Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3, merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2, § 6-30, § 6-9, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 6-30-1, 6-30-2. 6-30-3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 4. mars 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Faktum

Virksomheten er en norsk avdeling av utenlandsk foretak uten fast driftssted i Norge registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2016. Virksomhetens formål er ifølge Enhetsregisteret oppgitt å være: "Produksjon med tilhørende service og vedlikehold av [...]- og [...]utstyr". Næringskode i Enhetsregisteret er 43.221 Rørlegger- og ventilasjonsarbeid. Hovedforetaket er A, [land1]. B er registrert som virksomhetens representant og revisor.

C v/B har på vegne av virksomheten sendt inn slettemelding den 15.11.2018. Det er opplyst at virksomheten opphørte 14.09.2018. På bakgrunn av slettemeldingen er virksomheten slettet i Merverdiavgiftsregisteret med siste oppgavetermin 5. termin 2018.

Mva-melding for 3. termin 2018 er sendt inn av D v/B. Mva-meldingen viser kr 0 i omsetning og avgift. Ifølge opplysninger fra Tolletaten har virksomheten foretatt en utførsel av varer i terminen. Dette er imidlertid ikke innrapportert på mva-meldingen.

Mva-meldingen for 1. termin 2017 viser følgende:

Avgiftspliktig omsetning                        kr 937 065

25 % utgående merverdiavgift               kr 234 266

= Avgift å betale                                   kr 234 266

Virksomheten har ikke innrapportert omsetning i Norge siden 4. termin 2017. Det er levert null-meldinger for alle terminer siden da.

Kontrollens gjennomføring

Skattekontoret varslet kontroll av innsendt mva-melding for mai – juni 2018 den 03.09.2018. I varsel om kontroll ble det blant annet etterspurt redegjørelse for årsaken til at det ikke er innberettet omsetning i perioden, redegjørelse for når det forventes omsetning igjen, samt kopi av eventuelle salgsavtaler. Det ble også etterspurt opplysninger om årsaken til at virksomheten ikke har innrapportert utførsel på mva-meldingen.

I svar fra E den 21.09.2018 er det opplyst følgende: "Til orientering er selskapets virksomhet i Norge midlertidig opphørt. Selskapet hadde et oppdrag i Norge vedrørende nedkjøling av utstyr om bord på skip. Da selskapets prosjekt i Norge er avsluttet, fantes det utsyr igjen ("leftovers") som ble solgt og sendt videre til [land2].

Selskapet skulle ha innberettet dette som avgiftsfritt salg i omsetningsoppgaven for 4. termin, se bilag 1 og 2. Feilen har ingen avgiftsmessige konsekvenser.

Selskapet er ikke regnskapspliktig."

Skattekontoret sendte e-post den 25.09.2018 til E med svarfrist 28.09.2018. Det ble der opplyst at F er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at de er bokføringspliktige, jf. bokføringsloven § 2. I samme e-post etterspurte skattekontoret nærmere redegjørelse for opplysninger fra valutaregisteret som viser overføringer fra norske virksomheter til hovedforetaket [i land1] både i 2017 og 2018. Det ble samtidig bedt om at eventuelle kontrakter/avtaler vedrørende disse overføringene til/fra hovedforetaket [i land1] ble sendt oss. Det ble videre etterspurt redegjørelse for hva opplysninger i valutaregisteret om overføringer fra hovedforetaket [i land1] til G, H og I gjelder.

Da vi ikke mottok svar på denne e-posten ble det sendt purring på denne den 08.10.2018 med kopi til J, og det ble gitt ny svarfrist til 11.10.2018. Vi mottok da automatisk svar om at J har sluttet i B. Den 23.10.2018 mottok skattekontoret e-post fra E. Han skriver at som følge av ferieavvikling fikk han først svar fra deres kontaktperson i dag. Det er i e-posten opplyst at overføringer fra F til G og H gjelder betaling av husleie for F sine ansatte når de jobber i Norge.

Skattekontoret sendt en ny e-post til E den 24.10.2018 med svarfrist 29.10.2018 hvor det ble etterspurt opplysninger og redegjørelse om hvilken jobb de ansatte i F utfører i Norge. Det ble i samme e-post purret på svar vedrørende tidligere etterspurte redegjørelse og eventuelle kontrakter/avtaler vedrørende overføringer fra norske virksomheter til hovedforetaket [i land1].

Det ble sendt en purring på denne e-posten den 06.12.2018 med ny svarfrist 10.12.2018. Skattekontoret mottok ikke svar fra virksomheten eller fra virksomhetens representant B.

Skattekontoret innhentet derfor kontrollopplysninger fra tredjepart, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 10-2.

Her fremkom opplysninger om at F har utført arbeid i Norge og at de har foretatt fakturering i de periodene virksomheten har levert mva-meldinger med null i omsetning og merverdiavgift. Dette gjelder følgende fakturaer:

[Tabell]

Ut fra de opplysninger skattekontoret har, driver K med [...]. Arbeidet som F har utført hos dem gjelder årlig vedlikehold og reparasjon av [...] som F solgte K i sin tid. Fakturaene gjelder arbeid og deler til denne maskinen. Maskinen befinner seg i K sine lokaler på [adresse1] i [sted1].

Selskapet L er registrert med virksomhet innen [...]industri, herunder investering i [...] og nær tilknyttet virksomhet, [...]. Arbeidet som F har utført hos L ser ut til å være utført hos selskapet i [sted2] i Norge.

I tilsvarsbrevet opplyses det at F har drevet med installasjonsarbeider i Norge relatert til fiskeindustrien, og har beregnet utgående merverdiavgift av utførte installasjonsarbeider. Det er også vedlagt fem fakturaer med fakturanr. 100009,100010,100015,100016 og 1000017 som gjelder "Installation". På disse fakturaene er det beregnet merverdiavgift.

F har ikke beregnet merverdiavgift av de eksporterte varene fra [land1] til kunder i Norge. Merverdiavgiften på de importerte varene inn til Norge er betalt ved innførsel av kundene. F har derfor utstedt fakturaer uten merverdiavgift, jfr. fakturaer som er listet opp i skattekontorets varsel om vedtak.

Skattekontoret har ikke mottatt etterspurt underliggende kontrakter eller ytterligere grunnlagsdokumentasjon.»

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift i perioden 1., 5. og 6. termin 2017 og 1. til 3. termin 2018 med til sammen kr 2 856 842 og ileggelse av 20 prosent tilleggsskatt av det etterberegnede beløp 4. mars 2020. Begrunnelsen for etterberegningen var at skattekontoret ikke hadde mottatt etterspurte kontrakter og grunnlagsdokumentasjon som viser at det er foretatt en reell og fullstendig splitting av både kontrakter og betalingsrutiner, med den konsekvens at leveransene av varene og tjenestene i sin helhet måtte anses som avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Skattepliktige påklaget vedtaket 24. april 2020 og anfører prinsipalt at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 om omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy kommer til anvendelse og subsidiært at det kan foretas en splitting av varene og tjenestene, slik at varene ikke anses for å være omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Skattepliktige har ved epost av 25. juni 2020 sendt inn fakturaer utstedt til kunder i Norge. Skattekontoret anmodet ved brev av 1. juli 2020 om flere opplysninger i tilknytning til anførselen om at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 kommer til anvendelse, blant annet dokumentasjon som nevnt i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 første ledd og det ble samtidig gjort oppmerksom på at fakturaene som ble sendt i epost av 25. juni 2020 ikke omfattes av vedtaket.

Skattepliktige sendte inn ytterliggere tilleggsopplysninger ved epost av 3. september 2020. Vedlagt eposten var ulike tilbud til to kunder, M og N.

På bakgrunn av skattepliktiges tilleggsopplysninger i epost av 3. september 2020 foretok skattekontoret en fornyet vurdering av saken. Skattekontoret konkluderte med at tilleggsopplysningene til skattepliktige ikke kunne knyttes til grunnlaget for skattekontorets fastsettelse av merverdiavgift i vedtaket av 4. mars 2020, se vedlegg av 19. mai 2021.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 10. juli 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 3. januar 2023. Sekretariatet ble kontaktet av skattepliktiges fullmektig 31. januar 2023 med forespørsel om utsatt frist for merknader. Ny frist ble satt til 14. februar 2023. Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til innstillingen 14. februar 2023. Merknadene er innarbeidet og hensyntatt i innstillingen. Sekretariatet etterspurte ytterliggere dokumentasjon i saken ved epost av 15. og 16. februar 2023 og mottok da en videresendt bekreftelse fra kjøper om at varene var mottatt på fartøyene og en link til en nettside med informasjon om de aktuelle fartøyene ([...]). Sekretariatet mottok også opplysninger om de ulike fartøyene ved epost av 17. februar 2023.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Det anføres at fakturaene som etterberegningen knytter seg til, gjelder levering og montering av [...]utstyr på utenlandske fartøyer, på oppdrag av norske verft. Klager viser til fritaket i merverdiavgiftsloven (mval.) § 6-30 første ledd om at omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i mval. § 6-9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift. Klager anfører derfor at varene knyttet til de aktuelle fakturaene er fritatt for merverdiavgift.

