Lovhenvisninger: skatteloven § 10-44, skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd og § 12-2 annet ledd

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

1. Saksforholdet

A ANS (A) ble avviklet   i august 2015. Ved avviklingen ble det klart at det var regnskapsført en eiendom i A som i selvangivelsen for 2014 var oppgitt til en skattemessig verdi på kr 19 891 098. Hjemmel til eiendommen var imidlertid ikke registrert på selskapet da denne (disse) ble overskjøtet B AS (B eller Selskapet) allerede i januar 1997.

Det skal presiseres at overskjøtingen omhandlet tre eiendommer fra A: gnr […], bnr […], [...] og [...] ( i det følgende referert til som eiendommene). Skjøter er datert januar 1997 og eiendommene er tinglyst overført B i mars samme år. I etterkant er eiendommene sammenføyd med andre eiendommer i Bs eie. Dette inkluderte tidligere bnr. […],  [...], [...] og [...]. Samlet ble «ny» eiendom registrert under gnr. [...] bnr. [...] (heretter omtalt som eiendommen). Bnr. […] og […] er dermed inkludert under bnr. […] sammen med andre «eksterne» eiendommer.    

A var gjenstand for deltakerfastsettelse og overdragelse av den andel av eiendommen som var registrert i regnskapet til selskapet ble skattemessig behandlet som en del av avviklingsoppgjøret. Da slik at eiendommen i august 2015 ble overdratt til hovedeier B. Verdsettelsen ved overførselen ble oppgitt som «virkelig verdi» for hele eiendommen, da satt til kr 22 000 000. Minoritetseieren C AS fikk sin andel av gevinsten overført fra B.

1.1. Selskap- og eierstruktur

En rekke av eiendommene[...] ble ervervet og utviklet av C-konsernet i flere trinn i perioden fra 1995-1998. Berørte eiendommer ble ervervet i flere separate transaksjoner, da i hovedsak gjennom kjøp av aksjer/selskapsandeler.

B ble stiftet [dato] 1996. Selskapet var heleiet av C AS til og med 2016. Aksjene ble med virkning fra 2017 solgt til D for kr 800 000 000. Selskapet endret da navn til B AS.

A kjøpte i 1990 de tre eiendommene som er gjenstand for behandling i saken, i [Sted 1] kommune. Selskapet har oppgitt at A antas oppkjøpt av B i 1995 eller i 1996. I perioden relevant for denne saken, fra 1997 til og med 2015 ble dermed 99 prosent av andelene i A eiet av B og den resterende 1 prosent andelen ble holdt av C AS.

1.2. Aktivitet og transaksjoner

Eiendommene gjennomgikk en betydelig utbygging og utvikling i regi av C AS. I 1996 ble det således gitt byggetillatelse til næringsbygg med boliger. Det ble presisert som forutsetning at også igangsettingstillatelse måtte foreligge. Sekretariatet forstår det slik at selskapet E ASA i hovedsak/delvis var ansvarshaver og forestod arbeidet med utbygging og ferdigstillelse av næringsbygg og boliger. B var imidlertid fra 1996/1997 formell rettighetshaver til berørte eiendommer, herunder eiendommer i egen eie samt driftsansvarlig for næringsbygget under og etter utbygging. Informasjon knyttet til B og A fra denne tiden er følgende:

Eiendommene som tilhørte A ble i 1997 overskjøtet til B. Det er i skjøtene krysset av for at eiendommene er bebygd og «Kjøpssum, Salgsverdi/avgiftsgrunnlag» på de tre skjøtene er oppgitt til henholdsvis kr [...], kr […] og kr […].

Ut over kopi av tinglyste skjøter foreligger det ikke dokumentasjon for at overskjøtingen etablerte privatrettslig krav på vederlag mellom partene eller på annen måte hadde økonomisk og/eller regnskapsmessig betydning.

I det videre arbeidet med utvikling og drift av [...] representerer B næringsbygget i det som gjelder driftsfasen. Dette gjelder kontrakter med leietakere og myndigheter samt betaling av offentlige avgifter, jf. eksempler i Selskapets brev av
6. september 2017 med vedlegg:

• Leieavtale med leietaker vedrørende utleie av areal til næringsdrift i 1999, bilag 3
• Avtale med [Sted 1] kommune vedrørende opparbeidelse av offentlig område i [Sted 2] i 1999/2000, bilag 4
• Søknad om frivillig registrering for B i 1998 i merverdiavgiftsmanntallet i forbindelse med foreslått nedrivning av opprinnelige […] og bygg av nytt næringsbygg i og rundt det opprinnelige bygget for utleie, bilag 6.
• Eiendomsskatt for eiendom gnr […], bnr [...] sendt hjemmelshaver for eiendommen i 2009, bilag 7.

I mars 2007 ble det inngått en leieavtale mellom A (utleier) og B (leietaker) for eiendommen «gnr [...]/bnr […] i [Sted 1] kommune, som utgjør en del av næringsbygg […].» I leieavtalen fremgår det at:

«Leietaker er eier av resten av næringsbygget. Av bokføringsmessige og praktiske hensyn ønsker Partenes felles morselskap, C AS, at Leietaker skal leie eiendommen fra Utleier [...]

Leieobjekter Eiendommen med tilbehør og fastmontert inventar. Ved endringer av Eiendommen, justeres leieobjektet tilsvarende.»

Leieavtalen løp fra 1.januar 2007 til 31. desember 2008. Ved utløpet av leieperioden ble avtalen automatisk forlenget med 6 måneder av gangen. Sekretariatet forstår det slik at avtalen løp fram til avviklingen av A. Leien for eiendommen er påført med penn i kontrakten, spesifisert til kr 100 000. Imidlertid har Selskapet oppgitt i brev av 4. september 2017 at denne var kr 1 000 000 pr år. Gitt at eiendommen skal være det eneste utleieobjektet for A skal sekretariatet bemerke at leieinntekten også synes oppjustert årlig i det denne i årsregnskapene er oppgitt til kr 1 107 473 for 2013, kr 1 341 600 for 2014 og kr 1 347 307 i avviklingsåret 2015.

1.3. Regnskapsmessig behandling

Faktum i saken har sin bakgrunn flere år tilbake i tid og Selskapet har bemerket at dette har gjort det utfordrende å fremskaffe relevant dokumentasjon. Skattekontoret har imidlertid supplert informasjonen ved å innhente regnskaper tilbake til 1998. Det følger av disse at As verdier er balanseført i B fra og med 1997 som følger:

• I årsregnskapet fra 1997 er andel i A ført i Bs balanse med en verdi på kr 39 061 159, da etter fradrag for Selskapets andel av årets underskudd.
• I 1998 er A ført med kr 38,3 millioner etter fradrag for underskudd.
• Ny regnskapslov fra 1. januar 1999 medførte endringer i en del regnskapsprinsipper, herunder føring av andelene i A. I regnskapet for dette året er det for B opplyst at :

«Andeler i A er ført til kostpris. Tidligere er andel av regnskapsmessig resultat tatt inn i regnskapet og har redusert den balanseførte verdien. Effekten av prinsippendringen er ført direkte mot egenkapitalen. Se omtale i egen note [...] Tallene er derfor ikke sammenlignbare på de punkter hvor det er gjort endringer»

I note 2 er resultateffekten som følge av endring av regnskapsprinsipp mv ført og i note 4 til i årsregnskapet for B for 1999 er varige driftsmidler spesifisert der det avslutningsvis er opplyst følgende: 

«I grunnboken er selskapet ført opp som hjemmelshaver til eiendommen som er balanseført i regnskapet til datterselskapet A ANS. Selskapet har imidlertid ikke overtatt eiendommene pr 31. desember 1999.»

Øvrig eiendom knyttet til næringsbygget B AS har vært ført som eiendel kun i Bs‘ regnskap. I årsregnskapene er det da også fra 1997 og årene fremover spesifisert innledningsvis/under «Virksomhetens art» følgende om erverv av eiendom:

«B AS, [Sted 3], eier og forvalter næringsbygg [...] og […].

[…] ble kjøpet av I […]1996, [...] ble kjøpt medio 1996.»

Også i perioden 2000 - 2003 er det i regnskapets årlige noter knyttet til varige driftsmidler presisert at eiendommene fra A ikke er ervervet av Selskapet.

A har på sin side spesifisert varige driftsmidler i regnskapet, jf. note 3 for 2005 og 2006 der anskaffelseskost er kr 35 285 336 millioner, nedskrevet med en lineær avskrivningsplan på 50 år. Etter årets avskrivninger for 2005 er bokført verdi per 31 desember kr 18 321 406. Avslutningsvis er det i noten for begge årene spesifisert at:

«Eiendommen er tinglyst med B AS som hjemmelshaver. A ANS er imidlertid den rettmessige eier og bygningen står derfor oppført i selskapets balanse.»

For 2006 er anskaffelseskostnaden ytterligere spesifisert ved at denne er fordelt på henholdsvis «Bygg» med kr 24 035 3366 og «Tomt» med kr 1 250 000. Det er kun for førstnevnte kategori det foretas avskrivninger der bokført verdi pr 31.12. 2006 utgjør kr 16 390 700.

B endret regnskapsstandard fra NGAAP til IFRS ved avleggelse av regnskapet for […]. Dette fikk betydning for føring av eiendommer kategorisert som investeringseiendom. I regnskapets noter er det opplyst:

«Note A
IAS 40 er implementert og eiendomsinvesteringene regnskapsføres til virkelig verdi [...]»

