Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 5-31, 6-1, 6-10, 6-25, 14-4, 14-30, 14-40, 16-40, GBER art. 25(3), skatteforvaltningsloven § 14-3

 

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin rapport datert 19. november 2019 opplyst følgende om den skattepliktige:

«A ble stiftet dd.mm.1994 og er registrert i Enhetsregisteret med følgende næringskoder:

[…]

Selskapets formål er å “Drive handel, tjenesteytende virksomhet og produksjon, […],

[…]

«[...]»

Om SkatteFUNN-prosjektet og tilleggsskatt skriver skattekontoret følgende i sitt vedtak datert 13. juli 2020:

«Godkjent skatteFUNN-prosjekt

A har fått godkjent forskningsprosjekt, med prosjektnummer […], av Norges forskningsråd. Prosjekttittelen er: "Fremtidsrettet system for håndtering og lagring av [produkt1]", og prosjektperioden er 2017-2018. B er oppført som prosjektansvarlig.

Prosjektet har ifølge godkjenningsbrevet fra Forskningsrådet følgende hovedmål:

"A skal utvikle et fremtidsrettet system for håndtering av [produkt1]. Systemet er først og fremst tiltenkt eget behov, men vi vil også tilby tjenester til andre [virksomheter] dersom vi lykkes"

Prosjektet har følgende delmål:

"1 Spesifikasjon og konstruksjonstegninger. Det må tilrettelegges for lagring av flere [produkt1] av ulik størrelse og tilstrekkelig med plass for utleie av lagringsplass. I tillegg må overleveringssystem fra/til lager/[...] utvikles. Barrierer som hindrer skadedyr i å få tilgang til [produkt1] skal etableres.

2 Konstruksjon av lagringsområder. Innvendig konstruksjon av lagerområde i henhold til design. Innbygging av fysisk barrierer.

3 Konstruksjon av overføringsanlegg. Overføringssystem for optimal internlogistikk og sikker overføring av [produkt1] mellom [...] og lager.

4 Test og evaluering. Effektiv kvalitetskontroll, dvs. sjekk av [produkt1] og eventuell rengjøring/vedlikehold, legge til rette for økt levetid på [produkt1]. Kapasitet på overføringssystem skal testes.

5 Utvikling av protokoller for anlegget. For optimal utnyttelse av anlegget skal det utvikles protokoller/rutiner for bruk."

I sitt tilsvar til varsel om endring, datert 17. januar 2020, har den skattepliktige forklart blant annet følgende om prosjektet:

«Resultatet av prosjektet er [innredning]-konstruksjon oppført i betong som vist på bildet under, hvor [innrednings]-anlegget utgjør betongdelen av det som fremtrer som del av nyoppført industrianlegg i [adresse1] på [sted!] i på […] kommune.

[bilde]

Betongkonstruksjonen med dens innvendige [innredninger] for oppbevaring av [produkt1] utgjør det fremtidsrettede fysiske systemet for håndtering og lagring av [produkt1] som A har fått godkjent som selskapets skattefunnprosjekt. Kostnadene forbundet med prosjektets konstruksjon, bygging og gjennomføring inngår i selskapets forsknings- og utviklingsprosjekt, som igjen skal inngå i grunnlaget for selskapets fradrag i skatt- og trygdeavgift etter sktl § 16-40.»

I vedlegg til tilsvaret er det lagt ved flere bilder som viser anlegget fra innsiden. Sekretariatet har valgt ut ett av dem som eksempel:

[bilde]

Skattekontoret skriver videre i sitt vedtak:

«Regelverk

Skattyter som driver virksomhet kan under visse vilkår få fradrag direkte i skatt for 20 prosent av kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. skatteloven § 16‑40 første ledd. Bestemmelsen innebærer at det gis fradrag i skatt selv om kostnaden er ført til fradrag i inntekten. Skattefradraget er ikke skattepliktig for skattyter, se skatteloven § 5-31 bokstav c. Fradragsordningen er ansett som statsstøtte i EU-rettslig forstand, og skatteloven § 16-40 med forskrifter må derfor være i tråd med de EU-rettslige begrensingene som finnes i forordning (EU) 651/2014 (gruppeunntaksforordningen GBER). Skatteloven § 16‑40 og forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 16‑40‑1 flg. må tolkes i lys av gruppeunntaksforordningen, jf. FSFIN § 16‑40‑1 annet ledd. Ordningen innebærer offentlig skattefritt tilskudd til dekning av virksomhetens kostnad til forskning- og utvikling (FoU). Regelsettet som regulerer dette omtales som SkatteFUNN.

Det følger av skatteloven § 16-40 andre ledd bokstav a at kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt gir grunnlag for fradrag dersom de også er fradragsberettigede etter lovens kapittel 6. Prosjektet må være godkjent av Norges forskningsråd. Det fremgår også av bestemmelsen at fradragsgrunnlaget er begrenset til 25 millioner kroner i 2017 og 2018.

I FSFIN er det gitt regler om utfylling og gjennomføring av skatteloven. I forskriftens § 16-40-6 gis det nærmere regler om fradragsgrunnlaget:

"(1) Det gis fradrag for kostnader etter § 16-40 som er attestert av revisor.

(2) Fradraget gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Videre må kostnadene være omfattet av artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen). Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt.

(3) Personalkostnader og indirekte kostnader henført til godkjent prosjekt beregnes med utgangspunkt i antall timer som ansatt FoU-personell (prosjektleder, vitenskapelig og teknisk personell) utfører på prosjektet med en timesats på 1,2 promille av avtalt og reell årslønn ved utløpet av prosjektperioden eller inntektsåret. Faste avtalte naturalytelser anses som avtalt årslønn etter første punktum. Uregelmessige tillegg som bonuser, overtidsgodtgjørelse mv. inngår ikke i avtalt årslønn etter første punktum. Avtalt årslønn til deltidsansatt FoU-personell omregnes til heltidsstilling ved beregningen etter første punktum. Ved beregningen av kostnader etter første punktum begrenses antall timer for egne ansatte til maksimalt 1850 timer pr. år, og timesatsen begrenses til maksimum kroner 600 pr. time.[...]

(5) Det gis ikke fradrag for alminnelige driftskostnader. Som alminnelige driftskostnader regnes kostnader til skattyters ordinære virksomhet, herunder andel i felleskostnader utover § 16-40-6 tredje ledd. Det gis ikke fradrag for kostnader til eksperimentell produksjon og utprøving av varer, tjenester og produksjonsprosesser som kan bli brukt eller omformet til å bli brukt i industrielle anvendelser eller kommersielt."

Det følger altså av den siterte bestemmelsens andre ledd at det bare gis fradrag for "kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt", og videre framgår det av bestemmelsens femte ledd at det "gis ikke fradrag for alminnelige driftskostnader".

Skattekontoret viser også til boken "SkatteFUNN" (2017) av Christian Hambro side 194 der det uttales følgende om driftskostnader:

"Et grunnleggende prinsipp er at skatteFUNN ikke skal bidra til å dekke driftskostnader eller investeringer i produksjonsmidler. Det er derfor bare de løpende kostnadene til selve FoU-prosjektet som kan inngå i fradragsgrunnlaget for skatteFUNN-fradraget, og da bare de merkostnader skattyter har i forbindelse med FoU-prosjektet. Forskriftsteksten sier ikke uttrykkelig at det bare er merkostnadene utløst av FoU-prosjektet som kan inngå i fradragsgrunnlaget. Men dette følger av det generelle prinsippet om at FoU-støtte ikke skal være driftsstøtte, og følger også av formuleringen i gruppeunntaksforordningen artikkel 25 tredje ledd. Der heter det at utgifter som kan medtas, bare er kostnader "... to the extent ..." når de har vært brukt til prosjektet."

Forskriftens § 16-40-8 gir regler om dokumentasjonsplikt overfor skattemyndighetene. Det framgår av bestemmelsens første ledd at det i vedlegg til selvangivelsen skal fremlegges revisors bekreftelse. Dette blir gjort ved å fylle ut skjemaet RF-1053 "Fradrag i skatt for forskning og utvikling", som skal signeres av revisor. Videre skal det føres eget prosjektregnskap som på oppfordring fremlegges for skattemyndighetene.

Kravene til prosjektregnskapet fremgår av FSFIN § 16‑40‑8 andre ledd:

"Regnskapet etter første ledd må dokumentere både de beregnede og de faktiske kostnadene. Prosjektregnskapet må føres løpende gjennom året. Som dokumentasjon av personal- og indirekte kostnader må det kunne fremlegges timelister for FoU-personale som viser, fordelt pr. dag, navn på FoU-person, antall timer samt hvilke delmål som er bearbeidet. Vedkommende nominelle årslønn samt tidspunkt og størrelse på siste lønnsregulering må kunne dokumenteres."

Aktiverte driftsmidler kostnadsført i SkatteFUNN – kontrollrapportens pkt. 6.3.2

Selskapet har oppgitt følgende summer i RF 1053 "Fradrag i skatt for forskning og utvikling":

År	FoU-kostnader
2017	4 316 000
2018	8 035 486

 

Kostnadsgrunnlaget består i all hovedsak av kostnader til bygg, tekniske installasjoner, utstyr og maskiner. I tillegg inngår kostnader til innleie av personell med kr 510 950 i 2017 og kr 364 100 i 2018. Skattekontoret har kontrollert kostnadsgrunnlaget i godkjent skatteFUNN-prosjekt og sammenholdt dette med føring i regnskapet/næringsoppgaven av kostnader i skatteFUNN.

Selskapet har, ved å føre kostnadene på konto 1111 "Ny hall [Adresse1]", konto 1113 "Tekniske installasjoner industribygg" og konto 1114 "Utstyr, maskiner mv industribygg", lagt til grunn at det er snakk om betydelige og varige driftsmidler, som er avskrivbare etter reglene i skatteloven kapittel 14. Oppføringskostnader på bygget er tatt inn på saldonummer 11, saldogruppe h. I slutten av året 2018 er kr 3 557 925 av oppføringskostnadene, som i utgangspunktet er ført på konto 1111 "Ny hall [Adresse1]", overført til konto 1114 "Utstyr, maskiner mv industribygg" og er tatt inn på saldonummer 2, saldogruppe d, i 2018. Videre er kr 4 210 889 av oppføringskostnadene, som i utgangspunktet er ført på konto 1111 "Ny hall [Adresse1]", ved slutten av 2018 overført til konto 1113 "Tekniske installasjoner industribygg" og er tatt inn på saldonummer 12, saldogruppe j. Det er ikke foretatt skattemessige saldoavskrivninger i 2017. For 2018 er det oppgitt et grunnlag for saldoavskrivninger med kr 24 736 845 på saldonummer 11, kr 3 557 925 på saldonummer 2 og kr 4 210 889 på saldonummer 12.

Aktiverte kostnader saldoavskrives i samsvar med reglene i skatteloven § 14-40 (1), der det framgår at varige og betydelige driftsmidler avskrives etter §§ 14‑41 – 14‑48. Et driftsmiddel regnes som varig når det ved ervervet antas å ha en brukstid på minst tre år. Det regnes som betydelig når kostprisen er 15 000 kroner eller høyere.

Etter skatteloven § 16-40 andre ledd må kostnadene være fradragsberettiget etter skattelovens kapittel 6 for at de skal gi grunnlag for FoU-fradrag. I FSFIN § 16‑40‑6 andre ledd framgår at det også er et vilkår for fradragsrett at kostnadene skal være omfattet av artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen GBER).

Skatteloven § 6-1 første ledd har følgende ordlyd:

"Det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6‑10 – 6‑32".