Subsidiært anføres det, for det tilfelle at leveransene ikke er fritatt for merverdiavgift, at det kan skilles mellom vare- og tjenesteleveransene. Klager anfører at det er gjort en fullstendig splitting mellom varer og tjenester, og at dette særlig kommer til uttrykk ved at skattepliktige har fakturert tjenestene via en MVA-representant i Norge. Klager viser til dommen skattekontoret viser til i vedtaket (dom avsagt 14. mars 2017 i Oslo Tingrett vedrørende PUK Interieur Design BV) hvor den utenlandske virksomheten ikke var registrert for tjenesteomsetning i Norge og unnlot å beregne merverdiavgift.

I klagers epost av 25. juni 2020 anføres det også at merverdiavgift likevel er innberettet på ordinært vis og at det som kommer frem av vedtaket om at det ikke er beregnet merverdiavgift er direkte feil. Som dokumentasjon for dette er det vedlagt flere fakturaer fra skattepliktige med mva.»

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet i vedlegg av 24. april 2020.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til innstillingen 14. februar 2023.

Skattepliktige anfører innledningsvis i tilsvaret at det at skattekontoret så bort fra tilbudene/kontraktene som ble sendt inn ved epost av 3. september 2020 er en klar saksbehandlingsfeil som må medføre at vedtaket oppheves.

Videre anføres det at selskapet korrekt har splittet omsetningen og at det derfor ikke foreligger avgiftsplikt for varene. Det vises i denne sammenheng til at alle tilbudene/kontraktene er oppbygd etter samme mal, hvor hvert fartøy har nummer ([prosjekt1] osv.) og et tilbudsnummer (Offer no. [...] osv). Videre vises det til at det i kontraktene er splittet mellom leveringen av [...]anlegg til fartøyene og det etterfølgende arbeidet med å installere de. Prisen på hhv. [...]anlegg og installasjonsarbeid er også separat.

Skattepliktige anfører at leveransene uansett er fritatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9 og at det ikke foreligger brudd på legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 6‑30‑3. Det vises til at nummeret på fartøyet fremgår av fakturaene (f.eks. [prosjekt4]) og at Skattedirektoratet har lagt til grunn som fast praksis at legitimasjonskravet er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontraktene. Varene er videre sendt til L og er dermed bekreftet mottatt gjennom fortollingen.

Når det gjelder ilagt tilleggsskatt viser den skattepliktige til sak fra Skatteklagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2014-8256, hvor det ble lagt til grunn at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift i et tilfelle hvor legitimasjonskravene ikke var oppfylt.

I tilsvarets punkt 5.2.3 viser den skattepliktige til at selskapet har hatt ekstrakostnader i Norge som er belastet L i 2018 og anfører at dette ikke er omsetning etter § 1-3 bokstav a).

Avslutningsvis er den skattepliktige enig i at det skulle ha blitt beregnet utgående merverdiavgift på servicearbeidet utført på anlegget til K, men viser til at staten ikke har lidt tap idet K ville hatt fradragsrett for merverdiavgiften.

Det vises for øvrig til merknadene i sin helhet i vedlegg av 14. februar 2023. Merknadene kommenteres løpende i sekretariatets vurdering.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket av 4. mars 2020:

«Regelverk og skattekontorets vurdering

Innenlandsk omsetning

Som det fremgår av merverdiavgiftsloven (mval.) § 1-2 får merverdiavgiftsreglene anvendelse innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at det skal beregnes merverdiavgift på all omsetning som skjer i merverdiavgiftsområdet med mindre den er uttrykkelig unntatt, jf. prinsippene i mval. § 3-1 jf. 1-1.

Begrepet "omsetning" er i mval. § 1-3 definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Sammenholdt med § 1-2 innebærer dette at levering av varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet, vil være avgiftspliktig omsetning. Regelen avgrenses mot levering av varer og tjenester som eksporteres fra utlandet til Norge. I slike tilfeller vil tollovens regler om import av varer og tjenester kommer til anvendelse.

Den sentrale vurderingen i dette tilfellet er om de ovennevnte fakturaene anses som avgiftspliktig omsetning.

I tilsvarsbrevet vises det til Skattedirektoratets brev av 25. november 1981 til representant for utenlandsk leverandørfirma bl.a., jf. AV nr. 6/1982 pkt. 8.:

«Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver.

Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.

Alle tollregninger skal i tilfelle som nevnt overlates det utenlandske selskap og betalte beløp regnes ikke som avgiftsbetalinger. Beløpene kan bare trekkes fra i oppgjøret mellom partene som et rent pengeutlegg.

Det er imidlertid intet i veien for at det inngås separate kontrakter for varelevering og utførelse av monteringsarbeider/byggearbeider. I så fall må det også foretas to faktureringer, dvs. en fakturering for varene som nyttes ved fortollingen, og en faktura for arbeidet (og eventuelle andre vareleveranser anskaffet her i landet) som går gjennom representanten som fastsatt i forskrift nr. 71 § 4."

Skattekontoret viser til at det i samme avgiftsrundskriv er presisert følgende:

"Vareleveransene fra utlandet kan i slike tilfeller holdes utenfor det som regnes som det utenlandske firmas virksomhet her i landet. Det presiseres at slik splitting forutsetter reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner.»

Slik det fremgår i avgiftsrundskrivet forutsetter en splitting av avgiftsberegningen en reell og fullstendig splitting av kontrakter og betalingsrutiner.

Vi viser også til dom avsagt 14. mars 2017 i Oslo Tingrett vedrørende PUK Interieur Design BV ("PUK Interieur-dommen"). Skattedirektoratets tolkning av regelverket underbygges videre i denne dommen.

Dommen omhandler et nederlandsk selskap som hadde levert og montert interiørløsninger til norske kunder. Dette selskapet var ikke registrert og hadde ikke beregnet merverdiavgift på leveransene. Selskapet hevdet at det var adgang til en oppsplitting av leveransene. De mente at de kun skulle beregne merverdiavgift av tjenesten, men ikke vareleveransen da varene var rene eksportsalg. Retten konkluderte her med at det ikke er anledning til å splitte leveranse i en varedel og en tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt. Det skal svares merverdiavgift for hele kontraktsleveransen. Retten viste også i dommen til ovennevnte avgiftsmelding og presiserte at til tross for at den har blitt noe gammel så er den likevel gjeldende. Det vises også til at nyere retts- og forvaltningspraksis har fulgt opp utgangspunktet i avgiftsmeldingen.

I PUK-dommen slutter retten seg til følgende uttalelse i Klagenemdas vedtak:

Der levering av en vare innbefatter montering og istandsetting av varen i Norge, vil varen først bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren. I slike tilfeller avtales det ofte at full betaling først skal skje etter montering. Ettersom at kontraktsmessig leveranse først er fullført når varen er montert, innebærer dette at både montering av varen og selve salget av denne regnes som innenlandsk avgiftspliktig omsetning.

Dette innebærer at selgeren skal beregne merverdiavgift på hele kontraktsgrunnlaget.

(...)

Der montering av varen er avtalt som en tilleggstjeneste til hovedleveransen, det vil si i en egen avtale som kun går ut på montering, vil avgiftsplikt kun oppstå på monteringstjenester som leveres i Norge. Dette forutsetter at selve varen leveres via et rent eksportsalg inn til Norge, på selvstendig grunnlag. Montering kan etter dette ikke være et leveringsvilkår for vareleveransen -hvilket vil føre til innenlandsk avgiftsplikt for hele kontraktsleveransen.

For å kunne foreta en splitting mellom avgiftsbehandlingen av vareleveransene og tjenestene må det altså foreligge en reell og fullstendig splitting av kontrakter og betalingsrutiner. Skattekontoret har ikke mottatt etterspurte kontrakter og grunnlagsdokumentasjon som viser at dette er tilfellet i denne saken. Med bakgrunn i de opplysningene som skattekontoret har innhentet ser det imidlertid ut til at leveransene av varene og tjenestene i stor grad henger sammen. F leverer både varer og tjenester i Norge og hele leveransen skal derfor behandles avgiftsmessig likt.

Skattekontoret anser på grunnlag av det som er gjennomgått ovenfor at de varer som er levert L og K, jfr. de fakturaer som er listet opp, er å anse som avgiftspliktig omsetning i Norge. Og det skal derfor beregnes merverdiavgift av denne omsetningen.

