parter. Det er ingen tvil om at anskaffelser hos et konsern kan innebære en ny omsetning innenfor gruppen. Vurderingen av om det foreligger slik omsetning, skal prinsipielt følge de linjer som er skissert opp ovenfor. Det må foretas en konkret vurdering hvor det reelle innhold i transaksjonen kartlegges, og hvor en sentral faktor er hvorvidt det innkjøpende selskap kan sies å ha et selgersansvar.

Innenfor konsern kan situasjonen være at det ikke foreligger skriftlige avtaler overhodet, eventuelt at foreliggende kontrakter er utydelige med hensyn til innkjøperens mulige ansvar for selve det innkjøpte produktet. At det ikke foreligger kontrakter som angir et uttrykkelig selgeransvar at anskaffelsen anses omsatt videre. Et eksempel i denne retning finnes i LB‑2009-144119 (Mahabir Eiendom), som gjaldt et selskap i et eiendomskonsern som kjøpte inn ulike tjenester til bruk i de andre selskapene i gruppen. Selv om det ikke forelå konserninterne kontrakter, og dermed intet uttrykkelig selgeransvar, fant lagmannsretten at selskapet omsatte tjenester innenfor konsernet, også tjenester som selskapet ikke fikk betalt for. Foreligger derimot skriftlige avtaler, er disse et naturlig utgangspunkt for vurderingen av forholdet mellom innkjøper og mottakerne. Fremgår det tydelig av en slik avtale at et konsernselskap skal levere spesifikke varer og/eller tjenester til andre konsernselskaper, kan dette trekke i retning av at selskapet har påtatt seg et leveringsansvar.  Dette gjelder selv om et misligholdsansvar i praksis sjelden påberopes mellom selskapene, idet et konsern i praksis gjerne heller vil søke å rette et krav mot den eksterne leverandøren.

For øvrig må man ved interessefellesskap mellom innkjøper og mottaker være varsom med å anse fravær av påslag som indikasjon på at selgeransvar ikke foreligger. I disse tilfelle kan dette like gjerne skyldes relasjonen mellom partene og ikke nødvendigvis fravær av selgeransvar. I så fall er konsekvensen at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften må økes i medhold av mval. § 4-4, ikke at transaksjonen er utelukket som omsetning. Videre er det ved konserninterne transaksjoner, særlig grunn til å undersøke nærmere hva som er transaksjonens realitet, se Rt.1996.51 (Intersport), særlig s. 57.

4        Avslutning

Praksis indikerer at innkjøp av varer og tjenester til et fellesskap kan gi opphav til usikkerhet i ulike retninger. For at en anskaffelse foretatt av en deltaker (A) skal anses omsatt til de andre, dvs. B, C og D, må A ha opptrådt i eget navn. Hvorvidt dette er tilfelle, beror på en tolkning av avtalen med leverandøren (L). Ofte vil fakturaen fra L angi hvem som er korrekt kjøper i gruppen. Viser det seg at A er kjøper, avhenger spørsmålet om omsetning blant annet av om A har et selgeransvar overfor B, C og D. Noen uttrykkelig avtale om slikt ansvar kan ikke kreves. Foretar A et påslag i sin prising overfor de andre, kan dette være en indikasjon på et slikt ansvar, samtidig som dette ikke kan være et absolutt vilkår. Dersom anskaffelsen ikke kan anses omsatt videre, må det vurderes om ordningen mellom A, B, C og D kan behandles som en kostnadsdeling med virkning for fradragsrett for merverdiavgift. Fellesanskaffelser (kostnadsdeling) og utlegg er nærmere beskrevet i USKD-2015-7.