Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 2-38, 10-63, skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 14-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i endringsvedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«A har forretningsadresse i [by1]. Selskapet er stiftet dd.mm.åå og er registrert i enhetsregisteret med vedtektsfestet formål: ‘Produksjon, handel og agenturvirksomhet’.

Skattekontoret har gjennomført kontroll hos selskapet 11.11.2021 til 15.12.2021. Kontrollen var begrenset til å gjelde selskapets anvendelse av fritaksmetoden på finansielle transaksjoner. Rapporten er datert 15.12.2021 og ble oversendt selskapet i varsel 20.12.2021. På bakgrunn av rapporten ble det varslet følgende endringer for 2016, 2017, 2019 og 2020:

Formues- og inntektsskatt

Avsnitt - Inntekt	2016	2017	2019	2020
5.1 Mottatt utbytte fra B	[…]	[…]	[…]	[…]
6 Utbytte - 3 % regelen	[…]	[…]	[…]	[…]
Total	[…]	[…]	[…]	[…]

 

De varslede endringene ble begrunnet i at A (A) for inntektsårene 2016, 2017, 2019 og 2020 har inntektsført og mottatt aksjeutbytte fra B (B) som er skattemessig hjemmehørende i Thailand. Utbyttene for 2019 og 2020 er i næringsoppgaven og skjema RT-1359 behandlet som skattefritt innenfor fritaksmetoden. Også regnskapsført utbytte i 2016 og 2017 er behandlet som skattefritt utbytte innenfor fritaksmetoden. Skjema RF-1359 er ikke levert for 2016 og 2017. 3 % av mottatte utbytter er ført som skattepliktig inntekt.

Skattekontoret varslet selskapet i varsel av 20. desember 2021 at skattefastsettingen for 2016, 2017, 2019 og 2020 ville bli tatt opp til endring. Det ble i varselet anført at B var å anse som hjemmehørende i et lavskatteland, slik at utbytter som A mottar fra B ville bli behandlet som skattepliktig inntekt utenfor fritaksmetoden. Skattekontoret vurderte i varselet at lav effektiv beskatning etter en gunstig incentivordning i Thailand ikke skal anses som et individuelt forhold hos B. Den lave effektive skatten innebærer dermed at Thailand skal anses hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63.

Frist for å rette merknader mot varselet ble satt til 07.02.2022.»

Skattekontoret fattet endringsvedtak i samsvar med varselet den 20. mai 2022 for årene 2017, 2019 og 2020. Varselet for 2016 ble henlagt på grunn av fristreglene for endring.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev av 1. juli 2022.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 3. oktober 2022.

Skattepliktige fikk automatisk innsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 19. april 2024, med en frist på 30 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige har ikke inngitt merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse til sekretariatet:

«I klagen er tidligere anførsler fra tilsvarsbrev utdypet i noen grad. I klagens pkt 1.2.5 Formålsbetraktninger anfører skattepliktige at det bør hensyntas at prosjektstøtten er gitt av et utviklingsland som er avhengig av å stimulere til økte investeringer i landet på akkurat denne måten. Det vises til at skatteincentiver er Thailands mulighet til å intencivere selskaper til å etablere seg i Thailand og drive reell økonomisk virksomhet i landet. Det vises videre til at det har vært en gjengs oppfatning i flere industriland at inntekter fra prosjektstøtte som gis i form av blant annet skatteincentiver ikke skal tas til beskatning i industriland. Industriland skal nemlig ikke bidra til å nøytralisere viktige incentivordninger i utviklingsland. Klagers anførsel bygger på at det er uheldig at Norge, gjennom å hensynta BOI-ordningen i lavskattelandvurderingen, nøytraliserer skatteintencivene som gis i Thailand.»

Sekretariatet hitsetter klagen i sin helhet i det følgende:

«Det vises til skattekontorets fastsettingsvedtak av 20. mai 2022 (Vedtaket). A påklager ved dette Vedtaket hva gjelder fastsettingen for inntektsåret 2017, 2019 og 2020, herunder også ilagt tilleggsskatt for 2017 og 2019. Klagefristen er seks uker. Denne klagen er således rettidig jf skatteforvaltningsloven § 13‑4 (1).

Vedtaket gjelder skatt på utbytter som A (A/Selskapet) har mottatt fra sitt thailandske datterselskap B (B) i 2017, 2019 og 2020. I Vedtaket legger skattekontoret til grunn at utbyttene ikke er fritatt for utbytteskatt under fritaksmetoden jf skatteloven § 2‑38 (2) som følge av at B må anses å være hjemmehørende i et lavskatteland.

Selskapet er ikke enig i skattekontorets konklusjon om at B må regnes som hjemmehørende i et lavskatteland. Som det vil fremgå av denne klagen mener Selskapet at man ved beregning av effektivt skattenivå i Thailand ikke kan hensynta virkningen av prosjektstøtten som B har blitt tildelt.

Selskapet vil derfor fastholde at utbyttene som er mottatt fra B ikke rammes av unntaksbestemmelsen i skatteloven § 2‑38 (3) bokstav a, men omfattes av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 2‑38 (2).

1. FRITAKSMETODEN OG LAVSKATTELAND-VURDERINGEN

1.1 Innledning

Utbytte på aksjer i selskap hjemmehørende i et land utenfor EØS og som ikke er et lavskatteland, er omfattet av fritaksmetoden når skattyter sammenhengende i en periode på to år har eid minst 10 % av kapitalen og hatt 10 % eller mer av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet, jf § 2‑38 tredje ledd bokstav a og d.