Det stilles altså krav om at kostnader skal være "pådratt". I dette ligger det at det må foreligge en oppofrelse hos den skattepliktige. Kjernen i oppofrelsesbegrepet er at det må foreligge en reduksjon i skattyters formuesstilling. En ren ombytting av formuesverdier innebærer ikke en oppofrelse. Skattekontoret legger således til grunn at det i denne saken er gjort et ombytte fra penger til fast eiendom, tekniske installasjoner, utstyr og maskiner, og vilkåret i § 6‑1 er dermed ikke oppfylt for kostnadene i sin helhet.

Skatteloven § 6-10 første ledd presiserer fradragsretten etter § 6‑1, og det gis etter denne bestemmelsen kun fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14‑30 flg.

I GBER art. 25 (3), beskrives det hva som er støtteberettigede kostnader ved et FoU-prosjekt. Blant annet er følgende beskrevet (dansk oversettelse):

"3. De støtteberettigede omkostninger ved forsknings- og udviklingsprojekter skal kunne henføres til en specifik kategori af forskning og udvikling og omfatter:

[...]

b) udgifter til instrumenter og udstyr, i det omfang og i den periode de eller det anvendes til projektet. Hvis sådanne instrumenter og sådant udstyr ikke anvendes til projektet i hele deres livscyklus, anses kun afskrivningsomkostningerne under projektets varighed beregnet på grundlag af alment anerkendt regnskabspraksis for støtteberettigede.

c) udgifter til bygninger og jord, i det omfang og i den periode der gøres brug deraf til projektet. Hvad angår bygninger, anses kun afskrivningsomkostningerne under projektets varighed beregnet på grundlag af alment anerkendt regnskabspraksis for støtteberettigede. For så vidt angår jord, er omkostningerne ved kommerciel erhvervelse eller de faktiske påløbne kapitalomkostninger støtteberettigede.

Videre framgår det følgende i Skatte-ABC 2017/2018 under "Forsknings- og utviklingskostnader" pkt. 6.4:

"Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Om tidspunkt for skattefradraget i disse tilfellene, se pkt. 7.

Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid."

Videre står det i Skatte-ABC pkt. 7 blant annet følgende:

Ved flerårige prosjekter skal kostnader til kjøp av betydelig og varig utstyr som er omtalt under pkt. 6.4, jf. sktl. § 14‑40 første ledd, tidfestes som grunnlag for skattefradrag i samsvar med avskrivningsreglene, jf. FIN 30. mai 2005 i UTV‑2005‑833. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet".

I skattekontoret sin gjennomgang av det totale kostnadsgrunnlaget i skatteFUNN på kr 4 316 000 i 2017 og kr 8 035 486 i 2018 ble det avdekket at det er kostnader som er aktivert i regnskapet, som er kostnadsført i sin helhet i skatteFUNN. Selskapet har i prosjektregnskapet for skatteFUNN skjønnsmessig henført 40 prosent av de totale kostnadene (for 2017 er enkelte fakturaer holdt utenfor prosjektregnskapet for skatteFUNN) med oppføring av industribygget og kjøp/installering av utstyr, maskiner og tekniske installasjoner til skatteFUNN-prosjektet. Selskapet fastholder denne fordelingen i tilsvaret, der det presiseres at resterende kostnader, altså 60 prosent, ikke er ansett for å relatere seg til skatteFUNN-prosjektet. Det fastholdes i tilsvaret at 40 prosent av totale oppføringskostnader og kostnader til utstyr, maskiner og tekniske installasjoner skal inngå i grunnlaget for FoU-fradrag og ikke bare saldomessige avskrivninger.

Skattekontoret viser til sitert regelverk ovenfor og er ikke enig med selskapet i at skattelovens avskrivnings- eller periodiseringsregler ikke har relevans for vurderingen. Skattekontoret legger til grunn at det ikke er fradragsrett for en så stor andel av kostnadene som det som er ført i prosjektregnskapet. Det legges til grunn at når det gjelder kostnader som er aktivert på konto 1111 "Ny hall [Adresse1]", konto 1114, "Utstyr, maskiner mv industribygg" og konto 1113, "Tekniske installasjoner industribygg" er det bare saldomessige avskrivninger som kan inngå i kostnadsgrunnlaget, helt eller delvis, jf. skatteloven § 6‑1 og § 6‑10.

Selskapet viser i sitt tilsvar til at skattekontoret sin begrunnelse for å bare godta skattemessige saldoavskrivninger som en del av kostnadsgrunnlaget er at Forskningsrådet sin godkjenning ikke omfatter selve bygget. Det er riktig at skattekontoret i rapporten pkt. 6.3.2 har skrevet at selve bygget ikke er en del av det godkjente skatteFUNN-prosjektet. Skattekontoret ser nå at dette er en uriktig formulering, men vil presisere at skattekontoret faktisk har lagt til grunn at bygget omfattes av godkjenningen, da det i rapporten er foreslått å ta med saldomessige avskrivninger på bygget i grunnlaget for FoU-fradrag. Skattekontoret har i rapporten lagt til grunn samme fordeling som selskapet, det vil si at 40 prosent av bygget kan henføres til skatteFUNN-prosjektet.

Selskapet viser til at oppført lagersystem med dets [innredninger] og traverskraner er gjenstand for verdiforringelse og at oppføringskostnadene således etter sin art er fradragsberettiget, da det er en utgift til inntekts ervervelse. Skattekontoret bemerker at avskrivningsreglene nettopp ivaretar at skattepliktige får fradrag for verdireduksjon. Det er ikke uenighet om at bygningen, maskiner og utstyr, som er en del av det godkjente skatteFUNN-prosjektet, har en levetid som overstiger skatteFUNN-prosjektets varighet. Det er således bare de skattemessige saldoavskrivninger som skal belastes skatteFUNN-prosjektet.

Som det tidligere er sitert fra Hambro sin bok, er det et grunnleggende prinsipp at "skatteFUNN ikke skal bidra til å dekke driftskostnader eller investeringer i produksjonsmidler. Det er derfor bare de løpende kostnadene til selve FoU-prosjektet som kan inngå i fradragsgrunnlaget for skatteFUNN-fradraget, og da bare de merkostnader skattyter har i forbindelse med FoU-prosjektet. Forskriftsteksten sier ikke uttrykkelig at det bare er merkostnadene utløst av FoU-prosjektet som kan inngå i fradragsgrunnlaget. Men dette følger av det generelle prinsippet om at FoU-støtte ikke skal være driftsstøtte, og følger også av formuleringen i gruppeunntaksforordningen artikkel 25 tredje ledd. Der heter det at utgifter som kan medtas, bare er kostnader "... to the extent ..." når de har vært brukt til prosjektet." Skattekontoret vil bemerke at både bygningen, maskiner og utstyr er produksjonsutstyr for selskapet. Dette er også presisert i tilsvaret, der det står at "[o]ppført lagersystem med dets [innredning] og traverskraner benyttes i skattyters virksomhet [...]".

Skattekontoret er i utgangspunktet ikke uenig i selskapets påstand i tilsvaret om at kostnadene er omfattet av gruppeunntaksforordningen artikkel 25, men igjen skal det presiseres at også denne regelen setter grenser for størrelsen på fradraget og begrenser dette til avskrivningsomkostninger i prosjektperioden, når det er snakk om utgifter til instrumenter og utstyr som ikke anvendes til skatteFUNN-prosjektet i hele deres livssyklus. Det er også for fast eiendom bestemt at det bare er avskrivningsomkostninger under prosjektets varighet som er støtteberettiget.

Selskapet har selv henført 40 prosent av kostnadene til skatteFUNN-prosjektet og 60 prosent til ordinær drift. Skattekontoret legger skjønnsmessig samme fordeling til grunn. Det vil si at 40 prosent av avskrivningsomkostninger inngår i kostnadsgrunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling.

Skattekontoret legger videre til grunn at personalkostnader (fakturaer fra C og D) med kr 510 950 i 2017 og kr 364 100 inngår i kostnadsgrunnlaget.

Dette gir følgende kostnadsgrunnlag for de to årene:

	2017	2018
Bnr 1163 C fakturanr. 30049	79 200
Bnr 1164 D fakturanr. 30099	270 600
Bnr 1259 D fakturanr. 30109	161 150
Bnr 1371 D, fakturanr. 30127		179 300
Bnr 1372 C, fakturanr. 30067		23 100
Bnr 1373 D fakturanr. 30129		3 300
Bnr 1374 C, fakturanr. 30070		158 400
Saldoavskrivning saldonr. 11 (kr 24 736 845 *4 % *40 %)		395 789
Saldoavskrivning saldonr. 12 (kr 4 210 889 *10 % * 40 %)		168  436
Saldoavskrivning saldonr. 2 (kr 3 557 925 * 20 % * 40 %)		284 634
Samlet	510 950	1 212 959

 

Sekretariatet skal påpeke at vi her kan se at de totale kostnadene med å sette opp bygget er ca. kr 32,5 mill. 

Fastsetting

RF-1053: Fradrag i skatt for kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekter

År	Postnummer	Post	Beløp
2017	211	Sum grunnlag for beregning av skattefradrag	−3 805 050
2018	211	Sum grunnlag for beregning av skattefradrag	−6 822 527

.»

[…]

«Tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, se sktfvl. § 14‑3. Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes også levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt. 

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Det samme beviskravet gjelder også for vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen. Det er den skattemessige fordelen som er grunnlaget for beregningen av tilleggsskatten.

Selskapet har anført at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for forholdet som gjelder for høy avskrivningssats, da selskapet i vedlegg til skattemeldingen har gitt opplysninger om at bygget er vurdert til å ha en levetid på ikke over 20 år, i samsvar med uttalelse fra entreprenør. På denne bakgrunn kan ikke selskapet anses for å ha gitt uriktige eller feilaktige opplysninger, anføres det. Skattekontoret legger til grunn at selskapet har oppfylt sin opplysningsplikt når det gjelder dette forholdet og frafaller den varslede tilleggsskatten.

Når det gjelder for høyt oppgitt grunnlag for fradrag i skatt for forskning og utvikling, er det etter skattekontoret sin vurdering klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige, ved å ha oppgitt et ikke rettmessig grunnlag på kr 3 805 050 i 2017 og kr 6 822 527 i 2018, har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det vises til drøftelsen ovenfor i pkt. 4.2.2. Videre finner vi det klart sannsynlig at den skattemessige fordelen utgjør kr 761 010 i 2017 (3 805 050 x 20 prosent) og kr 1 364 505 i 2018 (6 822 527 x 20 prosent). Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt. […]

Tilleggsskatt skal ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 andre ledd. Det skal heller ikke fastsettes tilleggsskatt dersom det foreligger unntak som nevnt i sktfvl. § 14‑4. Selskapet har påberopt seg at godkjenningen fra Forskningsrådet og regelverket er tolket slik at alle kostnader med å utforme og konstruere det anlegg som utgjør [innredningene] og håndtering av inn- og utlastingen av [...], rengjøring og oppbevaring av denne var omfattet av godkjenningen. Dersom denne fortolkningen mot formodning skulle være feilaktig, mener selskapet at feiltolkningen må anses for unnskyldelig etter sktfvl. § 14-4 og at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret er av den oppfatning at selskapets feiltolkning av regelverket ikke kan anses som et unnskyldelig forhold etter sktfvl. § 14‑3 andre ledd. Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, se skatteforvaltnings-håndbokens kommentarer til bestemmelsen. Skattepliktige er pliktig til å sette seg inn i reglene på aktuelt rettsområde. Regelen om at det bare er saldoavskrivninger som skal inngå i kostnadsgrunnlaget og ikke faktiske kostnader når det er snakk om avskrivbare driftsmidler, følger av lovens ordlyd, som henviser til skattelovens kapittel 6. Det følger videre av gruppeunntaksforordningen artikkel 25 (3) og Skatte-ABC-en. Selskapet har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold når det gjelder for høy inngående merverdiavgift, og vi er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14‑5.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge skattepliktige 20 prosent tilleggsskatt av skattefordelen på kr 761 010 i 2017 og kr 1 364 505 i 2018 av for høyt oppgitt grunnlag for fradrag i skatt for forskning og utvikling. Tilleggsskatten beregnes til kr 152 202 i 2017 og kr 272 901 i 2018. […]»

Skattekontoret fattet sitt vedtak i tråd med varsel.

