Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 1-3 første ledd bokstav a, 3-1, 3-6 første ledd bokstav b, 4-1, 4-2, 8-1, 8-2, 15-10, 21-3, merverdiavgiftsforskriften §§ 4-2-1, 8-2-2, skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 12-2, 14-3, finansavtaleloven § 44a bokstav h,

3 Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble stiftet i 19[…] og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode […] Postordre-/Internetthandel med elektriske husholdningsapparater, […]. Selskapet eies av det [land] selskapet B. Selskapets aktivitet består i salg av brune- og hvitevarer. Primært skjer det salg på avbetaling, men en mindre del av salget er kontantsalg. Selskapets kunder henvender seg til selskapet via telefon eller internett og søker om å få kjøpe et produkt på avbetaling eller å foreta et kontantkjøp. Selskapet kjøper alle sine varer hos det [land] morselskapet. I 2016 var det […] årsverk i selskapet. Ca. […] årsverk gikk med til telefonsalg og låneformidling. Det var videre en kundesupportavdeling med […] ansatte, innfordringsavdeling, en avdeling med fellesfunksjoner og en administrasjonsavdeling.

Selskapets virksomhet er todelt og består av varesalg med tilhørende kredittgivning samt låneformidling for C AS. Selskapet har både avgiftspliktig omsetning og omsetning som må anses som unntatt fra merverdiavgift, jfr. mval § 3-6.

Skattekontoret har avholdt kontroll hos A AS for perioden 2013 - 2016. Rapport etter kontrollen følger som vedlegg 1. Kontrollen er basert på stikkprøver og er avgrenset til selskapets merverdiavgiftsbehandling. Selskapets beregning av fordelingsnøkkel i forbindelse med fradrag for inngående merverdiavgift er bemerket i rapporten. Selskapet har for 2013 - 2016 benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Grunnlaget for beregning av den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen fremkommer av rapporten pkt 10.4. Som avgiftspliktig omsetning er tatt med leieinntekter, produktsalg på avbetaling, leveransegebyr og kontantsalg. Som ikke momspliktig omsetning er tatt med inntekt forsikring produktsalg, provisjon kontantlån og øvrige gebyrer. Ved beregning av omsetningsnøklene er ikke hensyntatt renteinntekter produktsalg, etableringsgebyr produktsalg, termingebyr produktsalg, purregebyr produktsalg og purregebyr leie. Selskapet har opplyst at prinsippene ved beregningen bygger på tilsvarende prinsipper som brukes i [land]. Selskapets beregning av fordelingsnøkkel viser en fradragsprosent på henholdsvis 67, 65 og 64 for årene 2013 til 2015. For 2016 er det benyttet en fradragsprosent på 61.

Skattekontoret vil peke på at i tidligere dokumenter i saken og i dette dokumentet benyttes begrepet kredittkostnader. Begrepet kredittkostnader er samlebetegnelsen på den del av A sin omsetning som gjelder renteinntekter produktsalg, etableringsgebyr produktsalg og termingebyr produktsalg. For størrelsen på disse beløpene vises til bokettersynsrapporten nederst side 15.

I brev av 22. mars 2018 ble virksomheten varslet om endring av beregning av fordelingsnøkkelen for inngående merverdiavgift for inntektsårene 2013 - 2016, jfr. vedlegg 2. Rapport av 12. mars 2018 ble oversendt sammen med varsel om endring.

Skattekontoret varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift. Skattekontoret pekte på at selskapet både har avgiftspliktig omsetning og omsetning som må anses som unntatt fra merverdiavgift etter mval § 3-6. I slike tilfeller vil det for anskaffelser som kun delvis er til bruk i virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jfr. mval § 8-2. Det er "antatt bruk" i den registrerte avgiftspliktige virksomheten man skal frem til. I forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-2 fremkommer at det ved felles driftskostnader, så kan fordeling baseres på en fordelingsnøkkel beregnet ut ifra virksomhetens unntatte og avgiftspliktige omsetning i forrige regnskapsår under forutsetning av at fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Ved beregning av fordelingsnøklene er det i rapporten og i varselbrevet påpekt at renteinntektene samt etableringsgebyr og termingebyr som stammer fra produktsalg, skal medtas som unntatte inntekter ved beregning av nøkkelen. Det fremholdes at disse inntektene må anses som inntekter knyttet til den ordinære driften. Skattekontoret har i varselet vist til Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997 vedrørende Sunnmøre-Romsdal Billag og til Skattedirektoratets fellesskriv av 1. juli 2002 hvor det fremkommer at et finansieringsselskaps renteinntekter skal anses som en del av selskapets samlede omsetning. I fellesskrivet antas det at andre omkostninger knyttet til kredittgivning også skal anses som omsetning.

Skattekontoret varslet om at vi ville legge til grunn at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen som selskapet har benyttet for 2013 til 2015 er feil idet den ikke hensyntar renteinntekter produktsalg, etableringsgebyr produktsalg og termingebyr produktsalg. Disse inntektene skal etter skattekontorets oppfatning medtas ved beregningen av nøklene som unntatt inntekt. En slik beregning vil gi et fradrag for inngående merverdiavgift med 45,6 % for 2013, 45,3 % for 2014 og 47,4 % for 2015. For 2016 vil en beregning etter de samme prinsipper som for 2013 - 2015 gi et fradrag for inngående merverdiavgift på 44,2 %. Beløpsmessig medførte dette at skattekontoret vurderte å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 795 793 for 2013, kr 1 263 680 for 2014, kr 1 392 420 for 2015 og kr 2 466 161 for 2016. For ordens skyld nevnes at det også ble varslet om korreksjon av avgiftsberegningen av felleskostnader med kr 79 901 for 2013 og kr 104 124 for 2014. Dette forholdet er ikke påklaget. I tillegg ble virksomheten varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl §14-3 og fastsettelse av renter etter skattebetalingsloven kapittel 11. Det ble varslet om 20 % tilleggsskatt. Denne ville i tilfelle utgjøre kr 1 220 415.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 5 682 337 og tilleggsskatt med kr 1 101 705 den 18. oktober 2018, jfr. vedlegg 6 og 7.

Fra vedtaket hitsettes:

"Etter sktfvl § 12-2 kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når leverte opplysninger/meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Selskapet har påpekt at for at skattekontoret skal kunne endre en skjønnsmessig fastsetting, må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig, dvs. at selskapets forretningsmessige skjønn bygger på feil faktum eller rettsanvendelse. Det pekes på at det ikke er anledning til å sette til side den skattepliktiges skjønn, bare fordi skattemyndighetene mener det skjønnsmessige beløpet er for høyt eller lavt. Skattekontoret er enig i utgangspunktet for vurderingen.

Skattekontoret og selskapet er enige om at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan anvendes som grunnlag for beregning av fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret mener derimot at selskapet ved sin beregning ikke har tatt hensyn til alle relevante faktorer på korrekt måte. Dette medfører at resultatet av beregningen blir feil og at oppgavene blir uriktige. Dette medfører adgang til å endre. Bevisbedømmelsen her vil ikke inneholde skjønnsmessige elementer som kan tillate at den avgiftspliktige får et begrenset spillerom, jfr. Borgarting lagmannsrett dom av 4. november 2002 (Storslett Hotell). I lagmannsrettssaken var det blant annet usikkerhet om faktum i forhold til hvordan byggekostnadene fordelte seg pr kvadratmeter gulvflate som ga den avgiftspliktige et begrenset spillerom med hensyn til fastsettelse av fradragsprosent. I nærværende sak er det en matematisk beregning basert på valgt metode som er grunnlaget for fradrag. Her vil det etter skattekontorets oppfatning ikke kunne være aktuelt med spillerom ut over det som fremkommer ved vurderingen av sktfvl § 12-2, 2. ledd.

Selskapet viser til at det sentrale ved vurderingen av om det foreligger endringsadgang, er om skjønnet selskapet har lagt til grunn ved fordelingen av inngående avgift er forretningsmessig forsvarlig, basert på erfaringer om bruken og kostnadsfordelingen etter god forretningsskikk. Det vises til Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 18 § 1. Skattekontoret vil påpeke at forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven fra 1969 ble opphevet ved iverksettelsen av ny merverdiavgiftslov. Likevel vil skattekontoret bemerke at det som fremkommer av forskriften og merknadene til denne synes å være i samsvar med det som fremkommer av dagens regler. Av forskriften § 1 fremkommer at det er antatt bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven som er avgjørende. I merknadene fremkommer at utgangspunktet for beregningen av det forholdsmessige fradrag er varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven. Dette er etter skattekontorets oppfatning det samme som fremkommer av dagens merverdiavgiftslov § 8-2, 1. ledd. Skattekontoret kan således ikke se at tidligere forskrift nr. 18 § 1 eller merknadene til denne kan belyse spørsmålet om det foreligger endringsadgang eller ikke, noe nærmere.

I tilsvarets pkt 2.2 er gitt kommentarer til skattekontorets fremstilling av de faktiske forhold. Skattekontoret er enig i de forhold som er påpekt i tilsvaret er feil i rapport og varsel. De påpekte feilene vil ikke ha innvirkning på de varslede etterberegningene bortsett fra forholdet for 2016 hvor det synes klart at selskapet har krevd 61 % fradrag for inngående merverdiavgift, mens skattekontoret i sitt varsel har lagt til grunn at selskapet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift med 64 %. Skattekontoret legger til grunn 61 % som korrekt i den videre saksbehandlingen.

Det fremkommer av mval § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Er anskaffelsen til bruk i både den registrerte virksomheten og til andre formål, er det rett til fradrag bare for den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Det er i fmval § 8-2-2 gitt nærmere om at omsetning kan brukes som grunnlag for fordeling. Forutsetningen for dette er at slik fordeling i rimelig grad gjenspeiler bruken. Skattekontoret vil i denne sammenheng bemerke symmetrihensynet som ligger bak fradragsretten for inngående merverdiavgift. Fradragsrett for inngående merverdiavgift skal speile beregning av utgående merverdiavgift. Skattekontoret vil vise til Høyesteretts uttalelse i Skårer Syd Holding AS-saken, avsnitt 31, uttaler at «Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra». Det synes som om det er enighet om hva man skal komme frem til. Uenigheten gjelder hvordan man kommer frem dit.

Selskapet har valgt å benytte omsetning som grunnlag for sin fordeling for å finne fradragsberettiget andel av inngående merverdiavgift. Forutsetningen for å benytte metoden er at denne i rimelig grad gjenspeiler bruken av anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet. Grunnlaget for beregningen fremkommer av fmval § 8-2-2. Det fremkommer her at det kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift for så stor andel som svarer til den avgiftspliktige omsetning i forhold til virksomhetens omsetning i forrige regnskapsår (skattekontorets understreking). I den grad man mener at fordelingen ikke gjenspeiler bruken i rimelig grad, må man benytte en annen metode for fordeling. Skattekontoret har ikke hatt innsigelser til det valg av fordelingsnøkkel som selskapet har foretatt.

I skattekontorets varsel om etterberegning, er lagt til grunn at selskapets beregning av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke er korrekt. Den hensyntar ikke at renteinntekter samt etableringsgebyr og termingebyr som stammer fra produktsalg, må anses som unntatte inntekter ved beregning av nøkkelen. Skattekontoret peker på at også disse inntektene må anses som knyttet til den ordinære driften og på dette grunnlaget må tas hensyn til ved beregningen. Som begrunnelse for sitt syn har skattekontoret vist til Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997 vedrørende Sunnmøre-Romsdal Billag og Skattedirektoratets fellesskriv av 1. juli 2002. Det fremkommer av lagmannsrettsdommen at grunnen til at det gis fradrag for inngående avgift er at virksomheten ved den avgiftspliktige omsetning i neste ledd krever inn full utgående avgift. Det fremgår videre at hvis omsetningen ikke er avgiftspliktig, kan det derfor ikke kreves fradrag for inngående avgift. Skattekontoret vil bemerke at dette er utslag av det symmetriprinsipp som gjelder innenfor merverdiavgiftsretten.

Skattedirektoratets fellesskriv av 1. juli 2002 omhandler spørsmål om hvilke inntekter som skal tas med ved beregningen av finans- og forsikringsselskaps omsetning i forhold til spørsmålet om fordeling av inngående merverdiavgift. I fellesskrivet legger Skattedirektoratet til grunn at alle driftsinntekter skal tas med ved beregningen av virksomhetens samlede omsetning. Skattedirektoratet uttaler videre at ikke enhver inntekt som tilfaller en virksomhet skal virke inn på retten til fradrag for inngående avgift. For at inntektene skal regnes med i virksomhetens samlede omsetning, vises det til at avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at inntektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og at denne må utgjøre en normal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. I tilsvaret er bemerket at uttalelsen ikke er relevant idet den gjelder virksomheter som driver ordinær finansieringsvirksomhet. Skattekontoret vil peke på at en del av virksomheten i selskapet må anses som finansieringsvirksomhet i det selskapet behandler søknader om kreditt ved kjøp på avbetaling og formidling av kontantlån for søsterselskapet C AS, jfr. selskapets beskrivelse av sin egen virksomhet. Skattekontorets oppfatning er videre at de prinsipper som fremkommer av Skattedirektoratets fellesskriv av 1. juli 2002 også må gjelde på andre områder enn ren finansieringsvirksomhet. Skattekontoret vil vise til Skattedirektoratets prinsipputtalelse publisert 29. juni 2009 hvor det fremgår at der man ikke har klare holdepunkter for hvordan bruken faktisk fordeler seg, vil det være anledning til å foreta en fordeling basert på omsetningstallene.

Selskapet har innledningsvis under kontrollen opplyst at prinsippene ved den beregning av fordelingsnøkkel selskapet har gjort, bygger på tilsvarende prinsipper som brukes i [land]. Dette fremkommer også av selskapets e-post av 5. oktober 2017 gjengitt i rapporten nederst side 13.

Skattekontoret vil bemerke at det ikke uten videre kan legges til grunn at disse fullt ut er samsvarende i Norge.

