Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 3-1, § 3-11, borettslagsloven § 2-12, § 3-1, 3-2, § 14-6, § 16,

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet bemerker at innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder flere spørsmål hvorav kun ett spørsmål er påklaget. Slik sekretariatet vurderer det kan spørsmålene behandles uavhengig av hverandre og vil derfor i det følgende hovedsakelig gjengi det som er relevant for foreliggende sak.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 19. desember 2023 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«lnnsenders fremstilling av faktum og jus

Innledning

B er et borettslag med formål å gi andelshaverne bruksrett til egen bolig eid av Borettslaget. Borettslaget lignes ikke som et eget selskap, men andelshaverne lignes etter skatteloven § 7-3. 

Spørsmålet som ønskes avklart er om utvidelse av antall andeler i Borettslaget vil utløse beskatning for andelseierne. Videre om oppføring og salg av andelene til de nye boligkjøperne vil innebære skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.

Det er opplyst at A (A) er tiltenkt rollen som byggherre og selger av andelene i Borettslaget. I den forbindelse ønskes avklart om A skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av bygg mv til Borettslaget.

De faktiske forholdene og den planlagte omstruktureringen

Borettslaget ble opprettet i [...] og det er [...] andeler i Borettslaget med [...] på tomten gnr [...]/bnr […] og […] i [Sted] kommune.

Borettslaget og A har i fellesskap sett at det kan ligge til rette for å bygge flere leiligheter og parkeringsplasser på tomten og utstede tilhørende borettslagsandeler, dvs. leiligheter/borettslagsandeler. Andelskapitalen i Borettslaget er på NOK [...] fordelt på [...] andeler. I den forbindelse ønsker borettslaget å knytte til seg en profesjonell part som kan utvikle, bygge og selge leilighetene/parkeringsplassene på den aktuelle delen av tomten. Partene har i samråd vurdert at A kan ha rollen som tiltakshaver og byggherre for boligene som oppføres, samt være selger av andelene som utstedes i forbindelse med prosjektet til boligkjøperne. Det er opplyst at prosjektet er avhengig av en endring i detaljreguleringsplan, og A forventer reguleringsvedtak og byggestart i løpet av [...].

Planen er at A erverver samtlige nye andeler i Borettslaget tilsvarende antall boliger som skal bygges. Fremgangsmåten for utvidelsen av andelene i Borettslaget skal følge reglene i borettslagsloven § 3-2 og 2-12, hvor pålydende på de nye andelene vil tilsvare pålydende på eksisterende andeler, jf. borettslagsloven § 3-1 og § 14-6. Andelene tegnes for overkurs slik at vederlaget for andelene tilsvarer den del av den reelle egenkapitalen i Borettslaget som A får tilgang til. Overkursen reflekterer dermed markedsverdien av tomtegrunnen som utnyttes til utbygging og reelle nettoverdier i Borettslaget som A får tilgang til på tidspunktet for utstedelse av andelene. Verdien blir fastsatt gjennom forhandlinger mellom Borettslaget og A, og vil blant annet bero på reguleringsprosess og oppnådd utnyttelsesgrad, estimerte utbyggingskostnader og forventninger relatert til totalt prosjektverdi for A. Overkursen vil gjøres opp ved kontantinnbetaling til Borettslaget, senest på det tidspunktet Borettslaget blir eier av boligbyggene med tilhørende infrastruktur mv.

Det utarbeides en bygge- og finansieringsplan knyttet til de nye andelene for oppføring av boligbygg, parkering, opparbeidelse av utenomhusareal og annen tilhørende infrastruktur med A som tiltakshaver og byggherre. As tilgang til utbyggingsarealet i byggeperioden vil sikres gjennom en avtale om disposisjonsrett med Borettslaget som del av det totale avtaleverket vedrørende utbygging av leiligheter og utstedelse av nye andeler. As disposisjonsrett under avtalen vil gi fysisk råderett over utbyggingsarealet i tråd med prinsippene i tomtefesteloven § 16 1. ledd 1 pkt. A vil i forlengelsen av dette opptre som byggherre for å bli eier av boligbyggene under byggeperioden. Avtalen om disposisjonsrett vil, om påkrevd av finanseringshensyn relatert til As sikkerhet for byggelån, kunne bli strukturert som en separat midlertidig festeavtale med Borettslaget. Avtalen om disposisjonsrett over utbyggingsarealet vil gjelde gjennom hele byggeperioden mens A oppfører leilighetene mv for egen regning og risiko, og Borettslaget skal verken ha ansvar for eller delta i planlegging eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette. Avtalen om disposisjonsrett vil bortfalle på det tidspunktet Borettslaget blir eier av boligbyggene med tilhørende infrastruktur mv.

Bygningsmassen inkluderer parkering, opparbeidelse utomhusareal og andel infrastruktur på relevant andel av tomteområdet som skal overdras til Borettslaget på det tidspunktet bygningsmassen er ferdigstilt. Overdragelsen vil gjennomføres som et ordinært eiendomssalg og basert på standard kontrakt for eiendomsoverdragelser. Kjøpsprisen vil bli satt ut fra antatt markedsverdi for den aktuelle bygningsmassen.

Vederlaget for byggene mv. motregnes mot innskuddsforpliktelsen A har til Borettslaget i henhold til bygge- og finansieringsplan knyttet til andelene som eies av A. Det er foreløpig ikke avklart om det skal trekkes opp fellesgjeld i Borettslaget tilknyttet de nye andelene. I tilfelle dette blir aktuelt vil deler av vederlaget for byggene mv gjøres opp ved motregning mot innskuddsforpliktelsen iht bygge- og finansplan, mens resterende gjøres opp kontant ved opptrekk av fellesgjeld i Borettslaget tilknyttet de nye andelene.

A vil ta risikoen for kostnadssiden i prosjektet, og forplikte seg ovenfor Borettslaget til å gjøre andelsinnskudd på nye andeler som setter Borettslaget i stand til å gjøre opp for bygningsmassen mv gjennom motregning og eventuelt opptrekk av fellesgjeld knyttet til nye andeler. Det forventes å oppstå en betydelig regnskapsmessig og skattepliktig gevinst på byggene mv i A ved overdragelsen.

Andelene som A besitter i Borettslaget selges til nye andelshavere (sluttbrukere) hvorved A får dekket sine samlede kostnader med tillegg av fortjenesten på byggeprosjektet. De nye andelshaverne forholder seg til A som kontraktspart for andelene som erverves. Det vil si at ingen del av vederlaget for salg av de nye andelene tilfaller Borettslaget som verken har noen risiko ved byggeprosjektet eller fortjeneste ved salget av andeler til de nye andelshaverne.

Ut fra foreliggende faktum, bes om en bekreftelse i bindende forhåndsuttale på:

1. At utstedelsen av de nye andelene med overkurs, og senere andelsinnskudd i henhold til bygg- og finansieringsplanen, ikke vil utløse beskatning for andelshaverne i Borettslaget.
2. At oppføringen av boliger foretatt av A, samt salg av de nye andelene til de nye boligkjøperne, ikke innebærer skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.
3. At A ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av bygg med tilhørende infrastruktur mv til Borettslaget.

Den rettslige vurderingen

[...]

Merverdiavgift

Innsender har anført at spørsmålet er om A omsetter en entreprise (avgiftspliktig omsetning) eller fast eiendom i form av nøkkelferdig boligbygg (avgiftsunntatt omsetning). Dette må i tråd med avgiftspraksis avgjøres etter en vurdering av om boligbygget må anses oppført i egen eller fremmed regi, som igjen beror på en konkret vurdering av flere momenter.

Det fremgår følgende av innsenders anmodning:

«Som det fremgår over, vil A i dette tilfellet inngå en avtale med Borettslaget som gir A disposisjonsrett- og atkomstrett til tomten i tråd med reglene som gjelder for festeavtaler, jf. tomtefesteloven § 16. A vil dermed ha rett til å disponere over tomten som byggherre, og A vil bli eier av bygningsmassen etter hvert som den oppføres.

I forlengelse av ovennevnte vil A være tiltakshaver og byggherre for boligbyggene som oppføres på tomten, herunder tilknyttede garasjeplasser, opparbeidet utomhusareal og andel infrastruktur. A inngår entrepriskontrakter med entreprenører mv, og skal selge boligbygg mv til Borrettslaget først etter at boligbyggene er ferdigstilt. Salget vil være omfattet av en ordinær salgskontrakt knyttet til salg av fast eiendom (boligbyggene mv.).

Som byggherre står A for finansieringen av byggeprosjektene gjennom egen- og eller fremmed kapitalisering, og selskapet er ansvarlig låntaker ved byggelånfinansiering for oppføring av bygningsmasse mv. Videre forsikrer A bygningsmassen under byggefasen, og selskapet har alminnelig byggherreansvar og - risiko ovenfor entreprenører mv. Endelig vil A alene stå for den nærmere prosjektering og utforming av boligmassen mv.

Eierskap og risiko for bygningsmasse mv, i henhold til kjøpekontrakten mellom A og Borettslaget vil først bli overført til Borettslaget etter at boligene er fullført, og Borettslaget vil betale for boligene først på dette tidspunktet.