Den skattepliktiges klage er datert 2. september 2020.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 4. juni 2021, og sekretariatets saksbehandling ble påbegynt 2. februar 2024.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling på partsinnsyn 16. april 2024 med to ukers frist til å inngi merknader. Den skattepliktige har sendt inn merknader innen fristen. Disse er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse til klageinstansen:

«Det er fremmet nye anførsler i klagen som ikke tas til følge – vedtaket opprettholdes.

Selskapet fastholder at alle kostnader i forbindelse med konstruksjon og bygging av [innrednings]anlegget med tilhørende utstyr og maskineri, som er aktivert i selskapets regnskap, skal inngå i grunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling, ikke bare skattemessige avskrivninger. Selskapet viser til boken "SkatteFUNN" (2017) av Christian Hambro og hevder at konklusjonen i skattekontoret sitt vedtak står i direkte motstrid til konklusjoner og løsninger som Hambro tydelig trekker opp i sin bok.

Det vises blant annet til bokens kapittel 6 punkt 6.2 "FoU-utgifter og FoU-investeringer" og det siteres et avsnitt på s. 133 der det er uttalt at skattemyndighetene har lagt til grunn at skatteloven § 6‑25 ikke begrenser hvilke kostnader som kan gi grunnlag for skatteFUNN-støtte. Det konkluderes i dette avsnittet med at det i lys av denne avklaringen i skatteFUNN-sammenheng ikke er behov for å gå nærmere inn på en fortolkning av skatteloven § 6‑25 og trekke grensen mellom fradragsberettigede FoU-kostnader og de som skal aktiveres.

Videre henvises det til samme bok kapittel 6 punkt 6.3 "Krav om oppofrelse" og det siteres følgende: "...Hvis det dreier seg om en påkostning, er situasjonen parallell til den hvor SkatteFUNN-prosjektet fører til et nytt driftsmiddel, se punkt 8.8, der det fremgår at kostnaden kan tas med fullt ut i SkatteFUNN-regnskapet". Selskapet viser til at det i denne saken dreier seg nettopp om et skatteFUNN-prosjekt som fører til et nytt driftsmiddel.

I klagen er det også sitert fra bokens kapittel 8, blant annet følgende: "FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd bør derfor tolkes slik at det gis fradrag for kostnader som etter sin art er fradragsberettiget, og at man ser bort fra bestemmelsen i skatteloven § 6‑25 i denne sammenheng... En uttalelsen fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet av 30. mai 2005 vedrørende skatteloven § 14‑4 sjette ledd (nå skatteloven § 6‑25) må oppfattes slik at skatteloven § 6‑25 ikke er til hinder for kostnadsføring av FoU-kostnader i SkatteFUNN-regnskapet, selv om de ikke...kan kostnadsføres i skatteregnskapet, men må aktiveres der."

Selskapet henviser videre Skatte-ABC en og siterer følgende: "Fradrag i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Dette innebærer for eksempel at sjablongfradraget for personal- og indirekte kostnader i forbindelse med egentilvirkning av et driftsmiddel, vil inngå i grunnlaget for skattefradrag det år lønnskostnaden pådras. Dette gjelder uavhengig av om lønnskostnaden må aktiveres på driftsmiddelet med tanke på fradraget i alminnelig inntekt. Det samme gjelder andre kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter Skattefunn-reglene."

Selskapet hevder at det som framkommer av disse henvisningene til hvordan regelverket iht Hambro sin bok skal forstås og praktiseres ikke er hensyntatt i skattekontoret sitt vedtak. Selskapet mener at kostnader som er aktivert på konto 1111 "Ny hall [Adresse1]", 1114 "Utstyr, maskiner mv industribygg" og 1113 "Tekniske installasjoner industribygg" kan medtas fullt ut i skatteFUNN-regnskapet, slik som selskapet har lagt til grunn ved innsending av opprinnelige ligningspapirer.

Selskapet hevder videre at avgrensningen i gruppeunntaktsforordningen artikkel 25 bare gjelder i forbindelse med kjøp av utstyr for benyttelse i prosjektet og dets realisering og gjelder ikke for prosjektkostnader som er skatteFUNN-prosjektet – det vil si utviklingskostnader for utviklingen av det driftsmiddel som nettopp utgjør skatteFUNN-prosjektet.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling, datert 25. april 2024

I merknadene fremgår det at innstillingen ikke gir uttrykk for en korrekt anvendelse av regelverket i en situasjon der utviklingen av driftsmiddelet er selve FoU-prosjektet. I slike tilfeller mener den skattepliktige at fradragsretten jf. § 16‑40 gjelder fullt ut for de totale kostnader hjemmehørende i prosjektet – og ikke kun avskrivningsdelen av de aktiveringspliktige kostnadene.

Videre påpekes at sekretariatet, på side 17 i sin innstilling, mener at Skatte-ABC 2023/24 punkt 29-6-4 (Kostnader knyttet til instrumenter og vitenskapelig utstyr) gir uttrykk for et generelt prinsipp om at det kun er de årlige avskrivningskostnadene som kan fradragsføres i FoU-prosjektet. Den skattepliktige mener at dette punktet ikke har gyldighet generelt og ut over de kostnadsarter/innkjøpt utstyr den knytter seg til. Den skattepliktige mener at sekretariatet har en for tynn begrunnelse for å trekke den konklusjonen at uttalelsen rekker lengre enn den situasjonen og for det innkjøpte materiell den er skrevet for å omfatte. Den gjelder for kostnader til innkjøpt utstyr som benyttes som innsatsfaktorer i skatteFUNN-prosjekter, og ikke for forsknings- og utviklingskostnader relatert til utviklingen av det driftsmiddel som nettopp er skatteFUNN-prosjektet.

Endelig påpekes den uforståelige forskjellen det blir for fradragsretten for prosjekter som er vellykkede og de som ikke er det. Det vises til at det gis full støtte/fullt skattefradrag til forskningsprosjekter som må skrotes etter prosjektperioden fordi en ikke lykkes med utviklingen, mens vellykkede prosjekter - og det utviklede driftsmidlet gagner bedriften og kan nyttiggjøres videre - kun er støtteberettiget fra et beløpsgrunnlag lik de beregnede skattemessige avskrivningene i det året driftsmiddelet er ferdig utviklet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Vedtaket er datert 13. juli 2020. Det ble i e-post datert 24. august 2020 til advokat E, F, gitt utsatt frist for innsending av klage til 1. september 2020. Klagen er datert 26. august 2020 og mottatt av skatteetaten 31. august 2020. Klagen er etter dette kommet innen klagefristen.  Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13‑5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret er ikke uenig i at kostnader kan inngå i grunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling selv om de er aktivert, dersom de etter "sin art" er fradragsberettigede etter skatteFUNN-reglene. Dette er også lagt til grunn i vedtaket for deler av kostnadene, som vi kommer tilbake til senere i uttalelsen. Skattekontoret vil likevel presisere at det bare er kostnader som er fradragsberettigede etter skatteFUNN-reglene som kan inngå i kostnadsgrunnlaget, det vil si kostnader som gjelder gjennomføringen av skatteFUNN-prosjektet, jf. skatteloven § 16‑40 med tilhørende forskrift (FSFIN). Gruppeunntaksforordningen(GBER) artikkel 25 (3) b og c setter også rammer for hvilke kostnader som statstøtterettslig lovlig kan tas med. Fra den danske versjonen siteres:

3. De støtteberettigede omkostninger ved forsknings- og udviklingsprojekter skal kunne henføres til en specifik kategori af forskning og udvikling og omfatter:

[...]

b) udgifter til instrumenter og udstyr, i det omfang og i den periode de eller det anvendes til projektet. Hvis sådanne instrumenter og sådant udstyr ikke anvendes til projektet i hele deres livscyklus, anses kun afskrivningsomkostningerne under projektets varighed beregnet på grundlag af alment anerkendt regnskabspraksis for støtteberettigede.

c) udgifter til bygninger og jord, i det omfang og i den periode der gøres brug deraf til projektet. Hvad angår bygninger, anses kun afskrivningsomkostningerne under projektets varighed beregnet på grundlag af alment anerkendt regnskabspraksis for støtteberettigede. For så vidt angår jord, er omkostningerne ved kommerciel erhvervelse eller de faktiske påløbne kapitalomkostninger støtteberettigede.

[Innrednings]anlegget er en del av et større bygg, som ble oppført i løpet av 2017 og 2018. Skattekontoret var på synfaring på bygget 26. september 2019. Bygget er oppført i betong og stål. Bygget inneholder i første etasje [innretning], som går fra første til tredje etasje og som er bygget i betong. Videre inneholder bygget lager, verksted, spiserom og garderober med dusj. Andre etasje inneholder et rom på 122 kvm som er innredet. Tredje etasje inneholder […], lager og et areal som på synfaringstidspunktet var utleid til lager og butikk. Fjerde etasje (loft) inneholder lager og et areal som ikke var ferdigstilt på tidspunktet for synfaringen.

Selskapet har anslått at 40 % av de totale kostnadene til bygg og maskiner er en passende sum som skal inngå i kostnadsgrunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling. Etter det skattekontoret kjenner til har ikke selskapet vurdert de enkelte fakturaene opp mot det godkjente prosjektet og tatt stilling til om kostnadene gjelder gjennomføringen av skatteFUNN-prosjektet. Skattekontoret kan ikke se at Forskningsrådet sin godkjenning omfatter selve byggingen av [innretningen] og innkjøp av maskiner og utstyr. Oppføring av fast eiendom omfattes heller ikke av definisjonen av et FoU-prosjekt, jf. FSFIN § 16-40-2 (3) h. Utgifter til oppføring av bygget og til innkjøp av maskiner og utstyr som skal brukes i virksomheten, for eksempel kransystemet, med en kjøpesum på kr 2,6 millioner eksl. mva, er ikke utgifter som "etter sin art" er fradragsberettigede etter Skattefunn-reglene. Skattekontoret er av den oppfatning at det bare er kostnader som knytter seg direkte til identifiserbare FoU-aktiviteter som er beskrevet i foretakets godkjente søknad til Forskningsrådet som kan inngå i kostnadsgrunnlaget. Dette kan for eksempel være kostnader i forbindelse behovsspesifikasjon, konstruksjonstegninger, utforming, vurdering av dimensjon på materialkomponenter, testing og evaluering av innemiljø, i den grad selskapet kan dokumentere kostnader til denne typen aktiviteter.

Skattekontoret har under kontrollen funnet fakturaer som vi mener mest sannsynlig gjelder kostnader knyttet til FoU-aktiviteter og som inngår i kostnadsgrunnlaget for FoU-fradrag fullt ut, selv om kostnadene er aktivert og saldoavskrives. Disse er listet opp med bilagsnummer i tabellen midt på s. 14 i rapporten. For 2017 utgjør dette kr 510 950 og for 2018 kr 364 100. Det er blant annet fakturert for innleie av [...] og personell i forbindelse med utvikling og prøving av system for å ta [produkt1] inn og ut av bygget. Videre har skattekontoret i vedtaket lagt til grunn at saldomessige avskrivninger på bygg og maskiner mv. i 2018 kan inngå i kostnadsgrunnlaget. Skattekontoret antar at [innredningen] med tilhørende utstyr blant annet anvendes til å teste ut og tilpasse systemet for håndtering og lagring av [produkt1] som en del av det godkjente prosjektet, jf. for eksempel delmål 4 "Test og evaluering". Skattekontoret har godtatt selskapet sin fordeling med 40 % på [innrednings]anlegget og maskiner mv, og skattemessige avskrivninger som inngår i kostnadsgrunnlaget for FoU-fradrag er kr 848 859, jf. oversikten i ovennevnte tabell.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Kostnader til forskning og utvikling, skatteloven § 16‑40

Oppsummering av faktum og spesifikasjon av omstridte kostnader

Prosjektet i den foreliggende saken gjelder et «fremtidsrettet system for håndtering og lagring av [produkt1]». Ifølge godkjenningsbrevet fra Norges Forskningsråd datert 29. september 2017 har prosjektet følgende hovedmål:

«A skal utvikle et fremtidsrettet system for håndtering av [produkt1], systemet er først og fremst tiltenkt eget behov, men vil også tilby tjenester til andre [virksomheter] dersom vi lykkes».