«Note B
Etter IAS 40 blir det ikke foretatt avskrivninger av eiendom klassifisert som investeringseiendom. Avskrivning gjennomført etter tidligere anvendte regnskapsprinsipper i 2005 reverseres i sammenligningstallene.»

Sekretariatet forstår det slik at endringen i praksis fikk følgende konsekvenser for regnskapsføringen:

• Etter IFRS regnskapsføres investeringseiendom til virkelig verdi. En andel av næringsbyggets verdi, kr 22 000 000, ble hvert år trukket ut av eiendommens verdi i B og ført opp som verdien på den andelen av næringsbygget som lå i A. Den vesentlige informasjonen antas imidlertid å være selve endringen i regnskapsførselen, hvilket legges til grunn.
• A førte opp eiendommen som investeringseiendom med virkelig verdi på kr 22 000 000 i balansen, jf. årsregnskapet for 2014 note 8. Denne endringen er ikke ført i 2005, men skal være gjennomført fra og med 2007 regnskapet.

Som følge av omleggingen ble det inngått en leieavtale mellom A og B med leie som er regnskapsført årlig, jf. tidligere omtalt avtale fra 2007.

I tillegg skal det bemerkes at A har opplyst i regnskapet at eiendommen(e) er ført som sikkerhet for pant, jf. 2014 regnskapet som er siste år før avvikling. Her presiseres det henholdsvis i note 5 og 8:

«Selskapets eiendom [kr 22 000 000] er stilt som sikkerhet for deler av konsernets pantegjeld»

«Investeringseiendom består av eiendom (tomt, bygning eller begge deler) som benyttes for å opptjene leieinntekter og for verdistigning på kapital...»

A ble avviklet i august 2015. Som nevnt ble hele eiendommen da overdratt til B som realisasjonsvederlag med en verdi satt til kr 22 000 000. I følge regnskapet for A for 2015, note 8 er dette beløpet lik virkelig verdi. Øvrig eier med 1 prosent fikk gevinsten knyttet til andelen overført fra B. 

For B er avviklingen ført som følger i regnskapet for 2015:

[ Bilde]

1.4. Skattemessig behandling

A var et ansvarlig selskap som ble deltakerfastsatt, jf. skatteloven § 10-40 flg.

Fastsettingen av A i 2015 ble gjennomført i samsvar med selskapets påstand. Tilsvarende ble Bs 99 % andel av As inntekt fastsatt i samsvar med Bs påstand.

Selskapsoppgaven til A viste et underskudd på kr 3 620 352. I hovedsak skyldtes underskuddet et negativt driftsresultat på ca. kr 1,4 millioner grunnet negative leieinntekter samt en negativ endring i midlertidig forskjeller på kr 2,2 millioner

Eiendommen ble oppgitt i selvangivelsen for A der det pr 31. desember 2014 er ført en skattemessig verdi på kr 19 891 098. Skattekontoret har i vedtaket i 2018 redegjort for den skattemessige behandlingen som følger:

"1.2 Skattemessig behandling av eiendommene i A og B

A ble ifølge vedlegg til selvangivelsen avviklet skattemessig i 2015. Det oppstår da en gevinst ved realisasjon (avviklingen). I følge oppgjøret er eiendommen overdratt til virkelig verdi til den ene deltakeren B, som eide 99 prosent. Det siteres fra siste avsnitt i vedlegg til selvangivelsen for både A og B hvor det fremgår at selskapet selv legger til grunn at realisasjonen skjer i 2015:

«Overdragelsen av eiendommen anses å være del av avviklingsoppgjøret, og realisasjonsvederlaget er dermed ikke behandlet som en utdeling av midler. […]»

Den skattemessige verdi 31.12.2014 er kr 19 891 098, mens den virkelige verdi er beregnet til kr 22 000 000. Det fremgår ikke hvordan virkelig verdi er beregnet, ut over at dette tilsvarer den faste summen som ble trukket ut regnskapsmessig hvert år.

A har likevel ført opp en skattemessig verdi 1.1.2015 på kr 24 183 216,
jf. RF-1217 for midlertidige forskjeller for 2015:

Post 1 Regnskapsmessig verdi 1.1.2015 kr 22 000 000

Post 2 Skattemessig verdi 1.1.2015 kr 24 183 216

Post 3 Midlertidig forskjell kr - 2 183 216

Beløpet er tatt til fradrag i post 0870 som har redusert selskapets skattemessige inntekt.

I de innsendte saldoskjema for 2015 har Selskapet totalt kr 19 891 098 i skattemessig verdi. Det er dette beløpet som skal overføres og benyttes som skattemessig verdi i RF-1217 post 2. Det vises også til vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015 for både B og A, hvor det fremgår følgende:

«I selvangivelsen til A ANS for inntektsåret 2014 er følgende verdier registrert i saldoskjemaene:

- saldoskjema i)                                             kr 13.856.538

- saldoskjema j)                                             kr 6.034.560

Sum skattemessig verdi 31.12.2014             kr 19.891.098»

Kontoret legger, som følge av opplysningene Selskapet har gitt i vedlegg til selvangivelse og øvrig korrespondanse, til grunn at ved beregningen av ny skattemessig behandling skattemessig verdi 1.1.2015 skal være kr 19 891 098."

Etter avviklingen i 2015 fulgte identiske vedlegg til skattemeldingene for A og B.  Her beskrives den skattemessige behandlingen med overdragelse av eiendommene til B i forbindelse med avviklingen som følger: 

«Vedlegg til selvangivelsen til :

A ANS, org nr. [...]

B AS, org. nr. […]

1 Innledning

Selskapet A ANS ble avviklet 13. august 2015. Selskapet var eiet med 1 prosent av C AS og 99 prosent av B AS.

I regnskapet og ligningspapirene til A ANS for 2014 er det ført opp en eiendom. Selskapets plan var å selge over eiendommen fra A ANS til B AS. Da selskapets advokat sjekket grunnboken så man at det ikke var registrert eiendommer eid av A ANS. Det kunne derfor ikke lages noen avtale om salg. Det er gjort en jobb fra selskapets side med å finne ut hva som ble gjort med denne eiendommen tidligere år. Feilen ble gjort for mange år siden (slutten på 90-tallet), og dokumentasjon som regnskap og ligningspapirer er ikke lenger i behold.

2 Skattemessig behandling

Som nevnt over var ikke A ANS registrert som eier av eiendommen. Siden selskapet ble avviklet i 2015 må det finnes en løsning for hvordan overdragelsen av eiendommen skal behandles i ligningspapirene for de involverte selskapene.

I selvangivelsen til A ANS for inntektsåret 2014 er følgende verdier registrert i saldoskjemaene:

- saldoskjema i) kr 13.856.538

- saldoskjema j) kr 6.034.560

Sum skattemessig verdi 31.12.2014 kr 19.891.098

Regnskapsmessig er denne eiendommen bokført til kr 22.000.000.

A ANS er avviklet skattemessig i 2015. Det oppstår da en gevinst ved realisasjonen (avviklingen). I oppgjøret er eiendommen overdratt til virkelig verdi til deltakeren som eier 99 prosent av selskapet, B AS. Den andre deltakeren, C AS, har fått 1 % av verdien som gevinst fra BAS.

Avskrivningsgrunnlaget i B AS tilsvarer virkelig verdi på bygget, fordelt på bygg og tekniske installasjoner. Fordelingen mellom saldogruppene er gjort i samme forhold som det var fordelt på saldogrupper i det ansvarlige selskapet. Virkelig verdi for eiendommen er beregnet til kr 22.000.000.

Overdragelsen av eiendommen anses å være del av avviklingsoppgjøret, og realisasjonsvederlaget er dermed ikke behandlet som en utdeling av midler. Det er derfor ikke inntektsført 3 % av gevinsten i post 0653 i næringsoppgavens side 4 iht skattelovens § 2-38 (6).»

Ifølge ligningsoppgavene til så vel A som B har eiendommene i alle år siden A kjøpte A av […] i 1996, vært ført opp som eiendel hos A. Dette gjelder også i årene fra og med 1997, selv om eiendommene da ble overskjøtet fra A til B. Skattemessig avskrivning av eiendommene er gjennomført av A. A har også fra 2007 regnskapsført leieinntekt fra B knyttet til eiendommene.

B har på sin side ført opp den resterende del av næringsbygget […], herunder også tilganger i forbindelse med utbygging av næringsbygg. Videre har B blitt beskattet for leieinntektene fra de eksterne leietakerne i næringsbygg, da forutsetningsvis etter fradrag for blant annet leie overført A fra 2007.

1.5. Saksgangen

B ble ved brev av 20.desember 2016 varslet om mulig endring av skattefastsettingen for 2015. Selskapet, ved C AS svarte på varselet i brev av 23. januar 2017. I brev av 14. juni 2017 ble det anmodet om tilleggsopplysninger, hvilket ble besvart av Selskapet ved advokat F i G AS.

Under behandlingen av saken har Selskapet anmodet om møte(r), se referanse til disse og saksgangen i skattekontorets vedtak, punkt 1.4:

«Møte ble avholdt 23. august 2017 ved kontorets lokaler i [...]. Fra Selskapet møtte [...] og deres fullmektig, advokat [...] fra [...]. Fra sentralskattekontoret var følgende til stede; [...] . Det ble i møte avtalt at Selskapet skulle oversende skriftlig svar, som ble oversendt 4. september 2017. Utkast til vedtak ble oversendt Selskapet den 31. august 2018. Det ble etter selskapets ønske avholdt møte mellom Selskapet og sentralskattekontoret den 19. oktober 2018. Fra selskapet møtte [...] og […], advokat [...] og [...] fra [...]. Fra sentralskattekontoret møtte [...]. Selskapet skulle sende inn skriftlig svar, som ble oversendt 2. november 2018.»