På bakgrunn av ovennevnte legges det til grunn at A vil være reell byggherre for boligbyggene som oppføres. Etter innsenders oppfatning må dette gjelde uavhengig av at det før byggestart er bestemt at Borettslaget skal kjøpe de aktuelle boligbyggene etter at det er fullført.»

I den forbindelse vises det til skattekontorets vurdering i BFU 19.04.2023 (upublisert, ref [...]). Det er anført at skattekontoret i nevnte BFU la til grunn at oppføringen og salget av boligene måtte anses som salg av fast eiendom og ikke som entreprise - med den konsekvens at utbygger ikke skulle beregne utgående merverdiavgift på salget.

Til slutt oppsummeres følgende:

«Innsender legger til grunn at As salg av boliger mv til Borettslaget på tilsvarende måte som i saken over må anses som omsetning av fast eiendom og ikke som entreprise, dvs. slik at A ikke skal beregne [utgående] merverdiavgift på salget, jf. merverdiavgiftsloven§ 3-11 første ledd. Innsender legger videre til grunn at A derfor heller ikke vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til boligbyggingen.»

I forbindelse med anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble det innhentet ytterligere opplysninger. Innsender har i epost av 23.10.2023 opplyst følgende:

• De aktuelle Byggene vil overdras til B på det tidspunktet bygningsmassen er ferdigstilt, det skal således ikke etableres et nytt borettslag. Overkursen vil reflektere den reelle egenkapitalen i B som A via nye andeler får tilgang til. Overkursen vil i realiteten reflektere tomtekostnaden i prosjektet. Det er antatt at kostnader til råtomt utgjør mellom 10% - 30% av total prosjektkostnad.
• Borettslaget skal ikke ha ansvar eller delta i planleggingen og oppføring av byggeprosjektet. Borettslaget deltakelse vil være begrenset til at generalforsamlingen må vedta at det skal inngås avtale med A og utstedes nye andeler.
• Avtale om erverv av bygningen vil bli inngått mellom A og B før byggestart.
• As tilgang til utbyggingsarealet i byggeperioden sikret gjennom en avtale med Borettslaget hvor A får disposisjonsrett, som vil gi fysisk råderett over utbyggingsarealet i tråd med prinsippene i tomtefesteloven § 16 første ledd. Det er kun om det blir påkrevd av finansieringshensyn relatert til byggelån for A, at det vil bli inngått festeavtale.
• Det skal utstedes mellom 70 - 135 nye andeler i Borettslaget.»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 19. desember 2023 med følgende konklusjon:

• «[...]
• A skal beregne utgående merverdiavgift ved salg/oppføring av boligbyggene til Borettslaget»

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 29. januar 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsenders fullmektig i brev datert 11. mars 2024.

Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 26. mars 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert 29. januar 2024 påklaget deler av skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet siterer fra klagen:

«1. Innledning

[...]

På vegne av Borettslaget og A påklages med dette den bindende forhåndsuttalelsen hva gjelder den merverdiavgiftsmessige behandlingen av det planlagte salget av bygg med tilhørende infrastruktur, dvs. skattekontorets konklusjon knyttet til spørsmål 3 over.

Det fastholdes at A ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av bygg med tilhørende infrastruktur mv. til Borettslaget. Begrunnelsen er at det er A som er den reelle byggherren og at nevnte selskap følgelig må anses for å omsette fast eiendom som vil være unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), jf. nærmere nedenfor.

2. Sakens faktiske side

2.1. Innledning

For en detaljert redegjørelse av sakens faktiske side vises det til anmodningen av 1. september 2023. Nedenfor har vi likevel fremhevet det som etter vår oppfatning er særlig relevant for den avgiftsmessige behandlingen av den planlagte disposisjonen.

2.2. Sentrale faktiske forhold for den avgiftsmessige behandlingen av den planlagte disposisjonen

Borettslagets styre og A har i fellesskap sett at det kan ligge til rette for å bygge ut flere leiligheter og parkeringsplasser på tomten Borettslaget eier, og utstede nye borettslagsandeler tilhørende de nye leilighetene. Prosessen er i hovedsak iverksatt etter initiativ fra A, ikke Borettslaget. Det presiseres videre at foreliggende plan p.t. ikke er godkjent av andelseierne i Borettslaget, og at det på ingen måte er gitt at det vil oppnås nødvendig flertall i Borettslaget for å gå videre med prosess for utnytelse av ledig tomteareal i Borettslaget.

A vil gis tilgang til utbyggingsarealet i byggeperioden sikret gjennom en avtale om atkomst- og disposisjonsrett med Borettslaget. Atkomst- og disposisjonsretten vil gi A fysisk råderett over utbyggingsarealene på tilsvarende måte som en festeavtale - og i tråd med prinsippene i tomtefesteloven § 16 (1) 1. pkt. Det vil si at A vil ha de eierbeføyelser som normalt tilligger en byggherre.

Det er A som vil være tiltakshaver for og som vil gjennomføre prosjektet fra start til slutt. Borettslaget skal på sin side verken ha ansvar for eller delta i planlegging eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette. Borettslaget har uansett ikke den nødvendige kompetansen til å forestå byggeprosjektet.

Det er videre A som vil stå for finansieringen av byggeprosjektet. Selskapet vil også være ansvarlig låntaker ved byggelånfinansiering for oppføring av bygningsmassen mv., og vil dessuten også være den som forsikrer bygningsmassen under byggeperioden.

Som ansvarlig for gjennomføring av byggeprosjektet vil A også anses som byggherre etter byggherreforskriften § 4 (1) b. Det vil si at A derfor også vil være pålagt det ansvaret som påhviler byggherrer etter byggherreforskriften § 5, herunder plikten til å sørge for at hensynet til sikkerhet, helse og arbeidsmiljø på byggeplassen blir ivaretatt.

Som tiltakshaver og byggherre vil A inngå en ordinær totalentreprise med den entreprenøren som velges for oppdraget (basert på standardkontrakt NS 8407). Det vil blant annet si at A vil bli eier av byggearbeidene som den aktuelle entreprenøren utfører fortløpende gjennom byggeperioden. A vil samtidig ha plikt til å betale den aktuelle entreprenøren fortløpende gjennom byggeperioden.

A og Borettslaget vil på den annen side inngå en alminnelig kjøpekontrakt for overdragelse av fast eiendom - med de rettigheter og forpliktelser slike avtaler pålegger partene. Det vil si at bygningsmassen først vil overdras fra A til Borettslaget etter ferdigstillelse. As tilgang til tomten vil da samtidig opphøre.

På samme tidspunkt oppstår også Borettslagets plikt til å betale den samlede kjøpesummen. Kjøpesummen vil være satt ut fra markedsverdien for den aktuelle bygningsmassen. Det vil si at kjøpesummen vil være satt ut fra hva de aktuelle boligene vil være verdt i markedet - og ikke basert på et gitt påslag på As kostnader, som ville ha vært tilfelle dersom A skulle ha videreformidlet tjenester fra utførende entreprenør mv. med begrenset risiko.

Det er følgelig også A som vil ha den reelle risikoen for kostnadssiden i prosjektet. Dersom prosjektet skulle bli dyrere enn antatt, vil A reelt bære risikoen for dette. På tilsvarende måte vil A oppnå en høyere fortjeneste dersom prosjektet viser seg å bli mer profitabelt enn estimert.

3. Sakens rettslige side

3.1. Innledning

På vegne av innsenderne fastholdes at A må anses som reell byggherre for de aktuelle boligene og at A følgelig må anses for å omsette fast eiendom unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), jf. nærmere nedenfor.

3.2 A skal ikke beregne merverdiavgift på salg av bygg og infrastruktur til Borettslaget

Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift ved «omsetning av varer og tjenester», jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at «omsetning [ ... ] av fast eiendom og rettighet til fast eiendom» er unntatt fra loven - og derfor også unntatt merverdiavgift.

Spørsmålet som innsenderne ønsket besvart, var på denne bakgrunn om A i herværende sak vil anses for å omsette en entreprise (avgiftspliktig omsetning) eller fast eiendom i form av et nøkkelferdig boligbygg (avgiftsunntatt omsetning). Dette må i tråd med avgiftspraksis avgjøres etter en vurdering av om boligbygget må anses oppført i såkalt egen eller fremmed regi.

Avgjørelsen av om det foreligger et egenregiprosjekt eller et fremmedregiprosjekt vil bero på en konkret vurdering av kontraktenes reelle innhold, jf. eksempelvis Oslo tingretts dom av 20. oktober 2014 i sak 14-102767TVI-OTIR/02. Den avgiftsmessige vurderingen av kontraktenes innhold må videre fastsettes ut fra en tolkning av privatrettens alminnelige regler, jf. Rt-1996-51 (Intersport). Dersom A må anses som byggherre etter privatrettens alminnelige regler, skal dette følgelig også legges til grunn for den avgiftsrettslige klassifiseringen og vurderingen.

I herværende sak vil kontraktsforholdene være basert på at A skal inngå en totalentreprise med valgt entreprenør for arbeidene og at A vil bli eier av det som oppføres underveis i byggefasen. A og Borettslaget vil på den annen side inngå en alminnelig kjøpekontrakt for eiendomsoverdragelse - med de rettigheter og forpliktelser slike avtaler pålegger partene.