Prosjektets delmål følger av saksforholdet over.

Prosjektet var godkjent for årene 2017 og 2018.

Kostnadsgrunnlaget i foreliggende sak er i skattekontorets rapport angitt som kostnader til bygg, tekniske installasjoner, utstyr, maskiner og innleie av personell. Den skattepliktige har skjønnsmessig fordelt oppføringskostnadene på skatteFUNN-prosjektet og ordinær drift med hhv. 40 og 60 prosent. Skattekontoret var i rapporten og sitt vedtak enig i en slik prosentmessig fordeling.

Den skattepliktiges skatteFUNN-regnskap viser følgende kostnader:

 

	2017	2018
40 % av totalkostnader på bygget	4 315 998	7 671 386
Fakturaer leie ansatte på [...		364 100
Samlet	4 315 998	8 035 486

 

I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at innleie av personell til utvikling og prøving av system for å ta [produkt1] inn og ut av bygget kan knyttes til gjennomføringen av skatteFUNN-prosjektet. Dette er kostnader som er fakturert fra D og C. I tillegg godkjente skattekontoret 40 prosent av de saldomessige avskrivningene for 2018 vedrørende oppføringskostnadene til bygget, tekniske installasjoner til bygget og utstyr, maskiner mv. Det godkjente grunnlaget for FoU-fradragene fremkommer under saksforholdet som er beskrevet over. Skattekontorets fastsetting ble slik:

 

	2017	2018
RF-1053 FoU-grunnlag	4 316 000	8 035 486
Skattekontoret sitt FoU-grunnlag	510 950	1 212 959
Reduksjon FoU-grunnlag	3 805 050	6 822 527

 

Som en oppsummering vil sekretariatet vise at det i 2017 kun ble gitt FoU-fradrag for personalkostnader. For 2018 ble det gitt FoU-fradrag for personalkostnader og for 40 prosent av saldomessige avskrivninger vedrørende kostnader som er aktivert på følgende kontoer:

konto 1111      Ny hall [Adresse1] (saldomessig avskrevet med 4 % i 2018)

Konto 1114     Utstyr, maskiner mv industribygg (saldomessig avskrevet med 20 % i 2018)

Konto 1113     Tekniske installasjoner industribygg (saldomessig avskrevet med 10 % i 2018)

Tabellen under viser skattekontorets aksepterte skatteFUNN-kostnader når det gjelder avskrivbare eiendeler for inntektsåret 2018:

Inntektsåret 2018	Grunnlag	Andel i FOU	Avskrivnings- sats	FOU-beløp
Saldogruppe11	24 736 845	40 %	4 %	395 790
Saldogruppe 12	4 210 889	40 %	10 %	168 436
Saldogruppe 2	3 557 925	40 %	20 %	284 634
Sum	32 505 659			848 859*

 

*Inngår i skattekontorets aksepterte skatteFUNN på kr 1 212 959 i tabellen over.

Selskapet er av den formening at (40 prosent av) alle kostnader som er aktivert på de nevnte kontoene, og ikke bare avskrivningene, skal medtas fullt ut i skatteFUNN-regnskapet.

Som skattekontoret har gjort rede for, innebærer FoU-fradrag at 20 prosent av selskapets godkjente kostnader kommer direkte til fradrag i fastsatt skatt. For det tilfellet at det ikke er fastsatt skatt fordi den skattepliktige skattemessig er i en underskuddsposisjon, kommer fradraget til utbetaling.

For at en kostnad skal kunne inngå i fradragsgrunnlaget i skatteFUNN-prosjektet må den oppfylle tre vilkår, jf. FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd:

• Kostnadene må være direkte tilknyttet det godkjente prosjektet,
• kostnadene må etter sin art være fradragsberettigede jf. skatteloven kapittel 6, jf. FSFIN 16‑40‑6 annet ledd, og
• kostnadene må være omfattet av art. 25 (3) i Gruppeunntaksforordningen (EU) nr. 651/2014, se FSFIN 16‑40‑6 annet ledd annet punktum.

Slik sekretariatet forstår skattekontorets vedtak, mener skattekontoret at 40 prosent av byggekostnadene er direkte tilknyttet det godkjente prosjektet. Dette er i tråd med hva den skattepliktige selv har lagt til grunn. Ved at den prosentvise fordelingen tilhørende skatteFUNN ikke er påklaget skal ikke sekretariatet gjøre nærmere vurderinger av dette punktet.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at de omtvistede kostnadene (kontoene 1111, 1113 og 1114) ikke er oppofret og derved ikke fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Skattekontoret har også lagt til grunn at de saldomessige avskrivningene er omfattet at gruppeunntaksforordningen, mens kostnaden som sådan ikke er omfattet. Resultatet var at aktiveringspliktige kostnader ikke inngikk i FoU-grunnlaget, og at fradrag for aktiverte kostnader ble begrenset til saldomessige avskrivninger.

I lys av den innkomne klagen skal sekretariatet i det følgende først ta stilling til om de omtvistede kostnadene er fradragsberettigede jf. skatteloven kapittel 6. Deretter skal sekretariatet vurdere om kostnadene er omfattet av gruppeunntaksforordningen. Anførslene fra klagen og fra merknadene til sekretariatets utkast til innstilling vurderes løpende.

Fradragsberettiget jf. skatteloven kapittel 6?

Den skattepliktiges påstand er at 40 prosent av alle kostnadene i forbindelse med konstruksjon og bygging av [innrednings]anlegget med tilhørende utstyr og maskineri som er aktivert i selskapets regnskap, ikke bare de saldomessige avskrivningene av disse, skal inngå i grunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling.

Et vilkår for skatteFUNN-fradrag er at FoU-kostnaden er fradragsberettiget ved den alminnelige skattleggingen. Dette følger av skatteloven § 16‑40 annet ledd og er gjentatt i FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd. Sekretariatet siterer:

Skatteloven § 16-40 annet ledd:

«[…] Kostnadene må være fradragsberettiget etter kapittel 6»

FSFIN § 16-40-6 annet ledd:

«Fradraget gis for kostnader […] som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. […]»

Dette innebærer at man ved fastsetting av grunnlaget for skatteFUNN-beregningen må avklare om den aktuelle kostnaden er fradragsberettiget etter skattelovens alminnelige bestemmelser om fradrag.

Skattekontoret viste i sitt vedtak til skatteloven § 6-1 første ledd, som lyder:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6‑10 til 6‑32.»

Skattekontoret mente at de omtvistede kostnadene i denne saken ikke kunne anses som «pådratt» i sin helhet, og viste til at det hadde skjedd ombytte fra penger til fast eiendom, tekniske installasjoner, utstyr og maskiner. Det ble også vist til avskrivningsreglene i § 6‑10 første ledd, og pekt på at det ifølge bestemmelsen gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit og elde på betydelige driftsmidler jf. § 14‑30 flg. I lys av denne forståelsen av skatteloven § 16-40 annet ledd, jf. FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd, ble det ikke gitt FoU-fradrag for 2017. For 2018 ble det gitt FoU-fradrag for de foretatte saldoavskrivningene.

Det er sekretariatets oppfatning at skattekontorets begrunnelse er i tråd med både den alminnelige rettsoppfatningen og etablert praksis. Det gjelder både punktet om hva som kan anses pådratt, og punktet om at aktiveringspliktige kostnader ikke er fradragsberettigede jf. skatteloven kapittel 6.

Som støtte for sin forståelse skal sekretariatet først vise til Rt-1993-1012 (Forland) som gjaldt spørsmålet om utgifter påløpt under planleggingen av et spesialskip kunne fradragsføres direkte eller om det forelå aktiveringsplikt. Det sentrale vurderingstemaet i saken var hvorvidt prosjekteringskostnadene kunne anses som alminnelige utviklingskostnader eller om de gjaldt et konkret prosjekt. Retten vurderte det slik at prosjektet var kommet så langt at det ikke var noe som tilsa at prosjektet ikke ville bli realisert. Det var da ikke grunnlag for å utgiftsføre kostnadene direkte. Av særskilt interesse for den foreliggende saken er at Høyesterett uttalte følgende:

«Jeg finner således at omkostningene ikke var fradragsberettiget i regnskapet for 1984. Det riktige ville ha vært å aktivere utgiftene på bakgrunn av at de måtte anses som en investering i det skip som senere ble kontrahert.»

Sekretariatet leser dette slik at det foreligger fradragsrett, jf. skatteloven kapittel 6, når kostnaden kan fradragsføres direkte. Ved aktiveringsplikt er det ikke fradragsrett før driftsmidlet avskrives i henhold til avskrivingsreglene i skatteloven § 6‑10 jf. § 14‑30 flg. Saken gjelder riktignok prosjekteringskostnader, og ikke oppføringskostnader og kostnader til utstyr, maskiner og tekniske installasjoner som i den foreliggende saken. Prinsippet må likevel kunne anvendes også her.

Sekretariatet skal videre vise til Skatteloven med kommentarer (2020) av Stoveland mfl., der det i kommentarene til skatteloven § 16‑40 punkt 3.3 fremgår blant annet følgende:

«Kostnader som kan fradragsføres direkte når de er pådratt, må som utgangspunkt også kunne gi grunnlag for skattefradrag når de er pådratt. På samme måte som hvor det er spørsmål om fradrag i alminnelig inntekt, må fradragsretten avgrenses mot kostnader som gjelder en investering hvor kostnadene kommer til fradrag gjennom avskrivninger, se kommentarene til § 6‑1 pkt. 1.3. Dette kan f.eks. gjelde laboratorieutstyr. Det vil da som utgangspunkt være det avskrivbare beløpet som gir grunnlag for skattefradrag. Hvis utstyrets levetid er avgrenset til prosjektperioden, kan resterende verdi fradragsføres i prosjektregnskapet ved prosjektets avslutning, se Hambro 2017 s. 196. Hvis levetiden ikke er begrenset til prosjektperioden, er det i Skatte-abc 219/20 emne: Forsknings- og utviklingskostnader – skatteFUNN pkt. 6.4 uttalt at foretatte saldoavskrivninger i prosjektets levetid skal belastes prosjektet.» (sekretariatets utheving)

I kommentarene til skatteloven § 6-1 punkt 1.3 står det blant annet at

«Kostnaden må være pådratt for at fradragsrett skal foreligge. Dette omtales også som at en fordel må være oppofret. Oppofrelse innebærer at det må ha skjedd en endelig reduksjon i skattyters formuesstilling. Som utgangspunkt vil oppofrelse foreligge når fordelen er forbrukt. En ombytting av verdier, typisk ved en investering i et formuesobjekt, anses ikke som en oppofrelse, jf. Aarbakke 1990 s. 233 og Zimmer 2018 s. 192. Oppofrelse skjer da når fordelen forbrukes. Oppofrelse ved forbruk av et formuesobjekt er fradragsberettiget, enten gjennom avskrivninger jf. § 6‑10, eller ved at forbruket gjenopprettes ved vedlikehold, jf. § 6‑11.» (sekretariatets utheving)

