Lovhenvisninger:  skatteloven §§ 5-1, 5-30, 6-1, 6-51, 12-10, skatteforvaltningsloven §§ 12-2, 14-3,14-6,  EMK art. 6 nr. 1

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret foretok kontroll av den skattepliktiges banktransaksjoner for inntektsårene 2016 til 2019. Kontrollen avdekket at det forelå betydelige banktransaksjoner med næringsdrivende og privatpersoner. I kontrollen ble også det private forbruket kontrollert opp mot innrapportert inntekt og leieinntekter fra den skattepliktige.

Det ble funnet at skattepliktige i kontrollperioden har kjøpt og solgt bruktbiler og bildeler, og skattekontoret vurderte aktiviteten som skattepliktig virksomhet. De uforklarte inntektene ble antatt å stamme fra ikke oppgitt næringsvirksomhet.

Den skattepliktige ble varslet om endringer av skattefastsettingen i brev av 7. september 2020.

Fra skattekontorets vedtak av 12. juli 2021 hitsettes:

«Som følge av varselet tok den skattepliktige kontakt med skattekontoret/ saksbehandler per e-post den 8. september 2020 og ønsket en telefonkonferanse, for å forklare tallene nærmere.

[...]

Telefonkonferansen ble gjennomført som avtalt den 9. september 2020. [...]

I samtalen fremkom det bl.a. at den skattepliktige var utdannet […]. Han opplyste å ha mottatt en del midler fra sin mor, men hadde ikke ført opp noe av dette i skattemeldingen. Videre opplyste han å ha solgt en [Bil] til henne i 2018 for kr 400 000.

De mange Vipps-overføringene fra privatpersoner til ham ble forklart med at han drev en del med gambling sammen med venner, nærmest spillegalskap, og i den forbindelse hadde han fått inn en del midler fra disse når han hadde spilt på vegne av dem alle. Overføringene fra C ble forklart med at de to ble enige om å dele på inndragningen som den skattepliktige ble idømt i dom av 23. juni 2014 i Heggen og Frøland tingrett. Dommen gjaldt bl.a. innføring av alkoholdig drikke til Norge uten fortolling. I dommen ble den skattepliktige dømt til inndragning av kr 500 000.

Overføringen fra D AS på kr 495 000 skyldtes salg av en [Bil]. Denne ble opprinnelig solgt fra hans firma, E AS til D AS for kr 100 000, da det var en feil i motoren. Senere fant han ut hva som var feil, det var en injektor i motoren. Dette fikset han selv. Han kjøpte den da tilbake fra D AS for kr 110 000. Senere ble den vasket og pusset opp og solgt for kr 495 000. Selger var formelt D AS til F, deretter fikk han midlene tilbake fra D AS.

Videre hadde han fått et lån fra Gs mor, [...], på kr 600 000. H var en tidligere leieboer og hans innbetalinger til hans bankkonto gjaldt husleie.

Han hadde dessuten pusset opp en rekke biler bl.a. [Bil] og [Bil] som ble solgt videre med god fortjeneste. I 2018 hadde han eid 5 biler mens alle ble solgt i 2019. Ikke alle hadde vært ført opp i skattemeldingene hans.

Videre hadde han mye kontanter. Disse ble særlig brukt på byggevarehus. Det var lettere å bruke kontanter, da slapp han å tenke på hvor mye han hadde handlet for. Han anførte videre at det som hadde berget hans personlige økonomi var inntekten til hans nåværende samboer I.

Han avsluttet med at han var en person med mye energi som ikke kunne sitte stille. Det hadde tidligere medført mye problemer med politiet, men han hadde ikke hatt noen saker med dem etter dommen i 2014.

Skattekontoret mottok en e-post fra advokat J den 23. september 2020 hvor det bl.a. fremkom at skattepliktige er sterkt rammet av dysleksi og at det var uklart for skattepliktige hva han måtte fremskaffe av dokumentasjon. Skattekontoret besvarte advokaten per e-post samme dag, og opplyste om at skattepliktige hadde blitt opplyst direkte om sine rettigheter og hvordan han burde gå frem for å opplyse saken, jf. varselet.

Det har vært en del e-post korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret og skattepliktige fikk tilsendt utkast til vedtak den 6. april 2021.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 2. juli 2021. Vedtaket er påklaget i klager av hhv. 10. august 2021 og 1. september 2021.

Klagen sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter ble mottatt hos sekretariatet den 12. oktober 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 21. februar 2024. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Tidligere behandling i alminnelig avdeling

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling den 2. april 2024. Nemndas leder besluttet at saken heller skulle behandles i stor avdeling. Saken ble derfor trukket fra behandling i alminnelig avdeling den 23. april 2024 og ble meldt opp til behandling i stor avdeling.

Alminnelig avdeling ønsker å drøfte rekkevidden av skatteloven § 6-51 som gjelder betaling via bank som vilkår for fradragsrett.

Sekretariatet har bearbeidet opprinnelig innstilling som ble forelagt alminnelig avdeling, ved å innta et nytt avsnitt nederst i innstillingen hvor blant annet skatteloven § 6-51 er drøftet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Den foreløpige klagen datert 10. august 2021 inneholder de samme anførslene som i tilsvaret fra J datert 31. mai 2021. Disse anførslene er således behandlet i skattekontorets vedtak datert 2. juli 2021, og det vises til vedtaket i sin helhet.

I klagen datert 1. september 2021 er det gjentatt at den skattepliktiges bilhold ikke skal anses som næring/virksomhet og at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Det vises her til kontorvedtaket hvor disse forholdene er behandlet.

Videre er det anført at den skattepliktige ikke har hatt skattepliktig inntekt utover det som er oppgitt i skattemeldingene i kontrollperioden.

Videre er det anført at skattekontoret feilaktig har beregnet bevegelser på hans kontoer som inntekt, og at skattekontoret må ha telt de samme pengene flere ganger. Som eksempel er nevnt at han tar ut penger og kjøper noe.

Deretter selger han det han har kjøpt. Endelig får han pengene etter salget tilbake på konto. Skattekontoret har i vedtaket forsøkt å følge hans kontobevegelser ved kjøp og salg av biler. I enkelte tilfeller har dette vært vanskelig, da han i stor grad har benyttet kontanter. Hvordan hans anførsel til Skatteklagenemnda nærmere skal forstås, viser skattekontoret til hans forklaring datert 20. april 2021, inntatt i kontorvedtaket på s. 37, og skattekontorets imøtegåelse samme sted.» [se nedenfor side 16 og side 25]

For oversiktens skyld viser sekretariatet til klage av 10. august 2021 og hva som fremkommer om aktivitetens omfang og de aktuelle bruktbilsalg. Fra klagen hitsettes:

« Ad bilhold:

A [skattepliktige het tidligere [...]] er særlig opptatt av at hans bilhold ikke har vært næringsvirksomhet.

Han har i kontrollperioden kjøpt 7 biler og eid totalt 11 biler. Han har solgt til sammen 9 biler i kontrollperioden. Dette er i snitt 2,25 per år i kontrollperioden.

Av disse har [...] aldri vært reelt eid av A. Han håndterte et auksjonskjøp for K, og kom i skade for å bruke sin egen bruker på det aktuelle nettstedet. Dette ble korrigert samme dag. En av kjøretøyene er en campingvogn som A brukte privat og solgte etter å ha brukt den og reparert en vannskade. Ser man bort fra disse er bilsalget i snitt på under to biler per år.

Alle bilene har vært til privat bruk, men unntak av [...] lastebil. Denne solgte A først fra sitt AS og til D og kjøpt tilbake privat for samme pris pluss kr.10.000,- Denne «lave» prisen skyldes at bilen tilsynelatende hadde en alvorlig feil. Da det ble oppdaget at feilen var mindre alvorlig fikk A kjøpe bilen tilbake privat og utbedret feilen selv før han solgte lastebilen for kr.495.000,- Selskapet han hadde eid bilen i var under avvikling.

A erkjenner at dette salget kan knyttes til næring, og som han i utgangspunktet drev gjennom E AS. Denne «feilen» kan ikke medføre at den øvrige og private omsetningen derved blir næringsvirksomhet.

For øvrig har alle bilene vært i privat bruk, og anskaffet av den grunn.

2016

I 2016 solgte A en bil. Den hadde han da eid i over to år, og i perioden pusset opp ved bruk av en delebil han også kjøpte i perioden. Dette er et omfang og en eietid som ikke utløser skatteplikt.

2017

Foruten nevnte lastebil avhendet A i 2017 en bil. Dette var en [Bil] han hadde eid siden 2015, og som han byttet inn i [Bil] som omtales under. Heller ikke dette kan utløse næringsmessig skatteplikt.

2018

I 2018 avhendet A tilsynelatende to biler, men reelt bare en, og da til sin mor.

[Bil] byttet A til seg i oktober 2017 fra en [Bil] han kjøpte i oktober 2015, jf over. Han overførte denne til sin mor i juni 2018 for kr.0,- Dette hadde ikke sammenheng med at han mottok kr.400.000,- i gave/arv fra sin mor. Det fremstår som åpenbart at denne bilen ikke hadde slik salgsverdi eller at tanken var å tjene penger på dette. Hvis det har blitt oppfattet at A har sagt noe annet tidligere, så må det korrigeres.

[...] som står registrert kjøpt og solgt i september 2018, og omtalt innledningsvis, var aldri reelt eid av A, og gav heller ingen inntjening til ham.

2019

I 2019 hadde A behov for likvide midler i forbindelse med at han skulle få kjøpe en eiendom fra familie. Han solgte da unna fem biler i løpet av året.

En [Bil] hadde han hatt og brukt siden januar 2014 og bygd om fra tre-seter til 7-seter.

En [Bil] hadde han hatt siden 2015 da han «arvet» den fra sin stefar via sin mor.

En annen [Bil] hadde han hatt siden november 2018 og solgt marginalt under kjøpesummen.

I tillegg solgte han campingvogna han hadde kjøpt i november året før sammen med en kamerat. Denne ble kjøpt for å ha på den aktuelle eiendommen frem til han kunne ta bygningene i bruk. Han fikk mer for den enn han gav fordi han i mellomtiden reparerte en vannskade.

[Bil] han solgte i desember 2019 hadde han kjøpt i februar for kr. 5000,- mer enn han fikk for den.

Det fremstår etter dette ikke som A har drevet næring i noen av de aktuelle år, og at alle kjøp og salg kan forklares med privat bruk og bilinteresse, og ikke som en aktivitet som tok sikte på å ha en viss varighet, av et visst omfang og som i utgangspunktet var egnet til å og særlig overskudd. At A likevel delvis tjente penger på sine bilkjøp/salg er selvsagt ikke avgjørende.

Vurderingen må uansett gjøres for de enkelte år separat inntil det eventuelt til sammen fremstår som næring. I denne vurderingen må det hensyntas sannsynlig inngangsverdi og utlegg selv om det ikke kan dokumenteres i ettertid. Til dette kommer at skatteetaten på sine hjemmesider opplyser at før et aktivitet anses som skattepliktig kan man ha en 5 års oppstartperiode:

Oppstartsperiode

• Før det første året en økonomisk aktivitet anses som skattepliktig virksomhet, kan du ha en oppstartsperiode på inntil 5 år.

Ad tilleggsskatt:

Selv om aktiviteten eller deler av den, skulle anses som næring, anføres at det foreligger unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Det vises særlig til at aktiviteten på de aktuelle tidspunkt ikke er stor, jf over. Det gjelder særlig i 2016, 2017 og 2018. I 2018 var dessuten «kjøper» av en av bilene hans mor, og en annen aldri reelt hans. Den siste tapte han penger på. I 2019 valgte han bare å kvitte seg med biler for å prioritere å bruke verdiene på noe annet. Det er uklart når han burde forstått at næringsansvaret oppstod. Til dette kommer at A har diagnosene ADHD og dysleksi og derved lettere enn andre mister kontroll og handler impulsivt. Det kan også forklare hvorfor han handler på en måte som ikke for andre fremstår rasjonell, blant annet når det kommer til bilhold. Hans forståelse for regler som ikke er tydelige vil også være mer begrenset enn for andre. I tillegg kan hans fremstillinger fremstå usammenhengende og komplekse.

Det bør på denne bakgrunn i alle tilfelle ikke være grunnlag for skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret synes å vurdere skyldkravet etter først å ha konkludert med opplysningsplikt. Det riktige må være å vurdere skylden i forhold til om han burde forstå at bilsalgene var å regne som næringsvirksomhet. På bakgrunn av ovennevnte anføres at det neppe kan være tilfelle, og det må i uansett presiseres når plikten oppstod, og på hvilket konkrete grunnlag. Man kan ikke i den sammenheng se aktiviteten over tid, og i et hvert tilfelle ikke med tilbakevirkende kraft.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Den foreløpige klagen datert 10. august 2021 kom innenfor klagefristen. Videre kom den endelige klagen innenfor fristen som ble satt i skattekontorets brev av 12. august 2021. Fristene i skatteforvaltningsloven § 13-4 er således oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke lagt frem noen nye dokumenter eller anført nytt faktum i klagen til Skatteklagenemnda. Skattekontoret finner derfor å ville opprettholde kontorvedtaket i sin helhet.»