Etter mval. § 15-9 skal beløp som nevnt i sktfvl. § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingene for den terminen dokumentasjonen er utstedt.

Grunnlaget for fastsettingen

De foreliggende fakturaene er utstedt i Euro og viser til sammen 579 723 EUR. Skattekontoret har omberegnet fakturabeløpet til NOK ved bruk av valutakurser i Norges Bank på dato for utstedelse av fakturaene, og dette utgjør da til sammen NOK 11 427 367.

[Tabell]

I tilsvarsbrevet anføres det at skattekontoret har lagt til 25 % merverdiavgift til totalbeløpet i kontraktsummen og at avgiftsgrunnlaget må reduseres. Skattekontoret har ved beregning av merverdiavgiften ansett fakturert beløp/mottatt vederlag å inkludere merverdiavgift. Merverdiavgiften kommer derfor ikke i tillegg til de fakturerte beløpene. Dette som følge av forvaltningspraksis om at bruttometoden skal benyttes i saker hvor det allerede er belastet ut endelig beløp til kunde. Skattekontoret anser beregningsgrunnlaget som korrekt i henhold til mval. § 4-1.

I henhold til mval. § 15-9 skal bokføring av opplysninger skje på dato for utstedelse av salgsdokumentasjon. Skattekontoret legger derfor til grunn dato for utstedelse av faktura. Innsendte mva-melding for 1. termin 2017 viser avgiftspliktig omsetning på kr 937 065. Etter de opplysninger skattekontoret har innhentet har dere i tillegg til dette utstedt en faktura datert 27.01.2017 hvor det ikke er beregnet merverdiavgift. Omregnet til netto NOK blir dette kr 7 009 321, og denne er etter det skattekontoret ser ikke innrapportert på mva-meldingen for terminen.

Skattekontoret har opplysninger fra tolletaten om at virksomheten har foretatt en utførsel av varer i 3. termin 2018 med en verdi av kr 86 659. Denne er ikke innrapportert på mva-meldingen. Virksomhetens representant er enig i at dette skulle ha vært innrapportert på mva-meldingen.

Skattekontoret foretar etter dette følgende endringer i innsendte mva-meldinger:

1. termin 2017
Avgiftspliktig omsetning økes med kr 7 009 321
25% utgående merverdiavgift økes med kr 1 752 330

5. termin 2017

Avgiftspliktig omsetning økes med kr 536 770
25% utgående merverdiavgift økes med kr 134 192

6. termin 2017
Avgiftspliktig omsetning økes med kr 1 318 308
25% utgående merverdiavgift økes med kr 329 577

1. termin 2018

Avgiftspliktig omsetning økes med kr 262 237
25% utgående merverdiavgift økes med kr 65 559

2. termin 2018

Avgiftspliktig omsetning økes med kr 61 712
25% utgående merverdiavgift kr 15 428

3. termin 2018
Avgiftspliktig omsetning økes med kr 2 239 023
25% utgående merverdiavgift kr 559 756

Utførsel av varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift kr 86 659

Begrunnelse for ileggelse av tilleggsskatt

Regelverk

Det skal ilegges tilleggsskatt når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, så fremt opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14‑3 første ledd. De objektive vilkårene må foreligge med klar sannsynlighet for å kunne ilegge tilleggsskatt. Det må også foreligge klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på beløpet tilleggsskatten beregnes ut i fra.

Tilleggsskatt skal likevel ikke fastsettes dersom forholdet anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 (2), eller forholdet faller inn under et av unntakene i sktfvl. § 14-4 bokstavene a til f. Det må være klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Dersom vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, skal tilleggsskatten fastsettes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5.

Skattekontorets vurdering av tilleggsskatten

Vilkåret om "opplysningssvikt"

På bakgrunn av det som er fremkommet under kontrollen og de vurderingene vi har foretatt ovenfor mener skattekontoret at skattepliktige ikke har innberettet all avgiftspliktig omsetning i de angjeldende mva- meldingene. Ved å ikke innberette omsetning [utgående merverdiavgift] med kr 2 856 842 knyttet til de fakturaene nevnt ovenfor, mener skattekontoret at det er klart sannsynlig at det foreligger opplysningssvikt fra skattepliktiges side.

Vilkåret om "skattemessig fordel"

Videre er det etter skattekontorets syn på det rene at denne opplysningssvikten har medført at kr 2 856 842 i merverdiavgift ikke er innberettet i de angjeldende mva-meldingene, og at merverdiavgiften følgelig er fastsatt for lavt.

I tilsvarsbrevet anføres det at skattepliktige i dette tilfellet ikke har har hatt noen økonomisk fordel av ikke å ha beregnet merverdiavgift av varer.

Det fremgår av skatteforvaltningshåndboken at:

"Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede"

Kravet om skattemessig fordel knytter seg til det faktiske avgiftssubjektet, i dette tilfellet F. Det følger også av retts- og forvaltningspraksis at det er den skattemessige fordelen hos det enkelte avgiftsledd som skal vektlegges. Skattekontoret viser også her til ovennevnte dom avsagt 14. mars 2017 i Oslo Tingrett vedrørende PUK Interieur Design BV. I denne dommen er det taps-vilkåret for staten som ligger til grunn i vurderingen, da dette var gjeldende rett etter mval. § 21-3. Selv om det nå, ifølge gjeldende rett, foreligger et vilkår om «skattemessig fordel» i sktfvl. § 14-3 er det likevel relevant å legge til grunn overnevnte rettspraksis.

Det uttales på side 8 i dommen:

"Retten viser til klar retts -og forvaltningspraksis som slår fast at tapsvilkåret skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. For at tapsvilkåret skal anses oppfylt er det tilstrekkelig at merverdiavgift er unndratt fra innberetning på merverdiavgiftsoppgavene til det avgiftspliktige subjekt. Det er således irrelevant hvordan forutgående eller etterfølgende ledd i omsetningskjeden har opptrådt i sine avgiftsoppgjør."

I "PUK Interieur-dommen" vises det også til avgjørelsen HR-2016-1982-A "Norisol-dommen". Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om tilleggsavgift på 20 prosent ved etterberegning av merverdiavgift. I vurderingen om tapsvilkåret og kan-skjønnet uttalte høyesterett:

"Av retningslinjene følger da at Norisol skal ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av de beløp som ikke var rapportert. Slik retningslinjene var utformet, skulle det ved fastsetting av satsen ikke tas i betraktning at Norisol ikke kunne tjene på lovbruddet, og heller ikke at staten kunne lide tap hvis fradragsretten i neste omsetningsledd tas i betraktning. I mange tilfelle kan slike omstendigheter føre til mildere sanksjoner. Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Klagenemdspraksis underbygger også at vurderingen relateres til det enkelte avgiftsledd herunder blant annet i Klagenemnda for merverdiavgifts avgjørelse, KMVA-6123 hvor klagenemnda klart uttalte at merverdiavgiften skal beregnes i hvert enkelt ledd og at den endelige avgiftsbelastningen skjer ved innbetaling av den avgiften sluttbruker betaler til selger. Dette grunnprinsippet må følges av avgiftsmyndighetene, også i tilfeller der kjøper ville hatt fradragsrett.

I "PUK Interieur-dommen" slås det endelig fast at tapsvilkåret skal vurderes i relasjon til det enkelte avgiftsledd. Sett hen til at leveransene til de norske kundene skulle vært avgiftsberegnet, er staten således unndratt merverdiavgift og dermed påført tap.

Skattekontoret mener på bakgrunn av det vi har gått igjennom ovenfor at den skattepliktige i dette tilfellet har oppnådd en skattemessig fordel ved at det faktisk ikke er innberettet avgiftspliktig omsetning. At skattepliktige eller kjøper likevel ville oppnådd fradragsrett kan ikke tillegges vekt da vi skal se på det enkelte ledd i avgiftsberegningen. Det er følgelig heller ikke et vilkår at skattepliktige har hatt en faktisk likviditetsfordel, så lenge merverdiavgiften ikke er fastsatt i det enkelte ledd. Skattepliktiges anførsler om at de ikke har hatt økonomisk fordel i dette tilfellet kan derfor ikke høres.

Skattekontoret mener at det er klart sannsynlig at skattepliktige har oppnådd en skattemessig fordel, og de objektive grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for disse forholdene anses med dette å være oppfylt. Skattekontoret mener også at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, med bakgrunn i de fakturaene som foreligger.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger andre unnskyldelige forhold som gir grunnlag for å fravike tilleggsskatten. Skattekontoret mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken

Videre kan skattekontoret heller ikke se at det foreligger noen andre unntaksgrunner i saken, jf. sktfvl. § 14-4.

Etter dette kommer skattekontoret til at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt anses for å være oppfylt.

20 % tilleggsskatt av den skattemessige fordelen på kr 2 856 842 utgjør kr 571 368.