I Norsk Bedriftsskatterett (2021) av Benn Folkvord mfl., pkt. 6.2.1 if. fremgår videre:

«Bakgrunnen for en aktiveringsplikt er at det ved anskaffelsen av et driftsmiddel ikke skjer noen oppofrelse av kostnader, men en ombytting av verdier, jf. sktl. § 14‑40, sml. § 6‑1. Driftsmidlet forventes å generere inntekter i fremtiden, typisk ved produksjon eller salg av varer. Vurderingen av om en kostnad er oppofret eller ikke, er en rent skatterettslig vurdering, dvs. at den regnskapsmessige behandlingen ikke er avgjørende.» (sekretariatets utheving)

og:

«Avgrensingen av fradragsrett vs. aktiveringsplikt ved inntektsfastsettingen synes imidlertid å ha en direkte betydning for beregningsgrunnlaget for skattefradraget. FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd første punktum bestemmer at «[f]radrag gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6». Hvis ikke kostnadene er direkte fradragsberettiget, men underkastet aktiveringsplikt, synes dermed både inntektsfradrag og skattefradrag avskåret. […]» (sekretariatets utheving)

I Skatte-ABC 2023/24 punkt 29-6.4 fremgår det at dersom levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av skatteFUNN-prosjektet, skal kostnadene som belastes skatteFUNN-prosjektet fastsettes til de skattemessige avskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid. Sekretariatet leser dette slik at det forutsettes at det er først ved avskrivningene at det er grunnlaget for fradrag i skatt for forskning og utvikling. Ved at dette fremkommer i Skatte-ABCen legger sekretariatet til grunn at det gir uttrykk for etablert praksis, jf. at det i bokens forord står at det på grunn av hensynet til likebehandling forutsettes at bokens anvisninger følges av hele skatteetaten. Eventuelle avvik må begrunnes konkret.

Den skattepliktige har i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling påpekt at dette punktet i Skatte-ABCen ikke gir uttrykk for et generelt prinsipp. I dette punktet i Skatte-ABCen fremgår kun at metoden skal anvendes når levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av skatteFUNN-prosjektet. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at det kan være noe forskjell på behandling av utstyr som brukes utover prosjekttida og tilvirkede driftsmidler som har levetid utover prosjekttida når det gjelder hvordan kostnadene skal inkluderes i skatteFUNN. Sekretariatet vil komme tilbake til dette senere i innstillingen.

I Hambro, FoU og Skatt 2012 pkt. 5.3 (Nærmere om når FoU-kostnader må aktiveres og når de kan utgiftsføres) står det på side 96:

«Adgangen til å utgiftsføre FoU kostnader gjelder utgifter som etter vanlige regler kan føres til fradrag i skattbar inntekt. Anskaffes det utstyr eller bygninger som skal brukes i forskningen, og som etter vanlige regler skal aktiveres, blir det bare avskrivningsbeløpet på eiendelen som kan utgiftsføres. Blir eiendommen oppbrukt eller verdiløs i prosjektperioden og det ikke er tale om eiendel som saldoavskrives, kan hele anskaffelsessummen avskrives, jf. skatteloven § 6‑1, og føres som en FoU-kostnad.»

Det er sekretariatets oppfatning at de nevnte kilder, i kombinasjon med skattekontorets standpunkt i foreliggende sak, peker i retning av at det må foreligge rett til direkte fradragsføring, eller at det er foretatt avskrivninger, før vilkåret i skatteloven § 16‑40 annet ledd er oppfylt. Denne forståelsen støttes også av Finansdepartementets høringsnotat om skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU-fradrag), datert 24. september 2010. I beskrivelsen av gjeldende rett står det i punkt 8.5 blant annet følgende:

«Etter skatteloven § 16-40 annet ledd og skatteforskriften § 16‑40‑6 må kostnader som inntas i Skattefunn-grunnlaget være fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) punkt 5.5.1.2. Et grunnleggende krav til skattemessig fradragsrett etter hovedregelen i skatteloven kapittel 6, er at det foreligger en reduksjon i skattyters formuesstilling (oppofrelsesvilkåret). Ombytting av verdier hos skattyter innebærer normalt ingen oppofrelse som gir rett til direkte fradragsrett, eksempelvis ved erverv av varige driftsmidler. I slike tilfeller foreligger det i stedet en aktiveringsplikt i ervervsåret.

En type kostnad som etter skatteloven § 6-10 kan inngå i beregningsgrunnlaget er imidlertid "fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14‑30 flg.” Skatteloven § 6‑1, jf. § 6‑10 første ledd er den grunnleggende hjemmel for fradragsrett i form av avskrivninger. Dette innebærer at inntektsårets (beregnede) verdifall på varige driftsmidler er en type kostnad som kan komme til fradrag i inntektsgrunnlaget etter reglene i skatteloven § 14‑30 flg, og som skattyter kan innta i Skattefunn-grunnlaget (forutsatt at øvrige vilkår etter  skattefunnregelverket er oppfylt).»

På den annen side skal sekretariatet vise til et vedtak fra Skatteklagenemnda datert 16. mars 2022, SKNS1-2022-24, som hadde tilsvarende problemstilling som den foreliggende saken. Sekretariatet innstilte, på samme måte som skattekontoret i den (og denne) saken, på at aktiveringspliktige kostnader ikke medførte rett til skattefradrag jf. skatteloven § 16‑40. Nemnda la likevel til grunn at det forelå rett til skattefradrag det året, selv om eiendelen var under konstruksjon og først ble gjenstand for saldoavskrivning ved ferdigstillelse senere år. Nemnda har imidlertid ikke begrunnet sitt synspunkt særskilt, og har kun vist til et dissenterende medlem fra alminnelig avdeling som konkluderte – uten forutgående vurderinger – med at kostnaden var fradragsberettiget. I lys av de kildene som er omtalt over, mangelen på begrunnelse og kildehenvisninger i den nevnte saken, og at sakene ikke er fullstendig like, legger sekretariatet mindre vekt på resultatet i SKNS1-2022-24.

Også enkelte andre kilder uttrykker tvil om hvorvidt direkte fradragsrett er et vilkår for skattefradrag etter skatteloven § 16‑40. Som eksempel vises til Hambro, skatteFUNN; regler og praksis (2020) punkt 5.2 (FoU-utgifter og FoU-investeringer), der forfatteren oppfatter det slik at aktivering jf. skatteloven § 6‑25 ikke er til hinder for FoU skattefradrag. Ved at anførslene til den skattepliktige vedrørende fradragsspørsmålet er knyttet opp til Hambros litteratur, skal disse gjennomgås i det følgende.

-Anførsel vedrørende skatteloven § 6-25

Den skattepliktige har anført at vilkårene i skatteloven § 6‑25 ikke begrenser hvilke kostnader som kan gi grunnlag for FoU-støtte, og viser til at bestemmelsen ikke fordrer at det trekkes opp en grense mellom fradragsberettigede FoU-kostnader og de som skal aktiveres. Det er vist til SkatteFUNN (2017) av Hambro, i kapittelet «FoU-utgifter og FoU-kostnader».

Skatteloven § 6-25 lyder:

«Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.»

Til dette skal sekretariatet aller først påpeke at skatteloven § 6‑25 angir hvordan grensen skal trekkes mellom FoU-kostnader som kan utgiftsføres direkte, og FoU-kostnader som skal aktiveres på driftsmiddelet. Dersom vilkårene i § 6‑25 ikke er oppfylt, vil FoU-kostnadene kunne fradras direkte etter hovedregelen i § 6‑1. Det sentrale vilkåret er «kan bli eller er blitt til driftsmidler». Dersom vilkårene er oppfylt, vil rettsvirkningen være at kostnadene skal behandles som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel. Det betyr altså at kostnadene skal aktiveres på driftsmidlet.

Den skattepliktiges anførsel reiser spørsmål om skatteloven § 6-25 uttømmende regulerer direkte fradragsrett/aktiveringsplikt for kostnader til forskning og utvikling, eller om de alminnelige reglene om aktiveringsplikt og avskrivning etter skatteloven § 14-40 gjelder i et tilfelle som dette.

Skatteloven § 6-25 er en videreføring av skatteloven § 14‑4 sjette ledd, og ble gjeldende fra og med inntektsåret 2005. jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) pkt. 16.3.3.1 s. 71. Skatteloven § 14‑4 sjette ledd, slik den lød før 2005 besto av to setninger. Første setning ble videreført i skatteloven § 6‑25, og andre setning var at forsknings- og utviklingskostnader som ikke ble eget driftsmiddel, skulle tidfestes etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14‑2.

Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 6-25 i hovedsak har betydning for spørsmålet om aktivering eller direkte fradragsføring av kostnader til forskning og utvikling som kan resultere i et immaterielt driftsmiddel. I den utstrekning FoU-aktivitet også omfatter kjøp eller utvikling av fysiske driftsmidler er det de alminnelige reglene om aktiveringer av kostnader til fysiske driftsmidler som kommer til anvendelse. Dette er kommet til uttrykk i Finansdepartementets forståelse av dagjeldende skatteloven § 14‑4 sjette ledd når det gjelder spørsmålet om driftsmiddel eller vare, jf. Utv-2005-833:

"I mange tilfeller vil FoU-innsats også innbefatte erverv eller produksjon av fysiske driftsmidler (lokaler, inventar, maskiner, instrumenter mv. til FoU-formål). Skatteloven § 14‑4 sjette ledd annet punktum bestemmer at slike kostnader skal fradragsføres etter § 14‑2 annet ledd, som lyder: «Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.»

Dette kan misforstås i retning av rett til direkte utgiftsføring av erverv og produksjon av fysiske driftsmidler med FoU-formål. Bestemmelsene må imidlertid forstås slik at skattelovens generelle tidfestingsregler om fradrag for fysiske driftsmidler går foran så langt disse generelle reglene rekker. Det vil si at aktiverings- og avskrivningsreglene for bygg og løsøre som driftsmidler skal følges, selv om investeringen i slike aktiva har et klart FoU-formål av immateriell karakter. Slike fysiske FoU-investeringer faller derfor utenfor den skattemessige tidfesting av lønnskostnader m.v. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats.»

Samme synspunkt er også kommet til uttrykk i Utv-2011-1487, som gjaldt spørsmål om skattemessig behandling av kostnader til forskning og utvikling av dataprogrammer:

«Aktiveringsplikten etter skatteloven § 6‑25 får ikke betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Utgifter til erverv eller avskrivning av bygg og løsøre mv. skal dermed følge ordinære aktiverings- og avskrivningsregler, selv om utgiftene har et klart FoU-formål.»

Aktiveringsplikten jf. skatteloven § 6-25 er dermed, slik sekretariatet ser det, ikke avgjørende for kostnader som er aktiveringspliktige ifølge skattelovens øvrige bestemmelser. Dette medfører at kostnader til bygg, maskiner og utstyr skal følge skattelovens ordinære bestemmelser om aktiveringsplikt og avskrivning i skatteloven § 14‑40 flg. Dette gjelder selv om kostnadene har hatt et forsknings- og utviklingsformål, jf. Finansdepartementets uttalelse over. Skatteklagenemnda kom til samme konklusjon i SKNS1-2022-24.

Det er sekretariatets oppfatning at de angjeldende kostnadene er aktiveringspliktige, og at de kan avskrives jf. skatteloven § 14‑40 flg. Sekretariatet viser til at skattekontoret la til grunn i sitt vedtak (side 10) at de aktiverte verdiene var gjenstand for saldoavskrivninger i 2018 ved at de var varige og betydelige. Sekretariatet er enig i den vurderingen.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem.