Ved valg av omsetning som grunnlag for beregning av fordelingsnøkkel, er det en forutsetning at denne i rimelig grad gjenspeiler bruken. Skattekontoret vil peke på at ved valg av denne metoden, må man også legge til grunn de beregningsregler som gjelder for bruk av metoden. Skattekontoret kan ikke se at der er rom for skjønnsmessige korrigeringer av det resultat som fremkommer eller at metoden gir spillerom for et skjønn. Her er det en matematisk beregning som gir et resultat som er korrekt basert på det metodevalg man har gjort. I den grad resultatet ikke gjenspeiler bruken, må en annen metode for fordeling velges. Skattekontoret vil fremholde at det er selskapet selv som har valgt metode. Det er ikke påvist eller fremkommet noe som tilsier at metodevalget gir resultat som ikke gjenspeiler bruken.

Det er i tilsvaret vist til skatteklagenemndas avgjørelse i sak SKNS1-2017-44. Spørsmålet i saken var om det var rett til tapsavskrivning etter mval § 4-7, herunder om den skattepliktiges ytelse av kreditt skal anses integrert i varesalget, eller om den skattepliktige yter finansielle tjenester som eget virksomhetsområde. Det var også spørsmål om vilkårene for å kreve fradrag for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1 er oppfylt for inkassokostnader som er pådratt for å inndrive skattepliktiges krav oppstått ved kredittsalg. I skatteklagenemndssaken anførte skattepliktige at inkassokostnadene fullt ut må anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Sekretariatet og skatteklagenemnda ga sin tilslutning til dette og pekte på at dette følger av at skattepliktige ikke anses å ha noen selvstendig omsetning av finansielle tjenester.

Skattekontoret vil peke på at i nærværende sak driver selskapet til dels avgiftspliktig virksomhet og til dels virksomhet som er unntatt etter mval § 3-6. Det er i prinsippet enighet om at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1 for de aktuelle kostnadene, men at kostnadene er felleskostnader hvor bare den andelen som faller på den avgiftspliktige virksomheten vil være fradragsberettiget, jfr. mval § 8-2. Skattekontoret vil peke på at kostnadene man skal fordele, er andre kostnader enn kostnader som fullt ut henføres til avgiftspliktig virksomhet. Det vises til at selskapet har definert administrasjonskostnader, utgifter til lokaler, IT, kontorrekvisita, telefon, porto, reise- og hotellkostnader samt kostnader til kredittundersøkelser som felleskostnader. I spørsmålet om hvordan kostnadene skal fordeles med utgangspunkt i avgiftspliktig omsetning og samlet omsetning vil ikke Skatteklagenemndas avgjørelse i sak SKNS1-2017-44 etter skattekontorets oppfatning gi veiledning.

Selskapet har i tilsvaret fremholdt at tidsstudier underbygger at selskapets skattemelding ikke er uriktig. Skattekontoret vil peke på at selskapet har valgt omsetning som fordelingsmetode. Det synes derfor ikke å være av vesentlig betydning hva en fordeling basert på tidsstudier vil vise. Tidsstudien er videre ikke gjennomført i selskapet, men hos selskapets søsterselskap i [land] og vil av den grunn bare ha beskjeden vekt. Skattekontoret ser at en intervjubasert tidsstudie kan være relevant selv om faktiske tidsregistreringer nok vil gi et mer tilfredsstillende uttrykk. Derimot vil en intervjubasert tidsstudie basert på intervjuer av 40 tilfeldige salg av totalt 9 688 produktsalg og 15 075 avtaler om kontantlån gi feilmarginer som er for store til at tidsstudien kan tillegges mer enn ubetydelig vekt.

Etter dette finner skattekontoret at A AS har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til fellesanskaffelser med 45,6 % for 2013, 45,3 % for 2014, 47,4 % for 2015 og 44,2 % for 2016. Selskapet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift med 66,5 % for 2013, 64,6 % for 2014, 64,1 % for 2015 og 61,0 % for 2016. Det er således krevd fradrag for for mye inngående merverdiavgift i 2013 med 20,9 %, i 2014 med 19,3 %, i 2015 med 16,7 % og i 2016 med 16,8 %.

Dette innebærer at det foretas etterberegning av følgende beløp:

• 2013: kr 777 199 (kr 3 718 660 x 20,9 %)
• 2014: kr 1 238 022 (kr 6 414 624 x 19,3 %)
• 2015: kr 1 400 808 (kr 8 388 076 x 16,7 %)
• 2016: kr 2 092 500 (kr 12 455 363 x 16,8 %)"

I forhold til selskapets merknader etter innsyn i utkast til vedtak bemerket skattekontoret blant annet følgende:

"Spørsmålet om skattemyndighetene har adgang til å foreta endring, beror på spørsmålet om selskapets innleverte oppgaver er riktige eller ei, jfr. sktfvl § 12-2. Slik skattekontoret leser selskapets merknader, synes det å være enighet om at i den grad selskapets innleverte oppgaver er uriktige, er det hjemmel for skattekontoret å sette disse til side og foreta endring. Dog med det forbehold at en vurdering etter sktfvl § 12-2, 2. ledd tilsier dette. Skattekontoret vil peke på at det er en vesentlig forskjell mellom den fradragsprosent som selskapet har benyttet og den fradragsprosent skattekontoret har beregnet. Differansen vil uansett måtte falle utenfor et eventuelt spillerom for skjønn. For øvrig vises til det skattekontoret har uttalt foran om at ved bruk av omsetning som fordelingsgrunnlag, vil fordelingsnøkkelen fremkomme som resultat av en matematisk beregning som ikke gir grunnlag for skjønnsmessige endringer.

A AS driver delt virksomhet i forhold til avgiftsregelverket. Det vil da bare være fradragsrett for den del av inngående merverdiavgift som faller på den avgiftspliktige delen av virksomheten. I forhold til valg av metode for hvordan inngående merverdiavgift skal fordeles til den avgiftspliktige delen av virksomheten, er skattekontoret enig med selskapet i at det kan foreligge et visst spillerom. Selskapet har valgt å bruke omsetning, jfr. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. For å anvende denne metoden er det et vilkår at denne i rimelig grad gjenspeiler bruken. Skattekontoret har ikke hatt innvendinger mot selskapets valg av metode.

Skattekontoret har reist innvendinger mot selskapets faktiske bruk av metoden. Metoden legger til grunn en matematisk beregning av fordelingsnøkkel basert på omsetning. I denne forbindelse har ikke selskapet noe spillerom i den forstand at de kan legge inn eller unnlate å legge inn beregningsfaktorer slik at metoden gir det resultatet de ønsker. Skattekontoret vil peke på at det er selskapet som skal dokumentere fradragsretten for inngående merverdiavgift, jfr. mval § 15-10. En justering av fordelingsmetodens resultat ved å ta ut eller legge til beregningsfaktorer vil neppe oppfylle dokumentasjonsplikten.

Selskapet viser til SKNS1-2017-44 som argument for at kredittkostnadene må anses som en del av selskapets avgiftspliktige virksomhet ved beregning av fordelingsnøkkel. Skattekontoret kan ikke se at SKNS1-2017-44 kan gi veiledning i spørsmålet om hvilke faktorer som skal inngå i beregningen av fordelingsnøkkel. Mval § 4-2 er en bestemmelse om hva som skal medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Her vil inngå alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen. I forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-2-1 fremkommer at ved kredittkjøp inngår ikke kredittkostnader i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. I SKNS1-2017-44 ble det lagt til grunn at kredittkostnader må anses som en kostnad ved oppfyllelsen av avtalen, og at § 4-2-1 kun fastslår at slike kostnader ikke skal avgiftsberegnes. Kundens kredittkostnader bestående av renteinntekter, etableringsgebyr og termingebyr, er i vår sak etterfølgende kostnader i tilknytning til finansiering av kjøpet. Inntekter selskapet har som følge av at kunden må betale slike kostnader, må anses som unntatt etter § 3-6 som en finansieringskostnad. Uten salg på avbetaling hadde ikke kunden betalt slike renter og gebyrer. Kostnadene må således anses å være knyttet til finansiering av kjøpet.

Skattekontoret viser videre til merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 hvor det fremkommer at det er avgiftspliktig omsetning som er faktor i beregningen sett i forhold til total omsetning. Kredittkostnadene må anses som en del av den totale omsetningen. Skattekontoret vil i denne sammenheng igjen påpeke at skattekontoret har fulgt selskapets valg av metode og ikke hatt innvendinger forutsatt at denne i rimelig grad gjenspeiler bruk.

Skattekontoret vil påpeke at dokumentasjonsplikten for fradrag for inngående merverdiavgift og hva denne bygger på påligger selskapet, jfr. prinsippet i mval § 15-10. Skattekontoret kan ikke se at selskapet har dokumentert hvorfor selskapets fordelingsnøkkel i større grad enn skattekontorets nøkkel gjenspeiler antatt bruk. Det er trukket frem tidsstudier i [land] søsterselskap og tidsstudier basert på 40 tilfeldige salg. Skattekontoret vil peke på merknadene ovenfor om hvorfor disse bare kan tillegges ubetydelig vekt. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger annet forsvarlig grunnlag å foreta fordeling på, enn en fordeling basert på omsetning etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Det vises til pkt 4 i Skattedirektoratets uttalelse av 25. juni 2009 om fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser."

Skattekontoret fant grunnlag for å ilegge virksomheten en tilleggsskatt med 20 % av et grunnlag på kr 5 508 529, beregnet til kr 1 101 705."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 23. januar 2019.

4 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"1. Innledning

I klagen fastholder A AS (A) sitt syn om at selskapet prinsipalt har krav på et høyere fradrag enn det som er lagt til grunn i tidligere leverte omsetningsoppgaver, og subsidiært at innberetningen av forholdsmessig fradrag i bokettersynsperioden er korrekt. 

[...]

3. Sakens rettslige side

[...] Det heter [...] at Skattekontoret har konkludert med at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er anvendelig som fordelingsnøkkel ved fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader. I vedtaket anses renter og gebyrer mv (kredittkostnader) fra avbetalingssalg som avgiftsunntatt omsetning ved beregningen av fordelingsnøkkelen. A anfører prinsipalt at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er anvendelig under forutsetning av at kredittkostnadene anses som en del av selskapets avgiftspliktige virksomhet ved beregningen av nøkkelen. [...] A anfører subsidiært at skattekontoret ikke har hjemmel til å endre skattefastsettingen til ugunst for selskapet.

3.3 Rettslige utgangspunkter – skattemyndighetens endringskompetanse og forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

[...]

Når det gjelder endringsadgang, pekes på at skattemyndighetene kan endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. En fastsetting kan være uriktig dersom den bygger på feil faktum eller feil rettsanvendelse. A`s beregning av forholdsmessig fradrag etter prinsippene i mval § 8-2 bygger på at den anvendte omsetningsbaserte nøkkel samlet sett gjenspeiler fellesanskaffelsenes antatte bruk. Det sentrale ved vurderingen av om det i et slikt tilfelle foreligger endringsadgang, er om skjønnet selskapet har lagt til grunn ved fordelingen av inngående avgift er forretningsmessig forsvarlig.

[...]

Det anføres videre at regelverket ikke legger opp til at fordelingen av fellesanskaffelser mellom avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet skal være helt nøyaktig, jfr. ordlyden i mval § 8-2. Det sentrale for vurderingen er om skjønnet selskapet har lagt til grunn ved fordelingen av inngående avgift er forretningsmessig forsvarlig, basert på erfaringer om bruken og kostnadsfordelingen etter god forretningsskikk. [...] Selskapet har benyttet Merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 som grunnlag for sin fordeling. Det er et vilkår for slik fordeling av denne i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Lovgiver har ved bestemmelsen anerkjent at det er behov for sjablonmessige regler når det gjelder felles driftskostnader. Vilkåret om at fordelingen i rimelig grad må gjenspeile bruken er å anse som en "sikkerhetsventil". Det er naturlig å forstå dette slik at for felles driftskostnader som omfattes av fmval § 8-2-2 skal det noe mer til å sette til side en omsetningsbasert nøkkel enn tilfeller der fordelingsnøkkelen beregnes direkte basert på § 8-2. I motsatt fall vil regelen i § 8-2-2 være uten reell betydning ettersom den skattepliktige uansett vil måtte dokumentere den antatte bruk.

Det fremheves avslutningsvis under dette punktet at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser fortsatt skal fordeles etter en vurdering av anskaffelsenes antatte bruk, jfr. utgangspunktet og hovedregelen i mval § 8-2, selv om det benyttes en omsetningsnøkkel. Fmval § 8-2-2 oppstiller kun en mulig fordelingsmetode basert på selskapets avgiftspliktige omsetning. Vilkåret for å benytte omsetning som grunnlag er at slik fordeling "i rimelig grad gjenspeiler bruken". Dette må igjen ses i sammenheng med lovens vilkår om "antatt bruk". Sett i sammenheng må bestemmelsene i det videre tolkes slik at omsetning også kan brukes som grunnlag for fordeling, selv om deler av selskapets totale omsetning holdes utenfor beregningen av nøkkelen. Med andre ord kan og må en omsetningsbasert nøkkel justeres i tråd med faktiske forhold i saken dersom omsetningsnøkkel beregnet i tråd med de retningslinjer som oppstilles gir et feilaktig bilde av fellesanskaffelsenes antatte bruk.

Etter dette kan det ikke oppstilles en regel om at virksomhetens samlede omsetning må utgjøre grunnlaget for beregningen, gitt at det er forhold som gjør at en slik nøkkel ikke i rimelig grad gjenspeiler antatt bruk av fellesanskaffelsene. Endelig bemerkes at valgt fordelingsnøkkel kan underbygges av alternative fordelingsnøkler som i seg selv og alene ikke i tilstrekkelig grad dokumenterer antatt bruk.

3.4 A AS prinsipale anførsel – kredittkostnader utgjør avgiftspliktig omsetning ved beregning av omsetningsnøkkelen

Det gås videre nærmere inn på As prinsipale anførsel om at kredittkostnadene utgjør avgiftspliktig omsetning ved beregning av omsetningsnøkkelen. Det hevdes at en omsetningsnøkkel basert på skattekontorets beregningsmåte er anvendelig, men bare under den forutsetning at kredittkostnadene anses som en del av selskapets avgiftspliktige omsetning ved beregning av nøkkelen. Skattekontoret og A er uenige om kredittkostnadene utgjør avgiftspliktig eller avgiftsunntatt omsetning i relasjon til fmval § 8-2-2.

Det sentrale spørsmålet er etter A sin oppfatning hvorvidt A`s avbetalingsvirksomhet utelukkende utgjør avgiftspliktig varesalgsvirksomhet, eller om inntekter tilknyttet avbetalingselementet utgjør en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av finansielle tjenester.