Skattekontoret fattet vedtak den 19. desember 2018 som oversendes samme dag. For spørsmålet om realisasjonstidspunkt legger skattekontoret til grunn følgende:

«[...] Det avgjørende for vurderingen av realisasjonstidspunktet er om A må anses å være skattemessig eier av eiendommene frem til 2015. Det vises til vurderingen i punkt 4.3.1. Som følge av at A er skattemessig eier frem til 2015 vil realisasjon først finne sted på det tidspunktet A opphører å være skattemessig eier av eiendommen, dvs. når selskapet oppløses og overdrar eiendommen til B.

Kontoret legger følgelig til grunn at realisasjonstidspunktet må fastsette til 13. august 2015.»

Fastsetting av verdi på eiendommene behandles i vedtakets punkt 4.3.3:

"Kontoret legger dermed til grunn som det mest sannsynlige faktum at de tre eiendommene ved overskjøtingen i 1997 hadde et totalt areal på  […] kvm.

I følge verdivurderingen som er fremlagt av B for næringsbygget som helhet utgjør det totale areal   […] kvm. Det vil si at de tre eiendommene som er gjennomgått ovenfor utgjør 15,3 prosent av det totale arealet til næringsbygg […]. Selskapet har lagt frem verdsettelser for både Q4 2014 og Q4 2015 hvor den totale verdien på næringsbygg […] er henholdsvis kr 677 830 000 og kr 757 110 000. Ettersom det legges til grunn at overdragelsen fant sted i august 2015, vil et gjennomsnitt av de to verdsettelsene gi en tilnærmet riktig fastsettelse på overdragelsestidspunktet. Verdien på næringsbygget fastsettes derfor skjønnsmessig til kr 717 470 000 på realisasjonstidspunktet.

Kontoret kan ikke se at det foreligger informasjon som tilsier at de tre eiendommene har en annen kvadratmeterpris enn næringsbygg for øvrig."

Med dette som grunnlag fastsettes eiendommenes utgangsverdi til kr 109 772 910, hvilket ga en skattepliktig gevinst på kr 89 881 812.

Hensyntatt andre inntekter og kostnader i 2015 ble As totale inntekt fastsatt til kr 86 261 458, hvorav 99 %, kr 85 398 843, ble tilordnet B.

Inntekten til B ble etter dette økt med kr 85 398 843, fra kr 2 til kr 85 398 845.

Selskapet klaget til Skatteklagenemnda i brev av 30. januar 2019. Skattekontoret bekrefter mottak av klage den 1. mars og orienterer at behandling var påbegynt. Utfyllende informasjon fra klager er innsendt i brev av 15. mars 2019.

Skattekontoret har utarbeidet redegjørelse til klageinstansen der kopi er oversendt Selskapet. Den 15. august 2019 bekreftet sekretariatet for Skatteklagenemnda mottak av klage. Sekretariatet har i etterkant sendt flere meldinger til Skattyter om utsettelse av estimert saksbehandlingstid grunnet saksmengden og ressurssituasjonen i sekretariatet.

Den 30. januar 2024 ble utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda sendt til innsyn. Da ved skattepliktiges fullmektig, advokat H i advokatfirmaet G AS.

Etter avtale ble frist til å inngi merknader satt til 19. mars og merknader til innstilling ble oversendt den 7. mars 2024. Merknadene er innarbeidet og kommentert der dette er relevant i innstillingen.

2. Skattepliktiges anførsler

I klagen viser Selskapet innledningsvis til tidligere redegjørelser for de faktiske omstendigheter og oppsummerer deretter slik:

«I korte trekk omhandler saken tre eiendommer i [Sted 1] kommune [...] som ble overskjøtet fra A ANS («A») til B AS («B») i 1997. Sistnevnte var 99% deltaker i A, Overskjøtingen ble tinglyst slik at B fikk rettsvern for eiendommene samtidig som betalbar dokumentavgift ble utløst. Privatrettslig og økonomisk sett har man siden tinglysningstidspunktet alt vesentlig innrettet seg på at B har vært eier. Ved en inkurie er det ikke bokført salgsvederlag eller fordring mellom selskapene i de enkelte regnskapene, og siden salget skjedde for over 20 år siden har man heller ikke funnet tidsnær dokumentasjon for noen slikt.

Denne feilen har resultert i at det er årlig balanseført en fast andel på NOK 22 000 000 kr i regnskapet til A i likhet med NOK 1 000 000 i inntekt (som har kommet til beskatning i B). Gitt tiden som er gått har man ikke klart å finne noen dokumentasjon eller øvrig forklaring på dette. Det bemerkes imidlertid at det er beskjedne beløp sammenlignet med næringsbyggs verdi og avkastning samt at løpende justeringer av virkelig verdi er gjort i balansen til B. Videre er det en konsekvent følgefeil som har fulgt A sitt regnskap i nær 10 år uten at det har hatt noen provenymessig effekt. På 1990-tallet var det anslagsvis over 70 legale enheter i konsernet og de reelle eierforholdene er heller ikke noe som har blitt korrigert for ved revisjonen.»

På tidspunktet manglende bokføring av salget ble oppdaget ble det igangsatt en prosess med å avvikle A da det var et tomt selskap. Det ble utarbeidet et vedlegg til A sin 2015-ligning som forklarte forholdet i korte trekk og hvilken løsning man anså som mest korrekt for å kunne gjennomføre et realisasjonsoppgjør.»

2.1 Til sakens hovedspørsmål – hvem er skattemessig eier

Sakens hovedspørsmål er hvem som er skattemessig eier av eiendommene i perioden 1997 frem til A avvikles. Selskapet anfører i den anledning:

• Skattekontorets vedtak legger feilaktig til grunn at A er skattemessig eier
  • Det må tas utgangspunkt i realisasjonsbegrepet i skatteretten, der hovedregelen er at en fordel som erverves fra andre skal tidfestes til det året det oppstår en ubetinget rett til ytelsen.
  • Videre anføres det som åpenbart at eierbegrepet i skatteretten langt på vei fastsettes ut fra den privatrettslige klassifiseringen.
  • Utøvelse av faktisk og reelle eierbeføyelser må tillegges vekt i tvilstilfelle.

Ved vurderingen av A som skattemessig eier anfører Selskapet:

«Momenter som taler for at A har vært eier i perioden 1997 – 2015 er regnskapene og ligningspapirene som gir uttrykk for at eierskap til de aktuelle eiendommene.

Isolert sett er det også et moment i samme retning at A har ført et beskjedent nivå av leieinntekter (selv om disse leieinntektene målt mot verdifastsettelsen i kontorets vedtak gir en avkastning på under 1% og således har mindre realitet).

Momenter som taler imot at A har vært eier er rettsvernet og de tinglyste hjemmelsforhold i grunnboken (tinglyst overdragelse og betaling av dokumentavgift i 1997), utøvelse av faktisk råderett i betydningen av alle leieavtaler er inngått av B og de fremlagte leieavtaler fra 1999 der B spesifikt leier ut gnr […] bnr. […] til [Sted 1] kommune. Videre har leieinntekter tilfalt B (med unntak av et mindre fast beløp inntektsført i A og indirekte beskattet i B) og alle påkostnings- og vedlikeholdskostnader har blitt henholdsvis aktivert og kostnadsført i B. Avslutningsvis er det fremlagt tidsnær dokumentasjon som viser at B har utøvd eierbeføyelser også i kommunikasjon med myndigheter for øvrig ved søknad om frivillig mva-registrering 16. mars 1998 og eiendomsskatteseddel fra [Sted 1] kommune. Det er følgelig dokumentert at B har oppdrådt som eier av eiendommene, utøvd de privatrettslige beføyelser som hører til dem og oppebåret den økonomiske avkastningen av eiendommene.»

Selskapet viser til oversikt over momenter oppsummert i disposisjon til møtet 19. oktober 2018 som følger klagen som Bilag 1. Etter Selskapets syn underbygger momentene at B ikke bare privatrettslig, men også skattemessig sett har vært eier siden 1997. Vektingen må ta utgangspunkt i den privatrettslige realiteten. Forutsatt at disposisjoner er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet også legges til grunn for beskatningen,
jf. Herkules-dommen. Det anføres videre: 

«Skattekontorets vedtak er feil og ikke tilstrekkelig begrunnet da alle anførte momenter med privatrettslig realitet er avvist og tillagt liten vekt under henvisning til interessefellesskap i konsern. Det at man ved en inkurie ikke bokførte salget, med tilhørende fordring som vederlag kan ikke vektlegges som et sterkere bevis, enn det faktum at man ut mot alle leietagere, offentlige instanser og andre tredjeparter har opptrådt som eier. Skatteloven § 13-1 kan ikke brukes som hjemmel til å overstyre rettskildefaktorer utledet av rettspraksis, juridisk teori og administrativ praksis (Lignings ABC).»

For øvrig vises det til at ligningslovens § 8-1 får anvendelse i foreliggende sak da det anføres å være en saksbehandlingsfeil at skattekontoret i vedtak ikke har gjort en fullstendig prøving av opplysninger som er gitt av skattyter/fra øvrige kilder.