-Anførsel om paralleller til påkostninger

Den skattepliktige viser til Hambro punkt 6.3 «Krav om oppofrelse» der det blant annet står:

«Hvis det dreier seg om en påkostning, er situasjonen parallell til den hvor skatteFUNN-prosjektet fører til et nytt driftsmiddel, se punkt 8.8, der det fremgår at kostnaden kan tas med fullt ut i skatteFUNN-regnskapet»

Selskapet viser til at det i denne saken dreier seg nettopp om et skatteFUNN-prosjekt som fører til et nytt driftsmiddel.

Rent generelt vil sekretariatet påpeke at påkostninger må avgrenses mot kostnader til vedlikehold. Vedlikeholdskostnader og andre kostnader til løpende drift av gjenstanden innebærer oppofrelse, og gir dermed grunnlag for direkte fradrag jf. skatteloven §§ 6‑1 og 6‑11. Kostnaden er «pådratt», og det har funnet sted en verdireduksjon. Påkostninger, for eksempel et påbygg, må ses på som en investering i gjenstanden og har verdi for inntektsskapning i senere år. Vedlikeholdskostnader refererer seg til inntektsskapning i det aktuelle år, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, s. 212. Påkostninger innebærer en varig verdi for den skattepliktige, og kostnaden er dermed ikke oppofret. Når den skattepliktige påkoster en gjenstand, vil det ikke skje en reduksjon i dens formue, men kun en ombytting i verdier. Påkostninger er derfor aktiveringspliktige, mens vedlikeholdskostnader kan utgiftsføres direkte.

Med dette som bakteppe, er det for sekretariatet uklart hva den skattepliktige vil underbygge med sin anførsel. Slik anførselen fremstår, kan den forstås slik at påkostninger som fører til et nytt driftsmiddel skal kunne anses som skatteFUNN. Siden kostnadene gjelder fysiske driftsmidler, er ikke sekretariatet enig i det, jf. vurderingen av anførselen om skatteloven § 6‑25 over. Når det gjelder immaterielle driftsmidler kan vurderingen bli en annen. Slik sekretariatet forstår det siterte avsnittet, gjelder det immaterielle driftsmidler.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem.

-Anførsel knyttet til kostnader som etter sin art er fradragsberettiget

Klagen viser til Hambro kapittel 8 der det blant annet fremgår følgende:

«FSFIN § 16-40-6 annet ledd bør derfor tolkes slik at det gis fradrag for kostnader som etter sin art er fradragsberettiget, og at man ser bort fra bestemmelsen i skatteloven § 6-25 i denne sammenheng... En uttalelse fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet av 30. mai 2005 vedrørende skatteloven § 14‑4 sjette ledd (nå skatteloven § 6‑25) må oppfattes slik at skatteloven § 6‑25 ikke er til hinder for kostnadsføring av FoU-kostnader i SkatteFUNN-regnskapet, selv om de ikke kan kostnadsføres i skatteregnskapet, men må aktiveres der."

Sekretariatet skal peke på at den skattepliktige har fått FoU-fradrag for kostnader som etter sin art er fradragsberettiget. Dette gjelder fakturaer på kr 364 100 fra C og D, som gjelder leie av ansatte på [...]. Sekretariatet legger til grunn at disse kostnadene er fradragsberettiget etter sin art jf. skatteloven § 6‑1 ved at de er «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.» Når det gjelder de aktiverte kostnadene viser sekretariatet til det som er skrevet over om kostnader som er fradragsberettigede jf. skatteloven kapittel 6.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem.

-Anførsel om at skattemessig tidfesting ikke er avgjørende

Selskapet henviser til Skatte-ABCen punkt 7 om tidspunktet for skattefradraget, og siterer:

"Fradrag i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Dette innebærer for eksempel at sjablongfradraget for personal- og indirekte kostnader i forbindelse med egentilvirkning av et driftsmiddel, vil inngå i grunnlaget for skattefradrag det år lønnskostnaden pådras. Dette gjelder uavhengig av om lønnskostnaden må aktiveres på driftsmiddelet med tanke på fradraget i alminnelig inntekt. Det samme gjelder andre kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter Skattefunn-reglene."

Sekretariatet er enig i at det siterte kan peke i retning av at tidfesting ikke er avgjørende. Reglene om avskrivninger anses som tidfestingsregler. Sekretariatet skal imidlertid påpeke at det siterte etterfølges av:

«Ved flerårige prosjekter skal kostnader til kjøp av betydelig og varig utstyr som er omtalt under pkt. 6.4, jf. sktl. § 14‑40 første ledd, tidfestes som grunnlag for skattefradrag i samsvar med avskrivningsreglene, jf. FIN 30. mai 2005 i Utv. 2005/833. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet.»

Skatte-ABC punkt 6.4 om Kostnader knyttet til instrumenter og vitenskapelig utstyr, som det henvises til i sitatet over, har følgende ordlyd:

«Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Om tidspunkt for skattefradraget i disse tilfellene, se pkt. 7.

Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid. Dette gjelder både instrumenter og utstyr som blir kjøpt inn til SkatteFUNN-prosjektet, og instrumenter og utstyr som overføres fra annen aktivitet til eksklusiv bruk i SkatteFUNN-prosjektet. Fastsettelse av inngangsverdi følger de ordinære reglene som er omtalt i emnet «Inngangsverdi». (sekretariatets utheving)

I sitatet fra Skatte-ABC punkt 7 ser man at avskrivningsreglene skal være gjeldende for tidfesting uavhengig av om driftsmiddelet skal brukes etter prosjektets levetid eller ikke.

Sekretariatet mener at avskrivningsreglene da iallfall må være styrende for investeringer som brukes og har en verdi utover prosjektets levetid, og at noe annet ville gitt urimelig resultat og skattevridende konsekvenser. Om avskrivningsreglene ikke var styrende for tidfesting i skatteFUNN-regnskapet i en situasjon som den foreliggende saken, ville det medført at investeringer med langsiktig levetid kunne blitt inkludert i skatteFUNN-prosjekter med kortsiktig varighet, noe som kunne gitt urimelige resultater og konkurransefordel for virksomheter som hadde kortvarige, godkjente skatteFUNN-prosjekter.

Sekretariatet kan ikke se at anførselen kan føre frem.

Kostnadene må være omfattet av art. 25 (3) i Gruppeunntaksforordningen (EU) nr. 651/2014

For å inngå i kostnadsfradraget må kostnadene være omfattet av artikkel 25 i Gruppeunntaksforordningen EU 651/2014, jf. FSFIN § 16‑40‑6 annet ledd annet punktum.

Den skattepliktige mener at 40 prosent av hele kostnaden, og ikke bare avskrivningene, skal kunne fradragsføres som FoU-skattefradrag jf. skatteloven § 16‑40. Det er ikke sekretariatet enig i, og skal begrunne sitt syn i det følgende. Sekretariatet skal innledningsvis vise til at kostnader som er omfattet av Gruppeunntaksforordningen beregnes og fordeles etter følgende kategorier:

– personalkostnader
– innkjøp av FoU-tjenester
– kostnader knyttet til instrumenter og vitenskapelig utstyr
– kostnader knyttet til bygninger og tomter
– innkjøp av kontraktsmessig forskning, teknisk kunnskap og patenter
– felleskostnader/indirekte kostnader
– andre driftskostnader

 

De aktuelle kostnadene kan knyttes til punktene som gjelder instrumenter og vitenskapelig utstyr, og bygninger og tomter. I disse gruppene er det ifølge den norske oversettelsen av gruppeunntaksforordningen bare «avskrivingskostnadene» som kan føres som skattefradrag jf. skatteloven § 16‑40. Skattekontoret har i sin uttalelse gjengitt den danske ordlyden i den nevnte forordningen. Sekretariatet skal for ordens skyld gjengi det relevante punktet i den norske versjonen:

«3. De støtteberettigede kostnadene for forsknings- og utviklingsprosjekter skal plasseres i en særskilt forsknings- og utviklingskategori som omfatter:

[...]

1. b) kostnader for instrumenter og utstyr i den utstrekning og for det tidsrom de anvendes i prosjektet. Dersom slike instrumenter og slikt utstyr ikke anvendes i prosjektet i hele sin levetid, er bare de avskrivningskostnadene som svarer til prosjektets varighet, beregnet i samsvar med alminnelig anerkjente regnskapsprinsipper, støtteberettigede,
2. c) kostnader for bygninger og grunn i den utstrekning og for det tidsrom de anvendes i prosjektet. For bygninger er bare de avskrivningskostnadene som svarer til prosjektets varighet, beregnet i samsvar med alminnelig anerkjente regnskapsprinsipper, støtteberettigede. For grunn er kostnader for kommersiell overdragelse eller faktisk påløpte kapitalkostnader støtteberettigede,

[...] (sekretariatets uthevinger)

En naturlig språklig forståelse av begrepet innebærer ikke, slik sekretariatet ser det, at hele kostnaden kan fradragsføres det året man har kostnaden. En avskrivning er nettopp en måte å fordele en kostnad over flere år på, og på den måten reduseres verdien gradvis. Det er sekretariatets oppfatning at den skattepliktige allerede av denne grunn ikke kan få medhold i sin anførsel om at (40 prosent av) kostnaden kan fradragsføres som FoU-skattefradrag jf. skatteloven § 16‑40.

Gjennom Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2022-24 reises imidlertid spørsmålet om hvilken type avskrivninger som er korrekte å anvende i skatteFUNN-grunnlaget. I den nevnte saken ble regnskapsmessige avskrivninger anvendt. Sekretariatet skal utdype det vedtaket nærmere lengre ned i sin innstilling.

Sekretariatet ser at begrepet «avskrivningskostnader» kan forstås på flere enn en måte.

Ordet «avskriving» kan rent språklig relatere seg til både en skattemessig og en regnskapsmessig avskrivning. Det er sekretariatets oppfatning at begrepet, som hovedregel, må forstås i den sammenhengen det er brukt.  

Skattekontoret mente i sitt vedtak i foreliggende sak at begrepet viste til foretatte saldomessige avskrivninger jf. skatteloven § 6‑1 og § 6‑10. Denne forståelsen var bakgrunnen for at den skattepliktige ikke fikk FoU-fradrag for de aktuelle kostnadene i 2017, idet det ikke var foretatt saldoavskrivninger det året. Sekretariatet er ikke kjent med at det i litteraturen er vist til andre avskrivningsmetoder enn saldoavskrivninger.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det kan være naturlig å forstå begrepet som foretatte saldomessige avskrivninger, idet dette er skattelovens hovedregel knyttet til avskrivninger. Sekretariatet viser til skattelovens § 14‑40 flg.

Den aktuelle forordningsbestemmelsen henviser til bruk av «alminnelig anerkjente regnskapsprinsipper».

I den engelske utgaven av forordningen henvises det til «generally accepted accounting principles». Sekretariatet forstår den engelske ordlyden på samme måte som den norske, altså at den henviser til allment aksepterte regnskapsprinsipper. Dette betyr at det kun er avskrivningskostnadene som samsvarer med prosjektets levetid, og som er beregnet i tråd med allment aksepterte regnskapsprinsipper, som ifølge forordningen kan bli ansett som kvalifiserte for prosjektstøtte. Sekretariatet oppfatter dette slik at ordlyden viser til regnskapsmessig avskrivning.