Sekretariatet vil bemerke at skattekontorets vedtak av 2. juli 2021 er grundig og utførlig. For oversiktens skyld finner sekretariatet det i denne saken hensiktsmessig å innta store deler av vedtaket i det følgende.

Oversikt over kjøretøy eid og disponert fra 2014

Fra vedtaket (side 10 flg.) siteres:

«[...] Etter en fornyet vurdering har skattekontoret lagt til grunn at du ifølge Vegvesenets register i Autosys har eid og disponert følgende kjøretøy fra 2014 og frem til i dag:

Reg.nr.	Merke	Kjøpt	Solgt	Kommentar
[...]	[…]	Januar 2014	Juni 2019	Kjøpt fra [...] Strøm og solgt til [...]
[…]	[...]	Juli 2014	Oktober 2016	Kjøpt fra […] og solgt til [...].
[…]	[...]	November 2016	Februar 2017	Tidligere eid av E AS, solgt til O. /D Bil AS, kjøpt tilbake av deg etter reparasjon og solgt til F AS
[...]	[…]	Oktober 2015	Mars 2017	Se nedenfor
[...]	[…]	November 2015	April 2019	Registrert på P AS, deretter på din mor før den ble registrert på deg Solgt til [...]
[…]	[...]	Oktober 2017	Juni 2018	Kjøpt fra R og solgt til din mor
[...]	[...]	September 2018	September 2018	Kjøpt på […] og solgt til [...]. Se nedenfor
[…]	[...]	Oktober 2018	November 2019	Kjøpt fra O. og solgt til [...]
[...]	[…]	November 2018	Juni 2019	Kjøpt fra P AS og solgt til […] AS
[…]	[…]	Februar 2019	Desember 2019	Kjøpt fra [...] Bil på og solgt til [...]
[…]	[...]	Juli 2019		Kjøpt fra […] AS (som igjen hadde kjøpt den av P AS
[…]	[…]	Kjøpt sommeren 2019. Registrert i april 2020 når morens bil ble kondemnert.		Importert fra utlandet
[…]	[...]	April 2020		Kjøpt fra [...] AS ([…])
[...]	[...]	Juni 2020		Kjøpt fra [...]. Avregistrert 25. mars 2020, nå registrert på […]
[...]	[…]	Juni 2020		Kjøpt fra […]

 

Uregistrerte biler

Ukjent antall og hvilke bilmerker det var tale om

I telefonkonferanse den 2. november ble det opplyst at du også hadde kjøpt flere biler på bla. auksjon og brukt de til dele- biler eller solgt deler til kamerater. Disse bilene ble fraktet på henger og ikke registrert på deg.

[...]

«5.2.1 Skal kjøp og salg av biler anses som virksomhet

Skattekontoret vil som følge av den skattepliktiges anførsler og advokat J sitt tilsvar vurdere om den skattepliktiges kjøp og salg av biler, kjøp og salg av bildeler og hans betydelige arbeidsinnsats og kompetanse som har vært lagt ned i virksomheten, var tilstrekkelig til å anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Den skattepliktige har kjøpt og solgt en rekke biler i kontrollperioden. Det vises bl.a. til oversikten som var tatt inn i brevet datert 6. november 2020, gjengitt i pkt. 3 ovenfor, samt beskrivelsen for hvert enkelt inntektsår nedenfor. Hvorvidt kjøp og salg av biler skal anses som virksomhet, er ikke regulert av skatteloven. Det fremkommer imidlertid av juridisk teori og Høyesterettspraksis at man ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet skal legge vekt på om aktiviteten som utøves har følgende kjennetegn:

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd, og
• drives for den skattepliktiges regning og risiko

I tilsvaret fra advokat J er det anført at den skattepliktige i kontrollperioden hadde kjøpt 7 biler og eid totalt 11 biler og hadde solgt 9 biler. Dette var i snitt 2,25 biler per år i kontrollperioden.

I Skatte ABC for 2020 under begrepet Virksomhet i pkt. 3.3.6, heter det at:

" Kjøp og videresalg av bruktbiler vil ofte bli ansett som virksomhet, også når dette skjer på fritiden, se LRD 13. mars 1996 (Gulating) i Utv. 1996/563."

I følge lagmannsretten i den konkrete saken var det nok at fordelen vunnet ved virksomheten var leilighetsvis. Det var ikke noen betingelse at det var en sentral virksomhet for den skattepliktige. Det avgjørende var hvorledes virksomheten objektivt sett fremstod. I den konkrete lagmannsrettsdommen var det snakk om noe flere biler enn i vår sak, men i dommen hadde ikke den skattepliktige tilført bilene noe, kun kjøpt og solgt dem. I vår sak har den skattepliktige i tillegg til å kjøpe og selge biler, også tilført dem en del i eiertiden, bl.a. bygget dem om og reparert dem.

Etter skattekontorets oppfatning har den skattepliktiges kjøp og salg av biler i kontrollperioden hatt betydelig varighet og omfang. Den skattepliktige har kjøpt inn flere kjøretøy enn det som har vært aktuelt å bruke privat. Videre har den skattepliktige i ett eksempel kjøpt inn to tilnærmet identiske biler, og bygget den ene om og solgt de øvrige delene fra den andre bilen.

Den skattepliktige har også hatt kompetanse til å reparere og pusse opp ulike kjøretøy og videreselge dem, ikke kun personbiler. I kontrollperioden har den skattepliktige vært i stand til å reparere E AS sin lastebil for videresalg. Dette var en lastebil med egenvekt på 12 200 kg (tung lastebil) med tillatt totalvekt på 27 000 kg og tillatt tilhengervekt på 30 000 kg. Den skattepliktige har i kontrollperioden også kjøpt en campingvogn som var 10 meter lang og 2,5 meter bred som ble reparert for vannskade og klargjort for salg. I tillegg har han i kontrollperioden solgt bildeler og interiør til russebiler mv.

Den skattepliktiges aktivitet i kontrollperioden har således gått langt utover kun kjøp og salg av biler. Det er derfor etter skattekontorets oppfatning ikke treffende å kun telle antall kjøpte og solgte biler i kontrollperioden ved vurderingen av om det har vært drevet næringsvirksomhet. [...]

Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og ikke-økonomisk aktivitet som f.eks. fritidsaktivitet, sosialt arbeid mv., er kravet om at aktiviteten har vært egnet til å gi skattyter økonomiske fordeler. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid. I tilsvaret fra advokat J er det anført at det skal være en oppstartsperiode på 5 år.

I lagmannsrettens dom i Utv. 1996 s. 563 uttaler lagmannsretten følgende om næringsvirksomhet ved kjøp og salg av bil:

"Hvis en driver en virksomhet som er egnet til å gå med overskudd kan en ikke bli fri for skatteansvaret ved å henvise til sin mangelfulle kompetanse eller uegnede måter å drive på."

I Skatte ABC 2020 under emnet "Virksomhet – Allment" i pkt. 4 om når en virksomhet anses som påbegynt fremkommer følgende:

«En virksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f.eks. startet produksjon/kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv. Dersom de forberedende handlinger har særlig og nær tilknytning til den inntektsgivende aktivitet, kan virksomhet anses som påbegynt allerede ved dette tidligere tidspunkt, f.eks. ved anskaffelse av produksjonsmidler/leie av lokaler."

Videre har lagmannsretten i Utv. 1996 s. 563 skrevet følgende om når en virksomhet er påbegynt:

"Hvis en starter opp en virksomhet med tanke på å drive på ubestemt tid, men avslutter virksomheten etter et år vil det klart være virksomhet. [...]. Det er ikke grunnlag for at man på denne måten kan ha et "prøveår" hvor man ikke beskattes selv om man fortsetter med virksomhet flere år fremover."

Den ovenstående vurderingen av om det foreligger virksomhet skal være konkret. Ut fra anførselen til advokat Kildahl kan denne forstås slik at det var først i 2016 at den skattepliktige startet opp med bilvirksomhet. Det er imidlertid ikke tilfelle. I en e-post datert 22. april 2021 har den skattepliktige selv anført at han helt siden han var 18/19 år alltid har hatt to 2 varebiler og 1 fin bruksbil, dvs. lenge før kontrollperioden. For inntektsåret 2015, som var året før kontrollperioden, ble det innberettet fire kjøretøy på skattemeldingen. Den skattepliktige har opplyst at ikke alle bilene som ble kjøpt inn som delebiler ble omregistrert på han.

I telefonkonferansen den 2. november med en skattepliktige ble det anført at mange av bilene var billige og ble solgt for en svært lav pris. Det er skattekontoret enig i, men en rekke av bilene, campingvognen og lastebilen, ble imidlertid solgt for betydelige beløp og med betydelig gevinst. Den skattepliktige har også i tilsvaret datert 26. november selv anført at han har kjøpt bilene, og ikke fått dem fra noen. Videre har den skattepliktige solgt deler til ulike personer.

For inntektsåret 2016 ble det innberettet kr 623 245 i lønn og kr 51 560 i sykepenger. For inntektsåret 2017 ble det innberettet kr 491 438 i sykepenger og kr 128 148 i lønn. For inntektsåret 2018 ble det innberettet kr 45 034 i sykepenger og kr 290 773 i AAP mens han for inntektsåret 2019 fikk innberettet kr 1 102 i sykepenger og kr 384 392 i AAP. Den skattepliktige har opplyst at han har nedlagt betydelig egeninnsats for å feilsøke og reparere feil på bilene. Dette underbygger at han har nedlagt en betydelig aktivitet gjennom sin virksomhet med kjøp, reparasjoner og salg av biler i kontrollperioden, mens han samtidig ikke har mottatt 100 % arbeidsinntekt.

Skattekontoret mener også at virksomheten totalt sett var egnet til å gå med overskudd, noe den rent faktisk også har gjort. Det vises til at salget av lastebilen, med reg.nr. [...], alene hadde en gevinst på kr 385 000.

Skattekontoret legger også til grunn at virksomheten til den skattepliktige har vært drevet for hans egen regning og risiko. Han har anskaffet biler fra ulike aktører og solgt dem til ulike personer.

På bakgrunn av det ovenstående konkluderer skattekontoret med at virksomheten som den skattepliktige har utført i kontrollperioden har hatt et betydelig omfang og aktivitet. Virksomheten har også vært egnet til å gå med overskudd.

[...]

 ​5.2.2 Inntektsåret 2016

Kontrollen har avdekket at den skattepliktiges inntekter og kostnader knyttet til omsetning av bil i 2016 bestod i salg av en bil med registreringsnummer [...] til L for kr 195 000. Denne bilen var bygget opp av den skattepliktige ved bruk av to tilnærmet identiske biler. Salgsprisen på kr 195 000 må reduseres med kr 3 588, som den skattepliktige senere tilbakeførte til L. Innbetalingen til hans bankkonto kom fra M ASA.

Den skattepliktige har opplyst, men ikke dokumentert, at denne bilen - og en tilsvarende bil - (som trolig var registreringsnummer [...]) ble kjøpt i juni og august 2014 for henholdsvis kroner 109 900 og kroner 106 900.

I en e-post datert 15. april 2021 har den skattepliktige lagt frem kopi av betalingsbilag på to overføringer som han anfører skal være betalt til N AS. N AS er et avviklingsselskap som driver med nettauksjon og har avdelinger i [flere byer]. Deres oppdragsgivere er bl.a. bank, offentlige etater og inkassobyråer mv. De selger ikke kun biler, men også båter, tyngre kjøretøy, campingvogner, løsøre/verktøy og anleggsmaskiner mv. Det er den skattepliktige som må dokumentere eventuelle fradrag i gevinsten, slik som kjøpspris (kostpris) på bilene.

Bakgrunnen for at skattekontoret kun innrømmer fradrag for et bilkjøp hos N i 2014 ved beregningen av gevinsten ved salget i 2016, skyldes flere forhold. For det første er det ikke dokumentert fra den skattepliktige hvor mye som ble inkorporert fra den andre delebilen i den som ble solgt. I følge opplysninger fra Statens vegvesen ble den andre bilen ([...]) avregistrert 31. august 2013, men den skattepliktige står fortsatt som eier av bilen i vegvesenets register.

På bakgrunn av den fremlagte dokumentasjonen innrømmes det kun fradrag for kostpris på bilen som senere ble solgt videre til L, dvs. kr 109 900, som gjelder bilen som kan spores ved salget i 2016.