Hovedtrekkene i regelverket gjennomgås i klagen. Det pekes på at omsetning av finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift etter mval § 3-6 bokstav b og at de varer A omsetter, riktignok på avbetaling, er avgiftspliktige etter mval § 3-1. I beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, jfr. mval § 4-1, herunder også kredittkostnader som utgangspunkt. Det er likevel særskilt regulert i fmval § 4-2-1 at "kredittkostnader" skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Det gås videre inn på hvordan "kredittkostnader" er definert i Finansavtaleloven § 44a bokstav h:

kredittkostnadene: alle kostnader, herunder rente, provisjon, gebyr, avgifter og andre utgifter som kredittkunden skal betale i forbindelse med kreditten.

Dette medfører at kredittkostnader ved ellers avgiftspliktige varesalg på avbetaling, ikke omfattes av beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på varene under forutsetning av at det ytes kreditt for mer enn 30 dager regnet fra utløpet av leveringsmåneden. Disse vilkårene er oppfylt i herværende sak og A har ikke beregnet utgående merverdiavgift av kredittkostnadene.

Selskapet peker på at det sentrale spørsmålet er om fradragsretten er begrenset for anskaffelser knyttet til varesalgsvirksomheten som følge av avbetalingselementet i transaksjonene. Med andre ord om kredittkostnadene likevel, selv om de ikke inngår i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, skal allokeres til den avgiftspliktige delen av A sin virksomhet, eller medfører avbetalingselementet at A også kan anses å drive avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av finansielle tjenester. Dersom omsetning av varer på avbetaling i sin helhet må anses å utgjøre avgiftspliktig virksomhet, er det på det rene at det foreligger full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som utelukkende knytter seg til slik virksomhet, jfr. hovedregelen i mval § 8-1. I og med at A også driver virksomhet med formidling av kontantlån og forsikring, oppstår det uansett spørsmål om fordeling av inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til både produktsalgene og formidlingsaktiviteten, jfr. mval § 8-2.

Etter klagers oppfatning er det ikke naturlig å allokere kredittkostnadene til den avgiftsunntatte delen av selskapets virksomhet ved beregning av forholdsmessig fradrag. Et slikt synspunkt, som skattekontorets vedtak bygger på, har som konsekvens at formidlingsaktiviteten blåses opp med renter, gebyrer mv som stammer fra avgiftspliktig virksomhet med varesalg. Etter klagers oppfatning gir dette et uriktig bilde av antatt bruk av fellesanskaffelsene, da omsetning i form av kredittkostnader naturlig hører hjemme i den avgiftspliktige varesalgsvirksomheten.

Det gås videre i klagen inn på at rettspraksis har tatt stilling til hvorvidt finansieringsbistand utgjør en selvstendig avgiftsunntatt omsetning av finansielle tjenester, eller om finansieringsbistanden utgjør en kostnad ved oppfyllelsen av den ellers avgiftspliktige avtalen og dermed inngår i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Det vises til LA-1997-367 (Kruse Smith) og LB-2004-45797 (Veidekke ASA). Lagmannsretten tok som utgangspunkt at omsetning av finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Retten kom likevel til at finansieringsbistanden inngikk i selskapenes avgiftspliktige entreprenørvirksomhet da renter mv var omkostninger i forbindelse med entrepriseavtalen. Den eneste forskjell av betydning er at det for kredittkostnader er særskilt regulert at slike omkostninger ikke inngår i grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift. Det sentrale poenget for fradragsformål er likevel at avbetalingselementet i kontrakten ikke utgjør en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet. Kredittkostnadene utgjør en integrert del av A`s avgiftspliktige varesalgsvirksomhet. Det bemerkes i denne sammenheng at fmval § 4-2-1 representerer et fritak for å beregne utgående merverdiavgift av kredittkostnader. Bestemmelsen er derimot ikke et eksempel på omsetning som er unntatt fra loven.

Videre fremholdes at skattekontoret har anført at selskapets tolkning vil være i strid med symmetrihensynet og vist til HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding). Etter klagers syn er verken dommen eller symmetrihensynet relevant i herværende sak, nettopp fordi kredittkostnadene utgjør deler av en ellers avgiftspliktig virksomhet. Poenget er at omsetningen av kredittkostnader ikke er unntatt fra merverdiavgiftsloven i den forstand at kostnader til bruk i virksomhet hvor kredittkostnader inngår ikke gir rett på fradrag. Fmal § 4-2-1 er mer å regne som et konkret fritak fra bestemmelsen om beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

Klager hevder at synspunktet er fulgt opp i skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2017-44. Det konkrete spørsmålet her var om selskapet hadde krav på refusjon av innbetalt utgående merverdiavgift som følge av tap på kundefordring samt spørsmålet om selskapet hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift på inkassokostnader selskapet hadde pådratt seg i forbindelse med inndriving av fordringene. Spørsmålene hadde nær sammenheng i den forstand at fradragsretten avhenger av om inkassokostnadene hadde tilknytning til avgiftspliktig virksomhet (produktsalg) eller avgiftsunntatt virksomhet (finansiering). Nemda kom til at kostnadene til inndrivelse av kravene hadde tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, herunder at avbetalingselementet ikke utgjorde noen selvstendig avgiftsunntatt finansieringsvirksomhet. Dette selv om det var på det rene at kredittkostnadene ikke inngikk i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Skattekontoret synes å mene at avgjørelsen ikke har relevans fordi herværende sak omhandler forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser, mens det i skatteklagenemndsavgjørelsen kun var spørsmål om fradragsrett for kostnader som utelukkende knyttet seg til avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret anser inntekter fra kundenes betaling av kredittkostnader som unntatt omsetning etter mval § 3-6.

Nemdas begrunnelse og argumentasjon er etter klagers oppfatning særlig relevant for det underliggende spørsmålet i herværende sak. Spørsmålet er om kredittkostnader utgjør en del av den avgiftspliktige virksomheten med produktsalg, eller om inntekter i form av kundens betaling av kredittkostnader utgjør en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet hos A. Dersom nemnda hadde kommet til at avbetalingselementet utgjør en selvstendig avgiftsunntatt finansieringsvirksomhet ville konklusjonene også i denne saken vært at inkassokostnadene kun var fradragsberettiget med en forholdsmessig andel. Nemnda kom til motsatt resultat, hvilket må tas til inntekt for at samme må gjelde i herværende sak. Det blir derfor unaturlig å allokere kredittkostnadene til avgiftsunntatt omsetning ved en omsetningsbasert fordeling av fradrag for fellesanskaffelser.

Det er vist til og sitert blant annet følgende fra skatteklagenemndas avgjørelse:

"Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktiges kredittstillelser ikke kan anses som selvstendig omsatte finansieringstjenester, men at de må anses som omkostninger ved oppfyllelse av selve vareleveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2."

A`s oppfatning er etter dette at det ikke er plikt til å beregne utgående merverdiavgift på kredittkostnadene ved produktsalg på avbetaling, men at renter og gebyrer uavhengig av dette regnes som en del av den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret viser også til forvaltningspraksis som tas til inntekt for synspunktet om at kredittkostnadene skal inntas som unntatt omsetning ved beregning av omsetningsnøkkelen, herunder Skattedirektoratets prinsipputtalelse avgitt 1. juli 2002. Etter klagers syn er ikke prinsipputtalelsen relevant fordi den gjelder virksomheter som driver ordinær finansieringsvirksomhet i motsetning til A som i forbindelse med avgiftspliktig virksomhet også tilbyr avbetalingsløsninger/finansieringstjenester. A vil også bemerke at skattekontoret ser ut til å anse A som en mer eller mindre tradisjonell finansieringsvirksomhet. Dette bærer galt av sted da det kun er formidlingsvirksomheten i selskapet som utgjør slik tradisjonell unntatt virksomhet.

Etter dette er A av den oppfatning at skattekontoret har beregnet omsetningsnøkkelen feil. Etter A`s oppfatning gir en ren omsetningsnøkkel i tråd med skattekontorets beregningsmetode følgende fradrag for merverdiavgift på fellesanskaffelser: 77 % i 2013, 75 % i 2014, 73 % i 2015 og 72 % i 2016. En slik nøkkel underbygges av de tidsstudier som klager har utført, samt det faktum at inkassokostnadene i det vesentlige knytter seg til avgiftspliktig virksomhet. Konsekvensen er at selskapet har til gode merverdiavgift hos skatteetaten med kr 391 392 for 2013, kr 680 655 for 2014, kr 783 770 for 2015 og kr 1 342 456 for 2016, tilsammen kr 3 198 274. Klagen er vedlagt nærmere utregninger av beløpene.

3.5 A`s subsidiære anførsel – ikke hjemmel til å endre skattefastsettingen

A sin subsidiære anførsel er at skattekontoret ikke har hjemmel til å endre skattefastsettingen med bakgrunn i at A`s justerte nøkkel gjenspeiler antatt bruk av felleskostnadene. A har brukt en justert omsetningsnøkkel ved beregning av forholdsmessig fradrag. Klager mener det er full adgang til å benytte en justert nøkkel, forutsatt at en slik nøkkel i større grad gjenspeiler antatt bruk av felleskostnadene. For å dokumentere at selskapets justerte nøkkel gjenspeiler antatt bruk, har A vist til tidsstudier både i den norske virksomheten selv og i et [land] søsterselskap som driver tilsvarende virksomhet som A.

A bemerker at selskapets nøkkel ikke ble valgt fordi dette gir det resultat selskapet ønsker, men fordi denne representerte antatt bruk av fellesanskaffelsene. I forhold til at skattekontoret anfører at A ikke i tilstrekkelig grad har dokumentert den anvendte fordelingsnøkkelen, pekes på at selskapets prinsipale anførsel gir A et høyere fradrag enn det selskapet har lagt til grunn historisk. For alle tilfeller underbygger dette at i alle fall den justerte nøkkelen representerer antatt bruk. Dette underbygges videre av de tidsstudier selskapet har utført samt det faktum at inkassokostnadene (som en del av felleskostnadene) i det alt vesentlige knytter seg til avgiftspliktig virksomhet. Tidsstudiene må tillegges større vekt enn skattekontoret anfører, all den tid de kun er ment som dokumentasjon av den nøkkelen selskapet rent faktisk har benyttet, og ikke som en selvstendig dokumentasjon for fradragsføringen.

I forhold til skattekontorets nøkkel anfører selskapet at skattekontorets nøkkel er uriktig allerede av den grunn at skattekontorets syn på omsetningsbegrepet ikke er korrekt. Kredittkostnadene stammer ikke fra en selvstendig unntatt virksomhet i selskapet med omsetning av finansielle tjenester, men derimot fra selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det blir derfor feil å legge til grunn skattekontorets matematiske tilnærming til omsetningsnøkkelen. Skattekontorets nøkkel vil ha den konsekvens at formidlingsaktiviteten blåses opp med renter, gebyrer mv. fra varesalgsvirksomheten.

Skattekontoret har også vist til lagmannsrettens dom av 7. april 1997 vedrørende Sunnmøre-Romsdal Billag. I herværende sak er det likevel slik at A ikke kan anses å drive en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av finansielle tjenester gjennom avbetalingselementet i varesalgsvirksomheten. A valgte derfor å holde denne delen av omsetningen utenfor beregningen av nøkkelen for at denne i større grad skulle gjenspeile antatt bruk av felleskostnadene. I et slikt tilfelle må man fravike utgangspunktet i ovennevnte dom til fordel for hovedregelen i § 8-2 om antatt bruk. Prinsipalt er A uansett av den oppfatning at kredittkostnadene i så fall skal inngå som avgiftspliktig omsetning ved beregningen.

Gitt at skattekontorets beregning av omsetningsnøkkelen isolert sett er riktig, må det foretas en vurdering av om nøkkelen i rimelig grad gjenspeiler antatt bruk. Skattekontoret har på sin side ikke dokumentert at deres nøkkel i større grad enn A`s justerte nøkkel gjenspeiler antatt bruk. Vedtaket bærer preg av en streng matematisk tilnærming til beregning av nøkkelen, og overhodet ingen vurdering av antatt bruk. Skattekontorets nøkkel utgjør bare en påstand som antatt bruk som ikke er dokumentert. A sin tilnærming gir derfor et riktigere bilde.

Gitt at man likevel hadde kommet til at skattekontoret nøkkel var dokumentert og kunne sies å gjenspeile antatt bruk, må avgiftspliktige for alle tilfeller uansett innvilges spillerom med hensyn til det skjønn selskapet har utøvd. Det pekes på at differansen mellom avgiftspliktiges ogskattekontorets skjønn i LB-2002-253 (Storslett Eiendom) var på hele 22 %. Likevel fant lagmannsretten at avgiftspliktiges fastsetting var innenfor det begrensede spillerom som må tillates en avgiftspliktig.

Skattekontoret har heller ikke vurdert klagers skjønn ved fastleggelsen av fordelingsnøkkelen. Dette plikter skattekontoret å gjøre. Det vises på nytt til Prop. 38 L (2015-2016) pkt 18.8.3.1. Av uttalelsen følger at skattekontoret i slike tilfeller har bevisbyrden for at skattemeldingen er uriktig. Basert på uttalelser i vedtaket øverst side 19 mener klager at skattekontoret har misforstått dette. Som det følger ovenfor, har selskapet dokumentert sin nøkkel. Det er da opp til skattekontoret og bevise at selskapets skattemelding er uriktig, herunder at anvendt nøkkel er feil. Dette er ikke mulig uten å foreta en vurdering av antatt bruk eller for øvrig dokumentere den nøkkelen som anføres. Da skattekontoret ikke har bevist at selskapets fastsetting i kontrollperioden var uriktig, foreligger det ikke endringsadgang. Vedtaket er derfor ugyldig.

4. Nærmere om tilleggsskatt

I klagens pkt 4 går klager nærmere inn på tilleggsskatt. Etter selskapets vurdering er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke oppfylt. Klager har gjort forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser basert på en fradragsnøkkel som gir et riktig bilde av hvordan fellesanskaffelsene har fordelt seg i henholdsvis avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Ettersom A har gjort en forsvarlig vurdering, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller tilbakeholdt pliktige opplysninger. Det foreligger ingen opplysningssvikt som kunne ha medført skattemessige fordeler for klager.