Kontraktenes reelle innhold vil følgelig være basert på at A vil være den reelle byggherren for prosjektet. Slik vi ser det, er dette i utgangspunktet også tilstrekkelig til å fastslå at det her er tale om et egenregiprosjekt - og at A derfor må anses for å omsette fast eiendom til Borettslaget.

At det her er tale om et egenregiprosjekt, underbygges imidlertid også av en rekke øvrige forhold, jf. momentlisten som oppstilles i Oslo tingretts dom av 20. oktober 2014 i sak 14‑102767TVIOTIR/02:

• Byggeprosjektet vil være initiert av A.
• Det vil være en helhetlig prosjektering, som A alene vil ha ansvaret for. Borettslaget har uansett ikke denne kompetansen.
• A vil prosjektere både bygg og infrastruktur.
• A vil styre all bygging. Borettslaget skal verken ha ansvar for eller delta i planlegging eller gjennomføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i denne prosessen.
• A skal også ha ansvaret for oppføring av infrastruktur.
• A vil ha risiko for finansiering for byggeprosjektet, herunder lån osv.
• Det er A som forsikrer bygningsmassen.
• Kjøpesummen vil være basert på den reelle markedsverdien for bygg mv. Det vil si at A vil ha risiko for om det blir dyrere eller rimeligere å bygge enn estimert, samt risiko for andre uforutsette kostnader i prosjektet.
• Eierskap og risiko for bygningsmassen vil bli overført til Borettslaget først når bygget er ferdig.
• Borettslagets plikt til å betale for bygg mv. skjer også først på dette tidspunktet.

To forhold som isolert sett taler mot egenregi er at kjøper i herværende sak vil være eier av tomten hvor byggene oppføres og at byggearbeider først vil starte opp etter inngått avtale om kjøp. Etter vår oppfatning kan imidlertid dette ikke ha avgjørende betydning for den avgiftsmessige vurderingen. Vi viser her til det som har blitt lagt til grunn i en rekke bindende forhåndsuttalelser knyttet til den såkalte borettslagsmodellen, hvor kjøper på samme måte har vært eier av tomten og hvor byggearbeidene først starter opp etter at det er bestemt at borettslaget skal kjøpe boligene mv. I BFU av 19. april 2023 (upublisert, ref. [...]) la skattekontoret eksempelvis følgende til grunn:

«I dette tilfelle vil ikke [utbygger] være eier av tomtene, men selskapet har inngitt tomtefesteavtale med de respektive Tomteselskapene.

Forutsatt at tomtefesteavtalen er i samsvar med ordinære festeavtaler, vil [utbygger] ha de samme rettigheter til j disponere over tomten som en byggherre normalt har. Dette taler for at [utbygger] oppfører bygget i egen regi.

Et moment som taler mot oppføring i egen regi er hvor det allerede før byggestart foreligger en avtale om erverv av bygget som skal oppføres. Selv om det i herværende tilfelle ikke nødvendigvis foreligger en eksplisitt avtale, synes det i alle fall klart underforstått at festeavtalen er gitt med en klar forutsetning om at det skal oppføres et boligbygg som skal erverves av de respektive Tomteselskapene eller overtakende Borettslag. Dette gir forholdet karakter av å være prosjekter som gjøres i fremmed regi.

Imidlertid trekker andre momenter i retning av at byggene oppføres i egen regi. Skattekontoret viser til at [utbygger] selv står for finansieringen av prosjektene, og mottar ikke oppgjør fra borettslagene underveis. Videre vil selskapet etter det opplyste være den som styrer prosjektets utforming og utførelse fra start til slutt. Det er også [utbygger] som blir eier av bygningsmassene etter hvert som de føres opp.

Etter en helhetsvurdering er skattekontoret kommet til at [utbygger] er å anse som byggherre for prosjektene og utfører disse i egen regi. [Utbygger] selger nøkkelferdige boligbygg som er unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Skattekontoret legger derfor til grunn at salgstransaksjonene mellom [utbygger] og Borettslagene ikke vil utløse plikt til å beregne utgående merverdiavgift for [utbygger], jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.»

Herværende sak skiller seg med andre ord ikke fra borettslagsmodellen på de nevnte punktene som det legges vekt på over. Det er rimeligvis noen ulikheter i de faktiske forholdene, men de grunnleggende - og avgjørende - forholdene er fortsatt de samme.

Til tross for ovennevnte synes skattekontoret likevel å være av den oppfatning at den planlagte disposisjonen i herværende sak har avgjørende avvik fra den såkalte borettslagsmodellen – med den konsekvens at den avgiftsmessige behandlingen av det som oppføres og selges vil slå annerledes ut i herværende sak.

Slik vi ser det, er dette ikke riktig. Vi viser her til våre vurderinger over. Etter vår oppfatning kan det uansett ikke være slik at eventuelle mindre forskjeller mellom borettslagsmodellen og herværende sak kan lede til en annen avgiftsmessig klassifisering.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at den «økonomiske risikoen» ikke vil være noe annerledes i herværende sak sammenlignet med borettslagsmodellen. Selv om Borettslaget i herværende sak har valgt en bestemt aktør som utbygger, er det utbyggeren, A, som bærer den reelle økonomiske risikoen på tilsvarende måte som under borettslagsmodellen. A er ansvarlig for oppkapitaliseringen av andelene i Borettslaget, tilsvarende ansvaret i borettslagmodellen. Selv om borettslagsmodellen skjer i flere ledd, skiller ikke dette seg fra den ansvarsfordelingen som foreligger i denne saken hvor utbygger/A er avhengig av oppgjør for andelene for å kunne finansiere byggeprosjektet.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 26. mars 2024 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Innsender fastholder i brevets punkt 1 sitt syn om at A ikke skal beregne merverdiavgift ved salget av de aktuelle boligene. Det siteres videre bra brevets punkt 2:

«2. Våre kommentarer

2.1. Det foreligger et salg av fast eiendom (i egenregi) etter privatrettslige regler

Sekretariatet har konkludert med at A må anses for å selge bygge- og entreprisetjenester til Borettslaget og at A som følge av dette skal beregne merverdiavgift på salget av boligene. Vi viser her til følgende uttalelser på side 15-16 i innstillingen:

«Sekretariatet mener etter en konkret helhetsvurdering av momentene i saken at den planlagte disposisjonen har mest likhetstrekk med et prosjekt i fremmedregi og at A må anses for å selge bygge- og entreprisetjenester til Borettslaget som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er i denne forbindelse lagt avgjørende vekt på at Borettslaget eier tomten og at det er avtalt kjøp av bygningen som føres opp før byggestart. Hertil kommer også at pris- og markedsrisiko er lite fremtredende for As del.» (Våre markeringer)

Vi finner derfor grunn til å gjenta at den avgiftsrettslige klassifiseringen av kontraktenes innhold som et klart utgangspunkt vil bero på en tolkning av privatrettens alminnelige regler, jf. eksempelvis Rt-1996-51 (Intersport). 

Slik vi ser det, er det i herværende sak utvilsomt slik at salget av boligene vil gjennomføres som en ordinær eiendomsoverdragelse og at A ikke skal opptre som entreprenør overfor Borettslaget etter privatrettens alminnelige regler. Vi viser i den forbindelse til at det vil inngås en ordinær avtale om salg av fast eiendom – med de rettigheter og forpliktelser slike avtaler gir partene. Partene skal på den annen side ikke inngå en entrepriseavtale etter eksempelvis NS 8407 (totalentreprise), noe som ville vært helt nødvendig dersom det her var tale om et entrepriseforhold og en entrepriseleveranse fra A til Borettslaget.

Denne privatrettslige vurderingen skal som et klart utgangspunkt legges til grunn også for den avgiftsmessige behandlingen av salget. 

Et annet syn vil innebære at man fraviker de underliggende privatrettslige forholdene ved den avgiftsmessige klassifiseringen. En slik tilsidesettelse kan det ikke være rettslig grunnlag for, jf. nærmere nedenfor. 

Vi nevner i den forbindelse at momentene som er trukket opp i rettspraksis knyttet til grensen mellom salg av fast eiendom (i egenregi) og salg av entreprisetjenester (i fremmedregi) må oppfattes som nettopp momenter som kan benyttes i en helhetsvurdering dersom det fremstår uklart om det foreligger salg av eiendom eller salg av entreprisetjenester. 

I vår sak er det imidlertid på det rene at det etter privatrettens alminnelige regler foreligger et salg av fast eiendom – og at det ikke foreligger salg av entreprisetjenester. Det klare utgangspunktet må i en slik situasjon følgelig være at de enkelte momentene ikke vil kunne lede til en annen konklusjon – hverken hver for seg eller samlet sett.

De forhold sekretariatet har lagt avgjørende vekt på i sin vurdering (at Borettslaget eier tomten og at det er avtalt kjøp av bygningen som føres opp før byggestart), kan heller ikke føre til et annet resultat, jf. nærmere nedenfor. 