A har mottatt utbytter fra sitt thailandske datterselskap B. B ble stiftet i 2012, er skattemessig hjemmehørende i Thailand og anses likestilt med et norsk aksjeselskap. A eier […] av […] aksjer i B (ca. 99,99 %), og har eid denne aksjeposten i mer enn to år på utbyttebeslutningstidspunktene. Utbyttet er lovlig utdelt etter thailandsk selskapslovgivning. Dette er ikke bestridt av skattekontoret.

Skattekontoret er av den oppfatning at B må anses hjemmehørende i et lavskatteland og at vilkårene for å behandle utbytte under fritaksmetoden dermed ikke er oppfylt. Definisjonen av lavskatteland følger av skatteloven § 10‑63, som lyder «som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge».

Den alminnelige selskapsskattesatsen i Thailand i de aktuelle inntektsårene var 20 %. A er ikke uenig i at B’s skatt på samlet overskudd har utgjort mindre enn 2/3 av den skatten B ville ha betalt dersom B hadde vært hjemmehørende i Norge. Sammenligningen i lavskattelandvurderingen skal imidlertid ikke baseres på en slik konkret sammenligning, men på de effektive skattenivåene i henholdsvis Norge og Thailand for denne type selskaper, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) s. 79. Forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesatsen, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold, skal det likevel i utgangspunktet ikke legges vekt ved sammenlikningen av det effektive skattenivået jf. Utv. 2016 s. 1151 (Cermaq). Det skal etter dette ikke tas hensyn til forhold som er av mer konkret, individuell art og altså ikke bransjetypisk jf. Rt. 2014 s. 196 (Aban), hvor det fremheves av Høyesterett at det er begrenset adgang til å legge vekt på individuelle særtrekk ved det enkelte selskap ved sammenlikningen av det effektive skattenivået.

Selskapet vil fremheve og fastholde at årsaken til B’s lave skattebyrde de aktuelle årene ikke skyldes generelle skatteregler eller bransjetypiske forhold for selskaper som opererer i Thailand. Den lave effektive skattesatsen skyldes derimot at B etter søknad fikk innvilget støtte til et konkret, individuelt prosjekt. B’s øvrige virksomhet er skattlagt med ca. 20 %. Det er altså den individuelt tildelte prosjektstøtten som har medført at den samlede, effektive skattesatsen er blitt lavere enn 2/3 av norsk nivå. Støtten er dermed et forhold av «mer konkret, individuell art» og skal ikke legges vekt på ved sammenligningen av effektive skattenivå. Selskapets syn er derfor at effektivt skattenivå i Thailand skal anses å ligge over 2/3 av effektivt skattenivå i Norge – med den følge at utbyttene Selskapet har mottatt fra B er skattefrie etter skatteloven § 2-38 (2).

1.2 Board of Investment prosjektstøtte

Skattekontorets konklusjon om at B må anses hjemmehørende i et lavskatteland i de aktuelle inntektsårene, bygger på at B har hatt en effektiv skattesats under 2/3 av det som antas å ville vært norsk effektiv skattesats dersom selskapet hadde vært skattemessig hjemmehørende i Norge. Årsaken til denne lavere effektive skattesatsen (alminnelig Thailandsk selskapsskatt er 20 %) er en særskilt prosjektstøtte fra Thailandske myndigheter (BOI-ordningen / prosjektstøtten), innvilget av Board of Investment (BOI) i henhold til den thailandske Investment Promotion Act. Siden 2014 har B mottatt Prosjektstøtte av BOI i form av skatteincentiver og ikke-skatteincentiver. Deriblant har de vært fritatt for skatt på overskudd relatert til det konkrete prosjektet / den kvalifiserende prosjektvirksomheten. Skattefritaket har kun omfattet overskudd på det konkrete prosjektet og B har betalt ca. 20 % skatt på overskudd fra sine andre aktiviteter.

I de siste tre årene har omtrent 78 % av driftsinntektene til B knytter seg til den kvalifiserende virksomheten. Det innebærer at 78 % av det totale overskuddet har vært fritatt for selskapsskatt, mens 22 % har blitt skattlagt med den alminnelige selskapsskattesatsen på 20 %.

Det stilles en rekke vilkår og krav for å kvalifisere for prosjektstøtte under BOI-ordningen. Prosjektstøtte kan innvilges i form av ulike tillatelser, konsesjoner og skattenedsettelser, og tildeles etter strenge utvelgelseskriterier til konkrete og kvalifiserende skattytere, og kun for konkrete prosjekter, etter en konkret søknad og etter en konkret saksbehandling/vurdering. Det dreier seg altså ikke om generelle skatteincentiver for oppstartsselskaper, virksomhet rettet mot utlandet etc. Ordningen er nærmere beskrevet i BOI-guiden vedlagt denne klagen som vedlegg 1.

Støtten som tilbys under BOI-ordningene er inndelt i «Basic incentives» og «Additional Incentives». Basic incentives er videre inndelt i “Activity-based Incentives” og “Technology-based Incentives”, og additional incentives i “Merit-based Incentives for Competitiveness Enhancement” og “Area-based Incentives”. “Merit-based» innebærer at søkeren må fremlegge sine «merits» og at BOI foretar en skjønnsmessig vurdering av om incentiver bør tildeles søkeren på grunnlag av disse.

Dersom søknaden innvilges av BOI vil søker motta et sertifikat (Promotion Certificate) hvor det fremgår hvilke incentiver som er innvilget. Prosjektstøtten er betinget av at vilkårene oppfylles i hele tilskuddsperioden og BOI fører årlig tilsyn med selskapene som mottar Prosjektstøtten for å sikre at vilkårene oppfylles. Det er også krav om at prosjektregnskapene revideres og fremlegges for BOI.

Den konkrete prosjektstøtten er nærmere beskrevet i Promotion Certificate fra BOI som er vedlagt som vedlegg 2.