Dersom Skatteklagenemnda likevel er av den oppfatning at vilkårene som oppstilles i sktfvl § 14-3, 1. ledd er oppfylt, vil det uansett ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt ettersom forholdet må anses som unnskyldende etter unntaksbestemmelsen i sktfvl § 14-3, 2. ledd. Denne regelen er ment å fange opp blant annet de tilfeller hvor det etter merverdiavgiftsloven ble ilagt tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten. Det vises til Prop 38L (2015-2016) pkt 20.4.4.4 hvor det uttales:

"Det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold på alle de områder som omfattes av lovforslaget. Departementet legger til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsmessig liten."

Tilfeller som det refereres til i forarbeidene knytter seg til forvaltningspraksis som er omtalt i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 pkt 4.4:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det allikevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. pkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Sett i lys av sakens kompleksitet og omfang vil en eventuell uaktsomhet fra A`s side måtte karakteriseres som forholdsvis liten. Ileggelse av tilleggsskatt med 20 % utgjør etter vedtaket kr 1 101 705. Dette vil åpenbart innebære en uforholdsmessig streng reaksjon. Det er på ingen måte en enkel øvelse å komme frem til korrekt fordelingsnøkkel. Skattekontoret/Skatteklagenemnda må i sin vurdering hensynta at A er en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det vises også til at lovgiver i Prop. 38 L (2015-2016) pkt 20.4.2.2 gir uttrykk for at regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige. Det hevdes at det etter dette under enhver omstendighet ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven.

Det vises videre til sktfvl § 16-2, 2. ledd hvor det fremkommer at skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt kun kommer til anvendelse dersom bruk av disse reglene vil lede til et mer gunstig resultat for A enn de tidligere reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven. Dersom Skatteklagenemnda, i likhet med skattekontoret, skulle være av den oppfatning at unntaket for "unnskyldelige forhold" ikke kommer til anvendelse, vil uansett vilkårene for å fastsette tilleggsavgift med et fast beløp i samsvar med forvaltningspraksis knyttet til mval § 21-3 være oppfylt. Ved en slik konklusjon bes fastbeløpets størrelse fastsettes i samsvar med forvaltningspraksis.

Klagen avsluttes med at skattekontoret / Skatteklagenemnda fatter endringsvedtak for 2013 – 2016 basert på at A har forholdsmessig fradrag for samtlige felleskostnader basert på en omsetningsbasert fordelingsnøkkel hvor kredittkostnadene inngår som en del av selskapets avgiftspliktige omsetning ved beregning av nøkkelen og at det ikke ilegges tilleggsskatt. Subsidiært, og for alle tilfeller, må skattekontorets vedtak kjennes ugyldig slik at A`s opprinnelige innberetning blir stående."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 9. juli 2021.

Fra merknadenes punkt 3.1.1 ("Innledning") fremgår at skattepliktige fastholder sin prinsipale anførsel om at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 er anvendelig dersom kredittkostnadene hensyntas som avgiftspliktig omsetning.

I merknadenes punkt 3.1.2 ("A omsetter ikke selvstendige finansieringstjenester") anføres at sekretariatets prinsipale vurdering bygger på uriktig lovforståelse.

Skattepliktige slutter seg i det alt vesentlige til sekretariatets subsidiære bemerkning/vurdering i innstillingens punkt 6.3.3 med videre henvisning til Skatteklagenemndas vedtak i NS 44/2017.

Skattepliktige mener sekretariatets prinsipale vurdering er i strid med forvaltningspraksis. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 punkt 3-6.5, på side 243-244, jf. senere utgaver av håndboka til og med 2021, hvorfra det hitsettes følgende vedrørende spørsmålet "Finansieringstjeneste eller omkostning ved oppfyllelse av avtalen":

"Skatteklagenemndas avgjørelse av 31. mai 2017, Stor avdeling SKNS1-2017-44, gjaldt direkte spørsmålet om tapsavskrivning etter § 4-7. Et foretak drev netthandel med elektriske varer og tilbød to typer finansiering til privatkunder. Et spørsmål var om skattepliktige hadde omsatt selvstendige ytelser i form av avgiftspliktig varesalg og kreditt/finansiering som omfattes av unntaket, eller om kredittstillelsen måtte anses integrert i varesalget. Nemnda antok at foretakets kredittstillelser ikke kunne anses som egne finansieringstjenester, men omkostninger ved oppfyllelsen av vareleveransen, som etter FMVA § 4-2-1 ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift." (skattepliktiges understrekninger)

Skattepliktige anfører at sekretariatet trekker feil slutning fra lovens ordlyd og forarbeider. Det siteres:

"Henvisningen til «beregningsgrunnlaget» i ordlyden tilsier, etter en naturlig språklig forståelse, at kredittkostnader/kredittomkostninger ikke skal avgiftsberegnes, selv om de utgjør omkostninger ved oppfyllelsen av en avtale om levering av avgiftspliktige varer eller tjenester.

Sekretariatet legger ordlyden på strekk ved å tolke bestemmelsen som at kredittkostnader ikke skal anses som en omkostning, uavhengig av om kreditten ytes som en integrert del av avtalen om salg av varer/tjenester. Et slikt tolkningsresultat krever sikre holdepunkter i andre kilder. Slike holdepunkter finnes ikke.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 18 (1976-77), dvs. de opprinnelige forarbeidene til tidligere mval. § 18 (3), at kredittkostnader fortsatt anses som omkostninger ved oppfyllelse av en avtale om salg av varer/tjenester. Departementets begrunnelse for likevel å innføre en bestemmelse som fritar slike omkostninger fra å inngå i avgiftsgrunnlaget, var likestilling mellom ulike typer avbetalingsselgere og kontrolltekniske hensyn. Det er ingen holdepunkter i de opprinnelige forarbeidene som tilsier at lovgiver har ment at kredittkostnader ikke lenger skal anses som en omkostning av den grunn. Hvorvidt man står overfor en eller flere ytelser avhenger av privatrettslige regler, jf. nedenfor.

Endringsforslaget som senere ble fremmet i Ot.prp. nr. 18 (1990-1991), som sekretariatet bygger sin tolkning på, var vesentlig av «teknisk art», jf. proposisjonens pkt. 1. Det må derfor legges større vekt på departementets uttalelser om forståelsen av bestemmelsen i Ot.prp. nr. 18 (1976-77). Disse forarbeidene er klare på at formålet med bestemmelsen var å unngå at omkostningene ble avgiftsbelagt som en del av en ellers avgiftspliktig avtale. Så lenge kredittkostnadene utgjør en «integrerende del av avtalen om den avgiftspliktige ytelsen» må disse fortsatt anses som omkostninger og ikke en selvstendig finansieringstjeneste, med mindre man privatrettslig står overfor avtaler om tilleggsytelser, jf. også Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kiese) avsnitt 33-34.

Kredittkostnadene i vår sak står i et nært avhengighetsforhold til de avgiftspliktige produktsalgene og ville ikke vært opptjent hos A dersom man tenker seg produktsalget borte. A kan derfor ikke anses å ha omsatt selvstendige finansieringstjenester. Kredittkostnadene skal derfor anses som avgiftspliktig omsetning i relasjon til mva-forskriften § 8-2-2 ved beregning av fordelingsnøkkelen."

I punkt 3.1.3 ("Kreditt som ytes av den som selger en vare omfattes ikke av avgiftsunntaket for finansieringstjenester i mval. § 3-6") anføres at det fremgår av lovforarbeider at finansieringstjenester i form av kreditt som ytes fra den som selger en vare eller tjeneste ikke omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b. Det siteres:

"Ordlyden i mval. § 3-6 (1) bokstav b har vært den samme siden merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft 1. januar 2010. Det følger av Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 55 at bestemmelsen er en «videreføring av merverdiavgiftsloven [1969] § 5 b første ledd nr. 4». Nevnte unntaksbestemmelse kom inn i loven i forbindelse med merverdiavgiftsreformen av 2001, da det ble innført generell merverdiavgiftsplikt også for tjenester. Lovgiver har i forarbeidene til reformen, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) på side 194, gitt nærmere anvisninger på hvilke typer finansieringstjenester som omfattes av unntaket:

«Finansieringstjenester som nevnt i bokstav b omfatter tjenester som ytes i henhold til lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet, lov 24. mai 1961 nr. 1 om sparebanker mv.»

Lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet § 1-2 gir en nærmere definisjon av hva som menes med finansieringsvirksomhet:

«Som finansieringsvirksomhet regnes å yte, formidle, eller stille garanti for kreditt eller på annen måte medvirke ved finansiering av annet enn egen virksomhet, unntatt (...) 3. kreditt fra den som selger en vare eller tjeneste...» (våre understrekninger)

Særlovgivningens definisjon av finansieringsvirksomhet er videreført i Finansforetaksloven av 2015 § 2-1, hvor det også av tredje ledd bokstav c fremgår at det å yte kreditt som selger av en vare ikke regnes som finansieringsvirksomhet. Følgende siteres fra forarbeidene til bestemmelsen, jf. Prop. 125 L (2013-2014) på side 160:

«Virksomhet som nevnt i tredje ledd bokstav a til f regnes ikke som finansieringsvirksomhet. Unntakene er formulert som unntak fra definisjonen av finansieringsvirksomhet, og innebærer at virksomhet som nevnt i unntakene kan drives av andre foretak enn foretak med konsesjon uten hinder av forbudet i første ledd. Bestemmelsene viderefører materielt unntakene i gjeldende finansieringsvirksomhetslov § 1-2 og § 1-3.» (våre understrekninger).

Det følger i dette tilfellet direkte av lovforarbeidene at det er tjenester som ytes i henhold til finansieringsvirksomhetsloven mv. som er ment omfattet av unntaksbestemmelsen. At man ved vurderingen av hvordan begreper skal forstås i skatte- og avgiftslovgivningen må legge til grunn den definisjon som er gitt i særlovgivningen, følger ellers også av Høyesteretts dom av 11. desember 2019, Gjensidige Pensjonsforsikring AS (HR-2019-2335-A), avsnitt 44:

«I vurderingen av hvordan begreper skal forstås i skatte- og avgiftslovgivningen, må man – så sant det ikke er holdepunkter for annet - legge til grunn den definisjonen som er gitt i særlovgivningen, se senest HR-2019-1726-A (Storebrand International Private Equity V Limited) avsnitt 47 og 52-54...»

A AS har ikke konsesjon som finansieringsvirksomhet. Som sekretariatet uttaler på side 30 i innstillingen, er det ikke omtvistet at «skattepliktige har ytt kreditt direkte i forbindelse med salg av varer». Kredittkostnadene i vår sak kan derfor ikke anses som avgiftsunntatt omsetning i relasjon til mval. § 3-6 (1) bokstav b, slik sekretariatet legger til grunn.

Lovens system tilsier etter dette at A`s tolkning av mva-forskriften § 4-2-1, jf. punkt 3.1.2 over, er korrekt. Kreditt som ytes fra den som selger en vare eller tjeneste utgjør naturlig en omkostning ved avtalen om vare- eller tjenestesalget og reguleres ikke av mval. § 3-6, men derimot av mval. § 4-2, jf. unntaket for hva som skal inngå i beregningsgrunnlaget i mva-forskriften § 4-2-1.

Siden kredittkostnadene ikke kan anses å utgjøre selvstendig omsetning av avgiftsunntatte finansieringstjenester, kan heller ikke symmetrihensynet tas til inntekt for sekretariatets tolkning av mva-forskriften § 4-2-1, jf. § 8-2-2. Premisset for sekretariatets uttalelser knyttet til symmetrihensynet, jf. innstillingen side 33-34, er altså feil.

Etter selskapets oppfatning underbygger også den antatte faktiske bruken av fellesanskaffelsen en slik fortolkning, da selskapet har anvendt en forsiktig tilnærming hva gjelder fradragsføringen av fellesanskaffelsene. Selv om tidsstudiene viser en noe lavere fordelingsnøkkel utjevnes dette ved at selskapet bruker en for lav fordelingsnøkkel knyttet til inndrivelseskostnadene. Det vises i denne sammenheng til argumentasjonen i pkt. 3.2.1.1 under."

I punkt 3.2 og 3.2.1 fastholdes skattepliktiges subsidiære anførsel om at skattekontoret mangler endringskompetanse og at det ikke er påvist at skjønnet er uriktig. Det anføres at sekretariatet ikke har "vurdert konsekvensen av skattekontorets manglende vurdering av fellesanskaffelsens antatte bruk. Dette skyldes trolig at sekretariatet har "lagt partenes anvendelse av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel til grunn" for behandlingen av saken, jf. innstillingen på side 26. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig som begrunnelse for å opprettholde skattekontorets vedtak at omsetning relatert til kredittkostnader er holdt utenfor ved beregning av fordelingsnøkkelen".

I punkt 3.2.1.1 opprettholdes anførselen om at fradragsføringen som ble innrapportert bygger på et forretningsmessig forsvarlig skjønn hvor det er anvendt en justert omsetningsbasert fordelingsnøkkel, dvs. kredittkostnadene er holdt utenfor selskapets samlede omsetning, og verken tatt med som avgiftspliktig- eller avgiftsunntatt omsetning.

Det anføres at tidsstudiene støtter at valgt fordelingsnøkkel i rimelig grad gjenspeiler antatt faktisk bruk.

"Sekretariatet slutter seg til skattekontorets syn på betydningen av tidsstudiene på side 27 i innstillingen. A bestrider at risikoen for feilmarginer knyttet til et utvalg av 40 tilfeldige salg av totalt 9 688 er særlig stor. A driver en enkel virksomhet hvor salgsprosessen, herunder produktsalg og kredittytelse, langt på vei er standardisert og følger et fast opplegg. Avvikene fra standardopplegget er få, og selv et begrenset utvalg vil derfor være representativt for bruken av fellesanskaffelsene. A har også utført kontrollprøver knyttet til utvalget og studien som sådan, jf. tidligere dokumenter i saken. Det må også være på det rene at en tidsstudie utført i A`s [land] søsterselskap er representativ for A, all den tid selskapene driver tilsvarende virksomhet basert på de samme salgsprosessene, rutinene mv.