Dette innebærer at den skattepliktige for inntektsåret 2016 hadde en gevinst ved salg av bilen på kr 81 512 (191 412 – 109 900).

Skatteyter har anført overfor skattekontoret at han i tillegg til salg av biler, også har solgt bildeler. Basert på skattekontoret sine egne kontrollhandlinger, er det ikke dokumentasjon på at det ble solgt bildeler i 2016, derimot har det blitt solgt bildeler senere i kontrollperioden.

Det er ikke opplyst om øvrige kostnader i næring for 2016. Skattekontoret konkluderer med at virksomhetsinntektene på kr 81 512 for den skattepliktige for inntektsåret 2016 er skattepliktig etter reglene i skatteloven § 5-1 jf. § 5-30 og § 12-10. Det innrømmes ikke noe minstefradrag i virksomhetsinntekter.

5.2.3 ​Inntektsåret 2017

Dette året mottok den skattepliktige innbetalinger fra næringsdrivende på kr 495 000. Den skattepliktige selv har forklart at dette gjaldt salget av en […] lastebil med registreringsnummer […]. Denne ble først solgt fra hans selskap, E AS for kr 100 000, til selskapet O AS. Dette fordi det angivelig var en feil på lastebilen.

Videre har den skattepliktige forklart at han fant ut hva som var feil med lastebilen, og kjøpte den tilbake privat fra O AS for kr 110 000. Deretter ble den pusset opp og reparert, og den ble solgt fra P AS til Q AS for kroner 569 000 i februar 2017. P overførte deretter kr 495 000 av kjøpesummen til den skattepliktige. I tilsvaret fra advokat J 31. mai 2021 er det erkjent at dette salget kan knyttes til næringsvirksomhet. Skattekontoret viser til at fordelen for den skattepliktige ¨sannsynligvis også kunne vært beskattet som uttak fra E AS etter reglene i skatteloven § 5-2.

Den skattepliktige har også, på spørsmål fra skattekontoret, opplyst at han i 2017 byttet inn en [Bil] med registreringsnummer [..] mot [Bil] med registreringsnummer [...]. [Bil] ble solgt i 2018, og kommenteres nærmere for dette inntektsåret. Etter skattekontorets vurdering er innbytte av biler også noe som skal regnes med ved vurderingen av om bilvirksomheten anses som virksomhet.

Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, å ha eid [Bil] sammen med sin mor. Den skattepliktige har videre anført, men ikke dokumentert, at anskaffelsesprisen for [Bil] var innbytte av [Bil] med registreringsnummer […], og at moren i tillegg byttet inn en båt (23 fot). Det er som nevnt ikke lagt frem noen dokumentasjon som underbygger denne anførselen. Den skattepliktiges forklaring var at [Bil] aldri ble registrert på han selv, men at denne var tidligere kjøpt av R og fortsatt stod registrert på han.

[Bil] med registreringsnummer [...] var første gang registrert i Norge den 9. juli 2014. Bilen ble kort tid etterpå registrert på S den 17. august 2014, før P AS ble registrert som ny eier den 7. september 2015. R ble deretter registrert som eier av bilen den 12. november 2015. Han var registrert som eier frem til 19. januar 2019, da T AS ble registrert som ny eier. Det er derfor ingen ting som tyder på at bilen skiftet eier i 2017, som anført av den skattepliktige.

[Bil] med registreringsnummer […] ble første gang registrert den 22. mars 2012. P AS ble registrert som eier den 2. juli 2014, før den 18. juli 2014 ble registrert på [...], mor til R. Først den 1. oktober 2015 ble bilen registrert på A, før den 17. mars 2017 ble registrert på R, som samme dag solgte den til […] og […].

Skattekontoret har, som påpekt ovenfor, ikke mottatt noen opplysninger eller dokumentasjon (takst) på verdien av innbyttebilen ([Bil]) eller båten. Etter skattekontorets oppfatning var [Bil] (2013 modell, firehjulstrekk, 2 liter diesel som per 28.01.2019 kun hadde gått 32 154 kilometer) en betydelig dyrere bil enn [Bil] (2012 modell, 2 liter diesel som per 26.04.2018 hadde gått 72 010 kilometer).

Den skattepliktige har i en e-post datert 19. april 2021 anført følgende:

" Dette var veldig komplisert. Jeg ga jo tilbake [Bil] til R på pga mye feil og diverse men det som var er jo att R ikke opplyste ny eier at den bilen var jukset med km på når jeg skulle ha bilen på [...] AS i [sted] pga en garanti sak, fikk jeg beskjed om att den 2 år tidligere hadde gått 93000 km når vi byttet denne med R fra[..]og båten til mamma så Hadde [Bil] gått 45000km altså 48000 km en to år tidligere så derfor tok det veldig lang tid før bilen blei levert tilbake, pluss att bilen hadde en feil i lyterspyler pga det var montert en front fanger som ikke passer overens med lykterspyler av denne modelen. Så hva R fikk for denne bilen har ikke noe med meg og gjøre, hva han ønsker og opplyse om og ikke er ikke noe jeg får gjort noe med.

Men jeg kan sende deg bank overførselen til P på kjøpet av [Bil]»

Den skattepliktige har i en e-post datert 20. april 2021 lagt frem en bankkontoutskrift fra sin mor, som viser en overførsel fra henne til P den 3. september 2017 på kr 138 000.

Skattekontoret har innhentet underlagsdokumentasjon fra banken, og overføringen var fra den skattepliktiges mor til P AS v/U. U er far til R. På spesifikasjonen står det "[Bil] ".

Til tross for denne dokumentasjonen vurderer skattekontoret det som lite sannsynlig at [Bil] ble benyttet som innbytte ved ervervet av [Bil]. Dette begrunnes med at [Bil] ble registrert på R u 12. november 2015, og at den skattepliktige aldri har vært registrert som eier av [Bil].

Overføringen av midlene skjedde ikke fra den skattepliktiges bankkonto, men fra hans mors konto i 2017. Betalingen skjedde til P AS v/U, ikke til R. [Bil] var registrert på R fra 12. november 2015 til 21. januar 2019, hvoretter T AS ble registrert som eier.

På bakgrunn av stor uklarhet om hva som har vært realiteten omkring denne transaksjonen, og at det ikke er lagt frem tilfredsstillende dokumentasjon for å underbygge det som er blitt anført om kjøpspris, settes anskaffelseskostnaden for [Bil] med registreringsnummer [...], til kroner 0.

Den skattepliktige har videre anført at [Bil] ble byttet inn likt med [Bil] med registreringsnummer […]. [Bil] ble registrert på R den 5. september 2016. [Bil] ble registrert på R den 17. mars 2017 og solgt til ny eier samme dag, mens [Bil] ble overført til den skattepliktige nesten 7 måneder senere, den 6. oktober 2017. Bakgrunnen for innbytte av [Bil] skyldes, ifølge den skattepliktige, feil og mangler ved bilen. Det er ikke lagt frem noen dokumentasjon på dette. Det ble ifølge den skattepliktige ikke satt noen pris på [Bil] i forbindelse med innbytte, og det har heller ikke blitt fremlagt noen dokumentasjon knyttet til dette angivelige byttet.

Konklusjonen på det ovenstående er således at det ikke er dokumentert at anskaffelsesprisen for [Bil] var innbytte av [Bil], da den skattepliktige aldri har vært registrert eier av [Bil]. Skattekontoret finner det heller ikke dokumentert at [Bil] ble byttet inn likt med [Bil] i 2017.

R solgte [Bil] videre samme dag som den ble registrert på seg (17. mars 2017) til [...]. Ved fastsettelsen av salgsprisen har skattekontoret tatt utgangspunkt i hva R videresolgte [Bil] for. I følge innhentede bankopplysninger mottok R rett i overkant av kr 200 000 for [Bil]. Basert på disse opplysningene settes derfor den skattepliktiges salgspris på [Bil] til kroner 200 000.

Den skattepliktige mottok også en overføring fra R på kroner 3 000 i februar 2017. Den skattepliktige har opplyst at dette innskuddet gjaldt salg av bildeler. Senere er det anført at dette gjaldt tilbakebetaling for festing med R.

Ut fra bankkontoutskriftene er det ikke noe som tyder på at den skattepliktige har lagt ut et beløp på kr 3 000 rett i forkant av denne overføringen.

Skattekontoret finner derfor ikke denne anførselen sannsynliggjort, og legger til grunn at beløpet gjaldt salg av bildeler.

Den skattepliktige foretok et bankinnskudd på kr 20 000 den 1. mars 2017. Den skattepliktige har opplyst til skattekontoret at dette var "mine penger", og at dette var innskudd av tidligere uttak. Skattekontoret har under kontrollen forsøkt å ettergå denne anførselen. Skattekontoret har ved kontrollen sett på hvor stort beløp den skattepliktige hadde tatt ut i kontanter i periodene fra januar og februar 2017. I januar 2017 ble det, ifølge skattekontorets undersøkelser, ikke foretatt noen kontantuttak. I februar 2017 ble det tatt ut kroner 11 900 i kontanter. Den skattepliktige har heller ikke opplyst på sin skattemelding for inntektsåret 2016, post 4.1.3, at han hadde kontanter liggende hjemme per 31.12.2016. Basert på disse kontrollundersøkelsene finner ikke skattekontoret det dokumentert eller sannsynliggjort at bankinnskuddet 1. mars kan anses som innskudd av tidligere foretatt uttak. Skattekontoret anser derfor disse midlene/innskuddene som inntekt fra den skattepliktiges virksomhet.

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon eller gjennom egen kontroll av bankkontoer at den skattepliktige har hatt kostnader som kan knyttes til virksomhetsinntekten ovenfor.

Videre har den skattepliktige i 2017 mottatt kr 190 400 fra privatpersoner. Dette gjaldt bl.a. kr 80 000 fra H. Den skattepliktige har lagt frem en leiekontrakt, som viser at dette gjaldt utleieinntekter fra utleie av hybelleilighet i egen bolig. Videre har han mottatt overføringer fra V på kroner 26 000. Den skattepliktige har opplyst at V var tidligere samboer, og at overføringene i hovedsak gjaldt leie.

Skattekontoret legger dette til grunn for beregningen. Videre har en kamerat av den skattepliktige, C, overført kr 14 000 til ham. I følge den skattepliktige skulle de to dele på en bot fra en straffesak i 2014. Dette har ikke blitt dokumentert, men skattekontoret legger til grunn at dette dreide seg om private innbetalinger.

De resterende innbetalingene fra privatpersoner dette året har blitt forklart av den skattepliktige at gjelder videresalg av feilbestilt Glava/isolasjon samt tilbakebetaling av utlegg i forbindelse med fester og turer.

Dette er ikke blitt dokumentert, men skattekontoret legger til grunn som overveiende sannsynlig at dette skal anses som skattefrie innbetalinger/dekning av utlegg.

I skattekontorets varsel datert 7.september 2020 ble en overføring fra "ukjente" på kr 70 000 i 2017 vurdert som virksomhetsinntekt for den skattepliktige. Den skattepliktige har forklart at dette trolig gjaldt salg av høyttalere. Dette har ikke blitt dokumentert. I skattekontorets undersøkelser synes beløpet å stamme fra den skattepliktiges mormor. Skattekontoret legger til grunn at dette høyst sannsynlig var gave/arv, og dermed er en skattefri innbetaling, jf. skatteloven § 5‑50 tredje ledd.

Når det gjelder kostnader hadde den skattepliktige kostnader til andre næringsdrivende i 2017 på kr 68 900.

Denne betalingen gjaldt kjøp av en [Bil] med registreringsnummer [.…]. Den skattepliktige har forklart at han kjøpte denne bilen til sin mor.

Bilen ble registrert på hans mor fra anskaffelsestidspunktet. Denne utbetalingen var etter skattekontoret oppfatning ikke en kostnad i hans virksomhet, men en privatkostnad, som ikke er fradragsberettiget.

Den skattepliktige hadde videre en utbetaling til [...] på kr 22 500 i 2017. Den skattepliktige har ikke gitt noen tilbakemelding eller dokumentasjon på hva dette gjelder Skattekontoret legger til grunn at dette ikke var en kostnad i virksomheten hans, men en privatkostnad.

I tillegg hadde den skattepliktige en utbetaling til det offentlige i 2017 på kr 15 267. Skattekontoret kan ikke se at dette var kostnader som var knyttet til hans næringsvirksomhet i 2017.

Skattekontoret finner derfor ikke å innrømme fradrag i virksomhetsinntekten hans for 2017 med kr 106 667.