Retting

I tilsvaret anføres det at skattekontoret plikter å ta høyde for at skattepliktige kan rette feil av eget tiltak. I dette tilfellet foretas endringen av fastsettingen som følge av skattekontorets kontroll av mva-meldingene. Som vi har gjennomgått ovenfor, foretar vi endringen med hjemmel i sktfvl. § 12‑1. I utgangspunktet har skattepliktige imidlertid anledning til å foreta egenretting av tidligere leverte mva-meldinger, jfr. sktfvl § 9-4 første punktum. Dette gjelder likevel ikke der skattekontoret har varslet om at fastsettingen er under kontroll jfr. tredje punktum. Det foreligger derfor ikke muligheter til egenretting i denne saken da feilen ble oppdaget i skattekontorets kontroll.

I tilsvarsbrevet bes det om en redegjørelse på hvordan rettingen skal gjennomføres. Skattekontoret har foretatt en endring av fastsettingen ved å beregne merverdiavgift på omsetning vi mener er avgiftspliktig. Fastsettingen er som nevnt foretatt med hensyn til at enhver skattefastsetting skal være korrekt, jfr. sktfvl. § 12-1. Skattekontoret foretar altså korrigeringer i denne saken for å komme frem til korrekt beregning av manglende omsetningsmerverdiavgift.»

Skattekontoret har videre vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret har i brev av 1. juli 2020 bedt om dokumentasjon på at vilkårene for fritak er oppfylt. I samme brev har skattekontoret igjen bedt om at avtaler/kontrakter som viser fullstendig splitting mellom tjeneste- og vareleveransen fremlegges. I samme brev informerte vi om at fakturaene som var vedlagt klagers e-post av 25. juni 2020 ikke er en del av det etterberegnede beløpet i vedtaket. Skattekontoret har ikke mottatt svar på dette brevet innen fristen. Skattekontoret har dermed ikke mottatt tilstrekkelig dokumentasjon for å kunne vurdere anførslene om fritak. Det er heller ikke fremlagt avtaler/kontrakter som knytter seg til fakturaene i vedtaket.

Skattekontoret viser til at det må foreligge en fullstendig splitting mellom vareleveransen og tjenesteleveransen i både betalingsrutiner og kontrakter. Skattekontoret har gjentatte ganger bedt skattepliktige om å fremlegge de aktuelle avtalene/kontraktene i denne saken. Vi kan ikke se at vi har grunnlag for å vurdere vare- og tjenestedelen som fullstendig splittet på bakgrunn av at tjenestedelen er fakturert via en MVA-representant i Norge, siden vi ikke har mottatt avtaler/kontrakter som viser fullstendig splitting.

Øvrige anførsler i klagen anses tilstrekkelig behandlet i vedtaket. Når det gjelder klagers anførsler om adgang til egenretting i form av eventuelle tiltransporteringer av tolldeklarasjoner til skattepliktige, presiserer skattekontoret at en slik tiltransportering etter vår mening ikke vil ha noen betydning for innholdet i vedtaket. Klagers anførsler om egenretting anses forøvrig behandlet i vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig etter utsatt klagefrist og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig». I foreliggende tilfelle er mva-meldingene for 1. 5. og 6. termin 2017 og 1. til 3. termin 2018 etter sekretariatets syn «uriktig» idet skattepliktiges levering og montering av varer til norske kunder er avgiftspliktig i sin helhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. Det vises til drøftelsen under.

Etter bestemmelsens annet ledd skal myndighetene vurdere om det er grunn til å ta fastsettingen opp til endring under hensyn til «blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning». Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det her var grunn til å ta fastsettingen opp til endring. Ved sekretariatets vurdering legges det særlig vekt på spørsmålets betydning, herunder beløpets størrelse.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Problemstillingen i saken er om skattepliktiges levering og montering av varer til norske kunder er avgiftspliktig i sin helhet eller om det kan foretas en splitting av leveransene i én varedel og én tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt. Videre er det spørsmål om avgiftsfritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk på utenlandske fartøy i merverdiavgiftsloven § 6-30 kommer til anvendelse.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurdering i vedtaket og uttalelsen sitert ovenfor, men vil utdype begrunnelsen.

Hovedregelen er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd at den skattepliktige skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det kan godtgjøres at det likevel ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen.

En forutsetning for avgiftsplikt er at virksomheten har omsetning og/eller uttak som omfattes av merverdiavgiftsloven som overstiger kr 50 000 i løpet av en periode på 12 måneder og at den aktuelle aktiviteten drives i næring, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Disse vilkårene gjelder også for registrering ved representant etter bestemmelsens sjette ledd, slik skattepliktige er i foreliggende tilfelle.

For at omsetningen skal omfattes av merverdiavgiftsloven må den falle inn under lovens geografiske anvendelsesområde. Det følger i denne sammenheng av merverdiavgiftsloven § 1-2 at loven får anvendelse i «merverdiavgiftsområdet». Etter annet ledd omfatter dette «det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene».

Det norske merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet, noe som innebærer at varer og tjenester i utgangspunktet skal avgiftsbelegges i det landet de forbrukes. Som en konsekvens av dette vil innførsel av varer og tjenester som hovedregel være avgiftspliktig, se merverdiavgiftsloven §§ 3-29 og 3-30, mens utførsel av varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven §§ 6-21 og 6-22. Ved innførsel er det i utgangspunktet mottaker av varen som skal beregne og betale merverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd.

Begrepet «omsetning» er definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Sett i sammenheng med merverdiavgiftsloven § 1-2 er det en forutsetning at denne omsetningen skjer i merverdiavgiftsområdet for at det skal foreligge avgiftsplikt etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det skilles derfor mellom omsetning i merverdiavgiftsområdet og omsetning til merverdiavgiftsområdet (innførsel).

I foreliggende tilfelle er det etterberegnet utgående merverdiavgift på skattepliktiges fakturering av varer/utstyr til to norske kunder, K og L. Utstyret/varene er eksportert fra [land1] til Norge. Skattepliktige opplyser i klagen av 24. april 2020 at de i 2016 og 2017 har inngått kontrakter med to norske verft – O og M – vedrørende installasjon/montering av [...]utstyr på skip eid av utenlandske selskaper.

Det fremgår videre av epost av 25. juni 2020 at skattepliktige har utført monteringsarbeidene med egne ansatte i Norge. Det er dermed snakk om en stedbunden tjeneste, som er utført i Norge. Det er derfor sekretariatets vurdering at monteringstjenestene er å anse som innenlands omsetning som er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Dette er etter det sekretariatet kan se heller ikke omtvistet og skattepliktige har også hovedsakelig beregnet og innrapportert merverdiavgift på denne omsetningen.

Skattepliktige har imidlertid ikke beregnet merverdiavgift på utstyret/varene som er levert i forbindelse med monteringstjenestene. Varene er som nevnt eksportert fra [land1] til Norge og spørsmålet i denne sammenheng er om skattepliktiges vareleveranser kan anses som innenlands omsetning, slik at avgiftsplikt foreligger etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 1-2. Avgjørende er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf. Rt-2006-364 (Ifi Oy).

I tilfeller hvor et utenlandsk selskap har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg i Norge er utgangspunktet at hele leveransen anses som avgiftspliktig innenlands omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det vises til Skattedirektoratets melding av 5. mars 1982 (6/1982) punkt 8, hvor følgende fremgår:

«Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver.

Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.

Alle tollregninger skal i tilfelle som nevnt overlates det utenlandske selskap og betalte beløp regnes ikke som avgiftsbetalinger. Beløpene kan bare trekkes fra i oppgjøret mellom partene som et rent pengeutlegg.»

Det er imidlertid åpnet for at det etter omstendighetene kan foretas en splitting av leveransen i én varedel og én tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt:

«Det er imidlertid intet i veien for at det inngås separate kontrakter for varelevering og utførelse av monteringsarbeider/byggearbeider. I så fall må det også foretas to faktureringer, dvs. en fakturering for varene som nyttes ved fortollingen, og en faktura for arbeidet (og eventuelle andre vareleveranser anskaffet her i landet) som går gjennom representant som fastsatt i forskrift nr. 71 § 4.

Vareleveransene fra utlandet kan i slike tilfeller holdes utenfor det som regnes som det utenlandske firmas virksomhet i landet. Det presiseres at slik splitting forutsetter reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner» (sekretariatets utheving)

Skattedirektoratet legger altså til grunn at en splitting av varen og tjenesten forutsetter en «reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner». Sett i sammenheng med avsnittet ovenfor innebærer dette at det både må inngås to separate kontrakter og to faktureringer.