I den allerede nevnte saken i Skatteklagenemnda (SKNS1-2022-24) ble regnskapsmessige avskrivninger lagt til grunn for å fastsette skatteFUNN-grunnlaget for et prosjekt som først var ferdig året etter det året saken gjaldt, slik at investeringen ikke var gjenstand for saldomessige avskrivninger. I den saken hadde både skattekontoret og sekretariatet tolket begrepet til å dreie seg om saldoavskrivninger, med den effekt at den skattepliktige ikke ble innrømmet noen skatteFUNN dekning da prosjektet ikke var ferdig og dermed ikke gjenstand for avskrivninger. Nemnda var imidlertid ikke enig, og mente at det var de regnskapsmessige avskrivningene som var relevante. Nemnda skrev:

«Nemnda er kommet til at skattepliktige skal gis delvis medhold i spørsmålet om fradrag for kostnader knyttet til [fabrikk] mv. Nemnda er enig med innstillingen i at [fabrikken] mv. må anses som et betydelig driftsmiddel bestemt til varig bruk, og som følgelig er aktiveringspliktig. Nemnda er imidlertid kommet til at det ikke er grunnlag i forskriften for å begrense fradraget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger innenfor prosjektets levetid. Nemnda slutter seg til nemndsmedlem Riisers dissens i alminnelig avdeling på dette punktet.

Investeringen fra 2016 i [fabrikken] mv. er ført som anlegg under utførelse, men den økonomiske levetiden av [fabrikken] er ikke opplyst. Hvilke kostnader som gir rett til skatteFUNN for 2016, må derfor fastsettes ved skjønn. Ifølge selskapets årsregnskap avskrives selskapets driftsløsøre lineært basert på en økonomisk levetid på 3-8 år. Det er opplyst i saken at prosjektet var vellykket og at [...] fortsatt driver [...]. Ved skjønnet legger nemnda derfor til grunn en økonomisk levetid på [fabrikken] på 8 år, noe som gir en årlig lineær avskrivning på 12,5 %. Det legges til grunn at kvalifiserte prosjektkostnader i 2016 var kr 10 470 234. Andelen for 2016 fastsettes på dette grunnlag skjønnsmessig til kr 1 308 779.»

Oppsummert, aksepterte altså Skatteklagenemnda å inkludere regnskapsmessige avskrivningskostnader i skatteFUNN-regnskapet, året før driftsmiddelet var ferdig bygget/utviklet (og dermed gjenstand for avskrivninger etter både skattemessige og regnskapsmessige prinsipper).

Sekretariatet har ikke kjennskap til at innholdet i begrepet «generally accepted accounting principles», når det gjelder skatteFUNN, har vært avklart i domstolen.

Skatte-ABC henviser til «de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid», se punkt F-29-6.4, og sekretariatet forstår det også slik at det er etablert praksis for bruk av saldomessige avskrivninger for fastsettelse av skatteFUNN-grunnlag for driftsmidler med levetid utover skatteFUNN-prosjektet. Sekretariatet viser også til vilkårene for at en kostnad skal kunne inngå i skatteFUNN-grunnlaget, se innstillingens side 14. Et av vilkårene er at kostnadene, etter sin art, må være fradragsberettiget etter skattelovens kapittel 6.

I SKNS1-2022-24 hadde både skattekontoret og sekretariatet anvendt saldoavskrivninger, og det samme gjelder skattekontoret i foreliggende sak. Sekretariatet har ikke funnet andre publiserte saker der problemstillingen har blitt satt på spissen, men er kjent med at både skattekontoret, sekretariatet og Skatteklagenemnda har anvendt saldoavskrivninger i upubliserte saker. [Fotnote: Eksempelvis sakene i […] og […]. Spørsmålet om saldomessig avskrivning kontra regnskapsmessig avskrivning kom ikke på spissen, men i begge sakene var det anvendt saldomessig avskrivninger som grunnlag for FoU-skattefradrag.] Sekretariatet er ikke kjent med at skattekontoret har anvendt regnskapsmessige avskrivninger som grunnlag i andre saker enn den i SKNS1-2022-24.

I Skatteloven med kommentarer (2020) vises det til saldomessige avskrivninger, og slik sekretariatet leser Norsk Bedriftsskatterett (2021) fremmes det samme synspunktet der. Det samme gjelder høringsnotatet om skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU-fradrag) datert 24. september 2010, som på side 32 henviser til regelverket vedrørende saldomessige avskrivninger:

«En type kostnad som etter skatteloven § 6-10 kan inngå i beregningsgrunnlaget er imidlertid "fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. §§ 14‑30 flg.” Skatteloven § 6‑1, jf. § 6‑10 første ledd er den grunnleggende hjemmel for fradragsrett i form av avskrivninger. Dette innebærer at inntektsårets (beregnede) verdifall på varige driftsmidler er en type kostnad som kan komme til fradrag i inntektsgrunnlaget etter reglene i skatteloven § 14‑30 flg, og som skattyter kan innta i Skattefunn-grunnlaget (forutsatt at øvrige vilkår etter Skattefunnregelverket er oppfylt).»

På grunn av den ulike forståelsen av begrepet i kildene som er gjennomgått over, er det for sekretariatet noe uklart hva som er riktig å legge til grunn som «avskrivningskostnader» i Gruppeunntaksforordningen artikkel 25 nr. 3. Det fremstår for sekretariatet at det rådende synspunktet er at det er korrekt å bruke saldomessige avskrivninger. Det er videre saldoavskrivninger som er praktisk mulig å anvende i den foreliggende saken. Å bruke saldoavskrivninger fremstår derfor som den mest riktige løsningen. Når det gjelder den praktiske gjennomføringen, skal sekretariatet vise til følgende:

Som tidligere forklart, så var det i SKNS1-2022-24 spørsmål om det kunne innrømmes skatteFUNN-dekning året før prosjektet var ferdig og gjenstand for avskrivninger, både skattemessige og regnskapsmessige. Skattekontoret og sekretariatet for Skatteklagenemnda mente at skattepliktige ikke skulle innrømmes noen dekning for skatteFUNN før utviklingen av driftsmiddelet var ferdig. Skatteklagenemnda mente selskapet skulle innrømmes skatteFUNN-midler for beregnede regnskapsmessige kostnader for inntektsåret 2016, i eksempelet under illustrativt satt til 63.

	SkatteFUNNprosjekt godkjent
	2016	2017
Investeringskostnad for egenutviklet driftsløsøre i saldogruppe d, av nemnda vurdert levetid på 8 år, påbegynt i 2016 ferdig i 2017	500*	1000**
Skattemessige avskrivninger, 20 % saldoavskrivning	0***	200
Regnskapsmessige avskrivninger, lineær over 8 år, 12,5 % per år	0***	125
Sekretariatets grunnlag for skatteFUNN	0****
SkatteFUNN-fradrag etter prinsippet i SKNS1-2022-24	63*****

 

*påløpte kostnader i 2016, kr 500.

**i 2017 påløp det ytterligere kr 500 i kostnader, slik at sum utviklingskostnader for prosjektet var kr 1000

***som en følge av at prosjektet ikke var ferdig i 2016 (skatteFUNN-året i denne saken), var eiendelen ikke gjenstand for avskrivninger, verken skattemessige eller regnskapsmessige.

****Sekretariatet mente at det ikke skulle innrømmes noen skatteFUNN-dekning for 2016 da det ikke ble foretatt noen skattemessige avskrivninger i 2016. 

*****Eksemplifisert skatteFUNN-fradrag ut fra konklusjonen i skatteklagenemndas vedtak (Investeringskostnad i 2016 kr 500/8 år = 63).

 

I foreliggende sak er det godkjent skatteFUNN-prosjekt både det året eiendelen er under utvikling (2017), og det året eiendelen er ferdig (2018). Skattekontoret har innrømmet skatteFUNN-dekning for det året prosjektet er ferdig og gjenstand for skattemessig (og regnskapsmessig) avskrivning (2018). SkatteFUNN-dekningen er da innrømmet for saldoavskrivningene knyttet til 40 % av oppføringskostnadene. For 2017 har skattekontoret ikke innrømmet skatteFUNN-fradrag, med den begrunnelse av prosjektet ikke er ferdig og dermed ikke er gjenstand for avskrivning, verken regnskapsmessig eller skattemessig.

Sekretariatet eksemplifiserer problemstillingen slik:

Fordeling saldogrupper ved ferdigstillelse
Saldogruppe 11 – 4 % saldoavskriving	76 %
Saldogruppe 12 – 10 % saldoavskriving	13 %
Saldogruppe 2 – 20 % saldoavskriving	11 %

 

 

			40 % andel i  SkatteFUNN
	2017	2018
Investeringskostnad varer i arbeid	500*	(1000**)
Investering i saldogruppe 11 – 4 % saldoavskrivning, levetid 30 år		760**	304
Investering i saldogruppe 12 – 10 % saldoavskrivning, levetid 12 år		130**	52
Investering i saldogruppe 2 – 20 % saldoavskrivning, levetid 8 år		110*	44
Regnskapsmessige avskrivninger, levetid 30 år		25
Skattemessige avskrivninger, saldogruppe 11		30	12
Regnskapsmessige avskrivninger, levetid 12 år		11
Skattemessige avskrivninger, saldogruppe 12		13	5
Regnskapsmessige avskrivninger, levetid 8 år		14
Skattemessige avskrivninger, saldogruppe 2		22	9
Sum skatteFUNN dekning – skatteetatens praksis	0		26
SkatteFUNN-fradrag etter prinsippet i   SKNS1-2022-24	?	?	?

* påløpte kostnader prosjekt under arbeid føres på samlekonto, kr 500 i 2017.

** prosjektet ferdig, totalkostnad kr 1000 som fordeles på de ulike regnskapskontoene/ saldogruppene. Levetiden er eksemplifiserte ut fra saldogruppene

 

Sekretariatet mener at det, sett opp mot etablert praksis, vil være utfordrende å utøve konklusjonen i Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1‑2022‑24 i et tilfelle som foreliggende, dvs. i tilfeller der det er godkjente skatteFUNN prosjekter utover det året utviklingen av den fysiske eiendelen ikke er ferdig. Utfordringen består særlig i å fastsette hvilken avskrivningssats og hvilket avskrivningsgrunnlag en skal legge til grunn for 2017, sett opp mot avskrivningssatsen og avskrivningsgrunnlaget en skal legge til grunn når prosjektet er ferdig og sum utviklingskostnader på samlekonto (kr 500 i 2017 og kr 1 000 i 2018 i eksempelet over) er fordelt på de respektive saldogruppene med tilhørende avskrivningssats (hhv. 4, 10 og 20 %). Videre er det vanskelig å fastsette hvordan en skal hensynta allerede inkluderte skatteFUNN dekning fra 2017 i det ferdige prosjektet. I teorien vil en skattepliktig kunne få inkludert mer i skatteFUNN-ordningen enn sum kostnader avskrivning dersom en (også) innrømmer skatteFUNN dekning av stipulert avskrivning før prosjektet er ferdig.

Oppsummering

Sekretariatet innstiller på at det omtvistede skattefradraget for forskning og utvikling jf. skatteloven § 16‑40 følger de saldomessige avskrivningene.

Når det gjelder anførselen i den skattepliktiges merknader om at sekretariatets syn på saken ikke gir uttrykk for en korrekt anvendelse av regelverket i en situasjon der utviklingen av driftsmidlet er selve FoU-prosjektet, skal sekretariatet vise til det som fremgår over. Sekretariatet har vurdert saken på nytt, men har ikke endret sitt syn på de nevnte kildene og anvendelsen av dem.

Hva gjelder anførselen om uforklarlig forskjellsbehandling i saker der prosjektet er vellykket kontra der prosjektet ikke er det, vil sekretariatet bemerke at sekretariatet ikke kan ta stilling til hvordan situasjonen ville vært i et tenkt, hypotetisk tilfelle, men foretar en konkret vurdering av skatteFUNN sett opp mot faktumet slik det foreligger i denne sak. Sekretariatet viser til drøftelsen over og mener at en innrømmelse av skatteFUNN-dekning for fysiske driftsmidler (i dette tilfellet bl.a. et bygg), som har levetid utover prosjektperioden ville gitt uheldige og uønskede konkurransemessige og skattevridende effekter.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsel kan føre fram.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 prosent, beløpsmessig utregnet til totalt kr 425 103 for de to angjeldende årene. For 2017 er beløpet kr 152 202 og for 2018, kr 272 901.