2.2. Subsidiært – fastsettelse av eiendommens verdi

For det tilfelle A anses som eier frem til 2015 må det fastsettes en markedsverdi på eiendommen. Selskapet viser til at det å finne dokumentasjon mer enn 20 år tilbake i tid er en krevende øvelse. For verdsettelse per 1997 bemerker Selskapet at:

«Det virker å være enighet om at den samlede markedsverdien av eiendommene utgjør NOK 26 000 000 kr på tidspunktet for overskjøting og tinglysing hos B (per 1997).»

Til verdsettelsen av eiendommene per 2015 anfører Selskapet følgende: 

Det vises til Bilag 2 [se dokument 33]; Brev til [Sted 1] kommune datert 22. januar 1997 som kommenteres slik:

• «Brevet uttaler at det oppnådd byggetillatelse for det såkalte [...] [Sted 2]. Det søkes derved om sammenføyning av en rekke bruksnumre som ledd i denne tidligere omtalte utviklingen av næringsbygget. Vedlagt brevet fulgte også skjøtene som dokumenterte hjemmelsoverføringen av de de tre bruksnumrene i vår sak som ønskes tinglyst (som derved utløste en betydelig betalbar dokumentavgift).
  
  Dette tilsier at utbyggingen av eiendommene/bruksnumrene i vår sak skjedde etter 1997. Uansett underbygger det skattyters tidligere anførsler om at det blir feil å bruke historisk grunnareal som et forholdstall på markedsverdi av næringsbygg som er bygget, utviklet og driftet av B.
  
  Verdsettelsene består hovedsakelig i neddiskonterte kontantstrømmer fra forventede leieinntekter av butikklokaler, og har slik sett ingen naturlig kobling til et historisk grunnareal (tomt) på et tidspunkt eid av A.»

Selskapet viser til at skattekontoret i vedtaket legger til grunn at A var eier fram til 2015. Verdien på eiendommene fastsettes deretter skjønnsmessig i to steg, det vil si (i) ved beregning av relevant areal samt (ii) ved fastsettelse av eiendommens totale verdi. I klagen er metode og resultat kommentert som følger: 

«Kontorets tilnærming er todelt. Først finner man historisk informasjon fra eiendomsregisteret og avregner mottatt/avgitt areal for de tre ulike bruksnumrene. Deretter benytter man totalt historisk areal av eiendommene som et forholdstall på eksterne verdsettelser av næringsbygget per 2015 for å finne realisasjonsverdien.

Skattyter har ved nærmere gjennomgang ingen innsigelser til skattekontorets arealberegning basert på eiendomsregisteret. Det vill si at 3,337 kvm er et treffende estimat for det totale grunnareal av gnr [...] bnr [...], […] og [...].

Derimot opprettholdes tidligere anførsler om at dette grunnarealet i prosent av næringsbyggs/byggets totale kvm areal over flere etasjer ikke har noen overføringsverdi ved den eksterne verdsettelsen av næringsbygg per 2015. Om A subsidiært må anses som eier av eiendommene fra og med 1997, er man ikke dermed også eier av en del av kontantstrømmen til et bygningskompleks som B har bekostet, utviklet og driftet. I brev datert 2. nov 2018 ble det også understreket at skattyter er uenig i den fremgangsmåten kontoret anviser vedrørende verdifastsettelsen da det ikke sammenligner relevante størrelser.

Det kan ikke sees at kontoret konkret har tatt stilling til anførsler rundt dette i vedtaket [...]»

I vedtaket vises det til at skattyter er bedt om å skille de tre eiendommene fra eiendelene i […], inkludert prisstigning som er knyttet til disse. Det er også anmodet om en verdsettelse tilknyttet eiendommene i A der det gis opplysninger om hvilke leietakere som er knyttet til disse enhetene for å kunne bruke denne leieverdien som grunnlag for markedsverdien. Dette kommenteres slik:

«Hvordan en slik øvelse kunne blitt gjort er høyst uklart for skattyter. De fremlagte eksterne verdsettelsene tar utgangspunkt i inntekter generert ved utleiekontrakter på næringsbygget som er utviklet, eid og bekostet av B. Den skjønnsmessige fremgangsmåten i vedtaket forutsetter ikke bare at A har eiendomsrett i skattemessig forstand, men også at denne eiendomsretten kan direkte videreføres til deler av et bygg på eiendommen som er utviklet av et annet rettssubjekt. Å skille ut A sine eiendeler ut fra B sine eiendeler, slik skattekontoret tilsynelatende har bedt om, fremstår som en formålsløs øvelse som ville resultert i en vilkårlig skjønnsutøvelse.»

Selskapets omtaler i klagen en alternativ tilnærming til verdsettelsen:

«En mer hensiktsmessig tilnærming ville derimot vært å justere eiendomsverdien med utgangspunkt i konsumprisindeksen. På denne måten kunne man isolert verdistigningen på eiendommen til A fra eiendeler (bygget mv) som er utviklet og eid av B. Ved å bruke tall fra Statistisk Sentralbyrå kan man utlede at NOK 26 000 000 kr i mars 1997 tilsvarte NOK 37 265 423 kr i august 2015 (en prisstigning på 43,3%)

I brev sendt på vegne av skattyter datert 4. september 2017 er det for øvrig anført at en allokering av verdi slik skattekontoret har landet på per utgangen av 2015 nødvendigvis også måtte gitt en urettmessig oppjustering av avskrivbare saldoverdier i B som ikke kan forsvares. Derimot medfører den ligningstekniske realisasjonsgevinsten i 2015 basert på 1997- verdier at man ikke får fordeler ettersom det blir en tilsvarende justering av saldoverdier i B. [...]

Det kan ikke sees at kontoret har tatt stilling til dette i vedtaket.»

I klagen ble det tatt forbehold om innsendelse av ytterligere bevis, hvilket ble fulgt opp i brev av 15. mars 2019 med ny dokumentasjon vedlagt. Det presiseres at denne ikke har betydning for hovedspørsmålet, hvem som er skattemessig eier av eiendommene. Dokumentasjonen er imidlertid relevant for det subsidiære spørsmålet, det vil si fastsettelsen av verdi per 2015.

Det er i klagens punkt 3.1. vist til at utbygging av eiendommene/bruksnumrene skjedde hovedsakelig etter overføring av tinglyst hjemmel og for annet selskapets regning enn A. Det anføres at utvalget av bygningsdokumenter vedlagt er egnet til å dokumentere alderen av bygningsmassen og på hvilket tidspunkt dagens bygningsmasse er etablert. Dette omfatter:

«a.  Ny bygningsmasse i perioden juli 1996 – november 1997

Igangsettingstillatelse på ny bygningsmasse ble gitt i august 1996. Dette var således det tidligste tidspunkt byggeprosessen kan ha startet [ Bilag 1 - 3]

Midlertidig brukstillatelse til bygningsmasse ble gitt november 1997. På dette tidspunkt var bygningsmassen ferdigstilt med noen mindre forhold som ennå ikke var ferdigstilt [...] Bilag 4: Midlertidig brukstillatelse

1. Størrelse og form på eksisterende bygg i 1996

Byggesaksdokumentene dokumenterer at status i 1996 var et eldre næringsbygg som dekket anslagsvis 1/10 del av nåværende grunnareal for [...]/[...]. Se side 3 i bilag 5, som viser et større del av arealet som skal rives. [Bilag 5]

[Bilag 6...]
Forøvrig var daværende [...]/[...] bebygget med et eldre bolighus som ble revet i forbindelse med byggeprosessen etter 1996 (se bilag 7 på side 1, hvor det fremkommer i beskrivelsen at det gjelder et gammelt trehus).

Det anslås at næringsbygget som sto på daværende [...]/[...] dekket ¼ av daværende grunnareal. Byggesøknaden omfattet påbygg i 2 etasjer over de eksisterende næringslokalene (samme dokument side 1). [Bilag 7]

1. Tiltakshaver/byggherre for ny bygningsmasse

På bakgrunn av byggesaksdokumentene kan det dokumenteres at det var B AS som var byggherre ved byggesøknaden (følger av søknaden side 1). I den midlertidige brukstillatelsen som ble gitt i 1997 var E AS angitt som byggherre (se bilag 4 side 1).

Dette er i tråd med tidligere anførsler om at bygningsmassen er utviklet og bekostet av andre konsernselskaper, og således ikke av A ANS.»

Oppsummert vises det til tidligere anførsel om at en forholdsmessig andel av ekstern verdsettelse for hele næringsbygget i 2015 ikke gir en riktig fastsettelse. Tilleggsinformasjon ved fremlagte bilag viser at den eksterne verdsettelsen per 2015 ikke har noen overføringsverdi til saken:   

«Næringsbygget og bygningsmassen som fremgår av de eksterne verdsettelsene, er utviklet og bygget for annet selskaps regning og risiko. Dersom man, subsidiært, kommer til at A var skattemessig eier, så kan denne eiendomsretten kun knytte seg til grunneiendommen og ikke til bygningsmassen. Selskapet kan ikke også bli eier av en verdifull bygningsmasse uten å være part eller bære noen økonomiske investeringer i utvikling av bygningsmassen.»

Avslutningsvis bemerkes det at for det tilfelle eiendommen med bygningsmasse likevel skal verdsettes gir det et mer korrekt resultat om man la til grunn den alternative fremgangsmåten som beskrevet i klagens pkt.3.2. Det vil si oppjustere markedsverdi per 1997 etter konsumprisindeks da dette vil isolere verdistigning til As eiendeler og ikke bygningsmasse utviklet, bekostet og eiet av B.