Den totale omsetningen i virksomheten i 2017 utgjorde kr 718 000 (495 000 (lastebil) + 200 000 ([Bil]) + 3 000 (delesalg) + 20 000 (kontantinnskudd i virksomheten)). Kostnadene knyttet til virksomheten utgjorde kr 110 000, som var inngangsverdien på lastebilen. Skattepliktig inntekt i næringsvirksomhet for 2017 utgjorde således kr 608 000.

Når det gjelder hjemmelen for beskatning mv. vises det til redegjørelsen og drøftelsen ovenfor i pkt. 5.2.1.

Skattekontoret konkluderer derfor med at virksomhetsinntektene for den skattepliktige for inntektsåret 2017 er skattepliktig etter reglene i skatteloven § 5‑1 jf. § 5-30. Det innrømmes ikke noe minstefradrag i virksomhetsinntekter. Alminnelig inntekt og personinntekt for inntektsåret 2017 vil således økes med kr 608 000.

5.2.4 ​Inntektsåret 2018

Den skattepliktige har etter skattekontorets oppfatning dette året mottatt innbetaling på kr 400 000 for salg av bil og kr 36 900 for salg av forskjellige bildeler.

Omsetning av bil gjaldt salg av [Bil] med registreringsnummer [...]. Dette var en 2011 modell som ble importert og registrert første gang i Norge den 18. juli 2016. Bilen ble registrert på R den 5. september 2017 og på den skattepliktige den 6. oktober 2017. Bilen ble registrert på [...] den 6. juni 2018.

Den skattepliktige opplyste i telefonsamtale med skattekontoret den 9. september 2020 at overføringen på kroner 400 000, fra hans mor, gjaldt salg av denne bilen. Den skattepliktige har senere anført at dette var en bil han hadde kjøpt og eid sammen med sin mor, og derfor var salgspris satt til kroner null. I avgiftsweb fremkommer det en salgsmelding datert 6. juni 2018 hvor motpart var den skattepliktiges mor. Dette var samme dato som den skattepliktige fikk overført kr 400 000 fra moren. Skattekontoret finner det sannsynliggjort at den skattepliktige solgte denne bilen til sin mor for kr 400 000.

Anskaffelseskostnaden er av skattekontoret satt til kroner 200 000, Bakgrunnen for dette er den skattepliktiges anførsel om at vederlaget for [Bil] var innbytte av [Bil] med registreringsnummer [...], jf. beskrivelsen ovenfor for inntektsåret 2017 i punkt 5.2.3. Den skattepliktige har anført overfor skattekontoret at [Bil] hadde feil på elektronikken og at han har brukt ca. 200 timer med feilsøking og bytte av elektroenheter. Disse anførslene har ikke blitt dokumentert fra den skattepliktiges side og skattekontoret har heller ikke mottatt dokumentasjon på kjøp av elektroenheter mv. Men den skattepliktige har opplyst at utbetalingene til [...] var kjøp av deler til [Bil]. Denne kostnaden er blitt tatt hensyn til av skattekontoret ved vurdering av næringsinntekten for 2019. Skattepliktig virksomhetsinntekt knyttet til denne bilen for 2018 er således fastsatt til kroner 200 000 (kr 400 000 – 200 000).

Den skattepliktige har anført at innbetalingen fra [...] den 27 desember 2018 på kr 20 400 gjaldt salg av deler og interiør til en russebil. Den skattepliktige har også fått innbetalt kroner 16 500 fra R i perioden september til og med desember 2018. Den skattepliktige har anført at innbetalingen gjaldt salg av deler. Skattekontoret legger dette til grunn ved skjønnsfastsettelsen. Den skattepliktige har hatt utbetalinger til R i perioden september til og med desember 2018 med kr 11 000. Dette har den skattepliktige anført, men ikke dokumentert, var kjøp av deler. Den skattepliktiges virksomhetsinntekt knyttet til salg av deler i 2018 er av skattekontoret angitt til å være kr 25 900. Skattekontoret viser til at den skattepliktige også har opplyst at han har kjøpt deler kontant.

Eventuelle enkeltkjøp eller samlede kjøp over kr 10 000 gir ikke fradragsrett skattemessig, jf. skatteloven 6-51 første ledd.

Skattekontoret har ved skjønnsfastsettelsen av virksomhetsinntekten for 2018 gitt fradrag for kjøp av deler over bank, til tross for at det ikke er lagt frem dokumentasjon på at det dreide seg om dette.

Total omsetning i virksomheten for inntektsåret 2018 er beregnet til kr 436 900 (400 000 + 20 400 + 16 500) og totale kostnader er beregnet til kr 211 000.

Skattepliktig virksomhetsinntekt for 2018 utgjorde derved kr 225 900 (200 000 ([Bil]) + 20 400 (russeeffekter) + 16 500 (delesalg) – 11 000). Ved skjønnet er det innrømmet fradrag for kr 11 000 ved kjøp av deler betalt over bank.

Når det gjelder hjemmelen for beskatning mv. vises det til redegjørelsen og drøftelsen ovenfor i pkt. 5.2.1.

Skattekontoret konkluderer derfor med at virksomhetsinntektene for den skattepliktige for inntektsåret 2018 er skattepliktig etter reglene i skatteloven § 5‑1 jf. § 5-30. Det innrømmes ikke noe minstefradrag i virksomhetsinntekter.

Alminnelig inntekt og personinntekt for inntektsåret 2018 vil således økes med kr 225 900.

 5.2.5 ​Inntektsåret 2019

Dette året mottok den skattepliktige innbetalinger fra næringsdrivende på kr 165 000. Dette beløpet gjaldt salg av en [...] campingvogn med reg.nr […]. Videre mottok han innbetalinger fra private parter på kr 1 655 698. Salg av biler bestod av fire transaksjoner fra fire forskjellige personer, på tilsammen kr 432 782. I tillegg solgte den skattepliktige bildeler for anslagsvis kr 44 200 til tre forskjellige personer. Det var også en enkelt transaksjon på kr 600 000 fra […]. I tillegg mottok han dette året også kontantinnskudd på til sammen kr 121 446.

Totale innbetalinger dette året var således på kr 2 419 126.

Den skattepliktige betalte dette året kr 49 799 til andre næringsdrivende, kr 746 866 til andre private og kr 97 505 til det offentlige, totalt kr 894 170.

I det følgende vil ovennevnte transaksjoner gjennomgås.

Den skattepliktige solgte den 6. juni 2019 en campingvogn, modell [...] med registreringsnummer […], til W AS for kroner 165 000. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at denne ble kjøpt fra P AS for kr 90 000, sammen med G. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at han betalte kr 45 000 til G. Videre har den skattepliktige anført at campingvognen ble kjøpt for hygge, og at den stod parkert i [Sted 1], hvor han nå bor. Den skattepliktige har tidligere forklart at campingvognen ble solgt som følge av at hans mormor falt ned trappa og måtte flytte på gamlehjem. Advokat J har i sitt tilsvar datert 31. mai 2021 anført at den ble kjøpt for å ha på den aktuelle eiendommen ([Sted 1]) frem til han kunne ta bygningene i bruk. Det er videre anført, men ikke dokumentert, at campingvognen hadde vært skadet og hadde stått med vann opptil en meter.

Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at han byttet alt av det elektriske som følge av vannskadene. Advokat J har anført at han fikk mer for campingvognen enn han kjøpte den for, fordi han i mellomtiden reparerte en vannskade.

Skattekontoret har forsøkt å ettergå anførslene fra den skattepliktige, men har ikke funnet en bankoverføring fra den skattepliktige til G på kr 45 000, verken i perioden før eller etter kjøpstidspunktet i november 2018. De transaksjonene den skattepliktige har hatt med G i 2018 og 2019 har han anført, men ikke dokumentert, gjelder gambling, salg av stasjonær Mac samt fester og turer.

Skattekontoret har heller ikke mottatt noen dokumentasjon som underbygger at den skattepliktige har kjøpt deler til å sette campingvognen i stand etter at den ifølge ham var vannskadet. Salgssummen for campingvognen, på kr 165 000, kom inn på den skattepliktiges bankkonto uten at den skattepliktige overførte deler av salgssummen til G. Det har også vært den skattepliktige som alene var registrert som eier av campingvognen fra 23. november 2018 til 4. juni 2019.

Den skattepliktige har ikke dokumentert noen inngangsverdi på campingvognen. Dersom den skattepliktige betalte noe for campingvognen, legger skattekontoret til grunn at dette har blitt gjort ved hjelp av kontanter i november 2018. Det innrømmes imidlertid ikke fradrag for kostnader over kr 10 000 som ikke betales over bank, jf. skatteloven § 6-51 første ledd. Verken den skattepliktige eller advokat J har kommentert hva campingvognen ble kjøpt for og om det ble betalt noe med kontanter.

Skattekontoret konkluderer derfor med at den skattepliktige har hatt en skattepliktig gevinst ved salget av campingvognen på kr 165 000.

Den skattepliktige solgte den 29. mai 2019 en [Bil], med registreringsnummer [...], for kr 114 482 til […]. I e‑post datert 30. april 2021 fremla den skattepliktige en salgskontrakt hvor salgsprisen var oppgitt til kr 128 382. Salgsprisen ble, ifølge den skattepliktige, redusert med kroner 13 900 (fra 128 382) som følge av reparasjoner. Den skattepliktige har i brev av 7. januar 2021 anført at han kjøpte bilen for kr 60 065 fra [...] den 24. januar 2014.

Skattekontoret har gått igjennom den skattepliktiges bankkonto, og han kjøpte en bankremisse denne dagen. Skattekontoret finner å legge til grunn den anførte inngangsverdien, og finner at den skattepliktige har hatt en skattepliktig gevinst på kr 54 417 (114 482 – 60 065).

Denne bilen bygde han senere om til en [Bil]. Skattekontoret har forstått det slik at en Transporter er en varebil, som er registrert for maksimalt 3 personer og et stort lasterom, men lite støyisolert. [Bil] er langt mer eksklusiv, den er registrert som en personbil med bakseter, er langt bedre støyisolert og noen har også vendbare stoler og kjøleskap mv. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at han påkostet bilen totalt kr 122 500 i perioden fra 2014 til 2016. Den skattepliktige har anført at disse kostnadene ble betalt kontant. Skattekontoret finner ikke å innrømme fradrag for kostnadene med kr 122 500 til oppgraderingen til [Bil], som ble betalt kontant, jf. skatteloven § 6-51.

Videre solgte den skattepliktige i april 2019 en [Bil] med registreringsnummer […], for kr 153 700 til […]. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at han overtok denne sammen med sin mor, da stefaren døde i 2015. Den skattepliktige har videre anført at moren ikke hadde penger til begravelse, så hun lurte på om bilen kunne registreres på den skattepliktige. Skattekontorets kontroll har ikke avdekket at den skattepliktige har overført noen penger til sin mor for denne bilen.

Skattekontoret har heller ikke funnet dokumentasjon på at han betalte ned noen gjeld for sin mor i 2015. Derimot fikk den skattepliktige overført kr 8 216 fra hennes konto 27.november 2015.

Den skattepliktige har ikke oppgitt noen inngangsverdi på bilen. Bilen var en [Bil] 2008 modell som per 27. januar 2012 hadde gått 93 727 km. Det følger av skatteloven § 9-7 tredje ledd at gavemottaker skal tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner. Skattekontoret har ikke fått fremlagt noen takst som viser hva inngangsverdien på bilen var på tidspunktet den ble mottatt som arv. På Skatteetaten.no/listepris fremkommer det at denne type bil i 2008 som ny kostet omlag kr 303 200. I Lignings ABC for 2015 fremkommer det at bilen skal verdsettes formuesmessig til 20 % av nybilpris.

Skattekontoret legger dette til grunn som inngangsverdi på bilen, dvs. kr 60 640.

Den skattepliktige har opplyst at han har hatt skade på denne bilen, og har sendt inn bilder som viser bilen før og etter skaden. Den skattepliktige har opplyst at han har hatt reparasjoner på bilen etter skaden for kr 59 540, hvor kun kr 18 800 var betalt over bank. Kostnadene gjaldt kjøp av dekk/felg og frontfangere fra [...]. Det innrømmes ikke fradrag for kostnader som er betalt kontant, jf. skatteloven § 6-51. Det innrømmes derfor kun fradrag for kjøp av deler med kr 18 800. Disse kostnadene er hensyntatt nedenfor, under kjøp av bildeler.

Den skattepliktige har anført i e-postkorrespondanse med skattekontoret at salg av bilen må anses som skattefritt, da den må anses som arv fra mor/stefar. I tilsvaret fra advokat J datert 31. mai 2021 er det anført at han hadde hatt bilen siden 2015 da han "arvet" den fra sin stefar via sin mor. Skattekontoret har ved beregningen av gevinsten lagt til grunn en inngangsverdi på bilen, som om den var mottatt som arv, jf. skatteloven § 5‑50. Påkostningene som er gjort senere må imidlertid anses å ha blitt gjort i den skattepliktiges virksomhet, og omfattes ikke av arvefritaket.