Med bakgrunn i tidsstudiene, som hensyntar hvor mye tid selskapets ansatte bruker på å inngå avtaler om selve produktsalget og formidling av kontantlån, synes det å være dårlig samsvar mellom antatt faktisk bruk og den nøkkelen skattekontoret og sekretariatet legger til grunn. Dette skyldes blant annet at kredittkostnaden er relativt høy, blant annet som følge av høy rentesats, hvilket bidrar til å blåse opp den totale omsetningen i selskapet uten hensyn til faktisk bruk. Dette er også en del av bakgrunnen for at selskapets faktiske anvendte nøkkel ble justert for slik omsetning, hvilket igjen underbygger at selskapets forretningsmessige skjønn har vært forsvarlig.

A`s forsiktige tilnærming underbygges videre av at selskapet også har fordelt kostnader til tidligfase inndrivelse av fordringer etter den samme justerte omsetningsnøkkelen selskapet har lagt til grunn historisk. A utfører imidlertid også inndrivelsestjenester overfor søsterselskapet C AS. Dette faktureres med utgående avgift. Nøkkelen gir etter selskapets oppfatning et uforholdsmessig lavt fradrag for inndrivelseskostnadene, siden inndrivelsen i det alt vesentlige knytter seg til det avgiftspliktige kredittvaresalget, samt salg av inndrivelsestjenester til søsterselskapet. Isolert sett skulle disse kostnadene derfor vært fordelt etter en vesentlig høyere nøkkel enn den selskapet har benyttet.

Det er altså en rekke opplysninger i saken om skattyters virksomhet som kan gi anvisning på antatt bruk av fellesanskaffelsene. Skattekontoret og sekretariatet har sett bort fra disse ved vurderingen av om selskapets skjønn (fordelingsnøkkelen) i tilstrekkelig grad gjenspeiler den faktiske bruken som kan utledes av opplysningene. Selskapets skjønn kan derfor ikke settes til side. Det er ikke tilstrekkelig, slik sekretariatet gjør, å sette selskapets skjønn til side med den begrunnelse at beregningsmetodikken i mva-forskriften § 8-2-2 ikke er fulgt, all den tid det er faktisk bruk som er avgjørende for om skjønnet er forsvarlig."

I punkt 3.2.1.2 anføres at skattepliktige også etter "Hydro-uttalelsen" står fritt til å bruke en justert omsetningsbasert fordelingsnøkkel så lenge det kan dokumenteres at nøkkelen i rimelig grad gjenspeiler antatt faktisk bruk, jf. punkt 3.2.1.1.

I punkt 3.2.1.3 fastholdes at skattekontorets vedtak innehar vesentlige mangler og må oppheves som ugyldig ettersom skjønnsutøvelsen fremstår som vilkårlig.

I punkt 3.3 fastholdes avslutningsvis at det ikke foreligger hjemmel til å ilegge tilleggsskatt, og under enhver omstendighet er saken så usikker at det ikke kan sies at skattepliktige har vært uaktsom.

5 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Etter sktfvl § 13-1 kan enkeltvedtak påklages av den vedtaket retter seg mot. Klagefristen er etter sktfvl § 13-4 seks uker. Klagen fra A er innkommet til rett tid.

Innledningsvis vil vi bemerke at skattekontoret ikke har funnet at klagen medfører grunn for skattekontoret til å omgjøre sitt vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift og tilleggsskatt for perioden 2013 – 2016.

Klagen inneholder etter skattekontorets oppfatning ingen vesentlige nye anførsler med hensyn til det materielle spørsmålet. Flere forhold er imidlertid utdypet og nyansert. Når det gjelder tilleggsskatt inneholder klagen nye momenter.

Når det gjelder spørsmålet om skattekontoret har hjemmel til å endre skattefastsettingen, synes det å være noenlunde enighet i forhold til utgangspunktet i sktfvl § 12-2. Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Spørsmålet om endringsadgang beror således i stor grad på det materielle spørsmålet. I den grad A sin beregning av fordelingsnøkkel for fradrag for inngående merverdiavgift har medført at selskapet har fått for stort fradrag for inngående merverdiavgift, vil skattekontoret ha endringsadgang. Dog bare i den grad avviket er så vidt stort at en vurdering etter sktfvl § 12-1, 2. ledd sammen med de øvrige faktorene som er nevnt der, tilsier at fastsettingen tas opp til endring. I dette tilfelle foreligger det vesentlig avvik mellom selskapets fradragsførte beløp for inngående merverdiavgift og det beløp skattekontoret mener at er korrekt fradragsbeløp.

Det fremkommer av mval § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Er anskaffelsen til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det rett til fradrag bare for den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Det er i fmval § 8-2-2 gitt nærmere om at omsetning kan brukes som grunnlag for fordeling. I bestemmelsen heter blant annet:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke beregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår."

Det er en forutsetning for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.

A har som utgangspunkt valgt å bruke omsetning som grunnlag for sin fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret har ikke hatt innsigelser til selskapets valg av omsetning som grunnlag for fordeling.

A har ikke benyttet omsetningsbasert nøkkel fullt og helt idet det er deler av omsetningen som ikke er hensyntatt ved fordelingen. Selskapets nøkkel hensyntar ikke andel av inntekter som faller på omsetning hvor det ikke er beregnet utgående merverdiavgift. Omsetning benevnt som kredittkostnader er sett bort fra og ikke hensyntatt hverken som avgiftspliktig omsetning eller omsetning som det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på. Selskapet uttaler at det er en forutsetning for å kunne bruke omsetning som fordelingsnøkkel at man bruker en slik justert omsetningsnøkkel. I motsatt fall vil ikke fordelingen gjenspeile antatt bruk etter A sin oppfatning. Selskapet har uttalt at det er [land] prinsipper for beregning av omsetningsnøkkel som er benyttet.

Skattekontorets syn er at når man først velger å bruke omsetning som grunnlag for sin fordeling, må man følge forskriftenes regler for hvordan nøkkelen skal beregnes, jfr. forskriftenes uttalelse om at det er avgiftspliktig omsetning og uttak som skal være utgangspunkt for beregningen. Når selskapet justerer omsetningsnøkkelen så vesentlig som tilfellet her ved å ikke legge alle faktorer inn i beregningen, bruker man ikke lenger en omsetningsnøkkel, men noe annet som grunnlag for fordeling. Hva dette annet er, underbygges ikke på akseptabel måte, jfr. det som nedenfor sies om gjennomførte tidsstudier. Det er selskapet som må underbygge sin påstand om fordeling, spesielt når denne avviker vesentlig fra det som fremkommer av hvordan forskrift og forvaltningspraksis tilsier at omsetningsnøkkelen skal beregnes. Selskapet kan ikke frita seg for dokumentasjon etter mval § 15-10 ved å hevde at man bruker omsetning som fordelingsgrunnlag når det er gjort vesentlige endringer i forhold til hvordan forskrift og forvaltningspraksis tilsier at omsetningsnøkkelen skal beregnes. En justering av fordelingsmetodens resultat ved å ta ut eller legge til faktorer vil neppe oppfylle dokumentasjonsplikten.

Skattekontoret vil vise til Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997 vedrørende Sunnmøre-Romsdal billag. Det er her uttalt at bakgrunnen for at det gis fradrag for inngående avgift er at virksomheten ved den avgiftspliktige omsetning i neste ledd krever inn full utgående avgift. Det fremkommer videre at hvis omsetningen ikke er avgiftspliktig, kan det derfor ikke kreves fradrag for inngående avgift. Skattekontoret vil bemerke at dette er et utslag av det symmetriprinsipp som gjelder innenfor merverdiavgiftsretten.

Skattedirektoratet legger i fellesskriv av 1. juli 2002 til grunn at alle driftsinntekter skal tas med ved beregning av virksomhetens samlede omsetning. Direktoratet uttaler videre at ikke enhver inntekt som tilfaller en virksomhet skal virke inn på retten til fradrag for inngående merverdiavgift. For at inntektene skal regnes med i virksomhetens samlede omsetning, vises det til at avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at inntektene må knytte seg til en viss aktivitet i virksomheten og at denne må utgjøre en normal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse. Etter klagers syn er ikke uttalelsen relevant for beregningen av omsetningsnøkkelen i foreliggende sak idet uttalelsen gjelder virksomheter som driver ordinær finansieringsvirksomhet.

Skattekontoret vil bemerke at en del av virksomheten i A må anses som finansieringsvirksomhet i det selskapet behandler søknader om kreditt ved kjøp på avbetaling og formidling av kontantlån for søsterselskapet C AS. Skattekontorets oppfatning er videre at de prinsipper som fremkommer av Skattedirektoratets fellesskriv av 1. juli 2002 også må gjelde på andre områder enn ren finansieringsvirksomhet.

Under klagens pkt 3.4 hevdes at det sentrale spørsmålet er hvorvidt A`s avbetalingsvirksomhet utelukkende utgjør varesalgsvirksomhet, eller om inntekter tilknyttet avbetalingselementet utgjør en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av finansielle tjenester. Skattekontoret er ikke enig i at dette er det sentrale spørsmålet slik dette er presentert i klagen.

Skattekontoret legger ikke til grunn at omsetning knyttet til avbetalingselementet utgjør en selvstendig unntatt virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at dette er en del av varesalgsvirksomheten. Det er ikke nødvendig for at fordeling etter mval § 8-2 skal foretas, at omsetning knyttet til avbetalingselementet i varesalgsvirksomheten anses som egen selvstendig avgiftsunntatt virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at det innen varesalgsvirksomheten er både omsetning som er fakturert med merverdiavgift og omsetning som korrekt er fakturert uten merverdiavgift slik som kredittkostnadene. Etter mval § 8-2 er det ikke nødvendigvis slik at det må foreligge forskjellige selvstendige virksomheter for at fordeling skal skje. Det er tilstrekkelig at det er omsetning som ikke er belagt med merverdiavgift for at fordeling skal skje, jfr. ordlyden om antatt bruk i den registrerte virksomheten. Skattekontoret vil også vise til Merverdiavgiftshåndbokas 14. utgave 2018 pkt 8-2.2 side 757 hvor det heter:

"For delte virksomheter, dvs næringsdrivende som både har avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig omsetning, vil det for anskaffelser som kun delvis er til bruk i som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligge rett til fradrag for forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift."

Skattekontoret vil i denne sammenheng også vise til MVA-kommentaren (Ole Gjems-Onstad m fl) 5. utgave side 530 hvor det heter:

"En virksomhet med omsetning som er omfattet av loven og omsetning som er unntatt fra loven, kan foreta fellesanskaffelser under ett for begge former for omsetning, såkalte fellesanskaffelser. Da kan det gjøres fradrag for den delen av inngående merverdiavgift som gjelder den avgiftspliktige omsetningen. Den øvrige del av inngående merverdiavgift som det ikke gjøres fradrag for, blir en endelig kostnad. Tilsvarende fordeling kan foretas der anskaffelsen har tilknytning til omsetning omfattet av loven og andre unntatt formål for eksempel privat bruk."

Det skal således skje fordeling også innen samme virksomhet. Det fremgår av klagen at A ikke kan anses å drive en selvstendig avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av finansielle tjenester gjennom avbetalingselementet i varesalgsvirksomheten og at A derfor valgte å holde denne delen av omsetningen utenfor beregning av nøkkelen for at denne i større grad skulle gjenspeile antatt bruk av fellesanskaffelsene. Skattekontoret kan ikke se at dette er en holdbar begrunnelse idet inngående merverdiavgift på felleskostnader også må antas å falle på omsetning som det ikke er beregnet merverdiavgift på. Skattekontoret kan ikke se at selskapets situasjon er spesiell i så måte.

Skattekontoret kan heller ikke se at dommene vedrørende Veidekke og Kruse Smith som det er henvist til i klagen er relevante i denne sammenheng. I Kruse Smith-saken la lagmannsretten til grunn at det i realiteten er inngått avtaler om høyere vederlag for entreprisetjenester på grunn av at betalingstidspunktene ble forskjøvet. Det var ikke betaling for selvstendige finansieringstjenester. Situasjonen er da en helt annen enn i herværende sak. I Veidekke-saken fant lagmannsretten at renter et entreprenørselskap mottok fra byggherrer som vederlag for betaling for entreprisene fant sted ved eller etter ferdigstillelse gikk inn i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Dette er også en annen problemstilling enn det som foreligger i herværende sak hvor problemstillingen er virkningene på fradragsretten for inngående merverdiavgift av omsetning som det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på.

I kredittkostnadene ligger renter, termingebyr og etableringsgebyr som kunden må betale som følge av et kjøp på avbetaling. Dette er en vesentlig del av A sin omsetning og som A ikke beregner utgående merverdiavgift på. Kostnadene er en konsekvens av utsatt betaling og har sin bakgrunn i hvordan kunden velger å finansiere sitt kjøp. Etter skattekontorets oppfatning vil en del av A sine felleskostnader også måtte henføres til denne delen av omsetningen.

Mval § 4-2 er en bestemmelse som presiserer og avgrenser hva som skal medtas i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, jfr. mval § 4-1. Bestemmelsen fastsetter at alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen skal medtas i beregningsgrunnlaget uavhengig av om det kreves særskilt betaling. Skattekontoret peker på at det må skilles mellom kostnader som er knyttet til salgsavtalen og til kostnader som er knyttet til kjøpers finansiering av kjøpet. Renteinntekter er klart omsetning som er fritatt som finansiering etter mval § 3-6. Termingebyr og administrasjonsgebyr er også knyttet til den form for finansiering som kjøper velger og ikke til selve varekjøpet. Det vesentlige er etter skattekontorets syn at kredittkostnadene ikke er avgiftspliktig omsetning. Det er avgiftspliktig omsetning som er grunnlaget for beregning av fordelingsnøkkelen etter mval § 8-2. Ved et kontantsalg vil ikke A ha denne type omsetning.

Skattekontoret vil peke på symmetrihensynet som ligger bak fradragsretten for inngående merverdiavgift. I Skårer Syd-dommen uttalte Høyesterett i premiss 31 at lovens ordning er symmetrisk; inngående merverdiavgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på utgifter til varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Det er i klagen vist til skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2017-44 hvor det fremkommer at:

"Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktiges kredittstillelser ikke kan anses som selvstendig omsatte finansieringstjenester, men at de må anses som omkostninger ved selve oppfyllelsen av selve vareleveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2."    