2.3 Merknader til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda

Til sakens hovedspørsmål

Det bemerkes innledningsvis at Selskapet har ventet på innstillingen i fem år. Den lange saksbehandlingstiden er sterkt kritikkverdig og går ut over selskapets rettssikkerhet. Videre anføres det:

«[...] Selskapet har fremlagt nærmere 20 momenter som trekker i retning av at B anses som skattemessig eier av eiendommen i 1997. Selskapet kan ikke se at Sekretariatet har vurdert noen av selskapets momenter eller deres bevismessige vekt, og det fremstår som svært ensidig og vilkårlig at Sekretariatet kun har vurdert momentet om regnskapsmessig behandling av eiendommen – som trekker i motsatt retning.

Sekretariatet har brukt mye tid på å drøfte den subsidiære anførselen om verdien av eiendommen, men det ikke hovedspørsmålet i denne saken. Selskapet kan ikke se at Sekretariatet har foretatt en bevisbedømmelse eller avveining av fremlagte momenter som taler i selskapets favør. Dette gjelder blant annet det faktum at det var B som fremsto som eier av eiendommen utad overfor tredjeparter, inkl. skattemyndighetene, samt at leietakerne inngikk leieavtalene med B og ikke A. Disse momentene må etter selskapets syn veie tyngre enn en regnskapsmessig glipp.

Etter selskapets vurdering har ikke sekretariatet lagt tilstrekkelig vekt på disse bevisene som klart underbygger at B har vært eier av eiendommen siden 1997. Sekretariatet har etter selskapets oppfatning utelukkende og nærmest ensidig lagt vekt på regnskaps- og skattemessige forhold som har sin bakgrunn i en feilføring etter salget av eiendommen.»

Selskapet anfører at sekretariatet har foretatt en uriktig bevisbedømmelse og anvendelse av faktum, hvilket Selskapet er sterkt uenig i og

«Sekretariatet legger utelukkende og ensidig vekt på at begge selskapene har angitt at det er A som er eier av eiendommen i årsregnskapene og skattemeldingene i perioden 1997 – 2015»

Etter Selskapets syn her det ikke vurdert, eller lagt tilstrekkelig vekt på de tidsnære bevisene i saken som underbygger at B har vært eier av eiendommen, privat- og skattemessig siden 1997. Det vises her til RT.2009 s.813 og Rt.2009 s.1632 og flere begivenheter Selskapet mener trekker i retning av at B var eier av eiendommen i 2015:

• Hjemmelsoverføring av eiendom i 1997
• Omtale av B som gårdeier i avtale med [Sted 1] kommune i 1999 samt som «eier «i avtale om utskifting av oljetank i 2003.
• Leieavtale fra 1999 der B er omtalt som utleier med rett til å motta leieinntekter
• Søknad om frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet i 1998 der B fremstår utad som eier av eiendommen
• Utskrivning av eiendomsskatt på B
• Aktivering eller kostnads føring av påkostninger og vedlikeholdskostnader i B

Etter Selskapets syn må momentene som trekker i retning av at B eide eiendommen i 2015 vektes tyngre enn de regnskapsmessige forholdene. Det er i den anledning laget en oversikt over «for» og «mot» argumenter som omhandler:

• Rene privatrettslige forhold
• Økonomisk rapportering
• Skattemessige momenter

Oversikten i tabellen underbygger etter Selskapets oppfatning at B har hatt alle de vesentlige eierbeføyelsene knyttet til eiendommen.

Da selskapet er av den oppfatning at disse momentene ikke er drøftet i utkast til nemnda ber en om at listen legges fram for nemnda som et eget særskilt henvist dokument. Sekretariatet skal for ordens skyld bemerke at listen fremkommer på side 4. i Selskapets merknader av 7. mars 2024. Merknadene følger i sin helhet, inkludert listen - som vedlegg til innstillingen til nemnda.

Subsidiært – verdsettelse

Til verdsettelsen fastholder Selskap beregning med utgangspunkt i konsumprisindeksen.

«[...] På denne måten får man isolert verdistigningen på eiendommen til A fra eiendeler (bygg mr.) som er utviklet og eid av B. Basert på konsumprisindeksen kan man utlede at NOK 26 millioner i mars 1997 tilsvarte NOK 37 265 423 i august 2015»

Til bruk av ekstern verdsettelsesrapport anføres det:

«Selskapet er enig i at virkelig verdi normalt kan utledes av eksterne verdsettelsesrapporter, samt tidsnære transaksjoner med tredjeparter. Denne saken er imidlertid spesiell, da det er B som har utviklet, eid og bekostet eiendommen fra 1997 – 2015. Fremlagte verdsettelsesrapporter tar utgangspunkt i inntekter generert ved utleiekontrakter på næringsbygget som om A har foretatt investeringene, og beregning av virkelig verdi basert på dette fremstår som vilkårlig og formålsløst.

Det må også understrekes at A mellom uavhengige parter, og uten å være i besittelse av legal og økonomisk rett på leiekontraktene, ikke ville kunne forhandlet seg fremt til en pris som bygger på at så var tilfelle.»

For øvrig ber Selskapet om møterett ved muntlig behandling av saken i Skatteklagenemnda. Selskapet er av den oppfatning at denne saken egner seg for en muntlig presentasjon da det først og fremst er uenighet om faktum og bevisbedømmelse fremfor en diskusjon om juss.

3. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet og klagen:

Til beregning av areal

Skattekontoret konstaterer at Selskapet i klagen er enig i den arealberegningen som fremkommer i vedtaket. Skattekontoret kommenterer videre:  

Til skjøtene

« [...] Av de tre skjøtene utstedt […]1997 fremkommer at:

Eiendommene er bebygd og bruken av grunnen er til forretningskontor.

Kjøpesum er hhv kr 8 670 000, kr 8 660 000 og kr 8 670 000, totalt kr 26 000 000 for de tre bruksnumrene.

Omsetningstypen er angitt som "Fritt salg".

Eiendommene overdras fra A ANS til B AS.

Det er ikke gitt opplysninger om særskilte avtaler (skjøtets punkt 6).

Disse opplysningene ble registrert i grunnboken. Grunnboken viser hvem som har hjemmelen til fast eiendom og hvilke rettigheter og forpliktelser som hører til den aktuelle eiendommen. Grunnboken forvaltes av tinglysningsmyndighetene (Kartverket).»

Til regnskapsopplysninger

«Årsregnskap for A og B er dels sendt inn fra skattyter, som vedlegg til tilsvar, og dels har skattekontoret selv innhentet årsregnskap fra Brønnøysundregistrene.[...] Det er for øvrig ingen uoverensstemmelse mellom regnskapene innsendt av skattyter i forhold til det skattekontoret har innhentet fra Brønnøysundregistrene, men skattekontoret har altså tatt i betraktning faktum fra flere årsregnskap enn bare de som skattyter har sendt inn i anledning denne endringssaken.

Både årsregnskapene til A og B viser at de aktuelle eiendommene saken gjelder, konsekvent har vært balanseført som eiendel i As regnskap, mens øvrige eiendom knyttet til [...] AS har vært ført som eiendel i Bs regnskap.

Årsregnskapet til A for 2005 viser i note 3, Varige driftsmidler, at anskaffelseskost på eiendommene var kr 35 285 336, mens bokført verdi 31. desember 2015 var kr 18 321 406.

I årsregnskapet til A for 2006 under note 3 Varige driftsmidler, er anskaffelseskost splittet i to; dvs. kr 34 035 336 på "Bygg" og kr 1 250 000 på "Tomt", til sammen kr 35 285 386. Etter årets avskrivning på bygg er bokført verdi 31. desember 2006 kr 17 640 700.»

Det vises til omtale vedrørende regnskapet i skattekontorets vedtak punkt 1.1. «Saksforholdet» der det står:

"1.1 Regnskapsmessig behandling av eiendommene i A og B

Regnskapsmessig er eiendommene bokført i balansen til A fra 1997 til 2015 med en fast verdi på kr 22 000 000. I regnskapet til B er næringsbygget ansett som en samlet eiendel, men det er trukket ut et fast beløp på kr 22 000 000 for eiendommene som er ført i balansen til A."

Skattekontoret bemerker at vedtaket på dette punktet ikke er korrekt:

«Skattekontoret bemerker at opplysningen om at eiendommen har vært ført med en fast verdi på kr 22 000 000 helt fra 1997, ikke er korrekt. Det vises til gjengivelsen fra As årsregnskap for 2005 og 2006 ovenfor. Det er først etter at B gikk over til å verdsette næringsbygget som investeringseiendom etter IFRS, at det er trukket ut et fast beløp på kr 22 000 000. B gikk over til å verdsette næringsbygget som investeringseiendom fra og med 2006. A på sin side har først ført opp eiendommen som investeringseiendom etter 2006, slik som årsregnskapet til A for 2014 er eksempel på.

Viktig for sakens opplysning er at årsregnskapene konkret uttaler seg om overskjøtingen av eiendommene fra A til B i 1997:

I årsregnskapet til A for 2005 [...] fremgår følgende i note 3 - Varige driftsmidler:

"Eiendommen er tinglyst med B AS som hjemmelshaver. A ANS er imidlertid den rettmessige eier og bygningen står derfor oppført i selskapets balanse."

I årsregnskapet til B for 1999 [...] fremkommer i note 4 – Varige driftsmidler:

"I grunnboken er selskapet ført opp som hjemmelshaver til eiendommen som er balanseført i regnskapet til datterselskapet A ANS. Selskapet har imidlertid ikke overtatt eiendommene pr 31. desember 1999."

[...] I årsregnskapet til A for 2015, dvs. avviklingsregnskapet [...] fremkommer i note 8 – Investeringseiendommer at virkelig verdi av investeringseiendommer 31.12.2015 utgjorde kr 22 000 000. Denne verdien er ført til avgang i 2015, og virkelig verdi ved regnskapsperiodens utløp er 0.