Spørsmålet i det følgende er om skattepliktige har foretatt en tilstrekkelig splitting av hhv. vareleveransen og monteringstjenestene. I klagen av 24. april 2020 viser den skattepliktige til at selskapet har fakturert tjenestene via en MVA-representant i Norge og at det derfor er foretatt en fullstendig splitting mellom varene og tjenestene.

I Oslo tingretts dom av 14. mars 2017 (Utv-2017-1235) (PUK Interieur) var det også spørsmål om det forelå grunnlag for å foreta en splitting av vare- og tjenesteleveransen fra et utenlandsk selskap til norske kunder. Tingretten viste innledningsvis til Skattedirektoratets melding 6/1982, og konkluderte med at selv om avgiftsmeldingen var gammel var det ingen konkrete holdepunkter for at rettstilstanden som den bygger på er foreldet eller satt til side. Det ble i denne sammenheng vist til flere vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2004-5153, KMVA-2008-6123, KMVA-2008-6226 og KMVA-2010-6646. Tingretten la deretter til grunn at det ikke forelå en tilstrekkelig splitting i kontraktsforholdet mellom det utenlandske selskapet og de norske kundene. Det ble vist til at varene og tjenestene i stor grad hang sammen – varene fra det utenlandske selskapet ble montert av selskapets egne montører i Norge og leveransen av varene og tjenestene ble avtalt i én ordrebekreftelse. Det forelå derfor ingen splitting av kontrakter. Varene og tjenestene ble også fakturert samtidig. Retten viste deretter til et utdrag fra Klagenemndas vedtak som retten sluttet seg til:

«Der levering av en vare innbefatter montering og istandsetting av varen i Norge, vil varen først bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren. I slike tilfeller avtales det ofte at full betaling først skal skje etter montering. Ettersom at kontraktsmessig leveranse først er fullført når varen er montert, innebærer dette at både montering av varen og selve salget av denne regnes som innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Dette innebærer at selgeren skal beregne merverdiavgift på hele kontraktsgrunnlaget gjennom sin representant.

I slike tilfeller må selgeren/leverandøren også fortolle varen gjennom sin norske representant, for at selger skal få fradrag for innførselsmerverdiavgift.

Der montering av varen er avtalt som en tilleggstjeneste til hovedleveransen, det vil si i en egen avtale som kun går ut på montering, vil avgiftsplikt kun oppstå på monteringstjenester som leveres i Norge. Dette forutsetter at selve varen leveres via et rent eksportsalg inn til Norge, på selvstendig grunnlag. Montering kan etter dette ikke være et leveringsvilkår for vareleveransen – hvilket vil føre til innenlandsk avgiftsplikt for hele kontraktsleveransen.

Bokettersynet har påvist at selskapet omsetter komplette interiørløsninger til restauranter, barer, samt andre næringsdrivende som har behov for spesialtilpasset design i sin virksomhet. Dette innebærer både levering av varer og monteringstjenester til kunder i Norge. Dette er avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (tidligere § 13)»

På denne bakgrunn konkluderte retten med at det ikke forelå grunnlag for å foreta en splitting av varen og tjenesten og det forelå dermed avgiftsplikt for hele kontraktsleveransen etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1.

Også i sak fra Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 1, av 28. mai 2018 (SKNA1-2018-72) var det spørsmål om splitting av vare- og tjenesteleveransen fra et utenlandsk selskap til norske kunder. Sekretariatet konkluderte med at det ikke kunne foretas en splitting, noe nemnda var enstemmig enig i og det forelå dermed avgiftsplikt på hele kontraktsleveransen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. I vurderingen viste sekretariatet til at den skattepliktige ble omtalt som totalentreprenør, at leveransen bestod både av elementer og oppsetting av byggene og at leveransen ble ansett som kontraktsmessig levert når bygget var oppført i henhold til kontrakten. Det var videre avtalt at betalingen skulle skje etter hvert som arbeidet ble utført.

I klagen viser den skattepliktige til at foreliggende sak skiller seg fra Oslo tingretts dom idet den utenlandske virksomheten i den saken ikke hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og det var heller ikke mulig å skille mellom vare- og tjenestehandelen i faktureringen. Etter sekretariatets vurdering er det uten betydning hvorvidt den utenlandske virksomheten i dommen fra Oslo tingrett var registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller ikke. Vurderingen av om det foreligger avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 1-2, herunder om det kan foretas en splitting av varen og tjenesten er etter sekretariatets oppfatning den samme uavhengig av om det allerede foreligger en registrering av den utenlandske næringsdrivende i Merverdiavgiftsregisteret eller om det er spørsmål om det foreligger grunnlag for registrering. Sekretariatet er imidlertid enig med skattepliktige i at det at det i foreliggende tilfelle er fakturert separat for varene og tjenestene er et moment som skiller foreligger sak fra dommen i Oslo tingrett, og som taler for at det kan foretas en splitting.

Skattepliktige har ved epost av 3. september 2020 sendt inn ulike tilbud/kontrakter med to kunder (M og O). Sekretariatet videresendte disse til skattekontoret for en fornyet vurdering av saken. Skattekontoret konkluderte imidlertid med at disse ikke kunne knyttes til grunnlaget for skattekontorets fastsetting av merverdiavgift i vedtaket, se notat fra skattekontoret av 19. mai 2021. Skattepliktige anfører i denne sammenheng i tilsvaret av 14. februar 2023 at det at skattekontoret så bort fra tilbudene/kontraktene er en klar saksbehandlingsfeil som må medføre at vedtaket oppheves. Til dette vil sekretariatet kort bemerke at de aktuelle tilbudene/kontraktene ble sendt inn ved epost av 3. september 2020 og skattekontorets vedtak er datert 4. mars 2020. Så lenge skattekontorets vedtak ble fattet før tilbudene/kontraktene ble sendt inn, har skattekontorets vurdering av disse i mai 2021 ikke hatt noen betydning for vurderingen i selve vedtaket. Sekretariatet kan derfor ikke se at det her foreligger en saksbehandlingsfeil som kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5‑10, og som medfører at vedtaket må oppheves.

I motsetning til skattekontoret er sekretariatet av den oppfatning at alle tilbudene unntatt ett ([prosjekt5]) kan knyttes til fakturaer som omfattes av etterberegningen. Det vises til at fire av tilbudene, til M, gjelder hhv. prosjektene [prosjekt1], [prosjekt2], [prosjekt3] og [prosjekt4] og kan knyttes til følgende fakturaer:

• [prosjekt1]: fakturanr. 14107, 14103, og 14281
• [prosjekt2]: faktura nr. 14196, 14219, 14390, 14401 og 14903
• [prosjekt3]: faktura nr. 14105, 14198, 14902, 15253, 15498, 15715 og 15716
• [prosjekt4]: fakturanr. 12441, 14106, 14197 og 15179

Alle disse fakturaene er utstedt til L. Sekretariatet bemerker at L er datterselskapet til P. P het frem til [dd]. september 2018 Q og var tidligere en del av R-konsernet. Dette kan etter sekretariatets oppfatning forklare hvorfor det er ulik mottaker i tilbudene (M) og fakturaene (L). Alle tilbudene (med unntak av prosjekt [prosjekt5], som ikke er en del av etterberegningen) omfatter både levering av [...]anlegget/utstyret og montering/installering. Det har altså blitt gitt et samlet tilbud for både levering av varene og monteringstjenestene.

Videre har skattepliktige i epost av 25. juni 2020 redegjort for hvilken informasjon som ble lagt til grunn i forbindelse med registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble i den forbindelse opplyst om at det var snakk om inngåelse av fem kontrakter, én kontrakt med N ([prosjekt5]) og fire kontrakter med M ([prosjekt1], [prosjekt2], [prosjekt3] og [prosjekt4]). Skattepliktige opplyser videre om dato for underskrivelse av kontrakter. Når det gjelder [prosjekt5] ble kontrakten for varene underskrevet 12. november 2015 og kontrakten for tjenestene 6. september 2016. For de øvrige prosjektene, som etterberegningen knytter seg til, er det kun én dato for signering per prosjekt. Etter sekretariatets oppfatning underbygger dette at det er inngått én samlet kontrakt for leveringen av de varene og tjenestene som omfattes av etterberegningen. Når det gjelder fakturaene som er utstedt til K bemerkes det at det verken er sendt inn tilbud eller kontrakter.

Så lenge det ikke er sendt inn dokumentasjon som viser at det er inngått to ulike kontrakter for hhv. levering av varene og utføring av tjenestene er det sekretariatets vurdering at det ikke er sannsynliggjort at det er foretatt en fullstendig splitting i både kontrakter og betalingsrutiner. Det er etter sekretariatets oppfatning ikke tilstrekkelig at det er foretatt en splitting i én og samme kontrakt, slik skattepliktige anfører i tilsvaret av 14. februar 2023.