Som det fremgår av BOI-guiden (vedlegg 1) og Promotion Certificate (vedlegg 2) er prosjektstøtte til B betinget av at B oppfyller følgende vilkår:

• Passe på at de utenlandske spesialistene ikke tar arbeid utenom prosjektet, samt melde fra om vedkommende slutter i stillingen;
• Besørge trening og støtte til thailandske arbeidstakere, slik at disse innen en gitt periode kan overta stillingene som innehas av de utenlandske spesialistene;
• Tomt, eiendom, maskineri mv. anskaffet i henhold til tillatelsen, kan kun benyttes i den bestemte produksjonslinjen;
• Regnskap, rapporter mv må holdes adskilt fra annen aktivitet som selskapet utøver;
• Selskapet må sende bekreftelse på prosjektimplementering etter seks måneder, ett år og to år;
• Minimum Baht 15 millioner i innbetalt kapital;
• Minimum investeringsbeløp på Baht én million;
• Kun benytte nytt maskineri og moderne produksjonsprosesser;
• Sørge for å installere systemer for å kontrollere og forhindre skade på miljøet og
• Slike systemer må være godkjent av relevant myndighet;
• Produksjonskapasitet på omtrent 2.550.000 tonn per år; og
• ISO 9000 eller ISO 14000 sertifisering innen to år.

Prosjektstøtten som B har fått innvilget gjelder kun for opptil 8 år, og forutsetter at alle betingelsene er møtt til enhver tid.

På bakgrunn av det ovennevnte er det Selskapets oppfatning at Prosjektstøtten ikke skal hensyntas i lavskattelandvurderingen ettersom den lave effektive skattesatsen må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold.

1.2.1 Skattekontorets oppfatning av tildelingskriteriene

I Vedtaket legger skattekontoret til grunn at tildelingskriteriene er generelle vilkår som gjelder alle som søker støtte etter ordningen, og at de altså ikke kan anses som individuelle vilkår som begrenses til enkeltselskaper, utvalgte aktiviteter eller noen bransjer. Selskapet er uenig i denne vurderingen.

Selskapet ønsker å understreke at Prosjektstøtten ikke er en alminnelig ordning, dvs. ikke en incentivordning som alle selskaper innenfor kvalifiserende sektorer automatisk blir innlemmet i. I 2016 var det kun ca. 2,4 % av de registrerte selskapene i Thailand som fikk Prosjektstøtte. Både B selv og andre thailandske selskaper som driver virksomhet innenfor den samme sektoren som B, blir i utgangspunkt ilagt en selskapsskatt på 20 % på hele sin virksomhetsinntekt. Det er kun selskaper som aktivt søker om støtte til konkrete og avgrensede prosjekter, og som sørger for og kan dokumentere at de oppfyller vilkårene for støtte, som eventuelt får innvilget en lavere skatt på overskuddet på det konkrete prosjektet, og da kun i en begrenset tidsperiode. Selskapene som ønsker å få tildelt prosjektstøtte må sende inn individuelle søknader, søknaden må behandles av BOI som innvilger eller avslår søknaden, og ved eventuell innvilgelse er det løpende krav under hele prosjektstøtteperioden. Videre varierer kriteriene som stilles for Prosjektstøtte fra de ulike sektorer selskapene driver innenfor, samt at enkelte vilkår er individuelt bestemt for det aktuelle selskapet som får innvilget støtte til sitt konkrete prosjekt.

Støtten som tilbys under BOI-ordningen er som nevnt over inndelt i ulike kategorier. De som er «Meritbased» innebærer at søkeren må legge frem sine meritter hvor BOI foretar en skjønnsmessig vurdering av om fordeler bør tildeles søkeren på grunnlag av disse. Eventuelt støtte etter dette bestemmes dermed individuelt og er knyttet opp mot hvilke aktiviteter Selskapet utøver.

Søkeren har heller ikke noe ubetinget rettskrav på fordelen selv om de objektive tildelingskriteriene er oppfylt: Prosjektstøtte kan avvises f.eks. dersom BOI vurderer det konkrete prosjektet som skadelig for miljøet eller for øvrig i strid med Thailands investeringsstrategi. Det er også mulig at et konkret selskap ikke innvilges alle incentiver som det søkes om, herunder skatteincentivene, men kun enkelte av de andre søkte incentivene.

Selv om Prosjektstøtten kan oppnås av flere selskaper innenfor ulike sektorer, er ikke betingelsene like for alle selskapene som innrømmes Prosjektstøtte. BOI-guiden (vedlegg 1) angir de generelle vilkårene for å søke om støtte, mens Promotion Certificate (vedlegg 2), som er tildelt B, er spesifikt rettet mot prosjektet som B ønsker å realisere og lister opp de vilkårene som B må oppfylle til enhver tid. Etter det Selskapet er kjent med er følgende betingelser ikke generelle:

• Kravet om å besørge trening og støtte til thailandske arbeidstakere
• Krav om å benytte råvarer og essensielle materialer i prosjektet det er innvilget støtte til
• Krav om at kvaliteten på produserte produkter må møte spesifiserte internasjonale standarder (ISO 9000 eller ISO 14000)
• Krav om at produksjonen skal finne sted på et bestemt sted

B’s lave effektive skatt er som vist over således et utslag av en konkret og individuell prosjektstøtte til en spesifikk produksjonslinje, som er tildelt etter søknad og ved enkeltvedtak.

1.2.2 Prosjektstøtten er ikke en del av det ordinære skattesystemet i Thailand

Hjemmelsgrunnlaget for støtten, Investment Promotion Act, er ikke en del av den thailandske skatteloven. Det følger av forarbeidene til skatteloven § 10-63, Ot.prp.nr.16 (1992-1992 pkt. 6.9 s 79 at:

«[…] i en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenlikning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge».