I årsregnskapet til B for 2015 [...] fremkommer i note 7 – Datterselskap:

"Datterselskapet er tidligere bokført i regnskapet etter kostmetoden i selskapsregnskapet. Datterselskapet A ANS hadde en bokført verdi på kr 17 300 000 per 31.12.14. Eierandel var 99 %. Selskapet er avviklet i 2015 og selskapet har overtatt eiendommen fra A ANS som realisasjonsvederlag." [uthevet her]»

Til den skattepliktiges klage og tilleggsdokumentasjon

Skattekontoret bemerker at klagen i hovedsak gjentar anførsler som den skattepliktige har fremsatt forut for kontorvedtaket. Imidlertid fremkommer nye anførsler om verdsettelsen der det også er sendt inn ytterligere dokumentasjon i form av byggesaksdokumenter. Skattekontorets anfører overordet: 

«Skattekontoret har vurdert klagen, herunder alle tilleggsopplysningene, men ikke funnet grunnlag for å omgjøre vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Den nærmere begrunnelse fremgår nedenfor.»

Til spørsmålet om eierskap til eiendommene

Skattekontoret har behandlet dette i redegjørelsens punkt 5.4 der følgende refereres:

«Skattekontoret bemerker at de aktuelle tidspunkter for overføring av eiendomsretten enten er ved overskjøtingen i januar 1997 eller i forbindelse med avviklingen og oppløsning av A i august 2015. Det er ingen opplysninger eller anførsler om at eiendomsretten skulle være overført på noe tidspunkt mellom januar 1997 og august 2015. Dersom eiendomsretten ikke ble overført fra A til B i 1997, vil følgelig eiendomsretten være hos A frem til avviklingen av selskapet i 2015, da den i tilfelle ble overført gjennom en utdeling av eiendommen til B. [...]

Slik skattekontoret ser saken, er det i hovedsak enighet om det rettslige utgangspunkt for fastlegging av innholdet i det skatterettslige eierbegrepet. Det sentrale er å finne frem til rettsforholdets privatrettslige realitet. Det vises til nærmere omtale av eierbegrepet og de andre rettslige utgangspunktene i punkt 5.3.

Derimot er det uenighet om den nærmere fastlegging av den privatrettslige realiteten, grunnet ulik vektlegging av bevisene i saken [...]

Skattekontoret kan ikke se det er grunnlag for anførselen om at Sentralskattekontoret har begått en saksbehandlingsfeil ved ikke å foreta en fullstendig prøving av alle opplysninger i saken eller at Sentralskattekontoret har anvendt sktl. § 13-1 som hjemmel til å overstyre rettskildefaktorer utledet av rettspraksis, juridisk teori og administrativ praksis.

Skattekontoret viser her til kontorvedtaket punkt 4.3.1 Skattemessig eierskap til eiendommene, hvor det er gjort en bred vurdering der en rekke faktiske forhold er trukket frem. Til slutt i punktet uttaler Sentralskattekontoret: [...] Som det fremgår har Sentralskattekontoret trukket frem skjøtene og grunnbokshjemlene i retning av at B var eier, men tillagt disse bevisene mindre vekt grunnet interessefellesskapet. Det innebærer likevel ikke at sktl. § 13-1 er anvendt som hjemmel for å overstyre andre rettskildefaktorer. Etter skattekontorets syn har Sentralskattekontoret i sitt vedtak lagt til grunn at den privatrettslige realitet var at eiendomsretten ikke ble overført gjennom skjøtene og tinglysningen i 1997. Henvisningen til interessefellesskapet, se sitatet ovenfor, er bare trukket inn ved vektleggingen av skjøter og grunnbokshjemler. Kontorvedtaket kan således ikke forstås slik at sktl. § 13-1 er anvendt for å tilordne eiendomsretten til A, i strid med en annen privatrettslig realitet.»

Til bakgrunnen for overskjøtingen i 1997:

«For skattekontoret fremstår det som uklart hvorfor eiendomsretten ikke ble overført i forbindelse med overskjøtingen i 1997. Det er mulig hensikten var å overføre eiendomsretten, uten at dette ble gjennomført, men dette kan åpenbart ikke anses som at eiendomsretten ble overført. Videre er det uklart hvorfor det i det hele tatt ble foretatt en overskjøting. Bilag 2 til klagen kan muligens kaste lys over dette. I dette brevet, datert 3. januar 1997, stemplet 22. januar 1997, søkes det til [Sted 1] kommune,  […], om sammenføyning av de aktuelle eiendommenes gårds- og bruksnumre med andre bruksnumre. I denne forbindelse oversendes skjøtene "som ønskes tinglyst samtidig med sammenføyningen". Ønsket om å sammenføye eiendommene under gnr. [...], bnr. […], av hensyn til utbyggingsplanene av næringsbygget, kan således ha vært bakgrunnen for overskjøtingen.

Kontoret vil for øvrig bemerke at den risiko som A for så vidt tok gjennom overskjøtingen, slik at B utad fremsto som eier, må sees i lys av at A var 99 % eid av B og i samme konsern, dvs. under samme eierkontroll [...]

Skattekontoret konkluderer etter dette med at den skattepliktige ikke kan gis medhold i klagen på eierspørsmålet. Det vises også til Sentralskattekontorets nærmere begrunnelse i kontorvedtaket.»

Til beregning av utgangsverdi ved gevinstberegningen

Innledningsvis vurderer skattekontoret i redegjørelsens punkt 5.5.2 spørsmålet om grunnlaget for verdiberegningen, her knyttet til eiendomsmassen på tomten.

Beregning av tomtestørrelse: 

«Skattekontoret vil først klargjøre de faktiske forholdene for eiendommene i forbindelse med erverv, overskjøting og utbygging, som fant sted i årene 1996 og 1997. Det vises til punkt 3.4 om eiendomsregister og skjøter. Det er på det rene at eiendommene, som bestod av de tre bnr. [...], [...] og [...] under gnr. [...] i [Sted 1] kommune, i 1997 ble sammenføyd under gnr. [...], bnr. [...]. Det samlede grunnareal under dette bnr. er […] kvm. I kontorvedtaket kom Sentralskattekontoret til at grunnarealet på eiendommene A eide, til sammen utgjorde 3 337 kvm. I klagen gir den skattepliktige uttrykk for at dette arealet er riktig.

Skattekontoret viser til søknad om sammenføyning under gnr. [...], bnr. [...] i januar 1997, som er sendt inn som bilag 2 til klagen og gjengitt i punkt 3.7.2. I brevets overskrift, fremgår det at det i tillegg til de tre bnr. som A eide, var det seks andre bnr. som ble sammenføyd under bnr. [...]. Eiendomsregisteret viser (bortsett fra en grensejustering i 1997 på 15 kvm) at seks andre areal ble lagt inn på bnr. […] i 1997. Det er således godt samsvar mellom eiendomsregisteret og søknaden om sammenføyning. Det samlede areal på de seks bnr. som B eide (inkludert grensejusteringen på 15 kvm), utgjorde 2 536 kvm. På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at av næringsbyggets samlede grunnareal, dvs. tomten, var A eier av 3 337 kvm (ca. 57 %), mens B eide de resterende 2 536 kvm (ca. 43 %).

Spørsmål om/ev hvilken bygningsdeler som var på tomten

I brev av 15. mars 2019, som er et tillegg til klagen av 30. januar 2019, uttaler den skattepliktige:

"Næringsbygget og bygningsmassen som fremgår av de eksterne verdsettelsene, er utviklet og bygget for annet selskaps regning og risiko. Dersom man, subsidiært, kommer til at A var skattemessig eier, så kan denne eiendomsretten kun knytte seg til grunneiendommen og ikke bygningsmassen. Selskapet kan ikke også bli eier av en verdifull bygningsmasse uten å være part eller bære noen økonomiske investeringer i utvikling av bygningsmassen." [understreket her]

Skattekontoret vil først vurdere anførselen om at A kun hadde eiendomsrett til grunneiendommen, dvs. tomtearealet på 3 337 kvm, eller om A også eide bebyggelse på grunnen. I den forbindelse vil skattekontoret først klargjøre når utbyggingen av næringsbygget fant sted.

I klagen anføres under punkt 3.1, med henvisning til søknaden om sammenføyning fra 2017 (bilag 2 til klagen):

"Dette tilsier utbyggingen av eiendommene/bruksnumrene i vår sak skjedde etter 1997."

I brevet av 15. mars 2019 korrigeres dette. Med henvisning til igangsettingstillatelse og midlertidig brukstillatelse (bilag 3 og 4 til brevet), uttales at byggeprosessen tidligst startet i 1996 og i hovedsak var ferdigstilt i 1997.

Skattekontoret viser til søknaden om frivillig registering datert 16. mars 1998 [...], hvor det under punkt 1 i brevet fremgår:

"Forprosjekteringen startet i 1995, mens byggingen startet i 1996 og bygget ble ferdigstilt den […]."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at utbyggingen av næringsbygget skjedde i perioden august 1996 til desember 1997. Dette samsvarer godt med store investeringer i årsregnskapet til B disse to årene. Årsregnskapet for 1997 viser at anskaffelseskost på bygninger og tomt per 31. desember 1996 var ca. 180 millioner kroner og per 31. desember 1997 ca. 305 millioner kroner.