2.2. Høyesteretts avgjørelse i VS Stein-saken tilsier klart at prosjektet må anses som et salg av fast eiendom og ikke salg av entreprisetjenester

Slik vi ser det, følger det også klart av Høyesteretts avgjørelse av 27. oktober 2020 i sak HR-2020-2060-A (VS Stein) at salget av boligene fra A må anses som en eiendomsoverdragelse i merverdiavgiftslovens forstand – og at det som følge av dette ikke skal beregnes merverdiavgift på salget.

VS Stein-saken gjaldt et utbyggingsprosjekt hvor den næringsdrivende, VS Stein AS (VS Stein), hadde påtatt seg å oppgradere det fylkeskommunale veianlegget på stedet og å overføre de aktuelle tiltakene vederlagsfritt til Rogaland fylkeskommune etter ferdigstillelse. Tiltakene ble oppført på fylkeskommunens grunn og uten at det ble inngått noen særskilt avtale for VS Steins atkomst til tomten utover gjennomføringsavtalen med fylkeskommunen v/Statens vegvesen. 

VS Stein, som drev avgiftspliktig virksomhet, fradragsførte merverdiavgiftsbeløpet på de aktuelle kostnadene. Det ble ikke inngått justeringsavtale med fylkeskommunen i forbindelse med at infrastrukturen ble overtatt av fylkeskommunen.

I forbindelse med en kontroll av selskapets avgiftsbehandling konkluderte skattekontoret med at overføringen av infrastrukturen til fylkeskommunen var å anse som en overdragelse for merverdiavgiftsformål – og at overføringen til fylkeskommunen derfor utløste en justeringsplikt for merverdiavgiftsbeløpet som selskapet hadde fradragsført. Siden partene ikke hadde inngått noen justeringsavtale, traff skattekontoret vedtak om tilbakeføring av det fradragsførte beløpet.

VS Stein motsatte seg dette og anførte at infrastrukturarbeidene som selskapet hadde utført for fylkeskommunen måtte anses for å bli overført fortløpende til fylkeskommunen – og at det følgelig ikke forelå noen eiendomsoverdragelse av de nevnte arbeidene for merverdiavgiftsformål.

Høyesterett var imidlertid enig med skattekontoret i at overføringen av infrastrukturen var å anse som en eiendomsoverdragelse for merverdiavgiftsformål og at den nevnte overdragelsen derfor også utløste en justeringsplikt for selskapet.

Høyesterett uttalte i den forbindelse blant annet følgende:

«Saken reiser tre spørsmål knyttet til forståelsen av reglene om justering av inngående merverdiavgift der utførte byggetiltak overføres fra den som har bekostet arbeidene til den som eier grunnen som arbeidene er utført på. I det følgende ser jeg først på spørsmålet om det foreligger en overdragelse i merverdiavgiftslovens forstand, herunder hva denne i så fall omfatter, før jeg ser nærmere på tidspunktet for inngåelse av justeringsavtalen og betydningen av dette.» (Våre markeringer)

Om den konkrete vurderingen knyttet til om det forelå en eiendomsoverdragelse eller ikke, uttalte Høyesterett:

«Det er imidlertid uenighet om overføringen av infrastrukturtiltakene utløste justeringsplikt ettersom store deler av arbeidene ble utført på fylkeskommunens grunn. VS Stein har anført at fylkeskommunen løpende ble eier av kapitalvaren etter hvert som arbeidene ble tilført grunnen, og at det derfor ikke har skjedd noen overdragelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

[…]

Ved vurderingen av om det er foretatt en overdragelse, danner de privatrettslige reglene et naturlig utgangspunkt. Bestemmelsene i skatte- og avgiftsretten bygger i en rekke sammenhenger på dette. Regelsettene er likevel ikke alltid sammenfallende, jf. blant annet Rt-2002-747 (Ptarmigan Trust) på side 756 hvor Høyesterett uttalte at man ved anvendelse av skattereglene «kunne stille seg noe friere i forhold til det tradisjonelle privatrettslige eierbegrep». For så vidt gjelder lov om hendelege eigedomshøve § 8, som VS Stein har påberopt seg, viser jeg til at denne loven er deklaratorisk, jf. lovens § 1. Det finnes mange eksempler på byggetiltak hvor grunneieren ikke får rett til byggearbeidene. Loven gir derfor ikke grunnlag for å trekke den slutning at fylkeskommunen med virkning for avgiftsspørsmålet suksessivt fikk eiendomsretten til byggetiltaket. Partene er videre enige om at det ikke forelå en entrepriseavtale, og jeg kan heller ikke se at entrepriseretten gir særlig veiledning for det avgiftsrettslige spørsmålet. Jeg peker her på at det foreligger ulike rettskilder som direkte omhandler justeringsreglene, og retten må da bygge på disse.

[…]

Selskapet har også anført at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse, 02/09, knyttet til den tilsvarende bestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 26 d tredje ledd, har gitt uttrykk for at eiendomsretten til grunnen må overføres for at det skal foreligge en overdragelse. I BFU 31/09 er det imidlertid redegjort nærmere for hvordan den tidligere uttalelsen skal forstås. Her heter det på side 6:

«Under henvisning til det avsnittet i BFU 02/09 som er referert ovenfor, er det fra innsenders side hevdet subsidiært at det ikke vil utløse noen justeringsforpliktelse dersom eiendomsretten til grunnen overføres til det offentlige før byggearbeidene igangsettes. Etter vårt syn er dette basert på en feil forståelse av avsnittet. Som det fremgår var det i denne saken et spørsmål om hvem som var (del)eier av byggetiltaket, og ikke om eiendomsrett til den grunnen byggetiltaket ligger på er en nødvendig forutsetning for at det skal oppstå en justeringsforpliktelse. En forståelse som legges til grunn av innsender ville også innebære at overdragelse av en kapitalvare på festet tomt ikke ville være omfattet av justeringsreglene. For direktoratet fremstår det som sikker rett at en slik innskrenkning ikke kan innfortolkes i dette regelverket.

Skattedirektoratet mener derfor at dette er en justeringshendelse som er omfattet av regelen i mval. § 26 d tredje ledd, og at dette gjelder uansett om eiendomsrett til grunnen overdras før eller etter byggetiltaket igangsettes.»

Etter mitt syn fremgår det klart av den siste uttalelsen at Skattedirektoratet har ment at justeringsplikten ikke forutsetter at eiendomsretten til grunnen overdras sammen med arbeidene.

Også Finansdepartementets tolkingsuttalelse 16. november 2007 trekker i samme retning. I denne fremgår det på side 4 at en leietakers byggetiltak kan anses som en kapitalvare på leietakers hånd. Uten at det har hatt avgjørende betydning for konklusjonen, nevner jeg også at det i Merverdiavgiftshåndboken gjennom lang tid er lagt til grunn at det er uten betydning hvem som eier grunnen når arbeidene utføres.» (Våre markeringer)

Høyesterett konkluderte altså med følgende:

• Overføringen av infrastruktur (fast eiendom) fra VS Stein til fylkeskommunen var å anse som en eiendomsoverdragelse for merverdiavgiftsformål.
• Det var ikke avgjørende for den avgiftsmessige vurderingen at fylkeskommunen selv eide tomten som infrastrukturen ble oppført på.
• Det var ikke avgjørende at partene ikke hadde inngått festeavtale.
• Det var ikke avgjørende at arbeidene ble avtalt før byggingen ble igangsatt.
• Det sentrale var at VS Stein rent faktisk var eier av infrastrukturen frem til ferdigstillelse og overlevering til fylkeskommunen – og at det som følge av dette måtte anses å foreligge en samlet eiendomsoverdragelse av tiltakene og ikke en suksessiv overdragelse av eiendomsretten fortløpende i byggefasen (slik som ved entreprise).

Selv om den aktuelle saken direkte gjaldt spørsmål om det forelå en «overdragelse» av fast eiendom i medhold av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, må dette slik vi ser det også ha direkte betydning for om det foreligger en eiendomsoverdragelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Det er ikke grunnlag for å tolke overdragelsesbegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd annerledes enn det generelle eiendomsoverdragelesbegrepet som ligger til grunn § 3-11 første ledd. Høyesterett synes også å forutsette dette, jf. uttalelsene over.

Selv om Høyesterett til en viss grad åpner opp for en ulik tilnærming i den privatrettslige og den avgiftsrettslige vurderingen, tilsier Høyesteretts vurderinger at det i så fall er det avgiftsrettslige egenregibegrepet som må tolkes videre etter merverdiavgiftslovens regler enn etter privatrettens alminnelige regler, dvs. at man må gå lenger i å anse noe som en eiendomsoverdragelse etter merverdiavgiftsretten enn etter privatretten – og ikke motsatt.

Slik vi ser det vil det videre lede til en vilkårlig rettsregel dersom det på den ene siden skulle legges til grunn at en overføring av infrastruktur til fylkeskommunen – på fylkeskommunens grunn – er å anse som en overdragelse av fast eiendom, mens salg av et boligkompleks – hvor det foreligger en atkomstrettsavtale som uttrykkelig gjør boligbygger og tiltakshaver til eier av bygningsmassen i tråd med prinsippene i tomtefesteloven § 16 første ledd – må anses som entreprise. En slik vilkårlighet kan det etter vår oppfatning ikke være grunnlag for.