Skattepliktig gevinst ved salg av denne bilen settes derfor til kr 93 060 (153 700 – 60 640).

Den skattepliktige solgte også en annen [Bil] i november 2019, med registreringsnummer […], for kr 148 700, til […]/[…] (far og sønn). Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at […]/[...] kun betalte kr 143 700, men gjennom skattekontorets kontroll av den skattepliktiges kontoutskrifter fremkommer det at [...] overførte kr 148 700 til hans konto.

Bilen ble registrert på den skattepliktige den 31. oktober 2018. Når det gjelder kostpris/inngangsverdi på bilen har den skattepliktige anført, at bilen ble betalt kontant med kr 15 000 pr måned til R. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at nedbetalingen foregikk over en periode på 10 måneder.

Den skattepliktige skrev i en e-post til skattekontoret den 19. april 2021 bl.a. følgende:

"Ønsker du att jeg og R skal treffes og skrive disse kjøps og innbytte kontraktene? Hjelper det deg noe med og forstå att jeg ikke har fått disse bilene av han gratis?"

Skattekontoret har ikke lagt til grunn at bilen ble ervervet gratis fra R, men når det legges til grunn at det er betalt kr 15 000 kontant per måned, gir ikke dette noen rett til skattemessig fradrag for kostnadene, jf. skatteloven § 6-51 første ledd. Skattekontoret finner det derfor overveiende sannsynlig at den skattepliktige har hatt en skattepliktig gevinst på denne bilen på kr 148 700.

Den skattepliktige har videre opplyst å ha solgt en [Bil] i desember 2019 til […] for kroner 5 000. Denne bilen ble kjøpt i februar 2019 fra […] gjennom [.…] for kroner 10 199, Den skattepliktige har anført at han kjøpte bilen for å frakte ulike gjenstander med den.

Kjøpesummen som har blitt oppgitt av skattepliktige virker sannsynlig. Skattekontoret har funnet at det ble foretatt en overføring til [...] på kroner 10 199 den 21. januar 2019. Skattekontoret finner at den skattepliktige sannsynligvis har hatt et skattemessig tap på kr 5 199 knyttet til denne bilen.

I tillegg til salg av de ovenstående bilene/campingvognen, har den skattepliktige kjøpt og solgt bildeler. Salg av bildeler i 2019 utgjorde kr 44 200. Dette bestod av salg til R for kr 27 300, salg av dekk til [...] 7. juli 2019 for kr 1 500. Videre hadde han solgt interiør til en russebil i januar og mars 2019 til […] for kr 15 400.

Kjøp av bildeler i 2019 utgjorde kr 68 108. Dette bestod av overføringer til R med kr 12 908 i april og mai 2019. Videre ble det overført kr 26 750 til [...] i periodene januar, mars og desember 2019.

Den skattepliktige foretok også overføringer til [...] i april og mai 2019 på kr 8 850. Han hadde også foretatt betalinger til [...] i april, juli og november 2019 på kr 19 600. I tillegg har den skattepliktige opplyst at han har hatt [Bil], med registreringsnummer [...], stående som "delebil'. Kostpris på denne bilen utgjorde kr 5 000.

Fradragsberettigede kostnader til deler mv. i 2019 var således kr 28 908 (44 200 – 68 108 – 5 000).

Den skattepliktige har foretatt kontantinnskudd på kr 121 445 i løpet av 2019. På forespørsel fra skattekontoret har den skattepliktige opplyst at dette var "mine penger", og at innskuddene skyldes innskudd av tidligere uttak. I en e‑post datert 20. april 2021 skriver den skattepliktige bl.a. følgende:

"Jeg mener med det når jeg skriver mine penger er att når jeg puste opp huset i [...] før salg og mine tidligere utak er att for meg er det det samme om jeg har pengene fra salget av hifi anlegget eller om det er penger jeg har tatt ut. Jeg har ikke en strikk rundt hver bunke med penger jeg har hatt att jeg veit di penge kommer fra kontant utak eller for salg av møbler eller for salg av hifi annlagget, mine penger utrtyket for og kalle det er att pengene er mine. Og att jeg har måtte sette dem inn igjen for og kansje betale noe som har kommet opp. Vist dere hadde latt meg komme og møte opp fysisk og forklart åssen livet mitt har vært hadde det vært enklere for meg og forklare. Og vist du ser så er minst 4 av disse mynt inskud. Mynter får man igjen når man handler med sedler i butikken. Men føler jo att jeg må dukumente ting som er ganske privat her, er ikke så jævlig kult og måtte blottlegge hele livet sitt for noen for og bevise hvor ting kommer ifra. Når ting kommer fra arv og personlige ting. Kjenner jeg er helt på randen av hva jeg orker om dagen. Alt går til hælvete med hund forhold og barn. Da er det siste jeg trenger og sitte og diskutere med folk om hva som jeg har kjøpt av ting og tang som engentlig ingen utenom meg selv har noe med."

I skattekontorets kontrollundersøkelser fremkom det at kontantinnskudd i perioden fra januar 2019 til og med juli 2019 utgjorde kr 97 936. Uttak i samme periode, samt månedene oktober, november og desember 2018, var det foretatt uttak på kr 142 116. Innenfor denne perioden hadde den skattepliktige opplyst og kjøpt en bil ([...]) til kr 150 000, med kontantbetaling på kr 15 000 pr måned (fra oktober 2018 til og med juli 2019). I tillegg hadde den skattepliktige opplyst å ha kjøpt deler for ca. kr 29 740 til registreringsnummer […] i perioden fra oktober 2018 til april 2019. I følge den skattepliktige hadde denne bilen fått noen skader i oktober 2018. Bilen ble solgt i april 2019. Basert på det som er forklart fra den skattepliktige om at de øvrige innbetalingene fra private ([...], […] m.fl.) gjelder utlegg eller utlån med kontanter, kan ikke skattekontoret se at det har vært dekning for at disse innskuddene var basert på tidligere foretatte uttak. Skattekontoret konkluderer med, basert på disse opplysningene og kontorets egne undersøkelser, at den skattepliktige ikke har hatt tilstrekkelige uttak til å dekke kontantinnskuddene, slik han har anført. Skattekontoret viser også til at den skattepliktige ikke opplyste i skattemeldingens post 4.1.3 om at han hadde kontanter liggende hjemme per 31.12.2018.

Skattekontoret legger derfor til grunn at kontantinnskuddene på kr 121 445 i løpet av inntektsåret 2019 skal inngå som en del av næringsinntekten til den skattepliktige dette året.

Når det gjelder hjemmelen for beskatning mv. vises det til redegjørelsen og drøftelsen ovenfor i pkt. 5.2.1.

Skattekontoret konkluderer derfor med at virksomhetsinntektene for den skattepliktige for inntektsåret 2019 var skattepliktig etter reglene i skatteloven § 5-1 jf. § 5-30 jf. § 12-10. Det innrømmes ikke noe minstefradrag i virksomhetsinntekter. Tabellen nedenfor gir en oppsummering av de ulike inntektsforhøyelsene og fradragene for inntektsåret 2019:

Type inntekt/kostnad	Inntekt i kroner	Fradrag i kroner	Sum
Salg campingvogn	165 000
[Bil]	54 417
[Bil]	93 060
[Bil]	148 700
[Bil]		5 199
Salg av bildeler	44 200
Kjøp av bildeler		68 108
Delebil [...]		5 000
Kontantinnskudd	121 445
Sum			548 515

Alminnelig inntekt og personinntekt for inntektsåret 2019 vil således økes med kr 548 515. [...]

6. Konklusjon

Inntektsåret 2016:

Post 1.6.2 "Positivt beregnet personinntekt – annen næring" økes med kr 81 512.

Post 2.7.6 "Inntekt fra annen næring" økes med kr 81 512.

Inntektsåret 2017:

Post 1.6.2 "Positivt beregnet personinntekt – annen næring" økes med kr 608 000.

Post 2.7.6 "Inntekt fra annen næring" økes med kr 608 000.

Det ilegges 20 % ordinær tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 608 000.

Det ilegges 20 % skjerpet tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 395 000.

Inntektsåret 2018:

Post 1.6.2 "Positivt beregnet personinntekt – annen næring" økes med kr 225 900.

Post 2.7.6 "Inntekt fra annen næring" økes med kr 225 900.

Det ilegges 20 % ordinær tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 225 900.

Det ilegges 20 % skjerpet tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 20 400.

Inntektsåret 2019:

Post 1.6.2 "Positivt beregnet personinntekt – annen næring" økes med kr 548 515.

Post 2.7.6 "Inntekt fra annen næring" økes med kr 548 515.

Det ilegges 20 % ordinær tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 548 515.

Det ilegges 20 % skjerpet tilleggsskatt av den skattemessige fordelen av økningen på kr 501 985.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Tilleggsskatt reduseres med 10 % på grunn av brudd på EMK.

Spørsmålet som sekretariatet skal ta stilling til er om skattepliktiges aktivitet med kjøp og salg av bruktbiler og bildeler er å anses som næringsvirksomhet i skattemessig forstand.

Dernest må en eventuell skattepliktig inntekt beregnes.

For å unngå dobbeltbehandling i størst mulig grad, finner sekretariatet det i denne saken hensiktsmessig å vise til skattekontorets vurdering inntatt ovenfor.

Sekretariatet vil i det følgende oppsummere hvilke faktiske forhold som legges til grunn.

Skattepliktige har i perioden 2016 – 2019 kjøpt og solgt flere bruktbiler. Noen av bilene som er kjøpt har han brukt privat før de er solgt videre, noen av bilene som er kjøpt er brukt som bildeler for å bygge om/reparere andre biler eller bildelene er videresolgt til andre. Noen av bilene er videresolgt uten at det er brukt privat av skattepliktige.

Det vises til oversikten ovenfor (side 7 flg.) som viser bilene som er omfattet av endringsvedtaket og hvordan kjøp og salg har forløpt.

Skattepliktiges prinsipale anførsel er at kjøp og salg av bruktbilene ikke kan anses som næringsvirksomhet.

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av hva som er å anse som næringsvirksomhet. De nærmere vurderinger som må foretas i en slik vurdering har utkrystallisert seg gjennom rettspraksis og juridisk teori. Det er sikker rett at man ved vurderingen av hva som er næringsvirksomhet i skatterettslig forstand, skal legge vekt på om aktiviteten

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd
• drives for den skattepliktiges regning og risiko

Vurderingstemaene er generelle for alle typer virksomhet og det er ingen særegne vurderingstema som gjør seg gjeldende når det gjelder kjøp og salg av bruktbiler. Temaet er imidlertid omtalt i Lignings-ABC 2016 under emnet Virksomhet i pkt. 3.3.5, hvor det fremkommer at:

" Kjøp og videresalg av bruktbiler vil ofte bli ansett som virksomhet, også når dette skjer på fritiden, se LRD 13. mars 1996 (Gulating) i Utv. 1996/563."

Det fremgår av lagmannsrettsdommen at det var nok at fordelen vunnet ved virksomheten var leilighetsvis. Det var ikke noen betingelse at det var en sentral virksomhet for den skattepliktige. Det avgjørende var hvorledes virksomheten objektivt sett fremstod. I den konkrete saken var det snakk om flere biler enn i nærværende sak, men i dommen hadde ikke den skattepliktige tilført bilene noe, kun kjøpt og solgt dem. I vår sak har den skattepliktige i tillegg til å kjøpe og selge biler, også tilført dem en del i eiertiden, bl.a. bygget dem om og reparert dem.

Konkret vurdering

Aktivitetens varighet og omgang

Etter sekretariatets vurdering er vilkåret varighet og omgang oppfylt. Skattepliktige har i hele endringsperioden (2016 – 2019) kjøpt og solgt biler. Dette viser en varighet over flere år.

Når det gjelder aktivitetens omfang så fremgår av klagen, jf. ovenfor, at skattepliktige kun har solgt til sammen 9 biler i kontrollperioden. Det anføres også at skatteetaten, i henhold til informasjon på skatteetatens hjemmeside aksepterer en oppstartsperiode på fem år og at vurderingen må gjøres for de enkelte år separat inntil det eventuelt tilsammen fremstår som en næring.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke er slik at man kan ha en skattefri «prøveperiode» de fem første årene en aktivitet utøves. Dersom vilkårene for å anse en aktivitet som virksomhet er oppfylt allerede ved aktivitetens oppstart, så foreligger skattepliktig næringsvirksomhet allerede fra det tidspunktet.