Skattekontoret anfører at betegnelsen «for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter» i forarbeidene sikter til bransjetypiske forhold. Videre anfører skattekontoret at BOI-ordningen hjemler et unntak fra selskapsskatt i Thailand for bestemte typer selskaper innenfor bestemte bransjer, og er dermed en type særregel som forarbeidene viser til. Skattekontoret er også av den oppfatning at med særregel må forstås «ordninger som avviker fra det ordinære skattesystemet i et land».

Selskapet er uenig i dette og mener at nettopp det at BOI-ordningen er hjemlet i en egen lov og ikke i den thailandske skatteloven, i tillegg til at det er et annet statlig organ enn skattemyndighetene i Thailand som står bak ordningen og at det også deles ut andre incentiver enn rene skattefordeler, tilsier at Prosjektstøtten er en annen enn de særordningene som det er henvist til i forarbeidene, ref ovennevnte sitat fra Ot.prp.nr.16 (1992-1992 pkt. 6.9 s 79.

Det organet som etter konkret søknad innvilger støtte, BOI, er ikke en del av skattemyndighetene i Thailand. BOI kan innvilge en rekke ulike incentiver til selskaper som driver virksomhet i Thailand, hvorav mange ikke gjelder skatt overhodet. Ett av incentivene som BOI kan tildele under BOI-ordningen, til et konkret prosjekt, etter en konkret søknad og til en konkret skattyter, er spesifikke unntak fra de alminnelige skattereglene, herunder redusert selskapsskatt knyttet til kvalifiserte og individuelle prosjektinntekter over en begrenset tidsperiode. Det er altså ikke slik at en bestemt type selskap kan få skattefritak for en type virksomhet: Det dreier seg om (indirekte) økonomisk støtte til et konkret prosjekt, i form av redusert skatt på eventuelt overskudd fra dette konkrete prosjektet.

Thailands skatteregler er – som i de fleste land – basert på prinsippet om at inntekt og fradrag fastsettes etter vilkår/kriterier fastsatt i lov og forskrift i tråd med legalitetsprinsippet. Skatt er krav som pålegges borgerne uten at de har krav på bestemte motytelser. Skattevedtak (annet enn i verdsettelser, vurdering av omgåelser, etc.) fastsettes ved subsumsjon som har lite rom for forvaltningsskjønn. Investment Promotion Act er derimot en lov som gir et bestemt organ utenfor skatteetaten fullmakt og budsjett til å tildele goder/lette på byrder. Tildelingskriteriene er fastsatt i loven, men tildeles etter konkret søknad og – i motsetning til for eksempel de skattefordeler som oppnås som «mixed company» i Sveits – i en helt annen prosess, helt utenfor skattemeldingen.

1.2.3 Betydningen av Sak 2009-082KV «Egypt-saken»

Selskapet har i sitt merknadsbrev fra februar 2022 vist til sak 2009-082KV (Egypt-saken) som grunnlag for at gunstige incentivordninger, herunder skattefritaksordninger og/eller andre skatteincentiver, ikke «automatisk» skal hensyntas ved lavskattelandvurderingen. I Egypt-saken kom sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) til at Egypt i den konkrete saken ikke var å anse som et lavskatteland, til tross for at det egyptiske selskapet hadde fått redusert skatt til 10 % over en femårs periode som følge av incentiv-/tilskuddsordningen.

Skattekontoret anfører at Egypt-saken er et enkeltstående vedtak basert på et konkret saksforhold der konklusjonen ikke gir uttrykk for noen fast eller langvarig skatteforvaltningspraksis angående lavskattevurderingen.

Selskapet mener imidlertid at Egypt-saken følger prinsippene og underbygger synspunktene i Cermaq og Aban, og gir uttrykk for at ikke enhver incentivordning skal hensyntas i lavskattelandvurderingen, herunder at det må vurderes konkret fra sak til sak, støtteordning til støtteordning – og særlig hvorvidt skatteincentivet følger av generelle regler eller knyttes til et konkret prosjekt.

Et sentralt spørsmål i Egypt-saken var hvor konkret sammenlikningsvurderingen skal foretas i forhold til det enkelte selskap. Det ble fremhevet av SFS at det i Egypt ble skilt mellom tradisjonelle «tax holidays» på den ene siden og investeringstilskudd på den andre.

«Tax holidays» er generelle støtteordninger hvor selskapene ikke trenger å yte noen motytelser i form av ekspansjon, utvidelse av produksjon eller antall ansatte, uten mange regler eller krav som selskapene må oppfylle for å få støtte, og der alle selskaper over en viss størrelse og som etablert i en viss region normalt/«automatisk» fikk støtte. Myndighetene kunne når som helst endre reglene og dermed trekke tilbake støtteordningen uten samtykke fra selskapet.

En tilskuddsordning er på den andre siden en ordning med krav til motytelser, det er helt spesielle grunner for støtteordningen som medfører at selskapene må tilfredsstille en rekke krav, og ordningen er kun rettet mot konkrete selskaper med konkrete prosjekter, som kan komme inn under støtteordningen etter søknad og en konkret vurdering, herunder forutsatt at de oppfyller spesifikke krav. I investeringstilskudds-ordninger krever tett oppfølging fra myndighetens side, ettersom de må kontrollere at alle vilkår er oppfylt i hele tilskuddsperioden. De strenge vilkårene medfører at selskaper etter søknad får innvilget tilskudd til realisering av et konkret prosjekt, og innebærer (normalt) at selskapene påtar seg betydelige kostnader og investeringer for å tilfredsstille vilkårene.