Byggesaksdokumentene som er lagt ved brevet av 15. mars 2019 viser at det ikke bare var utbygging av et næringsbygg på gnr. [...], bnr. [...], men også boliger , jf. Bilag 4 og midlertidig brukstillatelser datert […]. Den skattepliktige har ikke kommentert dette. Ved verdsetting av næringsbygget i 2013, 2014 og 2015 (dokument 28 – 30), er det imidlertid ingen boliger som er verdsatt. Skattekontoret legger derfor til grunn at boligene har vært utskilt tidligere, jf. også grunnboks utskriften (dokument nr. 18), som viser seksjonering av boliger i 1997, og dermed ikke får betydning for spørsmålene i denne saken.

Som det fremgår av brevet sitert fra ovenfor, anfører den skattepliktige at eiendomsretten til A kun knyttet seg til grunneiendommen, ikke bygningsmassen. Skattekontoret vil vurdere denne anførselen, og ser først på eiendommens karakter tilbake til 1996 og 1997.

I brevet av 15. mars 2019 er det med henvisning til søknad om rivningstillatelse i 1987 (Bilag 6), uttalt:

"Forøvrig var daværende […]/[...] bebygget med et eldre bolighus som ble revet i forbindelse med byggeprosessen etter […]1996 (se bilag 7 på side 1, hvor det fremkommer i beskrivelsen at det gjelder et gammelt trehus). [understreket her]

Det anslås at næringsbygget som sto på daværende [...]/[...] dekket ¼ del av daværende grunnareal. Byggesøknaden omfattet påbygg i 2 etasjer over de eksisterende næringslokalene (samme dokument side 1).

Skattekontoret kan ikke se at det er riktig at bolighuset som stod på gnr. […]/[...] i 1987 først ble revet etter […] 1996. Bilag 6 er søknad om rivningstillatelse fra […], der det søkes om rivning av et gammelt bolighus og uthus med garasje. Ved å sammenlikne tegningene fra 1987 som hører til bilag 6 med tegningene som hører til "Varslingsblankett rivning 1996" (Bilag 5), ser man at det eldre bolighuset og uthuset er erstattet med et annet bygg, formodentlig ført opp av […]. Det er ingen dokumentasjon på at dette nye bygget er revet.

Bilag 5, "Varslingsblankett rivning 1996" og tegningene som hører med, dokumenterer at det søkes om rivning av flere bygg under det sammenføyde gnr. […], bnr. [...], som altså bestod av tre bnr. tilhørende A og seks bnr. tilhørende B. Skattekontoret mener det derimot ikke er dokumentert at alle bygg på bruksnumrene tilhørende A ble revet. Tegningene til bilag 6 tilsier det motsatte, nemlig at det var bygg på bruksnumrene til B som først og fremst ble revet. I søknaden om byggetillatelse (Bilag 7) fremgår at byggearbeidene både omfatter rivning, endring, påbygg/tilbygg og nybygg, herunder beskrevet som "nye etasjer på eksis. konstruksjoner".

Skattekontoret vil derfor tilbakevise påstanden i brevet av 15. mars 2019 om at eiendomsretten til A "kun knytte[t] seg til grunneiendommen og ikke bygningsmassen". Byggesaksdokumentene gir ikke grunnlag for en slik konklusjon. Dette underbygges også av annen dokumentasjon, som skjøter og regnskapsopplysninger.

Som vist i punkt 3.4, fremgår det av skjøtene fra 1997 på alle tre bruksnumrene tilhørende A at grunnen var til forretningskontor og at eiendommene var bebygd.

Det vises videre til punkt 3.5 om opplysninger fra årsregnskapet til A for 2005 og 2006. I 2006 ble bokført verdi på driftsmidlene til A splittet i hhv. "Bygg" og "Tomt". Anskaffelseskost på bygg ble da spesifisert med kr 34 035 336, og tomt med kr 1 250 000, med andre ord en vesentlig del på bygg. Disse opplysningene fra årsregnskapene til A viser dessuten at det ikke er riktig at A har ført et fast beløp på kr 22 000 000 som eiendel i balansen (se nærmere i punkt 3.5). I skjøtene var verdien for øvrig satt opp med kr 26 000 000.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A eide en bebygd grunneiendom, som så ble påbygd og endret i forbindelse med utbyggingen av næringsbygget i 1996 og 1997. Hva omsetningsverdien på eiendommen til A, dvs. tomt og bygg samlet, var før utbyggingen av næringsbygget er ikke klart, siden det ikke foreligger noen uavhengig verdsettelse. Imidlertid balanseførte B sin 99 % eierandel i A per 31. desember 1996 til kr 39 920 583. Skattekontoret mener dette trolig vil være et minimum, ettersom verdien på eiendommen sannsynligvis økte som følge av utbyggingsplanene og større utnyttelse av tomten.

Hvorvidt B har bekostet hele utbyggingen er noe uklart.

I brev av 15. mars 2019 viser den skattepliktige til søknaden om byggetillatelse (Bilag 7) der byggherre er oppgitt som "B AS ved E ASA". Skattekontoret oppfatter det som at den skattepliktige mener at funksjonen som byggherre tilsier at B både bekostet utbyggingen og ble eier av alle byggearbeidene. Skattekontoret mener at hvem som var byggherre ikke har noen sammenheng verken med hvem som bekostet utbyggingen eller ble eier av byggearbeidene. Hvem som har bekostet utbyggingen vil først og fremst vises gjennom regnskapene.

Det er imidlertid klart at B har hatt langt større investeringer enn A, jevnfør nevnte opplysninger om anskaffelseskost fra årsregnskapene til de to selskapene.

Den skattepliktige synes å forutsette at eventuelle investeringer som B har bekostet på eiendommen tilhørende A uten videre blir Bs eiendom. Skattekontoret kan ikke se at det er noen regulering av dette gjennom leiekontrakten eller er dokumentert på annen måte. Videre er det mye som tilsier at leievederlaget B har betalt til A er lavere enn markedsleie. A har ingen leieinntekt før i 2007, da leieforholdet ble formalisert gjennom leieavtalen av 1. mars 2007 (dokument nr. 15). Leien for 2007 var kr 1 000 000, og har siden ikke vært vesentlig regulert. Årsregnskapet til A for 2014 viser at leieinntekten for 2013 var kr 1 107 473 og i 2014 kr 1 341 600.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A eide ca. 57 % av tomtearealet til næringsbygget. Videre at bygningsmassen på A sin eiendom hadde en betydelig verdi allerede ved utbyggingen i 1996/1997. Skattekontoret legger likevel til grunn at B bekostet en betydelig del av utbygging og utvikling av […] og selv var eier av en vesentlig del av bygningsmassen.»

Til eiendommens verdi i august 2015

Til grunnlag og metode for å verdsette eiendommen bemerker skattekontoret i redegjørelsen:

«Av korrespondansen fremgår det at Sentralskattekontoret gjentatte ganger har kontaktet den skattepliktige for å finne frem til markedsverdien i august 2015 på den delen av næringsbygget som A eide. Dette har vist seg vanskelig. Dette med bakgrunn i at den skattepliktige har hevdet at slike opplysninger ikke er relevante da de mener B har eid eiendommen helt siden 1997. Videre fordi det ikke foreligger noen egen verdsettelse for den delen A eide. As del av næringsbygget er integrert med Bs del, slik at næringsbygget er verdsatt samlet i de eksterne verdsettelsene som ligger til grunn for balanseføringen i regnskapene som investeringseiendom [...].»

Det vises til at vedtaket fastsetter verdien av As eiendom ut fra et gjennomsnitt av de eksterne verdsettelsene for 2014 og 2015 og en arealfordeling.  Det følger av verdsettelsesrapporten at eiendommen har et samlet bebygget areal på 21 779 kvm. Herav utgjør grunnarealet for Bs eiendom 3 337 kvm, det vil si 15,3 i prosent. I klagen anføres det derimot at det bør tas utgangspunkt i verdien som er satt på skjøtene i 1997 og justere med utviklingen i konsumprisindeksen. Verdien blir da kr 37 265 423 som kommenteres slik: 

[...] Skattekontoret oppfatter klagen som at den skattepliktige anfører at det ikke er noen sammenheng mellom de eksterne verdsettelsene av næringsbygget og As eiendommer som var en andel av næringsbygg.

Skattekontoret mener det er et langt bedre grunnlag for skjønnet å ta utgangspunkt i eksterne verdsettelser av næringsbygget i 2014 og 2015, enn en konsumprisjustering fra 1997 til 2015. Det er en andel av et næringsbygg, dvs. en næringseiendom, som skal verdsettes. Konsumprisindeksen har et helt annet formål og et bredt spekter av varer og tjenester inngår. Konsumprisindeksen skal vise utviklingen i husholdningenes forbruksutgifter, og er etter skattekontorets syn lite egnet til å vise prisutviklingen av næringseiendom på [Sted 2]. Videre er det mye som tyder på at markedsverdien på A eiendom allerede i 1997 var høyere enn den prisjusterte verdien på kr 37 265 423 som den skattepliktige mener skal gjelde i august 2015. Det vises til opplysningene ovenfor om anskaffelseskost i A regnskap og at B 31. desember 1996 balanseførte verdien av sin 99 % eierandel i A med kr 39 920 583.

Et gjennomsnitt av de eksterne verdsettelsene ved utgangen av 2014 og 2015, dvs. kr 717 470 000, synes å være et rimelig grunnlag for å fastsettelse av verdien på næringsbygg samlet sett per august 2015. Det vises i denne sammenheng til at C AS i januar 2017 solgte alle aksjene i B (som da eide hele næringsbygg) for kr 800 000 000. Sett i sammenheng med kostpris og bygge kostnader, har det også vært en betydelig verdistigning og gevinst frem til 2015. Dette underbygges av de eksterne verdsettelsesrapportene og en stor økning av verdien på investeringseiendom i regnskapene til B.