A`s oppfatning er etter dette at det ikke er plikt til å beregne utgående merverdiavgift ved produktsalg på avbetaling, men at renter og gebyrer uavhengig av dette regnes som en del av den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret vil peke på at et sentralt spørsmål i SKNS1-2017-44 var om fordringene som ligger til grunn for den skattepliktiges tilbakeføring av innbetalt merverdiavgift skal anses som kundefordringer, eller avgiftsunntatte lånefordringer. Herunder oppstod spørsmålet om den skattepliktiges ytelse av kreditt skal anses integrert i varesalget, eller om skattepliktige yter finansielle tjenester som eget virksomhetsområde. Skattekontoret vil peke på at problemstillingen i saken var om de fordringer som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift var å anse som kundefordringer eller lånefordringer. Denne problemstillingen er en helt annen enn det som er tilfellet i herværende sak hvor problemet knytter seg til hvilken andel av inngående merverdiavgift på felleskostnader som er fradragsberettiget.

Skattekontoret vil også peke på konsekvensene av skattyters syn. At man velger en metode for fordeling og senere tilpasser hvilke faktorer som legges inn i beregningsmetoden for å få et resultat som man selv synes er passende og i forhold til antatt bruk synes for lettvint med mindre man samtidig sørger for at fordelingsresultatet dokumenteres på annen måte. Det er ikke slik at man kan velge fordelingsnøkkel fritt etter hva man synes er passende fordeling. Fordelingsmetoden og grunnlaget for denne må dokumenteres, jfr. mval § 15-10.

Til støtte for sin fordeling viser A til foretatte tidsstudier. Skattekontoret kan ikke se at de gjennomførte tidsstudiene kan gis annet enn ubetydelig vekt. En av tidsstudiene er gjennomført hos et [land] søsterselskap. Skattekontoret vil bemerke til denne at tidsstudier gjennomført i andre selskap enn det aktuelle selskapet, vanskelig kan anses som dokumentasjon for forholdene i det aktuelle selskapet. Skattekontoret bemerker videre at tidsstudie i det aktuelle selskapet kan være relevant, men skattekontoret kan ikke se at en intervjubasert tidsstudie basert på 40 tilfeldige salg av totalt 9688 produktsalg og 15 075 avtaler om kontantlån, kan gi særlig veiledning. Her vil feilmarginene være for store.

A har ikke dokumentert at antatt bruk av felleskostnadene er en annen enn en tradisjonell fordeling basert på omsetning tilsier. Skattekontoret har vist at selskapets beregning er i strid med de regler som gjelder for beregning av fordelingsnøkkel basert på omsetning. Skattekontoret bemerker at når man ikke kan påvise annet, må hovedreglene benyttes. Skattekontoret vil vise til Skattedirektoratets uttalelse av 25. juni 2009 (USKD-2009-14) hvor det under pkt 4 fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser blant annet heter:

"Hvor man ikke har klare holdepunkter for hvordan bruken faktisk fordeler seg, vil det være anledning til, og også hensiktsmessig, å foreta en fordeling basert på omsetningstallene, jf. prinsippet i forskrift nr 18 § 3. Det vil si at fradragets størrelse framkommer som forholdet mellom avgiftspliktig omsetning i prosent av samlet omsetning."

A har i sin beregning av fordelingsnøkkelen benyttet en konkret matematisk beregning. Det samme har skattekontoret gjort. Forskjellen mellom nøklene er hvilke faktorer som er lagt inn i beregningen. Uansett er det her mulig å beregne fradragsnøkkelen relativt nøyaktig basert på de faktorene som legges inn i beregningen. Det er således lite spillerom for A med hensyn til valg av fradragsprosent så lenge selskapet velger omsetning som grunnlag for beregning av fordelingsnøkkelen uten at dette er avgjørende i denne saken. I forhold til Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2002 vedrørende Storslett Hotell var det i denne saken blant annet usikkerhet om faktum i forhold til hvordan byggekostnadene fordelte seg pr kvadratmeter gulvflate. Dette ga den avgiftspliktige et begrenset spillerom med hensyn til fastsettelse av fradragsprosent.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges hvis en skattepliktig har unnlatt å levere pliktige opplysninger, eller levert uriktige/ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jfr. sktfvl § 14-3. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unnlatt å levere korrekte opplysninger og at dette har medført skattemessige fordeler for at tilleggsskatt skal kunne ilegges.

Etter overgangsreglene i sktfvl § 16-2, skal de tidligere reglene om tilleggsavgift gjelde der opplysningssvikten er begått før lovens ikrafttredelse, for så vidt tilleggsskatten hadde blitt høyere etter de nye reglene. Etter de tidligere reglene i mval § 21-3 var det et vilkår at den avgiftspliktige hadde overtrådt loven. Skattekontoret vurderte selskapets forhold som uaktsomt og pekte på at det stilles strenge krav til aktsomhet hos den avgiftspliktige. Den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Å legge til grunn [land] prinsipper for beregning av fordelingsnøkkel, ble vurdert som uaktsomt i den grad man ikke samtidig sjekker ut at prinsippene i Norge er tilsvarende.

Skattekontoret fant at det var grunnlag for å ilegge virksomheten tilleggsskatt med 20 %. Denne utgjorde kr 1 101 705.

I sin klage peker selskapet på at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt. Det hevdes at det ikke foreligger opplysningssvikt som kunne ha medført skattemessige fordeler for klager. Som gjennomgangen foran viser, er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at selskapet har gitt uriktige opplysninger som har medført skattemessige fordeler.

I klagen vises til at regelen i § 14-3, 2. ledd er ment å fange opp tilfeller hvor det etter merverdiavgiftslovens regler ble ilagt tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten. Dette er begrunnet med sakens kompleksitet og omfang samt de skjønnsmessige elementer som ligger i fastleggelsen av fradragsnøkkelen i en virksomhet som klagers.

Skattekontoret kan ikke se at A sin uaktsomhet må anses som forholdsvis liten. Skattekontoret vil peke på at beløpene er vesentlige. Etter skattekontorets oppfatning er heller ikke sakens kompleksitet et forhold som tilsier at uaktsomheten er liten. Ved komplekse forhold er det all grunn til å forsikre seg om at ens egen behandling er innenfor regelverket. Skattekontoret vil også peke på at selv om merverdiavgiftsretten i [land] og Norge på mange områder er sammenfallende, kan man ikke uten å undersøke nærmere legge til grunn [land] regler i et norsk selskap. Å gjøre dette må etter skattekontorets oppfatning medføre mer enn forholdsvis liten uaktsomhet.

Det pekes videre på at ileggelse av tilleggsskatt med kr 1 101 705 vil åpenbart medføre en uforholdsmessig streng reaksjon idet det på ingen måte er en enkel øvelse å komme frem til korrekt fordelingsnøkkel. I denne forbindelse vil skattekontoret peke på at tilleggsskattens størrelse er en konsekvens av størrelsen på den merverdiavgiften selskapet tidligere har unndratt.

I klagen er påpekt at A må anses som en lojal og aktsom skattepliktig og vist til at lovgiver i Prop. 38L (2015-2016) pkt 20.4.2.2 har gitt uttrykk for at regelverket som foreslås vil i all hovedsak bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige. Skattekontoret kan ikke se at regelverket gir grunnlag for å anvende en lavere sats for tilleggsskatt en 20 % når vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede og forholdet er av en slik art at det er grunn til å reagere med tilleggsskatt."

6 Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Sekretariatet har vært i tvil om konklusjonen.

Saken gjelder fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Spørsmål om "kredittkostnader" skal anses som en del av "virksomhetens samlede omsetning" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, herunder om "kredittkostnader" skal anses som avgiftspliktig- eller avgiftsunntatt omsetning.

Sekretariatet vil i punkt 6.3.1 først gjennomgå det rettslige utgangspunkt hva gjelder fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser og fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8-2, jf. § 8-2-2. Deretter foretas i punkt 6.3.2 en nærmere vurdering av "kredittkostnader" og hva virkningen av denne omsetning er på fradragsretten for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser når det av slik omsetning ikke blir beregnet utgående merverdiavgift. I punkt 6.3.3 følger en kort subsidiær vurdering etterfulgt av en vurdering av tilleggsskatten i punkt 6.4.

6.2 Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A), jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering om endringsadgang og skjønnsadgang. Det vises til redegjørelsen ovenfor, jf. vedtak.

6.3 Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – fastsettelse av merverdiavgift

6.3.1 Omsetningsbasert fordelingsnøkkel – fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8-2, jf. § 8-2-2

Skattepliktige har i denne saken anvendt en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ved fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, jf. § 8-2-2. I nøkkelen har skattepliktige ikke tatt med all omsetning – omsetning relatert til det som omtales som "kredittkostnader" er ikke hensyntatt i nøkkelen. Bakgrunnen for dette har vært at fordelingsnøkkelen slik den er beregnet ifølge skattepliktige gir uttrykk for antatt bruk i tråd med bestemmelsen i § 8-2.

Sekretariatet mener at ved anvendelse av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel må skattepliktige, i denne saken, hensynta virksomhetens samlede omsetning, herunder også omsetning relatert til "kredittkostnader". Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet har som utgangspunkt for sin vurdering lagt til grunn at begge parter har akseptert at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan anvendes i denne saken som uttrykk for antatt bruk.

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsloven § 8-1 som angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og som lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Finansdepartementet har i en tolkningsuttalelse datert 18. desember 2020 til Norsk Hydro ASA tatt stilling til spørsmål vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift ved fellesanskaffelser.

Norsk Hydro ASA hadde i sin henvendelse tatt til orde for at enkelte typer omsetning kunne holdes utenfor ved anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2. Finansdepartementet ble derfor blant annet bedt om å ta stilling til hvorvidt – og eventuelt i hvilken utstrekning – renteinntekter ved konserninterne utlån skulle anses som en del av "virksomhetens samlede omsetning" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Det var også spørsmål om renter utgjør omsetning.

Sekretariatet anser nevnte tolkningsuttalelse som relevant for vurderingen i denne saken hva gjelder betydningen av virksomhetens valg av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, samt hva som må anses som del av "virksomhetens samlede omsetning", jf. vurderingen i det følgende.

Som det fremgår av § 8-2 vil den skattepliktige ved fellesanskaffelser kun ha fradrag for den delen av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Siktemålet med bestemmelsen er at fradraget skal reflektere den antatte bruken av fellesanskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet.

Ved fordeling av inngående merverdiavgift vil en nøyaktig måling av anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet imidlertid i mange tilfeller ikke være mulig. Skattepliktige må likevel bruke et forsvarlig forretningsmessig skjønn, herunder se til tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende anskaffelse som støtte for skjønnet, og at det for øvrig må tas sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk.

I merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2 er det gitt bestemmelser om hvordan det forholdsmessige fradraget kan beregnes. Bestemmelsen i § 8-2-1 gjelder oppføring og drift av bygg mv. og er ikke aktuell for spørsmålet i denne saken. Bestemmelsen i § 8-2-2 gjelder felles driftskostnader, og gir anvisning på at fradrag for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser kan kreves basert på hvordan virksomhetens omsetning fordeler seg mellom henholdsvis avgiftspliktig omsetning og annen omsetning. Bestemmelsen lyder slik:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken."

Fra tolkningsuttalelsen til Finansdepartementet hitsettes følgende forståelse av § 8-2-2:

"At bestemmelsen i § 8-2-2 kan benyttes for å fordele fradraget, jf. bestemmelsens første punktum, samt at fordeling etter § 8-2-2 er avskåret der fordelingen ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene, viser at § 8-2-2 er et betinget tilbud om hvordan avgiftssubjektet kan etterleve plikten til å fastsette et fradrag i samsvar med merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det innebærer for det første at avgiftssubjektet alltid kan velge en annen metode for å fordele fradraget enn en omsetningsfordeling etter § 8-2-2. Videre vil avgiftssubjektet ha en plikt til å benytte en annen metode der fordeling etter § 8-2-2 ville gitt et høyere fradrag enn det som i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene." (sekretariatets understreking)

Sekretariatet legger til grunn samme forståelse av bestemmelsen i § 8-2-2. Dersom skattepliktige mener at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel etter § 8-2-2 ikke gir uttrykk for antatt bruk, står den skattepliktige fritt til å benytte en annen fordelingsnøkkel. Det bemerkes at fordelingen av fradrag nødvendiggjør i mange tilfeller en viss grad av skjønn, der skjønnstemaet er hvilken antatt bruk fellesanskaffelsen vil ha i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det er imidlertid opp til skattepliktige å fastsette kriterier eller metoder for å utøve skjønnet over den antatte bruken. Et eksempel på en slik metode er fordeling av omsetning. Et annet eksempel kan være å ta utgangspunkt i tidsbruken i virksomheten. Forutsetningen er at skattepliktiges skjønn gir et fradrag som er i samsvar med den antatte bruken av fellesanskaffelsen.

Skattepliktige har som nevnt i denne saken valgt å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, men har utelatt deler av sin omsetning ved anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2.

Skattekontoret på sin side har akseptert at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan legges til grunn i denne saken, men da ved at all omsetning hensyntas. I dette ligger at det som i saken er benevnt som "kredittkostnader" tas med i fordelingsnøkkelen som unntatt omsetning.

Sekretariatet har som nevnt lagt partenes anvendelse av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel til grunn. Etter sekretariatet vurdering er det, i denne saken, imidlertid uriktig anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2 å utelate omsetning relatert til "kredittkostnader" fra fordelingsnøkkelen.

I ovennevnte tolkningsuttalelse hadde innsender tatt til orde for at enkelte typer omsetning kunne holdes utenfor ved anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2.

Til dette uttalte Finansdepartementet:

"Departementet vil innledningsvis bemerke at merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 er en hjelperegel som i stor grad er praktisk begrunnet. Bestemmelsen gir avgiftssubjektet mulighet til å benytte faste regnskapsstørrelser i stedet for å måtte skjønne over den antatte bruken, og har således preg av å være en sjablongregel. Bestemmelsen kan bare benyttes dersom den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsen. Denne betingelsen taler mot at – og ville også ha vært overflødig dersom – det samme kriteriet skulle styre hvilke typer omsetning som skal legges til grunn for beregningen. Å åpne for et skjønn over hvilke typer omsetning som skal inngå i fordelingsbrøken etter § 8-2-2, basert på i hvilken grad den aktuelle omsetningen fordrer bruk av fellesanskaffelser, vil følgelig bryte med systematikken i regelverket og begrunnelsen for å ha hjelperegler. Departementets utgangspunkt er derfor at hjelperegelen bør tas på ordet, og at det er lite rom for å innfortolke skjønnsmessige eller andre kriterier som ligger utenfor en naturlig forståelse av ordlyden."