Den konkrete egyptiske incentivordningen falt således under tilskuddordnings-kategorien og ble ikke sett på som en del av de «normale» tax holidays i Egypt (hvor reduksjon i skatt ble gitt mer generelt for selskaper innenfor visse sektorer og/eller geografiske områder og hvor selskapene ikke måtte yte noen motytelser). SFS kom til at Egypt i den konkrete saken dermed ikke var å anse som et lavskatteland, til tross for at det egyptiske selskapet hadde fått redusert skatt til 10 % over en femårs periode som følge av incentiv-/tilskuddsordningen. Dette fordi tilskuddordningen ble praktisert i en begrenset periode og fordi det kun var få og spesielt utvalgte selskaper som fikk tilskudd for realisering av et konkret prosjekt, etter en konkret søknad og oppfyllelse av en rekke spesifikke krav, herunder en rekke motytelser fra selskapet.

Avgjørelsen viser at det må foretas en konkret vurdering av den aktuelle saken for å ta stilling til om de konkrete forholdene som har medført en lavere effektiv skatt skal hensyntas ved sammenlikningen av effektive skattesatser etter sktl. § 10‑63.

Den egyptiske incentivordningen likner i stor grad på BOI-ordningen og B`s mottatte incentiver er betinget av at B oppfyller en rekke vilkår. Brudd på disse betingelsene kan medføre bortfall av prosjektstøtten. B har videre hatt kostnader knyttet til å hente arbeidskraft fra utlandet og opplæring/kompetanseoverføring til de ufaglærte, lokale arbeidstakerne. Prosjektstøtten legger også en vesentlig begrensning på produksjonen til B; selskapet kan ikke flytte produksjonen til en annen fabrikk innen 15 år fra støtten ble innvilget. Dette viser at prosjektstøtten under BOI skiller seg fra en såkalt «tax-holiday».

Prosjektstøtten er således ikke er en alminnelig ordning, dvs. ikke en incentivordning som alle selskaper innenfor kvalifiserende sektorer automatisk har krav på eller blir innlemmet i. Thailandske selskaper som driver virksomhet innenfor den samme sektoren som B, blir i utgangspunkt ilagt en selskapsskatt på 20 % på hele sin virksomhetsinntekt. Det er kun selskaper som aktivt søker om tilskudd og som kan dokumentere at de oppfyller vilkårene for støtte, som eventuelt får innvilget en lavere skatt på den kvalifiserende virksomheten/prosjektet, og da kun i en helt begrenset tidsperiode. Det ovennevnte underbygger at BOI-ordningen ikke er en del av det ordinære skattesystemet i Thailand, men i stedet innvilges av BOI etter en konkret søknad, og med hjemmel i den thailandske Investment Promotion Act. Det er som nevnt heller ikke utelukkende skatteinsentiver som oppnås, slik som vil være tilfelle for «tax-holiday».

1.2.4 Mixed company-ordningen

Skattekontoret har videre pekt på tingrettsavgjørelsen i TOSLO-2019-090014 som gjaldt den sveitsiske «mixed company»-ordningen og hvorvidt denne skulle hensyntas i lavskattelandvurderingen. Skattekontoret peker på at selv om forutsetningene for å komme inn under ordningene er forskjellige, er det i begge ordningene snakk om lovfestede og objektive vilkår. Det anføres at den omstendighet at BOI-ordningen er hjemlet i egen lov og at støtte utdeles av et annet statlig organ enn skattemyndighetene, ikke kan antas å ha betydning i lavskattelandvurderingen. Det sentrale er at begge ordningene inneholder betydelige skatteincentiver som kan oppnås på objektive tildelingskriterier, og de er generelle og valgfrie ordninger for de selskapene som kvalifiserer.

A er ikke enig i skattekontorets fremstilling og vurdering. Selskapet mener at det er såpass store forskjeller mellom mixed company-regime og BOI-prosjektstøtten at denne avgjørelsen ikke har relevans i denne saken.

Skattlegging som et «mixed company» er basert på en særskilt bestemmelse i den sveitsiske kantonale skatteloven. For å kvalifisere for ordningen må virksomheten være hovedsakelig utenlandskrelatert (80 %). Kriteriene er utelukkende objektive og dersom de er oppfylt, har selskapet uten videre krav på at bestemte inntekter tas ut av skattegrunnlaget. Skattefordelene kreves gjennom utfylling av skattemeldingen og oppfylles som ledd i alminnelig skattefastsetting. Sveitsiske skattemyndigheter vurdere årlig hvorvidt vilkårene for skattefordelene er oppfylt og innvilger støtte dersom vilkårene er til stede for det aktuelle inntektsåret. Skattemyndighetene kan heller ikke senere trekke tilbake støtten for det året det er innvilget. Dette står i kontrast til BOI-ordningen der BOI gjennomgår søknader og tildeler Prosjektstøttene (både skatte – og ikke-skatteinsentiver) for hele Prosjektstøtte-perioden. Om det viser seg at vilkårene for Prosjektstøtte ikke er møtt til enhver tid, kan støtten trekkes tilbake i sin helhet med tilbakevirkende kraft. Mixed company-ordningen er således uten tvil en helt generell ordning og en del av det sveitsiske skattesystemet. Selskaper som kvalifiserer for ordningen får enkelt ved å huke av i skattemeldingen, lavere selskapsskatt. Det gis videre kun skatteincentiver under ordningen, i motsetning til de incentiver som gis under BOI-ordningen. I motsetning til BOI-ordningen er det altså ingen separat lovgivning, ikke noe separat forvaltningsorgan og ingen separat søknadsprosess knyttet til et konkret prosjekt.

BOI-ordningen er derfor noe helt annet enn den sveitsiske mixed company-ordningen og det kan derfor ikke med grunnlag i TOSLO-2019-090014 legges til grunn at en incentivordning som medfører lavere effektiv skatt, automatisk / alltid skal inngå i lavskattevurderingen etter sktl. § 10‑63.