Sekretariatet viser også til at varene og tjenestene i stor grad henger sammen idet tjenestene direkte gjelder installering/montering av varene. At fakturaene for tjenestene er utstedt av representanten i Norge finner sekretariatet heller ikke å være tilstrekkelig til at det kan anses å være foretatt en fullstendig splitting.

Etter sekretariatets vurdering kan det på denne bakgrunn ikke foretas en splitting av skattepliktiges leveranser til de norske kundene i én varedel og én tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt. Sekretariatet mener videre at det foreligger tilstrekkelig tilknytning til merverdiavgiftsområdet. Det vises til at skattepliktige leverte og monterte [...]anleggene i Norge og at de hadde egne ansatte i Norge som utførte tjenestene. Det er derfor sekretariatets syn at hele leveransen av varer og tjenester er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

I klagen viser den skattepliktige videre til at kjøper har beregnet innførselsmerverdiavgift på omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-29 og 3-30 og at det må kunne foretas retting. Etter sekretariatets vurdering er dette uten betydning for vurderingen i foreliggende tilfelle. Det vises til dommen fra Oslo tingrett, hvor det ble uttalt følgende om dette:

«PUK kan ikke høres med at vedtaket innebærer dobbelt avgiftsbelastning, som følge av at de norske kundene allerede har betalt merverdiavgift for varene. Avgiften som de norske kundene har betalt er innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑29. Avgiften påløper ved innførsel av varer til Norge. Vedtaket i herværende sak omhandler omsetningsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Omsetningsmerverdiavgift påløper ved innenlandsk omsetning. At det er tale om to ulike avgifter følger av lovens system, og er fastslått av Høyesterett, jf. blant annet Rt-2006-364. Betaling av innførselsmerverdiavgift fritar ikke for plikt til å betale omsetningsmerverdiavgift. Begge avgiftene skal betales, og avgifts-plikten påhviler det enkelte avgiftssubjekt. Eventuell fradragsrett er videre irrelevant»

Det vises også til sak fra Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 1, av 28. mai 2018 (SKNA1-2018-72), hvor det samme legges til grunn.

Sekretariatet mener derfor at det at kjøper i tilfelle har beregnet innførselsmerverdiavgift ikke er til hinder for at det foreligger avgiftsplikt ved omsetning for skattepliktige etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

I tilsvaret av 14. februar 2023 punkt 5.2.3 viser den skattepliktige til at selskapet har hatt ekstrakostnader i Norge som er belastet L i 2018 og anfører at dette ikke er omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav a). Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det er sannsynliggjort at disse kostnadene ikke er å anse som avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a).

Fritaket for omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy

Skattepliktige anfører videre at fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 kommer til anvendelse og viser til at det er snakk om montering av [...]utstyr til bruk for utenlandske fartøy.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-30 første ledd at «[o]msetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i § 6‑9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift». Nærmere regler om fritaket følger av merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑1 flg.

Det gjelder strenge legitimasjonskrav for fritaket. Det følger i denne sammenheng av § 6-30-3 første ledd at fritaket i § 6-30-1 for varer skal dokumenteres med salgsdokument som «skal» inneholde opplysning om hvilket fartøy varene er levert til og selgeren må også ha en bekreftelse fra kjøperen på at varene er mottatt om bord til bruk i fartøyet. Denne bekreftelsen «må» gis ved levering av varene. Etter § 6-30-3 tredje ledd skal fritaket i § 6-30-2 for tjenester dokumenteres med salgsdokument som «skal» inneholde opplysning om hvilket fartøy tjenesten gjelder.

Ordlyden i forskriften er klar – fritaket «skal» dokumenteres med de nærmere bestemte opplysningene. Sekretariatet kan ikke se at fakturaene som er fremlagt i foreliggende tilfelle inneholder navn på hvilket fartøy varene og tjenestene er til bruk i.

I tilsvaret av 14. februar 2023 viser den skattepliktige til at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 er oppfylt ved at nummeret på fartøyet fremkommer av fakturateksten (f.eks. [prosjekt4]) og at Skattedirektoratet har lagt til grunn som fast praksis at legitimasjonskravet er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten. Varene er videre sendt til L og er dermed bekreftet mottatt gjennom fortollingen.

Skattepliktige har i foreliggende tilfelle sendt inn salgsdokumenter i form av fakturaer utstedt til hhv. L og K. I fakturaene er det oppgitt en bokstav- og nummerkombinasjon under «Order/project no», [prosjekt1] osv. Sekretariatet var ikke klar over at dette var en angivelse av fartøyet før dette ble forklart av skattepliktige i tilsvarsbrevet. Det fremgår heller ikke av tilbudene/kontraktene i vedlegg av 3. september 2020 at dette er en henvisning til et fartøy og hvilket fartøy det eventuelt er snakk om. Fakturaene lest i sammenheng med tilbudene/kontraktene gir altså ikke svar på hvilket fartøy varene er levert til og tjenestene er utført på. At den skattepliktige har redegjort for dette i en epost til skattekontoret og sekretariatet anses ikke for å være tilstrekkelig. Videre er det ikke mulig å identifisere fartøyene på verftets nettside ([...]) ved hjelp av bokstav- og nummerkombinasjonen på fakturaene og tilbudene/kontraktene. Det fremgår uttrykkelig av merverdiavgiftsforskriften at hvilket fartøy det er snakk om er opplysninger som må fremgå av salgsdokumentet og dette kravet gjelder både for varer etter § 6-30-1 og tjenester etter § 6-30-2. Skattepliktige viser i denne sammenheng til at «[d]et følger av MVA håndboken 2022 at «…. av likviditetshensyn kan selger ha behov for å fakturere varen før tjenesten utføres. Skattedirektoratet antar at legitimasjonskravet i disse tilfeller er oppfylt dersom varefakturaen har en henvisning til kontrakten.» (gjelder § 6‑9).». Etter sekretariatets oppfatning gjelder imidlertid fortsatt kravet om angivelse av fartøyet og så lenge fartøyet ikke kan identifiseres ut fra fakturaen og kontrakten sett i sammenheng, mener sekretariatet at dokumentasjonskravene ikke kan anses for å være oppfylt.

Når det gjelder kravet om bekreftelse fra kjøper etterspurte sekretariatet dokumentasjon på dette ved epost av 15. februar 2023. Skattepliktige videresendte da epost fra salgssjef i L, som bekreftet at skattepliktige hadde levert og montert [...]anleggene på fartøy i deres verft.

Etter ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 må bekreftelsen gis «ved levering av varene». En bekreftelse i ettertid, i dette tilfellet mer enn fem år etter leveringen er etter sekretariatets vurdering ikke tilstrekkelig til å oppfylle kravene i forskriftens § 6-30-3 første ledd.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at skattepliktige ikke har oppfylt dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 når navnet på fartøyet ikke fremgår av fakturaene og det ikke foreligger en bekreftelse fra kjøper som ble gitt ved leveringen. Det vises til sak fra Klagenemnda for merverdiavgift av 8. september 2014 (KMVA-2014-8256), hvor skattekontoret uttalte følgende ved en tilsvarende vurdering:

«Etter det skattekontoret kan se så fremgår ikke navnet på fartøyet varene er levert til på noen av de angjeldende fakturaer. Det er fremlagt bekreftelse fra kunder utstedt i ettertid på hvilke fartøyer leveransene gjelder. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at vilkårene for avgiftsfritak i mval. § 6‑30 (1) ikke er oppfylt»

Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg til denne vurderingen, men konkluderte med at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at avgiftsfritaket for varer og tjenester til bruk på utenlandske fartøy i merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9 ikke kommer til anvendelse. Det vises til at fritak fra merverdiavgift innebærer et brudd med symmetriprinsippet idet det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i slik virksomhet. Vilkårene for at fritaket skal komme til anvendelse må derfor etter sekretariatets oppfatning håndheves strengt, både når det gjelder de materielle og formelle kravene.

Skattekontorets vedtak er derfor etter sekretariatets oppfatning riktig og utgående merverdiavgift kan dermed etterberegnes med kr 2 856 842. Når det gjelder fordelingen av utgående merverdiavgift på de ulike terminene vises det til skattekontorets vedtak av 4. mars 2020.

Tilleggsskatt

Skattepliktige er også ilagt 20 prosent tilleggsskatt av det etterberegnede beløp, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. Sekretariatet kan ikke se at ilagt tilleggsskatt er særskilt påklaget, men vil likevel foreta en vurdering av om vilkårene i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. er oppfylt.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Sekretariatet presiserer at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) pkt. 6.6.6. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på omsetning av varer til kunder i Norge, til tross for at det etter loven foreligger avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. Det vises til drøftelsen over, hvor det konkluderes med at det ikke kan foretas en splitting av skattepliktiges leveranser til de norske kundene i én varedel og én tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt og at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 ikke kommer til anvendelse som følge av at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 ikke er oppfylt.