2.3. A vil ha regning og risiko for byggeprosjektet

Sekretariatet legger på side 18 i innstillingen til grunn at A ikke vil ha regning og risiko for byggeprosjektet. Vi viser her til blant annet følgende uttalelser: 

«Sekretariatet har videre vektlagt at det i et egenregi-prosjekt er sentralt at oppføringen skjer for egen regning og risiko, dvs. at utbygger har risikoen for økonomien og det å få realisert byggeprosjektet i form av salg av den faste eiendommen. Etter sekretariatets vurdering er de grunnleggende forholdene – egen regning og risiko – i det alt vesentlige fraværende i den disposisjonen som er lagt frem av innsender. Det vil som nevnt inngås en avtale om kjøp før byggingen i det hele tatt har startet, og en slik avtale vil etter sekretariatets vurdering fjerne mye av den risikoen utbygger/A har med byggeprosjektet, herunder kostnader med prosjektet, finansiering av prosjektet og endelig salgspris som etter det opplyste skal settes til antatt markedsverdi for bygningsmassen når bygningen er ferdigstilt.»

Etter mitt syn fremgår det klart av den siste uttalelsen at Skattedirektoratet har ment at justeringsplikten ikke forutsetter at eiendomsretten til grunnen overdras sammen med arbeidene.

Også Finansdepartementets tolkingsuttalelse 16. november 2007 trekker i samme retning. I denne fremgår det på side 4 at en leietakers byggetiltak kan anses som en kapitalvare på leietakers hånd. Uten at det har hatt avgjørende betydning for konklusjonen, nevner jeg også at det i Merverdiavgiftshåndboken gjennom lang tid er lagt til grunn at det er uten betydning hvem som eier grunnen når arbeidene utføres.» (Våre markeringer)

Høyesterett konkluderte altså med følgende:

• Overføringen av infrastruktur (fast eiendom) fra VS Stein til fylkeskommunen var å anse som en eiendomsoverdragelse for merverdiavgiftsformål.
• Det var ikke avgjørende for den avgiftsmessige vurderingen at fylkeskommunen selv eide tomten som infrastrukturen ble oppført på.
• Det var ikke avgjørende at partene ikke hadde inngått festeavtale.
• Det var ikke avgjørende at arbeidene ble avtalt før byggingen ble igangsatt.
• Det sentrale var at VS Stein rent faktisk var eier av infrastrukturen frem til ferdigstillelse og overlevering til fylkeskommunen – og at det som følge av dette måtte anses å foreligge en samlet eiendomsoverdragelse av tiltakene og ikke en suksessiv overdragelse av eiendomsretten fortløpende i byggefasen (slik som ved entreprise).

Selv om den aktuelle saken direkte gjaldt spørsmål om det forelå en «overdragelse» av fast eiendom i medhold av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, må dette slik vi ser det også ha direkte betydning for om det foreligger en eiendomsoverdragelse i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Det er ikke grunnlag for å tolke overdragelsesbegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd annerledes enn det generelle eiendomsoverdragelesbegrepet som ligger til grunn § 3-11 første ledd. Høyesterett synes også å forutsette dette, jf. uttalelsene over.

Selv om Høyesterett til en viss grad åpner opp for en ulik tilnærming i den privatrettslige og den avgiftsrettslige vurderingen, tilsier Høyesteretts vurderinger at det i så fall er det avgiftsrettslige egenregibegrepet som må tolkes videre etter merverdiavgiftslovens regler enn etter privatrettens alminnelige regler, dvs. at man må gå lenger i å anse noe som en eiendomsoverdragelse etter merverdiavgiftsretten enn etter privatretten – og ikke motsatt.

Slik vi ser det vil det videre lede til en vilkårlig rettsregel dersom det på den ene siden skulle legges til grunn at en overføring av infrastruktur til fylkeskommunen – på fylkeskommunens grunn – er å anse som en overdragelse av fast eiendom, mens salg av et boligkompleks – hvor det foreligger en atkomstrettsavtale som uttrykkelig gjør boligbygger og tiltakshaver til eier av bygningsmassen i tråd med prinsippene i tomtefesteloven § 16 første ledd – må anses som entreprise. En slik vilkårlighet kan det etter vår oppfatning ikke være grunnlag for.

2.3. A vil ha regning og risiko for byggeprosjektet

Sekretariatet legger på side 18 i innstillingen til grunn at A ikke vil ha regning og risiko for byggeprosjektet. Vi viser her til blant annet følgende uttalelser: 

«Sekretariatet har videre vektlagt at det i et egenregi-prosjekt er sentralt at oppføringen skjer for egen regning og risiko, dvs. at utbygger har risikoen for økonomien og det å få realisert byggeprosjektet i form av salg av den faste eiendommen. Etter sekretariatets vurdering er de grunnleggende forholdene – egen regning og risiko – i det alt vesentlige fraværende i den disposisjonen som er lagt frem av innsender. Det vil som nevnt inngås en avtale om kjøp før byggingen i det hele tatt har startet, og en slik avtale vil etter sekretariatets vurdering fjerne mye av den risikoen utbygger/A har med byggeprosjektet, herunder kostnader med prosjektet, finansiering av prosjektet og endelig salgspris som etter det opplyste skal settes til antatt markedsverdi for bygningsmassen når bygningen er ferdigstilt.»

Sekretariatet synes videre å betvile at Borettslaget ikke vil være involvert i byggeprosjektet. Vi viser her til følgende uttalelser på side 19 i innstillingen:

«Innsender har videre opplyst (som et moment for egenregi) at Borettslaget på sin side verken har ansvar for, eller skal delta i planlegging, eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette. 

Sekretariatet vil bemerke at disse opplysningene i utgangspunktet må legges til grunn som en forutsetning for avgivelse av BFUen. Likevel vil sekretariatet bemerke at det fremstår som unaturlig – og som en uriktig forutsetning for BFUen - at Borettslaget ikke skal delta verken i planlegging eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette all den tid Borettslaget er eier av tomten. Utbyggingen vil skje på en tomt hvor det allerede eksisterer boligbygg og eksisterende boligmasse vil unektelig bli påvirket i en eller annen grad av det planlagte boligprosjektet. Innsender har selv opplyst at eksisterende andelshavere skal stemme over den planlagte utbyggingen. Avtalen om kjøp/salg skal som nevnt også inngås før byggestart. Etter sekretariatets oppfatning må det derfor være klart at Borettslaget er og vil være involvert i byggeprosessen på en eller annen måte. Det er derfor vanskelig for sekretariatet å hensynta disse opplysningene som et moment for egenregi.» (Våre markeringer)

Det er riktig at andelshaverne i Borettslaget skal stemme over om den planlagte byggingen skal gjennomføres eller ikke. Det er også riktig, slik sekretariatet påpeker, at Borettslaget vil bli påvirket av byggeprosjektet. 

Dette er imidlertid ikke det samme som at Borettslaget vil være involvert i selve byggeprosessen. 

Det er igjen grunn til å fremheve at Borettslaget hverken har kompetanse, ressurser eller på annen måte evne til å kunne gjennomføre et byggeprosjekt av denne størrelsen. Det er dessuten en betydelig risiko forbundet med å gjennomføre et slikt prosjekt, og det vil som nevnt påhvile byggherren en rekke forpliktelser som Borettslaget hverken kan eller vil påta seg. 

Vi viser her igjen til følgende; byggeprosjektet vil være initiert av A; det vil være en helhetlig prosjektering som A alene vil ha ansvaret for; Borettslaget har uansett ikke denne kompetansen A vil prosjektere både bygg og infrastruktur; A vil styre all bygging; Borettslaget skal verken ha ansvar for eller delta i planlegging eller gjennomføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i denne prosessen; A skal også ha ansvaret for oppføring av infrastruktur; A vil ha risiko for finansiering for byggeprosjektet, herunder lån osv.; det er A som forsikrer bygningsmassen; kjøpesummen vil være basert på den reelle markedsverdien for bygg mv., det vil si at A vil ha risiko for om det blir dyrere eller rimeligere å bygge enn estimert, samt risiko for andre uforutsette kostnader i prosjektet; eierskap og risiko for bygningsmassen vil bli overført til Borettslaget først når bygget er ferdig; Borettslagets plikt til å betale for bygg mv. skjer også først på dette tidspunktet.

At sekretariatet likevel betviler selskapenes beskrivelse av ovennevnte forhold, oppfattes som noe overraskende.

2.6. En festeavtale og en atkomstavtale vil ha de samme avgiftsmessige konsekvensene

Sekretariatet synes å legge til grunn at det er en avgjørende forskjell mellom de avgiftsmessige virkningene av en festeavtale og avtalen om atkomst- og disposisjonsrett som vil bli inngått i herværende sak. Vi viser her til følgende uttalelser på side 19 i innstillingen:

«Innsender har anført at A gis disposisjonsrett over den del av tomten som skal bebygges og at disposisjonsretten etter sitt innhold er lik den retten man som fester av en tomt har etter tomtefesteloven. 