Sekretariatet er enig i denne forståelsen av bestemmelsen og legger til grunn at skattepliktige ikke fritt kan velge hvilken omsetning som tas med og hvilken omsetning som utelates fra fordelingsnøkkelen når det først anvendes en omsetningsbasert fordelingsnøkkel slik bestemmelsen i § 8-2-2 gir anvisning på.

Skattepliktige har - som følge av skattekontorets standpunkt om at all omsetning i virksomheten må hensyntas ved anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2 – fremmet prinsipal anførsel om at omsetning relatert til "kredittkostnader" må hensyntas som avgiftspliktig omsetning ved anvendelse av den omsetningsbaserte fordelingsnøkkel. Subsidiært har skattepliktige anført at den opprinnelige fordelingsnøkkel (omsetningsbasert nøkkel uten å hensynta "kredittkostnader") støttes av gjennomførte tidsstudier i [land] søsterselskap som driver tilsvarende virksomhet som skattepliktige. Det vises til rapporten punkt 10.

Når det gjelder skattepliktiges prinsipale anførsel viser sekretariatet til vår vurdering nedenfor i punkt 6.3.2.

Hva gjelder den subsidiære anførsel skal sekretariatet bemerke at vi ikke kan se at skattepliktige har sannsynliggjort eller dokumentert denne alternative fordelingsnøkkel på en slik måte at den verken kan erstatte den faktisk anvendte omsetningsbaserte fordelingsnøkkel eller underbygger denne på en tilstrekkelig måte. Sekretariatet kan for øvrig heller ikke se at skattekontoret har vurdert denne i særlig grad. Skattekontoret har begrenset seg til å bemerke at tidsstudier gjennomført i andre selskap (søsterselskap) enn det aktuelle selskapet (skattepliktige), vanskelig kan anses som dokumentasjon for forholdene i skattepliktige. Skattekontoret har likevel uttrykt at en tidsstudie i skattepliktige kan være relevant, men skattekontoret kan ikke se at en intervjubasert tidsstudie basert på 40 tilfeldige salg av totalt 9 688 produktsalg og 15 075 avtaler om kontantlån, kan gi særlig veiledning, og at feilmarginene vil være for store. Sekretariatet gir sin tilslutning til vurderingen av skattekontoret hva gjelder tidsstudiene, jf. redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet vil uansett bemerke at skattekontoret har akseptert at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan legges til grunn i denne saken, men da ved at all omsetning hensyntas. I dette ligger at det som i saken er benevnt som "kredittkostnader" tas med i fordelingsnøkkelen som unntatt omsetning.

Skattepliktige på sin side har, basert på skattekontorets vurdering, akseptert at all omsetning hensyntas, men da under forutsetning at "kredittkostnadene" anses som avgiftspliktig omsetning i relasjon til § 8-2-2.

Sekretariatet mener at ved anvendelse av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i denne saken skal "virksomhetens samlede omsetning" hensyntas og at det idet ligger at også omsetning relatert til "kredittkostnader" skal tas med, jf. den rettslige gjennomgangen ovenfor, jf. skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatet vil også her vise til Finansdepartementets uttalelse nevnt over, hvorfra det siteres:

"Ordlyden [i § 8-2-2] setter ingen uttrykkelige begrensninger utover at den aktuelle omsetningen må være en del av virksomhetens «samlede omsetning». Etter departementets syn trekker ordlyden i retning av at all omsetning som genereres i virksomheten i vid forstand, er en del av den samlede omsetningen.

Ved fortolkningen av «virksomhetens samlede omsetning» må det videre legges vekt på at fradragsretten er avledet av plikten til å oppkreve utgående avgift – symmetrihensynet.

 [...]

Departementet mener følgelig som det klare utgangspunkt at all omsetning som er knyttet til virksomheten, må anses som en del av virksomhetens samlede omsetning. Dette følger etter departementets syn av ordlyden i bestemmelsen og sammenhengen mellom bestemmelsene i loven og forskriften, og understøttes av grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten."

Sekretariatet utelukker ikke at det i enkelte tilfeller vil kunne være riktig å justere den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen i noen grad dersom dette vil gi det beste skjønnet over "antatt bruk". I alle tilfeller, og i denne saken, mener sekretariatet at skattepliktige justerer omsetningsnøkkelen så vesentlig at man ikke lenger kan sies å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i relasjon til bestemmelsen i § 8-2-2 på korrekt måte. Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken ved å utelate vesentlige deler av omsetningen går utover det som er en naturlig forståelse av ordlyden i bestemmelsen.

Sekretariatet legger således til grunn at all omsetning i virksomheten skal hensyntas, og overført på denne saken betyr det at omsetning relatert til "kredittkostnader" skal hensyntas ved anvendelse av bestemmelsen i § 8-2-2. Dette bringer oss således over til vurderingen av "kredittkostnadene" – om disse representerer avgiftspliktig- eller avgiftsunntatt omsetning i relasjon til bestemmelsen i § 8-2-2.

6.3.2 "Kredittkostnader" – avgiftspliktig- eller avgiftsunntatt omsetning

Det neste spørsmålet er hvorvidt omsetning relatert til "kredittkostnader" skal anses som avgiftspliktig omsetning eller avgiftsunntatt omsetning i relasjon til bestemmelsen i § 8-2-2.

Sekretariatet mener under tvil at "kredittkostnadene" i denne saken må bli å anse som unntatt omsetning i virksomheten i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Sekretariatet mener at merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 som regulerer "kredittkostnader" må anses som et positivt rettslig unntak fra den generelle "smittebestemmelsen" i merverdiavgiftsloven § 4-2. Omhandlede "kredittkostnader" omfattes derfor ikke av "smittebestemmelsen" og man faller således tilbake på lovens utgangspunkt om at kredittkostnadene må anses som finansieringstjenester unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b. Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende hvor sekretariatet først foretar en vurdering av "smittebestemmelsen" og deretter en særskilt vurdering av "kredittkostnader".

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Finansdepartementet uttaler i ovennevnte tolkningsuttalelse at "[a]ll omsetning som etter denne lovdefinisjonen utgjør omsetning, vil etter departementets syn også være omsetning i relasjon til merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2".

Sekretariatet legger i denne forbindelse til grunn at "kredittkostnader", herunder renter og provisjon i denne saken må anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Det vises til uttalelsen fra Finansdepartementet nevnt over hvor det ble lagt til grunn at renter utgjør omsetning:

"Renter som omsetning er omtalt i Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) punkt 7.2.5.5. Her fremgår det at hele rentegodtgjørelsen er ansett å utgjøre vederlag ved kredittytelsen, men at enkelte elementer av dette vederlaget ikke er ønskelig å forbruksbeskatte med merverdiavgift. Etter departementets syn er det i tråd med dette å anse renter som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a."

I henhold til merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd er beregningsgrunnlaget for omsetning av varer og tjenester vederlaget. Det vil si det totale beløp som kjøperen skal betale selger før merverdiavgift.

Hva som inngår i beregningsgrunnlaget reguleres og presiseres av merverdiavgiftsloven § 4-2, jf. § 4-1. Bestemmelsen i § 4-2 ("smittebestemmelsen") første ledd lyder slik:

"(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling [...]"

Bestemmelsen fastsetter at "alle kostnader" ved oppfyllelse av avtalen skal medtas i beregningsgrunnlaget uavhengig av om det kreves særskilt betaling. Dette betyr eksempelvis at tjenester som i utgangspunktet faller utenfor merverdiavgiftsloven blir avgiftsberegnet fordi de inngår som en omkostning i forbindelse med en merverdiavgiftspliktig leveranse, jf. Ot.prp.nr. 2 (2000–2001) side 35, punkt 3.5.4, jf. Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese). Se for øvrig også MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. side 355 og 356.

Sekretariatet legger med dette til grunn at "smittebestemmelsen" i § 4-2 som hovedregel bestemmer at "alle kostnader" ved oppfyllelse av avtalen skal medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift dersom ytelsen representerer en omkostning ved oppfyllelse av en avtale om avgiftspliktig omsetning.

Overført på foreliggende sak mener sekretariatet at dette trekker i retning av at "kredittkostnadene" som i utgangspunktet må anses som finansieringsomkostninger, faller inn under "smittebestemmelsen" i § 4-2, og at dette medfører at disse kostnadene må anses som del av avtalen om det avgiftspliktige varesalget og da strengt tatt vurderes som del av den avgiftspliktige omsetning selv om slike "kredittkostnader" (finansieringstjenester) isolert sett må anses unntatt fra avgiftsplikt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b, jf. også NS 44/2017 kommentert nedenfor, jf. punkt 6.3.3.

Sekretariatet bemerker imidlertid at det i bestemmelsen i § 4-2 tredje ledd fremgår at:

"Departementet kan gi forskrift om at nærmere bestemte kostnader mv. ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget."

I merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 har departementet fastsatt at kredittkostnader etter finansavtaleloven § 44a bokstav h på nærmere angitte vilkår ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget. Bestemmelsen lyder slik:

"(1) Ved kredittkjøp inngår ikke kredittkostnader etter finansavtaleloven § 44a bokstav h i beregningsgrunnlaget dersom de er særskilt oppgitt i salgsdokument. Dette gjelder likevel bare dersom det gis kreditt for mer enn 30 dager regnet fra utløpet av leveringsmåneden.

(2) Med kredittkjøp menes

1. kjøp av løsøre der det er avtalt utsettelse med betaling av kjøpesummen eller noen del av den,
2. kjøp av løsøre der kjøpesummen helt eller delvis dekkes ved lån og kreditten gis av selgeren eller av en annen på grunnlag av avtale med selgeren (lånekjøp), eller [...]"

I finansavtaleloven § 44a bokstav h er kredittkostnader definert som "alle kostnader, herunder rente, provisjon, gebyr, avgifter og andre utgifter som kredittkunden skal betale i forbindelse med kreditten."

Sekretariatet bemerker at det i denne saken ikke er omtvistet at skattepliktige har ytt kreditt direkte i forbindelse med salg av varer. Det er heller ikke omtvistet at de aktuelle kredittstillelser er å anse som kredittsalgsavtaler som reguleres av finansavtaleloven kapittel 3, jf. finansavtaleloven § 44 første ledd og definisjonen av "kredittavtale" i finansavtaleloven § 44 a bokstav a. Det fremgår også av sakens opplysning at kreditten er gitt for mer enn 30 dager.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at vi ikke har i hende eksempler på salgsdokumentasjon til kunde eller kredittavtaler inngått med kunde. Inngående detaljer om salg og kredittavtaler er derfor ukjent. Som nevnt er det imidlertid ikke omtvistet mellom skattepliktige og skattekontoret at man i denne saken har å gjøre med "kredittkjøp" og "kredittkostnader" slik dette fremgår av § 4-2-1 ovenfor med videre henvisning til finansavtaleloven.

Sekretariatet legger således til grunn at aktuelle kjøps- og kredittavtaler faller inn under definisjonen av kredittkjøp i relasjon til bestemmelsen i § 4-2-1, og at skattepliktiges krav på renter og gebyr mv. er å anse som kredittkostnader etter bestemmelsen i finansavtaleloven § 44a bokstav h.

Sekretariatet mener at merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 som regulerer "kredittkostnader" må anses som et positivt rettslig unntak fra den generelle "smittebestemmelsen" i merverdiavgiftsloven § 4-2. Dette betyr at bestemmelsen i § 4-2-1 eksplisitt unntar "kredittkostnader" fra å bli "smittet" av, i denne saken, en avgiftspliktig ytelse. Omsetning relatert til "kredittkostnader" må derfor følge ordinær avgiftsstatus for slike finansieringstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b.

Sekretariatet finner støtte for denne vurderingen i ordlyden i bestemmelsen i § 4-2-1 sett denne i sammenheng med bestemmelsene i §§ 4-2, jf. 4-1 og §§ 8-1, jf. 8-2, og grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten. Sekretariatet finner også støtte for vurderingen i forarbeider til bestemmelsen, jf. vurderingen i det følgende.

Sekretariatet bemerker at sekretariatets konklusjon om at § 4-2-1 må anses som et positivt rettslig unntak fra § 4-2 er i motstrid med (deler av) tidligere vedtak fra Skatteklagenemnda i stor avdeling datert 31. mai 2017 (NS 44/2017) hva gjelder vurderingen av fordeling av inngående merverdiavgift på kombinerte avgiftspliktige- og avgiftsunntatte fordringer. Sekretariatet presiserer at sekretariatet ikke er uenig i Skatteklagenemndas vurdering av hovedspørsmålet i saken hva gjaldt merverdiavgiftsloven § 4-7.

Sekretariatet vil vise til Skatteklagenemndas vedtak i NS 44/2017. Hovedspørsmålet i den saken var om vilkårene for tapsføring etter § 4-7 første ledd var oppfylt. I dette lå det spørsmål om fordringene som lå til grunn for den skattepliktiges tilbakeføring av innbetalt merverdiavgift skulle anses som kundefordringer, eller avgiftsunntatte lånefordringer. I dette dukket det også opp spørsmål om den skattepliktiges ytelse av kreditt (tilsvarende som i herværende sak) skulle anses integrert i varesalget, eller om skattepliktige måtte anses for å yte selvstendige finansielle tjenester som eget virksomhetsområde.

Skattekontoret hadde vurdert de utestående fordringer som lånefordringer og nektet tapsføring med bakgrunn i at fordringene måtte anses konvertert til lånefordring som følge av kredittstillelsen.

Skatteklagenemnda vurderte fordringene for å være ordinære kundefordringer og aksepterte fradrag for hovedstolen. I denne vurderingen ble det sett nærmere på fordringene (varesalg på avbetaling) og som følge av at kredittkostnader ble ansett som omkostninger til det avgiftspliktige varesalget forelå det ingen selvstendig finansieringsvirksomhet som kunne begrunne at fordringene måtte anses som lånefordringer, jf. følgende sitat fra vedtaket:

"Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktiges kredittstillelser ikke kan anses som selvstendig omsatte finansieringstjenester, men at de må anses som omkostninger ved selve oppfyllelsen av selve vareleveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-2."    