1.2.5 Formålsbetraktninger

Skattekontoret har anført at formålsbetraktninger trekker i retning av at BOI-ordningen skal hensyntas i sammenligningen ettersom formålet bak fritaksmetoden er å forebygge kjedebeskatning. Selskapet vil på sin side anføre at formålsbetraktninger er av underordnet betydning all den tid Cermaq- og Abandommene legger til grunn at individuelle, ikke bransjetypiske forhold, som resulterer i en effektiv skattesats lavere enn 2/3 av norsk effektiv skattesats, ikke automatisk skal hensyntas i lavskattelandvurderingen.

Selskapet mener også at det bør hensyntas at Prosjektstøtten er gitt av et utviklingsland som er avhengig av å stimulere til økte direkte investeringer i landet på akkurat denne måten. Thailand har ikke mulighet til å gi prosjektstøtte i form av kontantutbetalinger, slik som flere statlige institusjoner i Norge har mulighet til, herunder Enova og Innovasjon Norge. Prosjektstøtte i form av blant annet skatteincentiver er Thailands mulighet til å incentivere selskaper til å etablere seg i Thailand og drive reell økonomisk virksomhet i landet, herunder skape arbeidsplasser og bidra til Thailands økonomi. BOI-ordningen åpner heller ikke for omgåelser eller er på andre måter en skadelig tilskuddsordning. Snarere tvert imot – Prosjektstøtten skaper reell økonomisk etablering i Thailand, produksjonen og inntekten opptjenes i Thailand, og aktiviteten sysselsetter den lokale befolkningen og bidrar til kunnskapsdeling.

Nettopp fordi utviklingsprosjekter har et legitimt formål og i mange tilfeller er helt nødvendig for å bekjempe fattigdom, er det mange land som har inntatt i skatteavtalene en såkalt tax sparing clause, også kalt skyggekredit. Et selskap hjemmehørende i industriland som mottar utbytte fra datter i utviklingsland, som på grunn av et godkjent økonomisk utviklingsprosjekt har betalt lavere skatt enn etter alminnelige regler, skal innrømmes kredit av den skatten som selskapet i utviklingslandet ville vært ilagt uten prosjektstøtten. Dette er for eksempel tilfelle i skatteavtalen mellom Thailand og Luxembourg, og Thailand og Canada.

Ettersom utviklingsland ikke har mulighet til å gi prosjektstøtte i form av kontantstøtte, har det vært en gjengs oppfatning i flere industriland at inntekter fra prosjektstøtte som gis i form av blant annet skatteincentiver ikke skal tas til beskatning i industriland. Industriland skal nemlig ikke bidra til å nøytralisere viktige incentivordninger i utviklingsland ved å ta en andel av overskuddet til egen statskasse, slik Norge her gjør dersom prosjektstøtten slik som skattekontoret hevder skal hensyntas i lavskattelandvurderingen.

2. TILLEGGSSKATT

Skattekontoret har i vedtaket ilagt A tilleggsskatt med 20 % for inntektsårene 2017 og 2019 jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Skattekontoret viser til at A har levert skattemeldinger for 2017 og 2019 med uriktige eller ufullstendige opplysninger når A feilaktig har behandlet utbyttene som omfattet av fritaksmetoden. Det vises også til at opplysningssvikten har medført at A har fått et forhøyet skattepliktig overskudd for inntektsårene 2017 og 2019. Skattekontoret finner heller ikke at opplysningssvikten skyldes unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Vilkårene for tilleggsskatt er ikke oppfylt ettersom 2017- og 2019-utbyttene er omfattet av fritaksmetoden, ref. Selskapets redegjørelse over. Selskapet har dermed ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når utbyttene er behandlet under fritaksmetoden.

Subsidiært er vilkårene for tilleggsskatt ikke oppfylt som følge av unnskyldelige forhold fra Selskapets side jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal være lavere enn etter ligningsloven, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2 s. 42 flg. Thailand er ikke listet i forskriftens oversikt over lavskatteland jf. skatteforskriften § 10-63-2, den alminnelige skattesatsen i Thailand er 20 % og B har basert på en konkret og særskilt søknad til BOI som er et organ utenfor skattemyndighetene, fått redusert effektiv skatt i en begrenset periode. BOI-ordningen er heller ikke en del av det ordinære skattesystemet i Thailand. Det er derfor ikke urimelig at A ikke har hensyntatt BOI-ordningen ved vurdering av om utbyttet er omfattet av den norske fritaksmetoden.

3. PÅSTAND

Mottatt utbytter for 2017, 2019 og 2020 er omfattet av fritaksmetoden.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er således ikke til stede.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret fattet endringsvedtak 20.05.2022. Skattepliktiges klage er datert 01.07.2022 og er dermed innkommet innen klagefristens utløp på 6 uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4. Klagen oppfyller de krav til adressat, form og innhold som fremgår av skatteforvaltningsloven § 13‑5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Formålet med lavskattelandbestemmelsen i sktl. § 10-63 er å motvirke skattemotivert kapitalflukt fra Norge ved å sørge for skattemessig likebehandling av inntekt av investeringer i norske selskaper og inntekt av investeringer i selskaper etablert i lavskatteland, jf. forarbeidene i Ot.prp. nr 16 (1991-1992) s. 68. På denne måten er det hensikten til lavskattelandbestemmelsen å ha en nøytraliserende eller utlignende effekt overfor skattemotiverte kapitalplasseringer eller investeringer i lavskatteland.