Til dette vil sekretariatet bemerke at et sentralt kjennetegn for et egenregi-prosjekt er at utbygger eier eller fester en tomt som det bygges på og som skal selges som en fast eiendom (eventuelt med tilhørende festerett). I foreliggende sak er det imidlertid Borettslaget som er eier av tomten og ikke utbygger/A, og det er heller ikke inngått noen festeavtale. At A har disposisjonsrett er således ikke det samme som at de eier eller fester tomten, og innsenders anførsel kan derfor ikke føre frem. Disposisjonsretten følger imidlertid av at A som utbygger må ha tilgang til tomten, noe som i et byggeprosjekt må anses som en selvfølge. Det vises til skattekontorets vurdering av disposisjonsretten ovenfor.»

Forskjellen mellom en festeavtale etter tomtefesteloven og avtalen om atkomst- og disposisjonsrett i herværende sak er i all hovedsak at det ikke betales vederlag for sistnevnte avtale. Hvorvidt det ytes vederlag eller ikke, kan slik vi ser det rimeligvis ikke i seg selv føre til andre avgiftsmessige implikasjoner. 

Det sentrale med en festeavtale er for avgiftsformål at festeren blir eier av det som oppføres. Dette er følgelig likt som i vårt tilfelle. Vi viser her også til Høyesteretts uttalelser i VS Stein-dommen over, som bygger på det samme.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse 19. desember 2023 vurdert spørsmålet slik:

«Skattekontorets vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

[...]

Merverdiavgift

Skattekontoret vil i det følgende ta stilling til om A skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av boligbyggene til Borettslaget.

Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift ved «omsetning av varer og tjenester» jf. merverdiavgiftsloven§ 3-1. Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 3-11 at «omsetning ... av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom» er unntatt fra loven.

Spørsmålet er derfor om A selger en entreprise eller et nøkkelferdig boligbygg. Dette avgjøres etter en vurdering av om boligbygget må anses oppført i egen eller fremmed regi, som igjen beror på en konkret vurdering av flere momenter.

Kjennetegnene for et egenregi-prosjekt er at man selv har risiko for byggeprosjektet. Utbygger vil normalt ha kontroll over arbeidet og risikoen for eventuelt å få realisert prosjektet. I praksis har hjemmel til eiendommen vært den vesentligste faktor for å skille mellom når tjenester utføres i egenregi eller omsettes i fremmedregi, se BFU 85/2002, hvor det uttales følgende:

«I praksis har hjemmelsoverføring vært avgjørende for skille mellom oppføring i egen regi og oppføring i fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. [...] byggearbeider som er utført etter hjemmelsovergang, har konsekvent blitt ansett som utført for fremmed regi.»

Dette prinsippet gjelder både salg av oppførte bygninger på tomter man eier eller bygninger som føres opp på festet grunn (og hvor salg av tomt skjer sammen med overføring av festerett).

Når det gjelder foreliggende sak, er det opplyst at Borettslaget ønsker å utnytte området på tomten de besitter. De engasjerer A som får disposisjonsrett over deler av tomten og som fører opp bygg som ved ferdigstillelse skal selges til Borettslaget. I forbindelse med salget opphører As disposisjonsrett.

Det er fra innsenders side pekt på flere forhold som trekker i retning av at byggeprosjektet er et «egenregi-prosjekt»; Det fremholdes at A står for finansieringen av prosjektet og at A er ansvarlig låntaker for oppføring av bygningsmasse mv. Videre fremgår at eierskap og risiko for bygningsmasse vil bli overført først når bygget er ferdig og at betaling først skjer på dette tidspunktet. A står også som forsikrer av bygget. Skattekontoret er enig i at dette er momenter som normalt kjennetegner egenregi-prosjekter.

Som nevnt over er det et typisk kjennetegn for egenregi-prosjekt at man har risiko for økonomien, herunder å få realisert eiendomsprosjektene man har startet opp. I foreliggende sak synes slike forhold å være svært lite fremtredende. Kjernen i avtalen mellom borettslag og entreprenør (A) synes for skattekontoret å være at borettslaget ønsker å bebygge deler av tomten de eier, og inngår en avtale med A om å føre opp bygg på tomten til borettslaget. Det er allerede før byggestart avtalt at borettslaget som eier tomten skal kjøpe bygget, og at vederlaget skal settes til antatt markedsverdi. Slik skattekontoret ser det vil det være svært lite risiko knyttet til det aktuelle byggeprosjektet. Dette fraværet av risiko samsvarer ikke med den risikoen som en utbygger normalt har når man opptrer som egenregi-aktør. Den økonomiske risikoen for A synes å være knyttet til risikoen for å få solgt andelene i borettslaget. Dette er slik vi ser det noe annet enn selve byggeprosjektet.

Som det fremgår over vil det normalt være av stor betydning hvem som har hjemmel til tomten som bebygges når det skal tas stilling til om man har med et egenregi-prosjekt å gjøre. Som et ledd i avtalen gis A disposisjonsrett over den del av tomten som skal bebygges. Det opplyses at denne avtalen etter sitt innhold er lik den retten man som fester av en tomt har etter tomtefesteloven. Det typiske for et egenregi-prosjekt er som nevnt at utbygger eier eller fester en tomt som det bygges på og som skal selges som en fast eiendom (eventuelt med tilhørende festerett). I foreliggende sak er det nettopp tomteeier som er kjøper. At man for et slikt forhold etablerer en disposisjonsrett under byggeperioden for så og «tilbakeføre» disposisjonsretten etter ferdigstillelse/salg, kan ikke ha særlig stor vekt i retning av å anse forholdet som et egenregi-prosjekt. Vi antar at en entreprenør som har påtatt seg å føre opp et bygg på oppdragsgivers tomt (fremmed-regi), nettopp vil ha en betydelig/eksklusiv disposisjonsrett til tomten det bygges på.

Totalinntrykket for skatteetaten er etter dette at forholdet ikke har de kjennetegn som er karakteristisk for et egenregi-prosjekt, nemlig at utbygger/entreprenør har risiko for økonomien, herunder å realisere hele byggeprosjektet. Etter skattekontorets syn fremstår de faktiske realiteter mer å være at prosjektet representerer oppføring av bygninger for borettslaget som oppdragsgiver.

Som kjent har skatteetaten avgitt flere bindende forhåndsuttalelser knyttet til den såkalte borettslagsmodellen. Vi viser her eksempelvis til den uttalelsen som innsender har vist til. Normaltilfellene i denne modellen er at utvikler eier en tomt og at aksjene i tomteselskapet selges til et borettslag som utbygger har opprettet og oppkapitalisert. Utbygger har i disse tilfellene reelt sett båret risikoen ved utbyggingen, blant annet siden prosjektet har vært avhengig av etablering av selskapsstruktur som prosjektet har vært avhengig av. I denne konkrete saken er derimot borettslagene en aktør som har valgt ut utbygger til oppføring av boliger. Det er borettslaget som vil bære risikoen for betalingen av eiendomsmassen, og utbygger antas å nærmest være garantert oppgjør (fordi det eksisterer verdier som kan tjene som sikkerhet). Skattekontoret vil på denne bakgrunn presisere at de faktiske forholdene i denne saken er annerledes enn forholdene i de tidligere avgiftsuttalelser.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det planlagte byggeprosjektet best kan beskrives som et byggeoppdrag i fremmedregi. Det skal derfor beregnes merverdiavgift av omsetningen til A, jf. mval § 3-1.

Konklusjon

[...]

A skal beregne utgående merverdiavgift ved salg/oppføring av boligbyggene til Borettslaget.»

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Formkrav

Klagefristen er seks uker etter den bindende forhåndsuttalelsen er avgitt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 6-2 jf. 13-4 (1). Klagen er mottatt innen klagefristen, klagen er således rettidig.

Klagers rettslige anførsler

I det alt vesentlige er det de samme anførsler som er fremsatt i klagen som fremkommer av anmodningen om BFU.

I forbindelse med anførslene fremsatt i klagen er det vist til to nye rettskilder som underbygger klagers anførsler. Det er vist til Oslo tingretts dom av 20 oktober 2014 (14-102767TVI-OTIR/02) idet det påpekes at det avgjørende for om det foreligger et egenregi eller fremmedregi prosjekt er en konkret vurdering av kontraktens reelle innhold. Det pekes i denne sammenheng på at det foreligger mange forhold som er typisk for et egenregi-forhold. Videre understrekes at den avgiftsmessige vurderingen av kontraktens innhold må fastsettes ut fra en tolkning av privatrettens alminnelige regler. Det vises i denne anledning til Rt-1996-51 (Intersport).

Skattekontoret vil bemerke at det må være en vurdering av de reelle forhold som vil være avgjørende for hvordan forholdet skal klassifiseres. Skattekontoret er enig i at det er enkelte avtalerettslige forhold i saken som kjennetegner et egenregi-forhold. Som påpekt i den avgitte BFUen er det imidlertid sentrale forhold som etter vårt syn må vektlegges i større grad og som må tillegges avgjørende vekt. Vi viser til at det er kjøper/oppdragsgiver som er den opprinnelige hjemmelshaver i saken, samt aspektet knyttet til (økonomisk) risiko som er svært lite fremtredende i denne saken i forhold til det som normalt kjennetegner egenregi-forhold. Vi viser her forøvrig til våre merknader til disse momentene i uttalelsen. Når det gjelder klagers henvisninger til realitetene i avtalen vil vi kort bemerke at flere av forholdene som er trukket frem ikke er uforenlige med et fremmedregi-standpunkt. Eksempelvis mener vi at det forhold at det er «A som forsikrer bygningsmassen» ikke nødvendigvis diskvalifiserer fra å karakterisere forholdet som et fremmedregi-forhold. Det samme gjelder det forhold at borettslaget først er pliktig å betale ved ferdigstillelse.