Sekretariatet viser til ovennevnte Lagmannsrettsdom (Utv. 1996 s. 563) hvor det fremkommer:

"Hvis en starter opp en virksomhet med tanke på å drive på ubestemt tid, men avslutter virksomheten etter et år vil det klart være virksomhet. [...]. Det er ikke grunnlag for at man på denne måten kan ha et "prøveår" hvor man ikke beskattes selv om man fortsetter med virksomhet flere år fremover."

Etter sekretariatets vurdering kan heller ikke aktivitetens omgang utelukkende vurderes ut fra antall solgte biler. Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige har kjøpt flere biler enn hva som har vært aktuelt å bruke privat. Han har ikke bare kjøpt og videresolgt bruktbiler, men også solgt bildeler. I noen tilfeller har skattepliktige reparert og pusset opp bilene før videresalg. Han har også ved ett tilfelle kjøpt inn to biler som er bygget om til én, hvorpå øvrige bildeler er videresolgt.

Aktivitetens omfang tilsier etter sekretariatets vurdering at det har vært drevet virksomhet.

Overskudd

Når det gjelder spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, så skal det vurderes ut fra en objektiv vurdering. Det avgjørende er om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid. Dette følger blant annet av Ringnes-dommen, inntatt i Rt-1985-319:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.»

I denne saken har det vært kjøpt inn flere kjøretøy enn det som har vært aktuelt å bruke privat. Det er opplyst at flere av bilene har vært kjøpt inn billig og solgt for en lav pris. Sekretariatet er enig i dette, men vil bemerke at flere biler, samt campingvognen og lastebilen, er solgt for betydelig beløp.

I tillegg bemerkes at skattepliktige, også forut for endringsperioden, har drevet med kjøp og salg av bruktbiler som har gitt inntekter.

Sekretariatet mener som følge av dette at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, - noe den faktisk også har gjort.

Regning og risiko

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og mener at virksomheten klart har vært drevet for skattepliktiges egen regning og risiko. Det er skattepliktige selv som har stått for aktiviteten og som har betalt for bilene ved kjøp og som har mottatt salgssummen ved salg.

Konklusjon:

Vilkårene for å anse aktiviteten som virksomhet er oppfylt.

Beregning av gevinst

Virksomhetsinntektene er skattepliktig inntekt jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-30. Det skal i tillegg beregnes personinntekt jf. skatteloven § 12-10.

Gevinstberegningen må fastsettes ved skjønn hvor det skal tas hensyn til fradragsberettigede utgifter jf. skatteloven § 6-1. Det følger av skatteloven § 6-51 at for kostnader som overstiger kr 10 000 så gis det bare fradrag for disse dersom de er betalt over bank. Det er skattepliktige som har dokumentasjonsplikt i så henseende.

I denne saken har skattekontoret gjort grundige gevinstberegninger av de enkelte bruktbilsalgene.

Skattekontoret har beregnet gevinst ved å ta utgangspunkt i salgssum og gitt fradrag for kostnader der disse er dokumentert. Det er ikke gitt fradrag der inngangsverdi (kjøpspris) ikke er dokumentert, og det er heller ikke gitt fradrag for inngangsverdien der kostnadene har blitt betalt kontant.

Sekretariatet har gått gjennom beregningene og viser til skattekontorets vurderinger som fremkommer av redegjørelsen ovenfor. Sekretariatet er enig i de skjønnsmessige beregningene og finner det ikke nødvendig å foreta nye beregninger og/eller justere det skjønnet som skattekontoret har fastsatt.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger og innstiller på at vedtaket fastholdes.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven

§ 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

I denne saken har skattepliktige unnlatt å oppgi næringsinntekt på sine skattemeldinger og det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Skattepliktige har ikke opplyst om virksomhetsinntekter i sine skattemeldinger angjeldende år, og sekretariatet mener det er bevist med klar sannsynlighet at de ufullstendige opplysninger kunne ført til skattemessig fordel.

Når det gjelder vurderingen av den skattemessige fordelen vil sekretariatet vurdere det enkelte inntektsår hver for seg. Det vises samtidig til redegjørelsen ovenfor.

Inntektsåret 2016

Skattekontoret har ikke ilagt tilleggsskatt for dette året, da det ikke kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt hva den skattemessige fordelen var.

Det er ikke bestridt at det ble solgt en [Bil] dette året. Skattepliktige har dokumentert inngangsverdi på bilen som ble solgt, men det er ikke klart hva som er den skattemessige fordelen, da det er uklarhet om verdien på delebilen som ble inkorporert i den solgte bilen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at usikkerheten rundt dette forholdet tilsier at den skattemessige fordelen ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet er enig i at det ikke ilegges tilleggsskatt dette året.

Inntektsåret 2017

Skattekontoret har funnet at skattepliktige har hatt virksomhetsinntekter på kr 608 000 dette året. Når det gjelder den skattemessige fordelen viser sekretariatet til skattekontorets vedtak og hitsetter:

«For det først solgte den skattepliktige en lastebil med kr 385 000 i gevinst. Dette er ikke bestridt av den skattepliktige, og legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt. Videre finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at han har solgt deler for kr 3 000, og at dette ikke var tilbakebetaling fra R for festing. Når det gjelder verdien på [Bil] finner også skattekontoret klar sannsynlighetsovervekt for at verdien på denne var kr 200 000 på innbyttetidspunktet og at kostprisen skattemessig settes til kr 0. Dette fordi han ikke har betalt noe for bilen eller at han betalte kontant, som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-51. Videre finner skattekontoret at kontantinnskuddene på kr 20 000 ikke var innskudd av egne penger, da tidligere uttak og opplysninger i skattemeldingen ikke underbygget et slikt beløp.

Skattekontoret finner ikke å innrømme fradrag for eventuelle kostnader den skattepliktige har hatt og som er betalt kontant. Vurderingen av den unndratte skattemessige fordelen må bygge på de enhver tid gjeldende reglene for beskatning, herunder ved bruk av kontanter. Skattemessig fradrag gis kun for kostnader over kr 10 000 når betaling skjer via bank, jf. skatteloven § 6-51. En annen løsning ville også bidra til en undergraving av kontantregelen og dens formål. Dette synspunktet støttes også av Eidsivating lagmannsretts dom av 4. mars 2020, som ikke ble sluppet inn for behandling i Høyesterett, jf. kjennelse i HR-2020-1558-U av 8. august 2020.

Skattekontoret finner derfor at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den leverte skattemeldingen for inntektsåret 2017 og at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har hatt en skattemessig fordel på minst kr 608 000.»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger.

Inntektsåret 2018

Skattekontoret har funnet at skattepliktige har hatt virksomhetsinntekter på kr 225 900 dette året. Når det gjelder den skattemessige fordelen viser sekretariatet til skattekontorets vedtak og hitsettes:

«Skattekontoret fant at den skattepliktige solgte [Bil] til sin mor i 2018 for kr 400 000. Dette ble opplyst av den skattepliktige i den første telefonkonferansen med skattekontoret den 9. september 2020. Senere har han gått tilbake på dette, uten noen dokumentasjon, men anført at han kjøpte denne sammen med moren. Dette er imidlertid ikke blitt dokumentert. Bilen var registrert på henne og han mottok kr 400 000 fra moren på samme tidspunkt som den ble omregistrert. Skattekontoret finner det derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at han hadde en skattemessig fordel på kr 200 000 ved salget av [Bil] til moren.

Videre fant skattekontoret at den skattepliktige hadde solgt deler til R for kr 5 500. Den skattepliktige har anført, men ikke dokumentert, at dette dreide seg om fester mv. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at han hadde en skattemessig fordel på kr 5 500 ved salg av deler.

Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt, og uomtvistet, at han hadde en skattemessig fordel ved salg av deler (russebilinteriør) til [...] for kr 20 400.

Skattekontoret finner derfor at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den leverte skattemeldingen for inntektsåret 2018 og at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har hatt en skattemessig fordel på minst kr 225 900.»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger.

Inntektsåret 2019

Skattekontoret har funnet at skattepliktige har hatt virksomhetsinntekter på kr 548 515 dette året. Når det gjelder den skattemessige fordelen viser sekretariatet til skattekontorets vedtak og hitsettes:

«For det første solgte den skattepliktige sin campingvogn av modell Kabe, til [...] for kr 165 000. Den skattepliktige har ikke overfor skattekontoret dokumentert noen inngangsverdi på vognen, men anført at den ble kjøpt fra P AS for kr 90 000, sammen med G og at han betalte kr 45 000 til han. Skattekontoret har ikke funnet en bankoverføring fra den skattepliktige til G på kr 45 000, verken i perioden før eller etter kjøpstidspunktet i november 2018. Salgssummen for campingvognen, på kr 165 000, kom inn på den skattepliktiges bankkonto, uten at den skattepliktige overførte deler av salgssummen til G. Det har også vært den skattepliktige som alene var registrert som eier av campingvognen fra 23. november 2018 til 4. juni 2019.

Det er ikke dokumentert noen inngangsverdi på campingvognen. Det kan ikke ses bort fra at campingvognen ble betalt kontant av den skattepliktige. Det foreligger imidlertid ikke fradragsrett for kontante betalinger ut over kr 10 000, jf. skatteloven § 6-51. Det skal ses bort fra eventuelle kontante innbetalinger ved vurderingen av størrelsen på den skattemessige fordelen. Størrelsen på den skattemessige fordelen må bygge på de til enhver tid gjeldende skattereglene, jf. Eidsivating lagmannsretts dom datert 4. mars 2020.

Den skattepliktige hadde også en gevinst ved salg av en [Bil] med kr 54 417. Deler av gevinsten skyldtes at en del av påkostningene til bilen ble betalt kontant, og ikke over bank. Det innrømmes ikke fradragsrett for kontante betalinger, jf. skatteloven § 6-51. Skattekontoret finner det derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har hatt en gevinst ved salget av bilen på minst kr 54 417.

Da den skattepliktiges stefar døde, mottok han som gave fra sin mor, hans [Bil]. Skattekontoret fant at den skattepliktige skulle overta inngangsverdien på bilen fra sin mor, jf. skatteloven § 9-7. Den skattepliktige hadde ikke satt noen formuesverdi på bilen i skattemeldingen sin for inntektsåret 2015. Heller ikke senere under saksforberedelsen til kontorvedtaket er det lagt frem dokumentasjon som viser verdien på bilen ved arvefallet i 2015. Skattekontoret satte derfor verdien av bilen på arve/gavetidspunktet til kr 60 640. Bilen ble solgt til [Bil] for kr 153 700. Bilen ble reparert av den skattepliktige etter skade, og store deler av delene mv. ble betalt kontant. Det er ikke fradragsrett for kontante betalinger over kr 10 000, jf. skatteloven § 6-51. Ut fra opplysningene om bilens tilstand og kilometer mv. på arvetidspunktet, finner skattekontoret den skjønnsmessige inngangsverdien, jf. skatteloven § 9-7, som forsvarlig. Skattekontoret finner derfor med klar sannsynlighetsovervekt at gevinsten på bilen minst skal settes til kr 93 060.

Den skattepliktige solgte også en [Bil] i november 2019 for kr 148 700 til [...]/[…]. Når det gjaldt kostpris/inngangsverdi på denne bilen, har den skattepliktige anført, at bilen ble betalt kontant med kr 15 000 pr måned til R over 10 måneder.

Betaling kontant over kr 10 000 gir ikke noen skattemessig fradragsrett, jf. skatteloven § 6-51. Skattekontoret finner det derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at han minst hadde en gevinst ved salg av denne bilen på kr 148 700.

Endelig fant skattekontoret at den skattepliktige hadde mottatt kontantinnskudd i 2019 på kr 121 445. Den skattepliktige anførte at innskuddene skyldes innskudd av tidligere uttak. I skattekontorets kontrollundersøkelser fremkom det imidlertid at den skattepliktige ikke hadde hatt store nok uttak, sammen med kontant kjøp av biler og deler mv. til å klare å sette inn så mye kontanter i løpet av året. Skattekontoret fant derfor ikke at det var dekning for at disse innskuddene kunne bygge på tidligere foretatte uttak. Den skattepliktige hadde heller ikke opplyst i skattemeldingen om at han hadde så mye kontanter liggende hjemme per 31.12.2018.

Skattekontoret viser til drøftelsen av innskuddene over, og finner bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige hadde en skattemessig fordel knyttet til kontantinnskuddene på minst kr 121 445 i 2019.

På bakgrunn av det ovenstående finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige hadde en skattemessig fordel av unndratt inntekt på minst kr 608 580 [feilskrevet, - skal være kr 548 515 jf. ovenfor] for inntektsåret 2019.»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger.