Den ilagte tilleggsskatten gjelder uriktige oppgitte opplysninger vedrørende FoU-kostnadene knyttet til ny hall [adresse1], utstyr, maskiner mv. industribygg, og tekniske installasjoner industribygg. Skattekontorets mente at de uriktig oppgitte beløpene medførte opplysningssvikt jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Den skattepliktige skriver i klagen at regelverket er så uklart at det ikke kan ilegges tilleggsskatt for å ha misforstått det.

Sekretariatet skal i det følgende vurdere om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, herunder om det foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Høyesterettsdommen inntatt i Rt-1992-1588 (Loffland-dommen) angir de sentrale kriteriene for hva som er en «ufullstendig» opplysning. Det sentrale etter Loffland-dommen er om skattepliktige har gitt de opplysninger som etter en objektiv vurdering «burde vært gitt», og om skattemyndighetene dermed har hatt tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet.

For å ta stilling til spørsmålet om de avgitte opplysningene er «uriktige eller ufullstendige», må det vurderes om skattepliktige har gitt alle opplysninger han «burde» ha gitt, og om disse opplysningene gir «grunnlag for å spørre» om videre opplysninger.

Det fremgår av Skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 583:

«Hvis det er tvil om et relevant faktisk forhold, må dermed den skattepliktige gjøre oppmerksom på det, slik at skattemyndighetene blir oppmerksom på tvilen og kan foreta egne vurderinger, eventuelt etter å ha innhentet mer opplysninger.»

Den skattepliktige har i denne saken fradragsført kostnader til å bygge et fysisk driftsmiddel i sin helhet i skatteFUNN-regnskapet, når det riktige var at det var det saldoavskrevne beløpet for 2018 som kunne føres til skattefradrag.

Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger i de innleverte oppgavene som ga skattemyndighetene noen foranledning til å stille spørsmål ved om de oppgitte beløpene var korrekte, eller at det kunne være tvil om de var det. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for 2017 og 2018.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. I denne saken kunne innleverte oppgaver med for høyt oppgitt skatteFUNN-fradrag ført til urettmessige skattefordeler. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.           

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold, herunder rettsvillfarelse

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har i sin klage vist til at regelverket er så uklart at selskapet ikke kan ilegges tilleggsskatt for sin misoppfatning. Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om unnskyldelig rettsvillfarelse.

Skattekontoret har i sitt vedtak datert 13. juli 2020 vurdert og kommet frem til at det ikke foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse i saken. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurdering og er enig i at det ikke foreligger rettsvillfarelse om kan anses unnskyldelig i denne sammenheng. Sekretariatet viser til Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 hvor det blant annet står:

"Et annet eksempel på tilfeller hvor en opplysningsfeil kan være unnskyldelig, er hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt. Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller."

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214 fremgår det at den klare hovedregel fremdeles er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig.

I Høyesteretts dom gjengitt i UTV-2006-501 ble ilagt tilleggsskatt for tidfestingsfeil i forbindelse med en aksjeoverdragelse opprettholdt. Spørsmålet i saken var om det forelå unnskyldelig rettsvillfarelse med hensyn til tidfestingsreglene. Høyesterett uttaler i avsnitt 46 og 47:

«Etter mitt syn var det forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggsvederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter.

Det kan ikke være avgjørende at skattyterne manglet spesialkunnskap på området. De drev omfattende næringsvirksomhet og gjennomførte i den forbindelse en transaksjon som ga betydelige inntekter. Det må da kunne forventes at de undersøkte nøye hvilke regler som gjaldt for skattleggingen, og at de ved tvil forela alle relevante opplysninger for ligningsmyndighetene. Det forhold at de manglet spesialkunnskaper, ga dem snarere en større grunn til ikke å la utfyllingen av selvangivelsen bero på deres egne oppfatninger.»

I likhet med saken som var oppe for Høyesterett mener sekretariatet at det også her er forståelig at den skattepliktige kunne ta feil av regelverket rundt skatteFUNN-fradraget. Det må likevel stilles krav om at når selskapet beslutter å sette i gang med et skatteFUNN-prosjekt, så må det også undersøkes hvilke regler som gjelder for fradragsføringen.

For sekretariatet fremstår det som uaktsomt for den skattepliktige å fradragsføre hele kostnaden, fremfor å fradragsføre avskrivninger. Sekretariatet begrunner dette med at verken lovens ordlyd, forskriftene, gruppeunntaksforordningen eller Skatte-ABCen inviterer til en slik forståelse. Dersom den skattepliktige hadde fordypet seg i kildene, ville den skattepliktige eller dens medhjelper ha forstått at deres skatterettslige løsning var tvilsom. De burde derfor gitt skattemyndighetene supplerende opplysninger ved innlevering av oppgavene.

Det etter sekretariatets oppfatning klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelig rettsvillfarelse i saken.

Sats

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd. Den skattemessige fordelen fremgår av oversikt over, og tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av skatten på disse beløpene.

EMK

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 4. juni 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt 2. februar 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på om lag 32 måneder. I tillegg kommer liggetid på skattekontoret, før klagen ble oversendt til sekretariatet. Liggetiden hos skattekontoret er oppgitt til 6 måneder. Totalt sett har det vært om lag 38 måneder med total inaktivitet i denne saken.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14‑12‑2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225‑S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.

 

 

SKNS1 66/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.06.2024:

 

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Bjørnelykke, Krokeide og Letnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.
 
Nemndas medlem Folkvord dissenterte og bemerket følgende 

Etter skattefunn-ordningen i sktl § 16-40 skal prosjekt godkjennes og gjennomføres i en prosjektperiode. Ordningen innebærer at det gis et ekstra fradrag for forsknings- og utviklingskostnader.  

Hovedspørsmålet i denne saken er om skattefunn omfatter pådratte merkostnader til forskning i prosjektperioden. Når begrepet merkostnader brukes er dette for å skille disse fra ordinære driftskostnader som en ville hatt uavhengig av forskningsprosjektet, disse omfattes ikke av skattefunn. Å skille merkostnader fra ordinære driftskostnader kan være teknisk vanskelig og må gjøres med skjønn. 

I innstillingen legges det til grunn at skattefunn ikke omfatter merkostnader i prosjektperioden i sin helhet. Det må tilsynelatende i tillegg kreves at kostnadene skattemessig kan tidfestes og fradragsføres i prosjektperioden. En slik tolkning av reglene vil medføre at det bare vil bli gitt delvis fradrag for forsknings- og utviklingskostnader i godkjente prosjekt. 

Skattefunn har et annet formål og en annen funksjon en de vanlige skattereglene. Mens ordinære skatteregler primært skal gi staten proveny har skattefunn et nærmest motsatt formål. Hensikten med skattefunn er å gi tilskudd og støtte til forskning og utvikling. Tanken bak dette er at over tid er det ikke bare virksomheter, men samfunnet som helhet som drar nytte av forskning og utvikling.  

En har funnet det hensiktsmessig å støtte forskning og utvikling via skattereglene, fordelen med dette er at virksomheter må betale en andel av kostnadene til prosjekter selv. Dermed har man en innebygget garanti for at det er hensiktsmessige prosjekter som settes i gang. En slik innebygget garanti har man ikke nødvendigvis ved annen forsknings og utviklingsstøtte som gis på ordinært vis ved direkte støtte. 

Etter lovteksten omfattes disse kostnadene av skattefunn, jf. § 16‑40 første ledd: 

«…kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt…»

Det er naturlig å forstå dette slik at skattefunn omfatter «merkostnader» som følge av det godkjente forsknings- og utviklingsprosjektet. I tillegg til å være i samsvar med ordlyden er en slik tolkning i samsvar med reglenes formål. Subsidieringen av forskning og utvikling bør dekke kostnadene til nettopp dette – ikke mer og ikke mindre. Finansdepartementets forskrift regulerer også nærmere omfanget av skattefunn, jf. FSFIN 16-40-6 annet ledd: 

«Fradraget gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Videre må kostnadene være omfattet av artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen).» 

Prosjektet er her godkjent av forskningsrådet. Det kan videre ikke være tvilsomt at kostnader i denne saken gir fradrag etter skattelovens kap. 6 og at de omfattes av gruppeunntaksforordningen. En kan merke seg at forskriften henviser til de grunnleggende tilordningsreglene mv. i sktl. kap. 6, ikke tidfestingsreglene, herunder avskrivningsreglene i sktl. kap. 14. 

Den EØS-bestemmelsen som forskriften viser til er "Regulation (EU) No 651/2014 of 17 June 2014 declaring certain categories of aid compatible with the internal market in application of Articles 107 and 108 of the Treaty Text with EEA relevance", har følgende ordlyd i artikkel 25 pkt. 3 om hvilke kostnader som omfattes er: 

“ Aid for research and development projects 
…. 

b) costs of instruments and equipment to the extent and for the period used for the project. Where such instruments and equipment are not used for their full life for the project, only the depreciation costs corresponding to the life of the project, as calculated on the basis of generally accepted accounting principles are considered as eligible. 

Også EØS-bestemmelser taler for at det er merkostnader i prosjektperioden som omfattes av Skattefunn-ordningen – ikke hvorvidt det kostnadene skattemessig kan tidfestes til prosjektperioden, tilsvarende ble lagt til grunn av en enstemmig nemnd i saken fra SKNS1-2022-24.  

At det er merkostnader som er pådratt – ikke skattemessig tidfestet – i prosjektperioden som omfattes av skattefunn fremgår også forutsetningsvis av Skatte-ABC, se stikkord «Forsknings og utviklingskostnad, pkt. 29.5.2: 

«Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjektet inngår i grunnlaget for fradrag såfremt de er pådratt i det samme inntektsår godkjennelsen ble gitt, jf. FSFIN § 16‑40-6 annet ledd tredje punktum. Skattefradrag kan ikke gis på grunnlag av kostnader pådratt i år forut for det året prosjektet ble godkjent. Dette gjelder selv om kostnadene ved skattleggingen tidfestes i godkjenningsåret eller senere.» 

I rettledning til RF-1053, har Skattedirektoratet tolket reglene slik at skattefunn bare omfatter skattemessige avskrivninger i prosjektperioden. Etter min oppfatning er det ikke hjemmel i forskriften for å begrense fradraget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger. 

Dersom skattefunnordningen bare omfattet kostnader som kan fradragsføres skattemessige i prosjektperioden ville en som påpekt av Hambro fått et pussig skille mellom de vellykkede og mislykkede forskningsprosjektene. I de tilfeller hvor en mislykkes vil det normalt sett gis skattemessig fradrag i prosjektperioden. I de vellykkede prosjektene vil det ikke gis slikt fradrag i prosjektperioden. Konsekvensen ville langt på vei være at skattefunn bare ga støtte til mislykkede og ikke vellykkede prosjekt. 

Det vil være et behov for å begrenset omfanget av skattefunn/tilskuddet. Dette ivaretas ved at man i forskningsrådets godkjennelse av godkjennelse av prosjektet setter rammer rundt dette samt de beløpsgrenser en har for fradraget etter lovteksten. 

I lys av ovennevnte må derfor etter min oppfatning skattefunn omfatte pådratte merkostnader i prosjektperioden. 

Hvor stor del av utgiftene som kan klassifiseres som merkostnader må på vanlig måte avgjøres ved skjønn. Selskapet har anført at 60 % kostnadene er merkostnader, dette kan synes noe høyt, men er akseptert av skattekontoret. 

Etter min oppfatning skal derfor skattepliktig gis medhold. 

Nemnda traff deretter følgende 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.  
Sats for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.