Vi viser her til bokføringsforskriften § 8-1-2a, samt omtale i Merverdiavgiftshåndboken punkt 15-9.3.2 under avsnittet «Bygge- og anleggsvirksomhet».

Når det gjelder klagers henvisning til tingrettsdommen fra 2014 (over) vil vi også bemerke at det som et ledd i rettens drøftelse til støtte for at forholdet var et fremmedregi-prosjekt ble trukket frem nettopp den manglende risikoen ved prosjektet som kjennetegner egenregioppdrag. Tingretten kommenterer innledningsvis i drøftelsen at "Typiske prosjekter i egenregi, er der tomteområder kjøpes opp av profesjonelle utbyggere eller entreprenører, som foretar total prosjektering og utbygging av området for egen regning og risiko, for så å selge de ferdige eiendommene». Deretter, som en del av begrunnelsen for standpunkt om at forholdet representerte et fremmedregi-prosjekt, blir det nettopp påpekt den manglende risikoen som lå i forholdet idet det kun var en aktuell kjøper av eiendommen, og at dette var klart før rehabilitering skjedde. Tingrettens vektlegging av det økonomiske aspektet støtter skattekontorets standpunkt i saken.

Utover ovennevnte er det ikke kommet nye anførsler og tidligere anførsler er tilstrekkelig behandlet i vedtaket.

Skattekontoret vil bemerke at man har vært noe i tvil om hvordan forholdet skal vurderes. Noen formelle forhold trekker også i retning av egenregi-prosjekt. De faktiske forhold tilsier etter skattekontorets syn at forholdet likevel bør betraktes som et fremmedregi-prosjekt.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem nye forhold eller nytt faktum i klagerunden og skattekontoret anser at skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er korrekt. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger grunnlag for å omgjøre vedtaket. Vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 19. desember 2023 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener etter en konkret helhetsvurdering av momentene i saken at den planlagte disposisjonen har mest likhetstrekk med et prosjekt i fremmedregi og at A må anses for å selge bygge- og entreprisetjenester til Borettslaget som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er i denne forbindelse lagt avgjørende vekt på at Borettslaget eier tomten og at det er avtalt kjøp av bygningen som føres opp før byggestart. Hertil kommer også at pris- og markedsrisiko er lite fremtredende for As del.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i foreliggende sak er om As oppføring av boligbygg skal anses oppført som ledd i et egenregiprosjekt (oppføring og salg av fast eiendom), eller avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester (fremmedregi).

Innsender anfører at oppføringen av boligbygget skjer i egenregi, mens skattekontoret mener oppføringen av boligbygget skjer i fremmedregi.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering og konklusjon om at A må anses å oppføre bygget i fremmedregi. Sekretariatet viser i denne forbindelse til skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 19. desember 2023 som sekretariatet gir sin tilslutning til. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Omsetning av entreprenørtjenester og oppføring av bygg i fremmedregi, altså for fremmed regning og risiko, er avgiftspliktig omsetning.

Omsetning av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er derimot unntatt fra loven. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Dette innebærer at næringsdrivende som oppfører eiendom for salg (egenregi) ikke skal beregne utgående merverdiavgift. I stedet skal det beregnes uttaksmerverdiavgift når varer eller tjenester tas ut av virksomheten til privat bruk eller til andre formål som faller utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 flg. Et egenregiprosjekt vil i denne sammenheng derfor innebære at arbeidene utføres for entreprenøren/utbyggerens egen regning og risiko.

Uttaksreglene skal skape et nøytralt avgiftssystem, og hindre konkurransevridning. Formålet med uttaksbestemmelsene er beskrevet slik i Ot.prp.nr.59 (2006–2007):

«De hensynene som ligger til grunn for bestemmelsene om avgiftsberegning ved uttak, er at den registrerte næringsdrivende gjennom uttaket anses som forbruker av varer eller tjenester som tas ut av virksomheten. For at det prinsipielt skal bli lik avgiftsbelastning på alt innenlandsk forbruk av varer og tjenester, må også forbruk som dekkes ved uttak avgiftsberegnes på lik linje med kjøp eller innførsel.

Foruten å sikre at alt forbruk blir belastet med merverdiavgift, skal uttaksmerverdiavgiften også sikre konkurransenøytralitet. Dersom det ikke hadde foreligget plikt til å betale merverdiavgift ved uttak, ville en virksomhet som driver delvis innenfor og delvis utenfor merverdiavgiftsloven, hatt et lavere kostnadsnivå enn andre når den delen av virksomheten med omsetning utenfor loven benytter ytelser som er anskaffet, produsert eller fremstilt i den delen av virksomheten som driver innenfor loven. Bakgrunnen for dette er fradragsretten i den avgiftspliktige delen av virksomheten medfører at den aktuelle ytelsen som overføres ikke er belastet med merverdiavgift. Siden forutsetningen for fradragsretten faller bort ved uttak, gjenoppretter uttaksbestemmelsene nøytraliteten i regelverket gjennom beregning av utgående merverdiavgift eller ved tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.»

Spørsmålet i foreliggende sak må i tråd med avgiftspraksis avgjøres etter en konkret helhetsvurderingvurdering der den avgiftsmessige behandlingen beror på en konkret vurdering av de reelle forhold/det presenterte faktum, jf. Oslo tingretts dom av 20. oktober 2014 (TOSLO-2014-102767). Tingretten viste til at det i doms- og forvaltningspraksis har utviklet seg enkelte kriterier til hjelp ved avgrensningen. Tingretten trakk frem at hjemmelsoverføring ofte vil være veiledende for om det er tale om egen- eller fremmedregiarbeider, men at det ikke er avgjørende. Tingretten viste så til Gjems-Onstad/Kildals Lærebok i merverdiavgift, 4. utgave s. 264 og skisserte deretter en rekke momenter for vurderingen av om byggingen skjer i egen- eller fremmedregi;

• helhetlig prosjektering, prosjektering foretatt av utbygger, ansvar for infrastruktur, styring av bygging og markedsrisiko ble ansett som momenter for at oppføringen skjer i egenregi
• separate avtaler for tomt og hus, oppføring etter avtaleinngåelse med kjøper, finansiering av oppføringen ved kjøper, og begrenset markedsrisiko ble ansett som momenter for at oppføringen skjer i fremmedregi.

I dom fra Agder lagmannsrett 7. oktober 2002 (LA-2001-1352) var det spørsmål om en leveranse av hytter måtte anses som avgiftsunntatt salg av fast eiendom, eller avgiftspliktig oppføring av bygg for fremmed regning. I den samlede vurderingen av hvorvidt oppføringen gjaldt et salg eller byggeoppdrag måtte det tas hensyn til utbyggingens karakter og utbyggers rolle ved oppføringen av byggene. Kjøpesummen var betalt ved kontraktinngåelsen, og tilsa at saken gjaldt et entrepriseforhold, men dette kunne ikke være avgjørende. Utbygger ordnet med regulering og byggetillatelser, innkjøp av materialer og håndverkertjenester. Det var også svært begrensede muligheter for endring av byggene som skulle selges fra kjøpers side. Saken gjaldt oppføring av et stort antall hytter og gjorde det vanskelig å etablere separate entreprisekontrakter for hver enhet. Oppføringen måtte anses som utført i egen regi, altså salg av fast eiendom.

I BFU-2002-85 ble det lagt til grunn at en entreprenør som selger en tomt på betingelse av at han får byggeoppdraget anses å selge byggetjenester, og ikke fast eiendom, dersom hjemmelen til tomten overføres før byggingen starter. Den bindende forhåndsuttalelsen åpner likevel for at arbeidet kan være utført for fremmed regning selv om hjemmelsoverføring enda ikke er foretatt. En entreprenør kan etter dette anses for å levere byggetjenester og ikke fast eiendom, selv om kjøper ikke har hjemmel til eiendommen under byggeprosessen. Det fremgår videre at byggearbeider utført etter hjemmelsovergang konsekvent har blitt ansett som utført for fremmed regning.

Som både innsender og skattekontoret gir uttrykk for er det i denne saken momenter som taler for at oppføringen skjer i egenregi og momenter som taler for at oppføringen skjer i fremmedregi.

Sekretariatet er av den oppfatning at de momenter som taler for at oppføringen av bygget skjer i fremmedregi veier tyngst og at vi således har å gjøre med et fremmedregi-prosjekt.

Sekretariatet har i denne forbindelse lagt avgjørende vekt på at Borettslaget eier tomten det skal oppføres bygg på og at det før byggestart vil inngås en kjøpskontrakt for bygningen hvor Borettslaget er kjøper.