Utviklingsland opptrer typisk som kapitalimporterende stater. Det er ikke uvanlig at slike land innfører ulike skatteincentiver for å øke investeringer. Det er likevel ingenting i forarbeid eller relevant rettspraksis som tilsier at man skal skille mellom industriland og utviklingsland i lavskattelandvurderinger. Et slikt skille ville ikke være egnet til å oppnå likebehandling av skattytere som investerer i Norge og i lavskatteland, og dermed ikke til å oppnå kapitaleksportnøytralitet. Skattekontoret kan dermed ikke se at det skal hensyntas i lavskattelandvurderingen om et skatteincentiv i et utviklingsland nøytraliseres ved skattlegging i Norge.

Etter skattekontorets oppfatning er de øvrige anførslene tilstrekkelig behandlet i skattekontorets vedtak, og gir ikke grunnlag for omgjøring av vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig i skattekontorets vedtak sitert ovenfor.

Materielle forhold

Er Thailand et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på utbytteutbetalingen? Det avgjørende spørsmålet er hvilken betydning skatteinsentivene datterselskapet har fått i Thailand under BOI-ordningen.

Rettslig utgangspunkt:

Fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 gir skattefritak for visse selskaper for inntekt på aksjer og andre eiendeler. Formålet er å forhindre økonomisk dobbeltbeskatning, også kalt kjedebeskatning.

Av skatteloven § 2-38 første ledd fremgår det hvilke skattytere bestemmelsen omfatter (subjektsiden), mens annet ledd gir uttrykk for hvilke inntekter og tap som omfattes av bestemmelsen (objektsiden). I bestemmelsens tredje ledd er det gitt regler om hvilke inntekter og tap som likevel ikke omfattes av fritaksmetoden. Det fremgår her at fritaksmetoden blant annet ikke gjelder ved gevinst ved salg av aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 2‑38 tredje ledd bokstav a.

Det er uomtvistet at skattepliktige er et kvalifisert subjekt etter bestemmelsens første ledd, og at det thailandske datterselskapet er et selskap som omfattes av bestemmelsens annet ledd. Spørsmålet i saken er om fritaksmetoden likevel ikke kommer til anvendelse på bakgrunn av bestemmelsen i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a som unntar inntekt på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Thailand er ikke medlem av EØS, jf. EØS-loven artikkel 2 bokstav b.

Bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til skatteloven § 10‑63, som inneholder en definisjon av «lavskatteland» i tilknytning til skattelovens regler om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). Formålet med NOKUS-reglene er å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i andre land. Dette oppnås ved at norskeid kapital undergis den samme effektive beskatningen enten den er plassert i utlandet eller Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.7.

Når skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til § 10-63 innebærer det at definisjonen av lavskatteland er den samme for unntaket fra fritaksmetoden som for NOKUS-reglene. Et lavskatteland er i skatteloven § 10-63 definert på følgende måte:

«Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.»

For å avgjøre om landet selskapet er hjemmehørende i er et lavskatteland eller ikke, må det foretas en sammenlikning av beskatningen i Norge med det aktuelle utlandet. Selv om ordlyden indikerer at det skal skje en konkret beregning av skatten selskapet ville blitt ilignet i Norge, er det likevel det generelle forholdet mellom de effektive skattesatsene som er avgjørende, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) s. 79 og 154 og Rt. 2014 side 196, hvor Høyesterett uttaler følgende i avsnitt 44 og 45:

«(44) Etter å ha sitert lagmannsrettens dom i den såkalte Cermaq-saken – Borgarting lagmannsretts dom 21. august 2006 [LB-2005-76733] – som gjaldt beskatning etter NOKUS-reglene, gir lagmannsretten følgende oppsummering av hvordan uttrykket lavskatteland skal forstås:

Lagmannsretten legger til grunn, særlig under henvisning til lovforarbeidene, at det gjelder det samme rettslige utgangspunkt i den nærværende saken. Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på den alminnelige inntektsskatten for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.»

(45) Jeg slutter meg til det som lagmannsretten her uttaler.»

Grensen er absolutt på den måten at det enten blir fullt fritak for beskatning eller ikke fritak, beroende på om man er over eller under grensen på to tredjedeler. Bestemmelsen åpner med andre ord ikke for en skjønnsmessig vurdering i det enkelte tilfellet

Det er enighet om at dersom sammenligningen skal vurderes opp mot ordinære skattesatser i Thailand, vil datterselskapet ikke være hjemmehørende i et lavskatteland. Det er heller ikke omstridt at Thailand vil anses som et lavskatteland dersom man tar hensyn til BOI-ordningen i vurderingen.

Konkret vurdering – skal det ses bort fra BOI-ordningen i Thailand ved sammenligningen?

Skattepliktige har anført at prosjektstøtten ikke skal hensyntas i lavskattelandvurderingen ettersom den lave effektive skattesatsen må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold. Selskapet er ikke enig i skattekontorets vurdering om at tildelingskriteriene er generelle vilkår som gjelder alle som søker støtte etter ordningen, og at de i henhold til skattekontorets vurderinger ikke kan anses som individuelle vilkår som begrenses til enkeltsaker.

Sekretariatet bemerker imidlertid at både ordlyden i skatteloven § 10‑63, nærmere bestemt definisjonen av «lavskatteland», samt forarbeidene til NOKUS-reglene og til fritaksmetoden trekker i retning at det ikke er anledning til å se bort fra skatteinsentivordningen til datterselskapet under BOI-ordningen når de effektive skattesatsene skal sammenlignes. Tilsvarende følger av forvaltningspraksis. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skatteinsentivordningen fremstår generell for spesifikke bransjer som oppfyller vilkårene

Sekretariatet viser til at det følger av ordlyden i skatteloven § 10‑63 at man skal se på «den alminnelige inntektsskatt på selskapets (…) samlede overskudd» i Thailand. Sekretariatet vektlegger særlig forarbeidene til NOKUS-reglene, som har samme definisjon av «lavskatteland» som fritaksmetoden, Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9, hvor det fremgår:

"Departementets forslag innebærer at særreglene bare skal gjelde for selskaperhjemmehørende i stater med et skattenivå hvor den alminnelige inntektsskatt på et selskaps samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatt et tilsvarende selskap hadde blitt ilignet i Norge.