Det ble i NS 44/2017 bemerket at ettersom det i de aktuelle tilfeller var beregnet merverdiavgift kun for den del som gjaldt varesalget, men ikke for den del som gjaldt renter og gebyrer, måtte fordringene anses som kombinerte avgiftspliktige- og avgiftsunntatte fordringer. Dette medførte et spørsmål om det forhold at deler av fordringene ble ansett avgiftsunntatte var til hinder for at disse ble ansett som "fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av", jf. merverdiavgiftsloven § 4-7. Nemnda mente dette ikke var tilfellet og innrømmet som nevnt tapsfradrag for den avgiftspliktige delen av fordringen (hovedstolen).

Det var i saken også spørsmål om den skattepliktige måtte fordele inngående merverdiavgift på inkassokostnader som relaterte seg til inndriving av disse fordringene. Skatteklagenemnda slo fast at kredittkostnadene ikke var en selvstendig unntatt finansieringsvirksomhet og det ble innrømmet fullt fradrag.

Sekretariatet anser at flere av vurderingene i NS 44/2017 er relevant for foreliggende sak.

Sekretariatet bemerker at den virksomhet som ble vurdert i NS 44/2017 er tilsvarende den som vurderes i foreliggende sak. Skattepliktige i denne saken har imidlertid i tillegg en formidlingsaktivitet som i seg selv medfører at det drives delt virksomhet og som fordrer fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Sett bort fra sistnevnte anser sekretariatet virksomhetene for å være forholdsvis like ved at det ytes et avbetalingselement direkte i forbindelse med avgiftspliktig varesalg.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at det i NS 44/2017 ikke var til vurdering en slik fordelingsproblematikk som foreliggende sak oppstiller. Det ble heller ikke eksplisitt tatt stilling til avgiftsbehandlingen av "kredittkostnader" som sådan. Sekretariatet vil likevel bemerke at det var et spørsmål for nemnda om den skattepliktige måtte fordele den inngående merverdiavgiften på inkassokostnadene fordi denne relaterte seg til både avgiftspliktig- og avgiftsunntatt omsetning. Skatteklagenemnda innrømmet fullt fradrag for inkassokostnadene. Begrunnelsen var at kredittstillelsen ikke ble ansett som en selvstendig unntatt finansieringsvirksomhet.

Sekretariatet er av den oppfatning at vurderingen i NS 44/2017 relatert til forståelsen av § 4-2-1 og konsekvensen av denne med hensyn til at skattepliktige i den saken unngikk å måtte fordele inngående merverdiavgift, ikke er korrekt.

Sekretariatet finner det formålstjenlig å henvise til deler av vedtaket i NS 44/2017 hva gjelder forarbeider og forståelsen av § 4-2-1. Det siteres:

"Bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 er en videreføring av tidligere merverdiavgiftslov av 1969 § 18 tredje ledd, jf. Finansdepartementets merknader til forskriftsbestemmelsen. Bestemmelsen innebærer et positivrettslig unntak fra hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-2. Sekretariatet viser til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp.nr. 18 (1990-1991) på side 1, punkt 2.1.2:

"Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd har sin bakgrunn i hensynet til omgåelser og kontroll. Ved å statuere avgiftsplikt på oppfyllelsesomkostningene unngår man at vederlaget via arrangementer mellom kjøpere og selgere settes lavere enn det i realiteten er med det siktemål å redusere avgiftsberegningen. Man unngår også unødig tvist med hensyn til hva som skal anses som vederlag. Bestemmelsen i § 18 tredje ledd om fritak for omkostninger ved salg på avdragsbetaling er et unntak fra hovedregelen i annet ledd".

Spørsmålet blir da om bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 innebærer et unntak fra hva som skal anses som omkostning etter merverdiavgiftsloven § 4-2, eller om den kun fastslår at det ikke skal beregnes avgift av noe som er å anse som omkostninger. Sekretariatet mener at uttalelser i forarbeidene i forbindelse med innføringen av bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 18 tredje ledd, klart viser at bestemmelsen skal forstås på sistnevnte måte. Sekretariatet viser til følgende uttalelser fra Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 18 (1976-77) på side 2:

"Etter merverdiavgiftsloven § 18, annet ledd nr. 6, er avgiftsberegningen av avbetalingstillegget begrenset til omkostninger som betales til leverandøren. Det pliktes således ikke beregnet merverdiavgift av omkostninger som innkreves direkte av en kredittinstitusjon i tilfelle hvor avbetalingskontrakten blir diskontert. Finansdepartementet viser i proposisjonen til sine tidligere forslag om at omkostninger ved salg på avbetaling bør avgiftsberegnes fullt ut, uansett om omkostningene betales til selgeren eller et finansieringsinstitutt. I betraktning av de vansker som någjeldende regler medfører i praksis og for å unngå avgiftsskjerpelse på dette området, foreslår departementet etter fornyet overveielse at avbetalingsomkostninger fritas for merverdiavgift, uansett om omkostningene betales til selgeren eller et finansieringsinstitutt."

Bakgrunnen for at det ble innført et generelt fritak for avgiftsplikt for kredittkostnader, var altså å oppnå likestilling mellom avbetalingsselgere enten disse diskonterte kontraktene sine til en finansieringsinstitusjon eller ikke. Endringen ble også begrunnet i kontrolltekniske hensyn. Etter sekretariatets oppfatning viser disse uttalelsene at lovgiver har ment at kredittkostnader er å anse som en omkostning ved en avtale om vare/tjenestesalg."

I motsetning til i NS 44/2017 mener sekretariatet at merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 som regulerer "kredittkostnader" må anses som et positivt rettslig unntak fra den generelle "smittebestemmelsen" i merverdiavgiftsloven § 4-2. Sekretariatet mener at forarbeidene støtter denne vurderingen. Selv om forarbeidene sitert over fremstår noe tvetydig, mener sekretariatet at det av "nyere" forarbeidsuttalelser, jf. Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp.nr. 18 (1990-1991) på side 1, punkt 2.1.2, siste punktum, eksplisitt uttales at bestemmelsen (nå tilsvarende § 4-2-1) innebærer et positivt rettslig unntak fra hovedregelen i någjeldende merverdiavgiftsloven § 4-2:

"Bestemmelsen i § 18 tredje ledd om fritak for omkostninger ved salg på avdragsbetaling er et unntak fra hovedregelen i annet ledd."

At bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 innebærer et unntak fra hva som skal anses som omkostning etter merverdiavgiftsloven § 4-2 støttes etter sekretariatets oppfatning videre av sammenhengen med fradragsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven og symmetrihensynet som ligger til grunn for disse bestemmelsene.

Sekretariatet bemerker at Høyesterett i RT-2010-1132 (Bryggeriparken) avsnitt 34 har formulert symmetrihensynet på følgende måte: "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne". Tilsvarende fremgår av Høyesterett i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31 hvor det uttales: "[l]ovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra".

Det er klart at "kredittkostnader" ikke genererer utgående merverdiavgift. Slike finansieringstjenester/omkostninger er også isolert sett unntatt fra merverdiavgift. Etter sekretariatets oppfatning vil det da være unaturlig og i strid med symmetrihensynet å anse disse kostnadene for å være del av "den avgiftspliktige omsetning" i virksomheten i relasjon til § 8-2, jf. § 8-2-2 og bidra til økt fradragsandel ved fellesanskaffelser. Følgelig taler dette klart for at man bør anse "kredittkostnader" for ikke å utgjøre en omkostning etter merverdiavgiftsloven § 4-2 og dermed som omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 8-2.

Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet datert 18. desember 2020 hvor følgende bemerkning fra departementet ble sitert:

"Ved fortolkningen av «virksomhetens samlede omsetning» må det videre legges vekt på at fradragsretten er avledet av plikten til å oppkreve utgående avgift – symmetrihensynet."

I tilknytning til vurderingen av § 8-2 vil sekretariatet også kort bemerke at det ikke synes riktig å legge til grunn at det må foreligge forskjellige selvstendige virksomheter for at fordeling skal skje. Slik sekretariatet ser det er det tilstrekkelig til å måtte fordele inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser at det er omsetning som ikke er belagt med merverdiavgift. Sekretariatet mener dette følger av ordlyden i bestemmelsen i § 8-2, jf. ordlyden om antatt bruk i den registrerte virksomheten. Det må derfor være slik at selv om "kredittkostnadene"/avbetalingselementet ikke kan anses som en selvstendig finansieringsvirksomhet må skattepliktige likevel fordele all den tid omsetning knyttet til denne delen av virksomheten ikke ilegges utgående merverdiavgift. Slik omsetning må sidestilles med unntatt/annen omsetning i relasjon til § 8-2.

Sekretariatet finner heller ikke at dommene vedrørende Veidekke og Kruse Smith nevnt over, taler mot en annen løsning. I disse dommene var det spørsmål om et renteelement måtte anses som en omkostning og del av beregningsgrunnlaget, jf. § 4-2, jf. § 4-1. Det fremgår av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke er uenig i dette – da utgangspunktet også i denne saken er at alle kostnader som er en del av avtalen skal inngå i beregningsgrunnlaget. Sekretariatet bemerker imidlertid at dommene ikke gjaldt "kredittkostnader" som lovgiver eksplisitt har behandlet i merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1. Dommene omhandler derfor ikke spørsmålet som er aktuelt i foreliggende sak.

Med bakgrunn i ovennevnte og etter en samlet vurdering legger sekretariatet til grunn at merverdiavgiftsforskriften § 4-2-1 må anses som et positivt rettslig unntak fra "smittebestemmelsen" i § 4-2. Dette medfører at "kredittkostnadene" avgiftsrettslig må behandles som den tjenestetype de isolert er i avgiftsretten – finansieringstjenester unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b, og at omsetning relatert til "kredittkostnader" således må anses som unntatt omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. forskriften § 8-2-2.

Sekretariatet legger således til grunn at skattepliktige har krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift (for høy fradragsandel) med samlet kr 5 508 529 for årene 2013 – 2016 fordi omsetning tilknyttet "kredittkostnader" ikke er hensyntatt som unntatt omsetning. 

6.3.3 Subsidiær bemerkning/vurdering

Dersom bestemmelsen i § 4-2-1 ikke anses som et positivt rettslig unntak fra "smittebestemmelsen" i § 4-2 mener sekretariatet at "kredittkostnadene" må bli å anse som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen om det avgiftspliktige varesalget, jf. §§ 4-2 og 4-1, jf. § 3-1, selv om det dreier seg om en omkostningstype der det ikke er lovhjemmel for å beregne merverdiavgift på selvstendig grunnlag, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav b. Kredittstillelsen eller avbetalingselementet må derfor anses som et integrert element ved oppfyllelsen av avtalen om det avgiftspliktige varesalget – og at varesalget i denne forbindelse må anses som det dominerende element i ytelsen, jf. Rt-2004-2000 (Geelmuyden.Kiese) avsnitt 33. Sekretariatet mener at det da vil være en så nær og direkte tilknytning mellom varesalget og avbetalingselementet at disse må ses i sammenheng og som en helhet – ett omsetningsobjekt - og dermed anses å inngå i samme avtaleforhold, jf. § 4-2, jf. § 4-1, jf. Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link) avsnitt 35.

Kredittstillelsen blir således å anse som en del av den avgiftspliktige vareleveranse/varesalgsvirksomheten selv om "kredittkostnadene" ikke ilegges utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Dette medfører at den virksomhet som består av varesalg + kredittstillelse vurderes samlet og at "kredittkostnadene" må allokeres til avgiftspliktig omsetning ved anvendelse av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i bestemmelsen § 8-2-2, jf. §§ 8-1 og 8-2, og gi fradrag for anskaffelser relatert til inntekter som ikke avgiftsberegnes. Det vises til NS 44/2017.

For dette tilfellet innstilles det på at skattepliktiges klage tas til følge. I så fall må det innvilges ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift (utover etterberegnet beløp på kr 5 508 529) som følge av at omsetning tilknyttet "kredittkostnadene" anses som del av den avgiftspliktige omsetning med dertil økt fradragsandel for inngående merverdiavgift (i forhold til hva som er krevd).

6.4 Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering – tilleggsavgift/tilleggsskatt

6.4.1 Vedrørende tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017 (foruten 6. termin 2016 som leveres i 2017, uten at dette anses å ha noen betydning). Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken enn merverdiavgiftslovens regler. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse er oppfylt. Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-2 og § 8-1, jf. forskriftens § 8-2-2 ved å fradragsføre for mye inngående merverdiavgift. Sekretariatet bemerker at faktum ikke er omtvistet i saken. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til vedtak av 18. oktober 2018. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige ikke har inngitt noen merknad i sine mva-meldinger vedrørende forholdet i saken. Overtredelsen har påført staten tap og størrelsen på den skattemessige fordelen er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret vil sekretariatet bemerke at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Høyesterett har i Skårer Syd angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige utvist tilstrekkelig uaktsomhet til at tilleggsavgift kan ilegges. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og tilføyer at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger også klart av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Skattepliktige har heller ikke tatt kontakt med skattekontoret før fradragsføring. Det bemerkes i denne forbindelse at Skatteklagenemndas vedtak i NS 44/2017 også kom etter perioden for fradragsføring som denne saken gjelder.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Det må foretas en vurdering om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. I vurderingen er det mulig å se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er imidlertid ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det er også tale om anvendelse av fordelingsnøkkel i strid med forskriftsbestemmelsen. Det bemerkes i denne forbindelse at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, ei heller at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner med dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

6.4.2 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

I denne saken ble skattekontorets redegjørelse mottatt av sekretariatet den 23. januar 2019 og saken ble påbegynt i mars 2021. Dette vil si at saken har hatt en liggetid hos sekretariatet på i overkant av 25 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig, må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av ovennevnte finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne klagesaken. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på våre vurderinger slik disse fremgår ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.09.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne B. Bugge, medlem

                        Tormod Torvanger, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerker at det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger til å ta stilling til om en omsetningsbasert nøkkel i rimelig grad reflekterer den faktiske bruken. Omfanget av den kredittgivende aktiviteten i denne saken tilsier imidlertid at disse inntektene hensyntas i en fordelingsnøkkel. Nemnda slutter seg derfor til konklusjonen i innstillingen.

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.