Oppsummering

Sekretariatet mener med grunnlag i hva som fremkommer ovenfor at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige anfører at det foreligger unnskyldelige grunner og at tilleggsskatt derfor ikke skal ilegges jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige anfører at det foreligger unnskyldelige grunner. Det er vist til at skattepliktige ikke forsto at næringsansvaret oppsto og at han i tillegg har diagnosene ADHD og dysleksi, noe som medfører at han lettere enn andre mister kontroll og handler impulsivt. Legeerklæring, hvor det fremkommer at skattepliktige fikk påvist ADHD og dysleksi i 2017, er vedlagt tilsvaret av 31. mai 2021 fra advokat J.

Sekretariatet vurderer anførselen om at skattepliktige ikke forsto at næringsansvar oppsto, som en anførsel om rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil bemerke at utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Den fremgår av skattekontorets vedtak at skattepliktige tidligere har vært aksjonær, daglig leder og styreleder i aksjeselskapet E AS. Sekretariatet legger som følge av det til grunn at skattepliktige ikke kan være ukjent med plikter som må oppfylles overfor offentlige myndigheter og at det foreligger en plikt for den enkelte til å sette seg inn i aktuelt regelverk på området man driver virksomhet. Han har også tidligere drevet enkeltpersonforetaket A med organisasjonsnummer [...], som ble slettet 8. mai 2014.

Bestemmelsen om når det foreligger virksomhet i skattemessig forstand er ikke en ny bestemmelse, og etter sekretariatets vurdering har ikke skattepliktige opptrådt aktsomt og gjort så godt han kunne. Han har hele tiden vært kjent med faktum i saken, men ikke lagt det frem for skattekontoret i sin helhet. Dette er etter sekretariatets oppfatning ikke en unnskyldelig grunn.

Sekretariatet vil bemerke at sykdom, alderdom og uerfarenhet er forhold som kan anses som unnskyldelige grunner.

Sekretariater er enig med skattekontoret i at ADHD og dysleksi er sykdommer som ikke i seg selv kan frita fra tilleggsskatt. Det at skattepliktige som følge av ADHD lettere enn andre mister kontroll og handler impulsivt, som advokaten har anført, kan etter sekretariatets vurdering ikke sies å være årsak til at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt ved innlevering av skattemeldingene. Likeledes trekkes også i denne sammenheng frem at han har vært aksjonær og daglig leder/styreleder i aksjeselskapet E AS. Han har dessuten i kontrollperioden kjøpt og solgt mange biler og deler, samt pusset opp og solgt hus mv.

Det fremgår også av vedtaket at skattepliktige den 5. februar 2021 stiftet foretaket X som skal yte tjenester innen transport som utleid sjåfør, flytting av anleggsmaskiner, riving og gjenoppbygging/tilbygg innen bygg samt diverse forefallende arbeid. Det fremgår videre av vedtaket at skattepliktige stiftet aksjeselskapet Y AS den 19. april 2021. Selskapets vedtektsfestede formål er å selge tjenester og varer innen transport - og annet som naturlig sammenfaller med dette - samt deltakelse i andre selskaper, investeringer og nærliggende virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering viser dette at skattepliktiges dysleksi ikke er til hinder for at han påtar seg forpliktelser og ansvar og fungerer i næringslivet, og skattepliktiges dysleksi ikke av en slik art at den kan gi grunnlag for fritak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 % prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

De objektive vilkårene

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige har hatt virksomhetsinntekter fra bruktbilsalg som ikke er innberettet til skattemyndighetene. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger og at dette kunne ført til skattemessige fordeler ved at inntekten som kom til beskatning var for lav.

Det er et vilkår for å ilegge skjerpet tilleggsskatt at skattepliktige har utvist tilstrekkelig skyld.

Forsett

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741.

Grov uaktsomhet

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen.

Det vil være tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Når det gjelder den skattemessige fordelen viser sekretariatet til skattekontorets vedtak og hitsetter:

«Inntektsåret 2017:

Dette året solgte den skattepliktige E AS sin lastebil med kr 385 000 i gevinst, uten å gi noen opplysninger om hvilke transaksjoner som hadde blitt gjort med lastebilen i løpet av året. Skattekontoret finner at den skattepliktige grovt uaktsomt, hvor forsett ikke kan utelukkes, ga uriktige/ufullstendige opplysninger om dette salget i skattemeldingen for inntektsåret 2017, da det ikke ble opplyst noe om omkring dette uttaket/salget. Dette er heller ikke bestridt av den skattepliktige, og legges til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil. [...]

Når det gjelder verdien på [Bil] konkluderer skattekontoret utover enhver rimelig tvil at verdien på denne var kr 200 000 på innbyttetidspunktet. Bilen ble omregistrert på R den 17. mars 2017 og solgt til ny eier ([…]) samme dag for kr 200 000. Det er ikke oppgitt noen kostpris på bilen, og denne settes skattemessig til kr 0. Dette fordi han ikke har betalt noe for bilen eller at han betalte kontant, som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-51. Videre finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at kontantinnskuddene på kr 20 000 ikke var innskudd av egne penger, da tidligere uttak og opplysninger i skattemeldingen ikke underbygget et slikt beløp. Det samme gjelder salg av deler på kr 3 000. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste grovt uaktsomt ga uriktige opplysninger til skattemyndighetene om disse inntektene da han benyttet seg av leveringsfritak for inntektsåret 2017. [...]

Skattekontoret finner derfor å ilegge skjerpet tilleggsskatt med 20 % for inntektsåret 2017 av den skattemessige fordelen på kr 608 000 (385 000 + 200 000 + 20 000 + 3 000).»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger for inntektsåret 2017, men vil bemerke at til tross for at skattekontoret konkluderer med at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt for 2017 skal settes til kr 608 000, så er konklusjonen i vedtak at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt er kr 395 000.

Beløpet kr 395 000 skyldes sannsynligvis en feilskrift, men det er dette beløpet som er registret i skatteetatens systemer. Ved behandling av klagen kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd, hvilket innebærer at Skatteklagenemnda kan skjerpe vedtaket til ugunst for skattepliktige, - som her ved at nemnda kan øke beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt fra kr 395 000 til kr 608 000.

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet det ikke rimelig å skjerpe beregningsgrunnlaget og innstiller på at skattekontorets vedtak, det vil si beløpene som fremkommer under pkt. 6 Konklusjon og som er «effektuert» i skatteetatens datasystemer, opprettholdes. Det er i vurderingen sett hen til at saken er gammel (gjelder inntektsåret 2017).

Videre hitsettes fra vedtaket:

«Inntektsåret 2018:

For inntektsåret 2018 fant skattekontoret at den skattepliktige ikke hadde opplyst om kr 225 900 i virksomhetsinntekter i den leverte skattemeldingen. Skattekontoret vil nedenfor vurdere om det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har hatt en skattemessig fordel på kr 225 900.

Skattekontoret fant at den skattepliktige solgte [Bil] til sin mor i 2018 for kr 400 000. Videre fant skattekontoret at den skattepliktige hadde solgt deler til R for kr 5 500. Skattekontoret fant også at den skattepliktige hadde en skattemessig fordel ved salg av deler (russebilinteriør) til [...] for kr 20 400.

Skattekontoret finner det ikke bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige hadde en gevinst på kr 200 000 ved salg av [Bil] til sin mor i 2018. Dette skyldes at det ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil hvilke biler som ble benyttet som innbytte, og derav som kostpris, på [Bil] ved ervervet av den.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har, eller kunne ha ført til, skattemessige fordeler ved å unnlate å oppgi salget av russebilinteriør mv. med kr 20 400 for inntektsåret 2018. [...]

Inntektsåret 2019:

Den skattepliktige solgte sin campingvogn av modell Kabe, til [...] for kr 165 000. Den skattepliktige har anført at inngangsverdien var kr 90 000 og at han betalt kr 45 000 til G.

Skattekontoret har ikke funnet bankoverføringer fra den skattepliktige til G, verken i perioden før eller etter kjøpstidspunktet i november 2018.

Salgssummen for campingvognen, på kr 165 000, kom inn på den skattepliktiges bankkonto, uten at den skattepliktige overførte deler av salgssummen til G. Det har også vært den skattepliktige som alene var registrert som eier av campingvognen fra 23. november 2018 til 4. juni 2019.

Det kan ikke ses bort fra at campingvognen ble betalt kontant av den skattepliktige. Det foreligger imidlertid ikke fradragsrett for kontante betalinger ut over kr 10 000, jf. skatteloven § 6-51. Det skal ses bort fra eventuelle kontante innbetalinger ved vurderingen av størrelsen på den skattemessige fordelen. Størrelsen på den skattemessige fordelen må bygge på de til enhver tid gjeldende skattereglene, jf. Eidsivating lagmannsretts dom datert 4. mars 2020. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste grovt uaktsomt ga uriktige opplysninger til skattemyndighetene da disse inntektene ikke ble oppgitt på den leverte skattemeldingen for inntektsåret 2019.

Den skattepliktige hadde også en gevinst ved salg av en [Bil] med kr 54 417. Deler av gevinsten skyldtes at en del av påkostningene til bilen ble betalt kontant, og ikke over bank. Det innrømmes ikke fradragsrett for kontante betalinger, jf. skatteloven § 6-51. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste grovt uaktsomt unnlot å oppgi gevinsten på sin skattemelding for inntektsåret 2019.

Da den skattepliktiges stefar døde, mottok han som gave fra sin mor, hans [Bil]. Skattekontoret fant at den skattepliktige skulle overta inngangsverdien på bilen fra sin mor/stefar, jf. skatteloven § 9-7. Den skattepliktige hadde ikke satt noen formuesverdi på bilen i skattemeldingen sin for inntektsåret 2015. Skattekontoret finner det ikke bevist utover enhver rimelig tvil at gevinsten ved salget av bilen minst skal settes til kr 93 060.

Skattekontoret finner det imidlertid bevist at den skattepliktige i det minste opptrådte grovt uaktsomt da han ikke ga noen opplysninger om salget av bilen i 2019. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at gevinsten på bilen var minst halvparten av den verdien som er lagt til grunn av skattekontoret, dvs. kr 46 530.

Den skattepliktige solgte også en [Bil] i november 2019 for kr 148 700 til [...] /[...]. Når det gjaldt kostpris/inngangsverdi på denne bilen, har den skattepliktige anført, at bilen ble betalt kontant med kr 15 000 pr måned til R over 10 måneder. Betaling kontant over kr 10 000 gir ikke noen skattemessig fradragsrett, jf. skatteloven § 6-51. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at han minst hadde en gevinst ved salg av denne bilen på kr 148 700.

Skattekontoret finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste opptrådte grovt uaktsomt når han ikke oppga gevinsten på sin skattemelding for inntektsåret 2019.

Endelig fant skattekontoret at den skattepliktige hadde mottatt kontantinnskudd i 2019 på kr 121 445. Den skattepliktige anførte at innskuddene skyldes innskudd av tidligere uttak. I skattekontorets kontrollundersøkelser fremkom det imidlertid at den skattepliktige ikke hadde hatt store nok uttak, sammen med kontant kjøp av biler og deler mv. til å klare å sette inn så mye kontanter i løpet av året. Skattekontoret fant derfor ikke at det var dekning for at disse innskuddene kunne bygge på tidligere foretatte uttak. Den skattepliktige hadde heller ikke opplyst i skattemeldingen om at han hadde så mye kontanter liggende hjemme per 31.12.2018.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige hadde en skattemessig fordel knyttet til kontantinnskuddene på minst kr 121 445 i 2019. Skattekontoret finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste grovt uaktsomt unnlot å føre opp disse midlene i sin skattemelding for inntektsåret 2019.

På bakgrunn av det ovenstående finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige hadde en skattemessig fordel av unndratt inntekt på minst kr 536 092 [feilskrevet, skal være kr 548 515 jf. ovenfor].

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering for inntektsårene årene 2018 og 2019, men vil bemerke at til tross for at skattekontoret konkluderer med at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt for 2019 skal settes til (feilskrevet) kr 536 092, så fremgår av konklusjonen i vedtak at beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt er satt kr 501 985.

Beløpet kr 501 985 skyldes sannsynligvis en feilskrift, men det er dette beløpet som er registret i skatteetatens systemer.

Ved behandling av klagen kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd, hvilket innebærer at Skatteklagenemnda kan skjerpe vedtaket til ugunst for skattepliktige, - som her ved at nemnda kan øke beregningsgrunnlaget for skjerpet tilleggsskatt fra kr 501 985 til kr 548 515.

Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet det ikke rimelig å skjerpe beregningsgrunnlaget og innstiller på at skattekontorets vedtak, det vil si beløpene som fremkommer under pkt. 6 Konklusjon og som er «effektuert» i skatteetatens datasystemer, opprettholdes. Det er i vurderingen sett hen til at saken er gammel (gjelder inntektsåret 2017).

Oppsummering

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes for skjerpet tilleggsskatt for skattleggingsperiode år/termin.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 prosent, slik at den samlede reaksjonen blir 40 prosent. En samlet reaksjon på 40 prosent tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelig streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet.

Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Skattekontoret har ilagt skjerpet tilleggsskatt med 20 %. Sekretariatet er enig i at denne prosentsatsen er en tilstrekkelig streng reaksjon.

Den samlede tilleggsskatten blir da 40 prosent.

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 12. oktober 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt 5. februar 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 2 år og 3 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-2-1. Ifølge overgangsreglene i forskriften § 14-2-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

“Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996.

Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets merknader til behandling i stor avdeling

Aktivitet egnet til å gå med overskudd

Sekretariatet har ovenfor konkludert med at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Inntekten er fastsatt ved skjønn. Når det gjelder kostnader som overstiger kr 10 000 er det kun gitt fradrag dersom disse er betalt via bank, jf. skatteloven § 6-51.

Sekretariatet vil for ordens skyld presisere at sekretariatet mener at skattepliktige sin virksomhet med kjøp og salg av biler og bildeler må anses egnet til å gå med overskudd også dersom en la til grunn alle påberopte kostnader uavhengig av regelen i skatteloven § 6-51.

Kostnadene som skattepliktige ikke fikk godkjent, kan noe enkelt oppsummeres slik (henvisning til punkt og sidetall ovenfor):

Inntektsår	Beskrivelse:	Beløp:	Pkt./side:
2016	Delebil	106 900	5.2.2/s. 13
2017	[Bil]	138 000	5.2.3/s. 14-15
2018	Bildeler - solgt for 25900, innrømmet fradrag med 11 000	14 900	5.2.4/ s. 20
2019	Campingvogn	90 000	5.2.5/s. 18-19
2019	Påkostning [Bil]	122 500	5.2.5/s. 20
2019	Reparasjoner [Bil]	40 740	5.2.5/s. 20
2019	10 månedlige betalinger a kr 15000 for kjøp av [Bil]	150 000	5.2.5/s. 21
	TOTALSUM	663 040

Dersom man legger til grunn de kostnadene som skattepliktige har krevd, så vil det likevel være overskudd de enkelte år av en slik størrelse at aktiviteten samlet sett, etter sekretariatets vurdering, er egnet til å gå med overskudd. Total skattlagt inntekt utgjorde kr 1 463 927 samlet for alle årene. Legger en til grunn kostnadene i tabellen over, gir det et overskudd på kr 800 887.

Vurdering av skatteloven § 6-51

Når man ser på hva skattepliktige har krev av fradrag, så har han fått en god del av disse. De tilfellene det ikke er gitt fradrag er 1) der kostnaden ikke er dokumentert 2) der anførte beløp ikke samsvarer med beløp på kontoutskrifter etter skattekontorets gjennomgang/kontroll av disse 3) der beløp ikke er dokumentert og det anførte beløpet overstiger kr 10 000.

I og med at det er konkludert med at det foreligger virksomhet (også hensyntatt alle påberopte kostnader), så er det sekretariatets vurdering at skatteloven § 6-51 setter en absolutt skranke i forhold til hvor store fradrag som kan innvilges. Sekretariatet mener det ikke er anledning til å fastsette ved skjønn kontante kostnader som overstiger kr 10 000.

Dette er ikke problematisert i innstillingen ovenfor og sekretariatet vil derfor utdype sitt standpunkt i det følgende.

Sekretariatet viser til norsk lovkommentar til bestemmelsen (Skatteloven - Gyldendal Rettsdata note 688 ) som viser til at bestemmelsen er omtalt i Stoveland (red.) 2020 § 6-51 (s. 610-613) og Skatte-ABC 2023 K-4.6. Fra Stoveland (Skatteloven med kommentarer [2020] - Gyldendal Rettsdata) hitsettes:

«Paragraf 6-51 ble tilføyd ved lov 11. desember 2009 nr. 123, med ikrafttredelse fra 1. januar 2011. Forarbeider er Prop. 1 L (2009-2010) og Innst. 4 L (2009-2010). Lovendringen er en oppfølgning av Skatteunndragelsesutvalgets utredning, NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelse. Ved lov nr. 129 samme dag ble det også gjort en tilføyelse i merverdiavgiftsloven § 8-8 om at fradragsrett for inngående merverdiavgift er betinget av at betalingen skjer via bank, med mindre betalingen er mindre enn kr 10 000. I tillegg ble det samme dag ved lov nr. 124 gitt en bestemmelse i skattebetalingsloven § 16-50 om at kjøperen kan gjøres medansvarlig for skatt ved kontantomsetning på kr 10 000 eller mer. [...]

Bakgrunnen for bestemmelsen er at betalinger med kontanter er vanskelig å verifisere i etterkant, og at det dermed kan være vanskeligere å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser. Ved å legge begrensninger på kontantbruken vil skatte- og avgiftsunndragelser bli vanskeligere. I tillegg kan hvitvasking og annen økonomisk kriminalitet begrenses, jf. Prop. 1 L (2009-2010) pkt. 5.3.2. [...]

Som «kostnader» anses i første rekke alle utbetalinger som er fradragsberettigede etter kapittel 6. Dette gjelder utbetalinger både i og utenfor virksomhet. Fradragsbegrensningen gjelder bl.a. driftskostnader som f.eks. lønninger, kjøp av varer for videresalg, kjøp av driftsmidler mv. [...]

Bestemmelsen gjelder selv om det er helt på det rene at betaling har funnet sted, og at skattyter har pådratt seg kostnaden. Hvor skattyter f.eks. nektes fradrag for innkjøpte varer, kan bestemmelsen føre til at den skattepliktige omsetningen blir langt høyere enn den reelle inntekten. Ved en skjønnsmessig fastsetting etter sktfvl. § 12-2 skal skjønnet settes til det som fremstår som riktig. Har innkjøp av varer mv. skjedd kontant, må det imidlertid ut fra § 6-51 nektes fradrag for vareinnkjøpet. Se f.eks. Utv. 2016 s. 2041 (Larvik), hvor en skattefastsetting ble opprettholdt i et tilfelle hvor skattyter hadde blitt nektet fradrag for kontant innkjøp av biler for videresalg med kr 1 176 000 og med kr 342 669 for betalte fraktkostnader. Det var heller ikke grunnlag for å lempe skatten etter lignl. § 9-12 (nå sktfvl. § 9-9).

Fra nevnte Tingrettsdom (dommen ble ikke påanket) i Utv. 2016 s. 2041 (Larvik) avsagt 6. oktober 2016, hitsettes:

«Formålet med bestemmelsen er å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser ved at betaling via bank øker sporbarheten slik at det blir enklere å verifisere at en betaling virkelig er foretatt. Videre vil hvitvasking av penger og annen økonomisk kriminalitet kunne begrenses, jf Prop.1 L (2009–2010).

Adressaten for reglene er ikke bare skattyter, men også personen/foretaket i den andre enden. For å gjøre regelen effektiv trengtes en generell regel, ikke en dokumentasjonsregel hvor man skulle vurdere sannsynligheten av fradragsretten. Det eneste unntaket fra regelen er beløp under kr 10.000. Ellers gjelder den for alle typer transaksjoner som gir rett til fradrag etter skatteloven, jf Prop.1 L (2009–2010) side 35:

Hensynet bak en regel om å avskjære fradragsrett for betalinger som skjer via bank tilsier at den får anvendelse for alle typer transaksjoner som gir fradragsrett etter skatteloven, herunder fradrag for avskrivninger og/eller fradrag for tap. Det siste kan være aktuelt dersom betalingen gjelder aktiveringspliktig beløp, for eksempel påkostninger som inngår i driftsmiddels skattemessige avskrivningsgrunnlag og/eller i en eiendels skattemessige inngangsverdi ved eventuell tapsberegning ved realisasjon.

Dette viser at selv helt klare og lett dokumenterbare fradrag avskjæres hvis betalingen ikke har skjedd via bank. Skattedirektoratet har i en uttalelse av 8. februar 2011 sagt at dette også gjelder for lønnskostnader.

Skatteloven § 6-51 er et unntak eller en begrensning i forhold til den generelle regel i § 6-1 om at det gis fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.» Lovgiver har satt et krav for å få fradragsrett, nemlig at beløpet er betalt via bank hvis det overstiger kr 10.000.

Andre hensyn som nettoinntektsprinsippet, at man skatter av inntekten minus de kostnader som direkte kan knyttes til denne, symmetrihensynet, skatter man for inntekt har man også krav på fradrag for utgifter, og skatteevne, man skal ikke betale mer i skatt enn man har evne til, må vike for å få den effektive regel man trenger i bekjempelsen av svart økonomi.

Dette medfører at man ikke har krav på fradrag for beviselige fradragsberettigede kostnader så lenge betalingen ikke har skjedd via bank»

I forhold til spørsmål om lemping uttaler tingretten videre:

«Etter forarbeidene Ot.prp.nr.83 (2004–2005) er det de utilsiktede virkninger regelverket får for skattyter som kan repareres ved at det kan skje en lemping/ettergivelse.

At [NN] ikke har fått fradrag for kjøp fra kr 10.000 og oppover er ikke en utilsiktet virkning av skatteloven § 6-51, men tvert i mot en tilsiktet virkning. Lovgiver har ikke ment at dette skulle være en «myk» regel, men en regel om skulle være effektiv og ramme hardt.»

Sekretariatet viser videre til tidligere nemndsvedtak fra stor avdeling (SKNS1-2016-22 https://lovdata.no/pro/avgjorelse/skns1-2016-22 og SKNA12-2019-51 https://lovdata.no/pro/avgjorelse/skna12-2019-51) hvor det er lagt til grunn at det ikke er anledning til å fastsette ved skjønn kontante kostnader som overstiger kr 10 000 og at skatteloven § 6-51 er en absolutt regel.

Skattelovens § 6-51 virkning for tilleggsskatt

Borgarting lagmannsrett kom i dom avsagt 11. januar 2024 (LB-2023-147932) til at ved vurderingen av om skattesvik er grovt etter straffeloven § 379, kunne det ikke legges vekt på at kontant betalte kostnader hadde vært fradragsberettiget, dersom de hadde vært betalt via bank eller betalingsformidlingsforetak. Avgjørende var de materielle fradragsreglene, jf. skatteloven § 6-51, som tilsvarende gjaldt beregningen av unndratt beløp ved straffutmålingen. Fra dommen hitsettes:

"Vurderingen av om det strafferettslig foreligger et skattesvik, må bygge på de dagjeldende beskatningsregler. Det samme gjelder beregningen av hvilket beløp som er eller kunne vært unndratt fra beskatning, det vil si hvilke skattemessige fordeler opplysningsplikten har eller kunne ledet til. I LE-2020-2007 uttales det vedrørende straffutmålingen:

Lagmannsretten er ikke enig med tiltalte i at det straffbare forhold skal anses mindre straffverdig fordi beregning av den reelle nettoinntekten gir en lavere skattebelastning. Straffutmålingen må etter lagmannsrettens syn knyttes opp mot den skattemessig beregnede skatteunndragelsen, beroende på de til enhver tid gjeldende regler for beskatning. Ikke-fradragsberettigede utgifter bør det derfor ikke være rom for å hensynta ved straffutmålingen, selv om det legges til grunn at de faktiske utgiftene – her i form av kontante betalinger – har vært langt mer omfattende enn de skattemessig fradragsberettigede utgiftene. En annen løsning vil til en viss grad også bidra til en undergraving av kontantregelen og dens formål.

Denne lagmannsrett slutter seg til dette, og legger til grunn at det samme gjelder ved vurderingen av om skattesvik er grovt etter straffeloven § 379. Lagmannsretten mener derfor at tingretten korrekt har lagt til grunn at ettersom verken de materielle skattereglene eller merverdiavgiftsreglene ikke gir rett til fradrag for kontantbetalinger over 10 000 kroner, skal det heller ikke legges til grunn en lavere nettoinntekt eller høyere inngående merverdiavgift ved vurderingen av handlingens grovhet etter straffeloven § 379, se tingrettens dom side 5-6, som lagmannsretten slutter seg til. Det har da ingen betydning at det er tale om reelle kostnader som hadde vært fradragsberettigede dersom siktede hadde betalt via bank."

Sekretariatet mener bestemmelsen i skatteloven § 6-51 får tilsvarende anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt, både ordinær og skjerpet. Det vil si at i vurderingen av beløpets størrelse, kan det ikke tas hensyn til kontante betalinger hvor fradragsretten er avskåret etter skatteloven § 6-51.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra samlet 40 % til 30 % grunnet brudd på EMK art. 6 nr. 1. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.

SKNS1 51/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 07.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Bjørnelykke, Bugge og Høydalsvik sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra samlet 40 % til 30 % grunnet brudd på EMK art. 6 nr. 1. Reduksjonen foretas i ordinær tilleggsskatt.