Selv om rettsanvendelsen er feil anses skattepliktige likevel ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger dersom det er redegjort for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-3 første ledd «Skattepliktiges rettsanvendelse».

Skattepliktige har ikke gitt noen opplysninger i merknadsfeltet til mva-meldingene for 1. 5. og 6. termin 2017 og 1. til 3. termin 2018.

Etter skatteforvaltningsloven § 8-3 skal det som nevnt gis opplysninger som er av betydning for fastsettingen av merverdiavgift. I henhold til Loffland-standarden (Rt-1992-1588) skal den skattepliktige videre gi de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde gi slik at skattemyndighetene får tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det er ikke er opplyst om at de har omsatt varer og tjenester til norske kunder. I henhold til Loffland-standarden burde skattepliktige i foreliggende tilfelle ha gjort skattemyndighetene oppmerksom på omsetningen av varene og den tilhørende monteringen av disse, slik at skattemyndighetene hadde fått en foranledning til å undersøke om det forelå avgiftsplikt på varene i dette tilfellet.

Sekretariatet mener på denne bakgrunn at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innleveringen av mva-meldingene for 1. 5. og 6. termin 2017 og 1. til 3. termin 2018.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I tilsvaret av 14. februar 2023 viser den skattepliktige til at staten ikke har lidt tap når det gjelder manglende beregning av utgående merverdiavgift på servicearbeidet som er utført på anlegget til K idet dette selskapet ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det bemerkes at det ikke er omtvistet at denne omsetningen var avgiftspliktig.

Etter tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 21-3 var det et vilkår at opplysningssvikten «har eller kunne ha påført staten tap». Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) s. 213-214, fanger nåværende formulering opp de ulike formuleringene som gjaldt tidligere.

En skattemessig fordel vil f.eks. foreligge når utgående merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for lavt eller når inngående merverdiavgift er eller kunne blitt fastsatt for høyt.

Det er ikke et vilkår at opplysningssvikten faktisk har medført skattemessige fordeler – det er tilstrekkelig at opplysningssvikten «kan føre til» skattemessige fordeler. I Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-3 «Kan føre til skattemessige fordeler» uttales det at

«Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.»

Dette innebærer så lenge opplysningssvikten objektivt sett kan medføre skattemessige fordeler er vilkåret oppfylt. Hovedregelen og utgangspunktet er at hvert omsetningsledd skal vurderes hver for seg, jf. HR-2016-011982-A (Norisol). I denne saken kom Høyesterett til at manglende betaling av norsk merverdiavgift medførte at staten kunne bli «påført tap», jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd fordi det skal ses bort fra virkningene i neste omsetningsledd.

I dommens avsnitt 29 uttales det at

«En nærliggende forståelse av ordlyden i § 21-3 er at de samlete virkninger for staten skal bedømmes. I så fall vil vilkåret ikke være oppfylt i et tilfelle som dette, fordi Aalborg Engineering AS hadde krav på, og ville krevd, fradrag for sin inngående merverdiavgift i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, dersom Norisol hadde fakturert og rapportert norsk merverdiavgift. Beløpene hadde altså bare strømmet gjennom statskassen uten at noe ble værende. Jeg mener likevel at ordlyden ikke utelukker en snevrere bedømmelse slik staten anfører, hvor man bare ser på virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør, uten å trekke inn eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd.»

Et unntak fra dette utgangspunktet følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c), hvor det fremgår at tilleggsskatt ikke fastsettes «når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett [...]». Bestemmelsen lovfester gjeldende praksis på merverdiavgiftsområdet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 215. I slike tilfeller er det på det rene at staten ikke har lidt noe tap når man tar hensyn til kjøpers forhold.

Unntaket ble også vurdert i nevnte HR-2016-01982-A (Norisol). I dommens avsnitt 50 vises det til Skattedirektoratets retningslinjer (USKD-2012-6) punkt 3.8, som lød slik:

«Dersom selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.»

Høyesterett kom til at skattepliktige i saken ikke hadde vært i «berettiget tvil» og unntaket kom derfor ikke til anvendelse. Vilkåret om «berettiget tvil» ble imidlertid fjernet ved reviderte retningslinjer 21. oktober 2014 (USKD-2014-52) og er heller ikke videreført i skatteforvaltningsloven § 14‑4 bokstav c).

Det følger videre av Skatteforvaltningshåndboken 2022 under punktet om § 14-4 bokstav c):

«Bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt i såkalte «inn-/ut-tilfeller», det vil si tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Se Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol).»

I Sivilombudsmannens uttalelse av 8. april 2019 ble det uttalt at kravet om at omsetningen må være innberettet «har sitt naturlige opphav i den tidligere praksisen, hvor det ikke ble gitt unntak fra tilleggsavgift i saker hvor det var snakk om grove feil og hvor avgiftssubjektet hadde opptrådt særlig klanderverdig». Det uttales videre at «skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c) må forstås i henhold til hvordan inn/ut-tilfellene ble praktisert etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette innebærer som et utgangspunkt at en virksomhet må være registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret, det må dreie seg om mer bagatellmessige feil og den skattepliktige kan ikke ha opptrådt særlig klanderverdig eller illojalt».

I foreliggende tilfelle har den skattepliktige unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning i Norge. Skattepliktige har ikke innberettet omsetningen som fritatt eller unntatt fra merverdiavgift i de aktuelle mva-meldingene, men har uteholdt omsetningen i sin helhet. Etter sekretariatets oppfatning kan ikke dette anses som mer bagatellmessige feil som kan gi grunnlag for at unntaket for inn-/ut-tilfeller i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c) kommer til anvendelse i denne saken.

I tilsvaret av 14. februar 2023 viser den skattepliktige videre til sak fra Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2014-8256, hvor det ble lagt til grunn at vilkårene for tilleggsavgift ikke var oppfylt i et tilfelle hvor legitimasjonskravene ikke var oppfylt og anfører at det ikke foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt på forholdet som gjelder manglende beregning av utgående merverdiavgift på omsetning til L. Etter sekretariatets vurdering kan imidlertid ikke denne saken medføre at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i dette tilfellet og vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Sekretariatet vil innledningsvis vise til nemndas medlem Hines Grape sitt votum i saken, som de øvrige nemndsmedlemmer sluttet seg til:

«Uenig i grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift. Jeg mener det i dette tilfellet blir en for streng reaksjon å ilegge tilleggsavgift pga formelle forhold ved faktura når klager i ettertid har sannsynliggjort/dokumentert at det forelå grunnlag for avgiftsfritak. Fritaket innebærer at det da ikke foreligger noen reell fare for tap»

I denne saken hadde altså klager sannsynliggjort i ettertid at det forelå grunnlag for avgiftsfritak og nemnda mente derfor at det ble en «for streng reaksjon» å ilegge tilleggsavgift, samt at det ikke forelå noen «reell fare for tap» når klager i ettertid har sannsynliggjort/dokumentert at det forelå grunnlag for fritak.

Saksforholdet i denne saken er forholdsvis lik saksforholdet i foreliggende sak. Heller ikke i denne saken var legitimasjonskravene oppfylt som følge av at navn på fartøy ikke var oppgitt i salgsdokumentasjonen og det var heller ikke gitt noen bekreftelse fra kjøper om at varene var mottatt på leveringstidstidspunktet. Tilleggsavgiften i denne saken ble imidlertid vurdert etter den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3, som etter sekretariatets oppfatning innebærer en noe annen vurdering enn den vurderingen som foretas etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatet vil for det første vise til at merverdiavgiftsloven § 21-3 var en «kan»-bestemmelse, noe som innebærer at skattemyndighetene kunne vurdere om den aktuelle overtredelsen var så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift ville være på sin plass. Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er imidlertid utgangspunktet at tilleggsskatt skal ilegges så lenge de objektive vilkårene etter bestemmelsens første ledd er oppfylt, med mindre det foreligger unnskyldelige forhold etter annet ledd eller noen av unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse. Noe tilsvarende opportunitetsprinsipp som gjaldt for tilleggsavgift er dermed ikke videreført i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg., se Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 215-216. Dette innebærer at skattemyndighetene etter merverdiavgiftsloven i større grad kunne velge om de ville forfølge spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift, enn det som er tilfellet for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven, der det i § 14-3 første ledd konstateres at «Tilleggsskatt ilegges» når vilkårene for dette er oppfylt.

For det andre vil sekretariatet vise til at vurderingen av om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt skal foretas med utgangspunkt i tidspunktet for opplysningssvikten, i dette tilfellet på tidspunktet for innleveringene av mva-meldingene for 1., 5. og 6. termin 2017 og 1. til 3. termin 2018. Verken på disse tidspunktene, eller i ettertid, var legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 oppfylt. Så lenge kravene til dokumentasjon ikke er oppfylt, foreligger det heller ikke grunnlag for å unnlate å beregne utgående merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9, selv om de materielle vilkårene i bestemmelsene er oppfylt. Sekretariatet vil igjen bemerke at fritaksreglene innebærer et brudd med symmetriprinsippet og både de materielle og formelle vilkårene må derfor håndheves strengt.