[…]  I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge." (Sekretariatets understrekning)

Første del av utsagnet "bestemte typer selskaper, virksomheter" oppfatter sekretariatet som henvisning til bransjetypiske forhold. Som nevnt er sekretariatet av den oppfatning at skatteinsentivordningen under BOI er bransjespesifikk, selv om det også stilles konkrete vilkår for det enkelte selskap innenfor den spesifikke bransje. Det kan ikke ha betydning at ordningen er gitt i en egen lov eller at ordningen forvaltes av et annet offentlig organ enn skattemyndighetene. Vilkårene fremstår objektive og det kan heller ikke ha betydning at selskapet også oppnår en rekke andre særfordeler under BOI-ordningen, som f.eks. rett til å erverve land, gunstige unntak for importavgifter og arbeidstillatelser for spesialister.

Forvaltningspraksis fra skattemyndighetene trekker i samme retning. Sekretariatet vil også vise til Utv. 2008 side 218. Saken gjaldt spørsmål om NOKUS-beskatning for tre selskaper hjemmehørende i Singapore, og om disse var hjemmehørende i et lavskatteland. Følgende ble da uttalt:

«Selskapet var omfattet av skatteincentivordninger i Singapore som innebar at samlet skatt på selskapets overskudd utgjorde mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10‑63. Vilkåret om lavskatteland ble dermed ansett oppfylt.»

Juridisk teori trekker også entydig i retning av at ulike gunstige skatteordninger, herunder skattefritaksordninger og/eller andre skatteincentiver, skal hensyntas i sammenligningen med hva selskapet ville blitt beskattet i Norge. Se Zimmer «Bedrift, selskap og skatt» side 423 og Henning Naas «Norsk internasjonal skatterett» side 642.

Som det fremgår ovenfor skal det ikke ses bort fra generelle skatteordninger som gjelder for alle som oppfyller vilkårene for ordningen. Sekretariatet mener at statusen under BOI-ordningen ikke er et slikt konkret, individuelt forhold hos datterselskapet, som det skal ses bort fra. Ordningen fremstår etter sekretariatets syn som en generell særregel for de selskapene som kvalifiserer for dette

Sekretariatet konkluderer på dette punkt med at det ved sammenligningen ikke kan ses bort fra BOI-ordningen i Thailand ved lavskattelandvurderingen på generelt grunnlag.

Når det gjelder skattepliktiges henvisning til Sak 2009-082KV «Egypt-saken», er sekretariatet enig med skattekontoret at dette er et enkeltstående vedtak basert på et konkret saksforhold der konklusjonen ikke gir uttrykk for noen fast eller langvarig skatteforvaltningspraksis angående lavskattelandvurderingen. Sekretariatet bemerker også at BOI-ordningen fremstår som en «tax holiday». Den skiller seg fra en tilskuddsordning, da det ikke utbetales tilskudd til selskapet. Det er konsernet som må foreta den økonomiske investeringen og dermed også den økonomiske risikoen.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler om formålsbetraktninger, bemerker sekretariatet at formålet med lavskattelandbestemmelsen i skatteloven er å motvirke kapitalflukt gjennom investeringer i lavskatteland slik som vist til innledningsvis.

Selskapet anfører også at det bør hensyntas at prosjektstøtten er gitt av et utviklingsland som er avhengig av å stimulere til økte direkte investeringer i landet på denne måten. Thailand har ikke mulighet til å gi prosjektstøtte i form av kontantutbetalinger.

Sekretariatet bemerker at denne anførselen underbygger forskjellen mellom vår sak og Egypt-saken. Sekretariatet kjenner ikke til at det har vært en gjengs oppfatning å ikke ta hensyn til skatteinsentiver ved beskatning etter de norske CFC-reglene (NOKUS). At det finnes eksempler fra andre land at det tas slike hensyn i vurderingene etter CFC-regler og/eller skatteavtaler får ikke betydning her.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Skattepliktige har ikke oppgitt mottatte utbytter fra datterselskapet i Thailand for 2017 og 2019. Sekretariatet har konkludert ovenfor med at utbyttene var skattepliktige. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for de aktuelle år.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.   

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Størrelsen på utbyttene er ikke omstridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Krav til næringsdrivende:

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2020 s. 594. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at den skattepliktige har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1571. 

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117. 

Skattepliktige har anført det som unnskyldelig forhold at Thailand ikke er opplistet i forskriftens oversikt over lavskatteland, jf FSSD § 10‑63‑2. For det annet er det vist til at BOI-ordningen ikke er en del av skattesystemet i Thailand.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem. For det første gir forskriften ikke en uttømmende liste over land som klassifiserer eller kan klassifisere som lavskatteland. Ettersom datterselskapet har fått skatteinsentiv gjennom en særordning burde det gi en oppfordring til å undersøke om selskapet skulle bli ansett hjemmehørende i et lavskatteland som medfører unntak fra fritaksmetoden i henhold til skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a. Skattepliktige kan heller ikke bli hørt med at skatteinsentivordningen ble innvilget av et annet myndighetsorgan i Thailand som et unnskyldelig forhold.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd. 

EMK – konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 30. september 2022. Behandlingen av saken ble påbegynt 23. februar 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 1 år og 5 måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). 

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14‑12‑1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14‑12‑2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken foreligger det brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid før 2. januar 2024, slik at de nye reglene ikke kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

“Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.
Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %

 

 

SKNS1 75/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Hajem, Husby og Olsen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge. 
Sats for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. EMK art. 6 nr. 1 og artikkel 13.