Sekretariatet har videre vektlagt at det i et egenregi-prosjekt er sentralt at oppføringen skjer for egen regning og risiko, dvs. at utbygger har risikoen for økonomien og det å få realisert byggeprosjektet i form av salg av den faste eiendommen. Etter sekretariatets vurdering er de grunnleggende forholdene – egen regning og risiko - i det alt vesentlige fraværende i den disposisjonen som er lagt frem av innsender. Det vil som nevnt inngås en avtale om kjøp før byggingen i det hele tatt har startet, og en slik avtale vil etter sekretariatets vurdering fjerne mye av den risikoen utbygger/A har med byggeprosjektet, herunder kostnader med prosjektet, finansiering av prosjektet og endelig salgspris som etter det opplyste skal settes til antatt markedsverdi for bygningsmassen når bygningen er ferdigstilt.

Det at bygningen skal selges til antatt markedsverdi kan i og for seg tale for en viss risiko i form av at man er utsatt for markedssvingninger, men slik sekretariatet ser det må det avgjørende i denne forbindelse være at det vil bli inngått en bindende avtale om kjøp av bygningen før byggestart og at man således eliminerer mesteparten av den risiko og usikkerhet som nettopp kjennetegner bygg oppført i egenregi.

Etter sekretariatets vurdering vil derfor det meste av pris- og kostnadsrisikoen, herunder markedsrisiko, ligge hos kjøper/Borettslaget. Etter sekretariatets vurdering er det derfor vanskelig å se at oppføringen skjer for utbyggers/As egen regning og risiko.

Innsender har anført at A gis disposisjonsrett over den del av tomten som skal bebygges og at disposisjonsretten etter sitt innhold er lik den retten man som fester av en tomt har etter tomtefesteloven.

Til dette vil sekretariatet bemerke at et sentralt kjennetegn for et egenregi-prosjekt er at utbygger eier eller fester en tomt som det bygges på og som skal selges som en fast eiendom (eventuelt med tilhørende festerett). I foreliggende sak er det imidlertid Borettslaget som er eier av tomten og ikke utbygger/A, og det er heller ikke inngått noen festeavtale. At A har disposisjonsrett er således ikke det samme som at de eier eller fester tomten, og innsenders anførsel kan derfor ikke føre frem. Disposisjonsretten følger imidlertid av at A som utbygger må ha tilgang til tomten, noe som i et byggeprosjekt må anses som en selvfølge. Det vises til skattekontorets vurdering av disposisjonsretten ovenfor.

Når det gjelder finansieringen av byggeprosjektet har innsender opplyst at det er A som står for finansieringen og eventuelle byggelån mv. Dette er opplysninger som isolert sett, basert på skisseringen i nevnte dom fra Oslo tingrett, moment som taler for egenregi. Etter sekretariatets vurdering er dette momentet ikke av særlig stor betydning i denne saken. Dette fordi finansiering av et byggeprosjekt i egenregi nettopp er en del av risikobilde til utbygger. Men når utbygger i denne saken er sikret oppgjør/salg og det inngås kjøpskontrakt før byggestart vil finansieringen av byggeprosjektet i seg selv etter sekretariatets vurdering ikke innebære noen særlig risiko for utbygger/A.

Samtidig er det som innsender selv trekker frem, forhold som taler for at A må anses som byggherre og at dette er et moment som taler for egenregi. Sekretariatet mener imidlertid at dette momentet ikke er tilstrekkelig til å anse prosjektet som et egenregi-prosjekt.

Innsender har videre opplyst (som et moment for egenregi) at Borettslaget på sin side verken har ansvar for, eller skal delta i planlegging, eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette.

Sekretariatet vil bemerke at disse opplysningene i utgangspunktet må legges til grunn som en forutsetning for avgivelse av BFUen. Likevel vil sekretariatet bemerke at det fremstår som unaturlig – og som en uriktig forutsetning for BFUen - at Borettslaget ikke skal delta verken i planlegging eller oppføring av byggeprosjektet, eller på annen måte delta i dette all den tid Borettslaget er eier av tomten. Utbyggingen vil skje på en tomt hvor det allerede eksisterer boligbygg og eksisterende boligmasse vil unektelig bli påvirket i en eller annen grad av det planlagte boligprosjektet. Innsender har selv opplyst at eksisterende andelshavere skal stemme over den planlagte utbyggingen. Avtalen om kjøp/salg skal som nevnt også inngås før byggestart. Etter sekretariatets oppfatning må det derfor være klart at Borettslaget er og vil være involvert i byggeprosessen på en eller annen måte. Det er derfor vanskelig for sekretariatet å hensynta disse opplysningene som et moment for egenregi.

Sekretariatet mener derimot at kjernen i avtalen mellom Borettslaget og utbygger/A synes å være at Borettslaget ønsker å bebygge deler av tomten de eier, og inngår en avtale med A som entreprenør om oppføring av bygg på tomten.

Når det gjelder innsenders henvisning til en nylig avgitt BFU fra skattekontoret hvor det ifølge innsender er akseptert at lignende modell er å anse som egenregi, vil sekretariatet bemerke at dette gjaldt et forhold hvor utbygger eide eller festet tomten det ble bygd på. I foreliggende sak eies tomten derimot av Borettslaget og ikke utbygger. Den nevnte BFU er således ikke uten videre overførbar på foreliggende sak. Sekretariatet vil også bemerke at «borettslagsmodellen» ikke er noe rettslig begrep og sekretariatet er heller ikke kjent med at dette er et typetilfelle som avgiftsrettslig skal behandles på en bestemt måte. For alle formål må spørsmålet i foreliggende sak avgjøres ut fra transaksjonens realitet opp mot merverdiavgiftslovens bestemmelser. Innsenders anførsel kan ikke føre frem.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at den planlagte disposisjonen har mest likhetstrekk med et prosjekt i fremmedregi og at A må anses for å selge bygge- og entreprisetjenester til Borettslaget som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Som påpekt i vurderingen ovenfor er det enighet i denne saken om at det er momenter som taler for at oppføringen skjer i egenregi og momenter som taler for at oppføringen skjer i fremmedregi. Det hele beror på en konkret vurdering. Og etter en slik samlet vurdering mener sekretariatet at den planlagte disposisjonen har mest likhetstrekk med et prosjekt i fremmedregi og at A må anses for å selge bygge- og entreprisetjenester til Borettslaget som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Utover dette vil sekretariatet kort bemerke at Høyesteretts avgjørelse i HR-2020-2060-A (VS Stein AS) som innsender henviser til ikke anses å ha særlig overføringsverdi for vurderingstemaet i foreliggende sak. I dommen var hovedspørsmålet om VS Stein AS hadde foretatt en disposisjon som var omfattet av plikten til å justere inngående merverdiavgift. Og her var det sentralt om byggetiltakene var å anse som kapitalvarer noe Høyesterett svarte bekreftende på. Videre uttalte Høyesterett at det var uten betydning for justeringsplikten om tiltaket var utført på overdragerens eller mottakerens grunn. Sekretariatet vil bemerke at dommen omhandler justeringsreglene som er noe annet enn spørsmålet om egenregi vs. fremmedregi. Etter sekretariatets vurdering er dommen derfor ikke særlig relevant for spørsmålet i foreliggende sak.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 42/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Jakobsen og Johnsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Krogstad er uenig i konklusjonen. Jeg har kommet til at As oppføring av boligbygget må anses å skje i egenregi og at overdragelsen av boligbygget til Borettslaget er omsetning av fast eiendom og dermed skal skje uten merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 første ledd. 

A skal ut fra det som er opplyst inneha en typisk utbyggerrolle gjennom å stå for utvikling, prosjektering og oppføring av et boligbygg. As risiko og muligheter vil være lik det som er vanlig for en utbygger, bl.a. risiko for salg av samtlige andeler, ansvar for de totale byggekostnadene og ansvar for oppfyllelse av HMS-krav. Det følger dessuten av bustadoppføringslova at A vil ha et reklamasjonsansvar overfor de nye andelseierne. 

Det fremgår videre av anmodningen at vederlaget for boligbygget motregnes mot innskuddsforpliktelsen A har til Borettslaget knyttet til andelene som eies av A. Alternativt blir det trukket opp fellesgjeld som også vil være knyttet til de nye andelene. Det betyr at dersom A ikke får solgt samtlige av de nye andelene innen overlevering av boligbygget til Borettslaget, så vil det være A som selv hefter for innskudd, eventuelt andel fellesgjeld, knyttet til usolgte andeler. Jeg er derfor enig med innsender i at den reelle økonomiske risikoen i prosjektet ligger hos A. Slik jeg forstår anmodningen vil økonomisk eksponering og risiko for A i denne saken være tilsvarende som om A ervervet tomtegrunnen og etablerte et nytt borettslag. Sistnevnte fremgangsmåte vil regelmessig bli ansett som et egenregiprosjekt. Borettslaget på sin side, får i denne saken utnyttet verdien av tomtegrunnen gjennom betaling av overkurs på de nye andelene. Det at partene ønsker å utvide antall andeler i et eksisterende borettslag i stedet for etablering av et nytt borettslag, bør etter min oppfatning ikke føre til ulik avgiftsmessig håndtering av oppføringskostnadene. 

Nemnda traff deretter følgende

Konklusjon:

Klagen tas ikke til følge.