Selv om skattepliktige i ettertid har sannsynliggjort at de materielle vilkårene for fritak i merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9 er oppfylt, endrer ikke dette det faktum at legitimasjonskravene for fritaket i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑3 ikke er oppfylt. Det forelå derfor ikke grunnlag for å unnlate å beregne utgående merverdiavgift på det som var avgiftspliktig omsetning av de aktuelle varene og skattepliktige kunne med dette, etter sekretariatets oppfatning, ha oppnådd en skattemessig fordel i form av for lite beregnet utgående merverdiavgift. Det bemerkes også at den skattepliktige ikke har innrapportert omsetningen som fritatt omsetning, men i stedet uteholdt omsetningen fra mva-meldingene i sin helhet.

Vilkåret om skattemessig fordel anses derfor oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt både når det gjelder manglende beregning av utgående merverdiavgift på tjenester til K og manglende beregning av utgående merverdiavgift på omsetning til L.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Skattekontoret har fastsatt den skattemessige fordel til kr 2 856 842 og beløpet er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordel må anses for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til skattekontorets oversikt over hvilke fakturaer som omfattes av etterberegningen. Beløpene her stemmer overens med innsendte fakturaer, se fakturaene i vedlegg nr. 24 og 25.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet vil kort bemerke at det er lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214.

Den skattepliktige har ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold, men sekretariatet vil likevel foreta en vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold i form av rettsvillfarelse.

Sekretariatet vil kort bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige unnlatt å beregne og innrapportere utgående merverdiavgift på omsetning av varer til norske kunder, til tross for at det etter loven forelå avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1‑2.

Hovedregelen om avgiftsplikt for all omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-1 er en sentral og lett tilgjengelig regel som må forutsettes kjent av den skattepliktige. Fritak eller unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt må hjemles i lov. Det må også kunne forventes at den skattepliktige er kjent med omfanget av avgiftsplikten når det er inngått én kontrakt om levering av varen og monteringen. Det vises til Skattedirektoratets melding 6/1982 hvor det klart fremgår at splitting av vare- og tjenesteleveransen forutsetter en «reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner», og det er også flere avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift om temaet, se blant annet KMVA-2004-5153, KMVA-2008-6123 og KMVA-2010-6646, som det vises til i PUK Interieur-dommen fra Oslo tingrett. Videre må det kunne forventes at den skattepliktige er kjent med vilkårene for avgiftsfritak etter merverdiavgiftsloven § 6-30, herunder legitimasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3.

Sekretariatet mener derfor at skattepliktige burde være klar over det ikke foreligger grunnlag for å foreta en splitting av skattepliktiges leveranser til de norske kundene i en varedel og en tjenestedel som behandles avgiftsmessig ulikt så lenge det ikke er inngått separate kontrakter i tillegg til separate faktureringer. Skattepliktige burde også være klar over at det er et vilkår for at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30 skal komme til anvendelse at nødvendig dokumentasjon etter merverdiavgiftsforskriften § 6-30-3 kan fremlegges. Når skattepliktige har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning uten at legitimasjonskravene i forskriften følges, mener sekretariatet at den skattepliktige ikke har vært så aktsom som det forventes av en næringsdrivende. Sekretariatet finner heller ikke at det at skattepliktige i ettertid har sannsynliggjort at de materielle vilkårene for fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-30, jf. § 6-9 er oppfylt kan innebære at forholdet er unnskyldelig. Det må i tillegg kunne forventes at skattepliktige er kjent med opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 8-3. Sekretariatet viser til at det foreligger en plikt for avgiftssubjektet å sette seg inn i de regler som gjelder for virksomheten. At skattepliktige har tatt kontakt med norske rådgivere for å avklare skatte- og avgiftsmessige forhold i Norge er etter sekretariatets oppfatning ikke tilstrekkelig til at det foreligger rettsvillfarelse. Dersom det forelå tvil med hensyn til forståelsen av regelverket burde skattepliktige ha tatt kontakt med skattemyndighetene i forkant av innleveringen av mva-meldingen for en avklaring av spørsmålet og/eller ha opplyst om omsetningen av varene og de tilhørende monteringstjenestene til de norske kundene i merknadsfeltet til mva-meldingene eller i tilhørende følgebrev.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det etter dette ikke rettsvillfarelse som unnskyldningsgrunn.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Sekretariatet har vurdert om noen av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse, men er av den oppfatning at ingen av de er aktuelle i foreliggende tilfelle.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Tilleggsskatten utgjør dermed 20 prosent av den skattemessige fordel på kr 2 856 842.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 24. juli 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt i desember 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca 2 år og 5 måneder, altså omkring 29 måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Ilagt tilleggsskatt utgjør etter dette 10 % av den skattemessige fordel på kr 2 856 842, altså kr 285 684.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen ikke tas til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 20 prosent til 10 prosent.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 17

[...]

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemndas medlemmer Hajem, Nordnes og Thomassen har avgitt slikt votum:

Vi er enig i den delen av innstillingen som gjelder etterberegning av merverdiavgift, siden formalkravene forskrift til merverdiavgiftslovene § 6‑30‑3 ikke var fulgt ved utstedelse av fakturaer.

Vi er uenig i ileggelsen av tilleggsskatt med følgende begrunnelse:

Vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt etter sktfvl § 14-3, 1. ledd er at «opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler». Det er i utgangspunktet ikke et vilkår at opplysningssvikten faktisk har medført skattemessige fordeler.

Etter sktfvl. § 14-4, litra c skal tilleggsskatt ikke ilegges «når det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven». Etter sktfvl. § 14-5 skal tilleggsskatten beregnes «av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd».

Slik faktum i saken fremstår for Skatteklagenemnda er det klart at vilkårene for avgiftsunntatt omsetning etter mval. § 6-9, nr. 1 og 2, jfr. mval § 6-30, nr. 1 foreligger. Det vises her til de avklarende opplysninger som er gitt under Sekretariatets arbeid med Innstillingen. De varer og tjenester som ble levert var knyttet til bygging av fangstfartøyer med utenlandske eiere. At unnlatt innlevering av omsetningsoppgaver kan føre til skattemessige fordeler når omsetningen det gjelder faktisk kvalifiserer for unntak fra norsk avgiftsplikt, er vanskelig å se. Dermed er ikke hovedvilkåret for tilleggsskatt oppfylt.

I forarbeidene til sktfvl, jfr. Prop. 38 L (2015-2016) s. 215, sies det at unntaksregelen i sktfvl. § 14-4, litra c lovfestet daværende praksis på merverdiavgiftsområdet, om at tilleggsskatt ikke ilegges i de tilfeller der det er på det rene at staten ikke har lidt noe tap når man tar hensyn til kjøpers forhold. Det vises også til «Norsk Lovkommentar» ved Per Inge Stoveland som sier: «Bestemmelsen er en videreføring av tidligere praksis under merverdiavgiftsloven, se Prop. 38 L pkt. 20.4.2.3, s. 215. I disse tilfellene vil det offentlige ikke lide noe tap». Om denne bestemmelsen sees i sammenheng med faktum i nærværende sak, og unntaksregelen for norsk avgiftsplikt mval. § 6-9, nr. 1 og 2., jfr. mval § 6-30, nr. 1, er det klart at staten ikke har lidt noe tap. Dermed skal ikke tilleggsskatt ilegges.

Når det avklarte faktum i saken viser at den aktuelle omsetning ville vært avgiftsunntatt er det intet grunnlag å beregne tilleggsskatt av heller, jfr. sktfvl § 14-5.

Skatteklagenemnda må legge til grunn det faktum som er klargjort gjennom klagebehandlingen når klagen over ilagt tilleggsskatt skal vurderes. Ved vurderingen av om ilagt tilleggsskatt skal opprettholdes kan det ikke være avgjørende om formalvilkårene for å levere 0-oppgaver etter forskrift til mval, § 6-30-3 er tilfredsstillet. Det avgjørende for om ilagt tilleggsskatt skal opprettholdes er om opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Når omsetningen har vist seg å kvalifisere for avgiftsunntaket, kunne ikke opplysningssvikten føre til skattemessige fordeler som innebar en reell fare for tap for staten.

På bakgrunn av avklart faktum, samt ovenstående rettsregler om når en omsetning er avgiftsunntatt, gis klager medhold i klagen over ilagt tilleggsskatt.

 

Det ble 23. mars 2023 fattet slikt

                                                v e d t a k:


Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten frafalles.