Skattekontoret er imidlertid enig i at det må være riktig å ta hensyn til at B, ut fra opplysningene i regnskapene, har bekostet en vesentlig del av utbyggingen av næringsbygget. Den delen B har bebygd og påkostet på egen grunn, vil utvilsomt være Bs eiendom. Om eiendomsretten til det som er påkostet på grunnen og bygningsmassen til A, vises til bemerkningene ovenfor.

Skattekontoret antar at B eide et større bygningsareal enn det A gjorde. På det annen side har A hatt en større del av tomten, ca. 57 %.

Videre kan det stilles spørsmål ved den forholdsmessige arealfordelingen i kontorvedtaket, som riktignok må ses i lys av sakens faktum og mangelen av eventuelt bedre fordelingsnøkler, jf. drøftelsen i kontorvedtaket punkt 4.3.3. Andelen på 15,3 % av næringsbyggets verdi fremkommer altså som grunneiendom arealet tilhørende A, i forhold til næringsbyggets totale gulvareal (se den eksterne verdsettelsen for 2015; dokument nr. 30). Man har således målt et bebygd tomteareal på 3 337 kvm opp mot næringsbyggets totale gulvareal på 21 779 kvm.

I klagen anføres at det ikke noen naturlig kobling mellom As grunnareal og verdsettelsen av næringsbygg og bestrider kontorvedtakets metode for å verdsette As eiendom.

Sentralskattekontoret har søkt å få klargjort hvilket konkret areal av bygningsmassen som tilhørte A og allokert omsetningsverdi til denne delen, men den skattepliktige har ikke gitt slik informasjon. Se nærmere i kontorvedtaket side 31. Skattekontoret mener dette ville vært et godt utgangspunkt for verdsettingen av A eiendom.  

Skattekontoret har likevel forståelse for synspunktet knyttet til selve fordelingsnøkkelen, men mener verdsettelsen i kontorvedtaket som nevnt må ses i lys av faktumsituasjonen, herunder at den skattepliktige ikke har fremskaffet en eventuelt mer representativ fordeling av næringsbyggs samlede verdi mellom A og B. [...] 

Skattekontoret konkluderer med at skjønnsresultatet i vedtaket er rimelig. Av næringsbyggs samlede verdi for tomt og bygningsmasse, er 15,3 % tilordnet A, mens 84,7 % er tilordnet B og det spesifiseres:  

«Tomten til næringsbygget var totalt 5 873 kvm, hvorav A var eier av 3 337 kvm (ca. 57 %), mens B eide de resterende 2 536 kvm (ca. 43 %). Skattekontoret legger til grunn at tomteverdien av næringsbyggets totale verdi (tomt og bygg) var betydelig, og at tomteverdien også økte som følge av utbyggingen og større utnyttelsesgrad av tomten. Verdiutviklingen på næringseiendom henger nært sammen med eiendommens beliggenhet. […] ligger sentralt på […], i et område med mange innbyggere og generelt høye tomtepriser. Selv om verdien av As bebyggelse var lavere enn Bs bebyggelse, mener skattekontoret at den totale verdiutviklingen av As tomt og bebyggelse heller tilsier en høyere andel av næringsbyggets samlede verdi, enn den prosentandelen på 15,3 % som ble lagt til grunn i kontorvedtaket.  

Skattekontoret finner etter dette at en 15,3 % andel av næringsbyggets samlede verdi basert på gjennomsnittet av to eksterne verdsettelser for 2014 og 2015, tilsvarende kr 109 772 458, er et rimelig skjønn for omsetningsverdien på As andel i næringsbygget i august 2015. Denne verdien omfatter både tomteverdien og verdien av bebyggelsen.»

Avslutningsvis kommenteres skattepliktiges anførsel om at vedtakets resultat «vil gi en urettmessig oppjustering av avskrivbare saldoverdier i B som ikke kan forsvares»:

«Det synes som om den skattepliktige forutsetter at hele verdien skal allokeres avskrivbare bygg.

Skattekontoret bemerker at allokering av inngangsverdi hos B av eiendommene som ble utdelt ved avvikling av A, ikke har vært en del av saken. I kontorvedtaket er det ikke foretatt noen fordeling av utgangsverdien mellom tomt og bygg, da dette ikke har hatt betydning for gevinstbeskatningen i 2015. Med henvisning til det som er omtalt i drøftelsen om at en betydelig verdi må tilskrives tomten, vil denne delen uansett ikke innebære noen urettmessig oppjustering av avskrivbare saldoverdier hos B.

På denne bakgrunn bør den skjønnsmessige fastsatte utgangsverdien på kr 109 772 458 fastholdes.»

Etter gjennomgang av klage og tilleggsdokumentasjon oppsummerer skattekontoret som følger:

«Dette innebærer at kontorvedtaket i sin helhet bør fastholdes.»

4. Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

I sakens hovedspørsmål medfører dette at A anses som skattemessig eier av fast eiendom i forbindelse med avviklingen av ansvarlig selskap i august 2015.

Dette medfører at Skatteklagenemnda også må ta stilling til utgangsverdi ved avvikling av selskapet i 2015. Skattekontorets vedtak fastholdes også på dette punktet slik at Bs inntekt øker med kr 85 398 843, fra kr 2 til kr 85 398 845. Med en skattesats på 27 prosent er den skattemessige virkningen på kr 23 057 688.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge

4.1. Formelle forhold

Skattekontoret fattet vedtak om endringsfastsettelse den 19. desember 2018. Skattepliktig mottok brevet den 4. januar 2019 og påklaget vedtaket i brev av 30. januar 2019. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven §§13-3 annet ledd og 13-4 første ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken,
jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen gjelder endringsvedtak for 2015. Skattefastsettingen for dette året var omfattet av ligningsloven. Imidlertid ble saken tatt opp og endring varslet i 2018, det vil si etter ikrafttredelsen av ny skatteforvaltningslov den 1. januar 2017. Overgangsbestemmelser som regulerer forholdet mellom de to lovene, blir benyttet der dette er relevant. Ny lov medførte også språklige endringer og av hensyn til en konsistent språkbruk benytter sekretariatet gjennomgående skatteforvaltningslovens terminologi, også for perioden før 2017 der dette er naturlig.

Gjenstand for klage er skattekontorets adgang til å endre skattefastsettingen for 2015. Hovedspørsmålene som er gjenstand for Skatteklagenemndas behandling, kan oppsummeres slik:

2015. Hvilket selskap skal anses som skattemessig eier av underliggende eiendommer som inngår i gnr […], bnr [...] ved avvikling av A i august 2015.

Konkret gjelder dette tre eiendommer tidligere registrert med gnr [...] og bnr [...], [...] og […]

1. Dersom Skatteklagenemnda konkluderer at A er eier under punkt 1. må det fastsettes en skattemessig utgangsverdi for eiendommen for beregning av gevinst ved skattefastsettelsen for 2015. For beregning av utgangsverdien må det tas stilling til flere elementer som samlet har betydning for verdsettelsen. Dette inkluderer

- fastsettelse av relevant tomteareal

- spørsmål om bebyggelse på tomtene / eventuelt betydningen av denne

- eventuell beregning av eiendommens andel av total eiendomsareal samt

- utgangspunkt / sammenligningsgrunnlag ved selve verdifastsettelsen

4.2. Rettslig grunnlag

Avvikling av ansvarlig selskap

A var et ansvarlig selskap som var gjenstand for deltakerfastsettelse, jf. skatteloven
§ 10-40 flg. Da selskapet ble besluttet avviklet med virkning fra august 2015 måtte det gjennomføres en gevinst og tapsberegning etter § 10-44 for denne skattleggingsperioden.

 Bestemmelsen slik den var utformet i 2015 lød som følger::

• 10-44.Gevinst og tap ved realisasjon av andel^​

(1) Gevinst ved realisasjon av andel, herunder innløsning av enkeltandeler​ eller oppløsning av selskapet,​ er skattepliktig som alminnelig inntekt.​ Tilsvarende tap er fradragsberettiget i annen alminnelig inntekt. Departementet kan gi nærmere regler om skattemessig oppløsning av selskap.

(2)​ Gevinst eller tap settes til netto vederlag ved realisasjonen, fratrukket realisasjonskostnader og inngangsverdi etter tredje ledd. Ubenyttet skjerming, jf. § 10-42 niende ledd, kan føres til fradrag i gevinst ved realisasjon av andelen.

(3) Andelens inngangsverdi​ er netto kostpris for andelen og anskaffelseskostnader, tillagt deltakerens netto innskudd i selskapet og korrigert for endring i skjermingsgrunnlaget i eierperioden etter § 10-42 syvende ledd.​7

(4) Gevinst inntektsføres og tap fradragsføres i realisasjonsåret. [...]

På avviklingstidspunktet hadde A regnskaps- og skattemessig registrerte verdier i form av eiendom. Avviklingsoppgjør etter § 10-44 ble gjennomført ved at eiendommen ble overdratt til majoritetseier B (99 prosent) som igjen gjorde opp med minoritetseieren C AS (1 prosent). I praksis ble det ved overføringen i 2015 foretatt en gevinstberegning etter § 10-44 som la til grunn at eiendommen ble overdratt B til «virkelig verdi», oppgitt til kr 22 000 000.

Likelydende informasjon om avvikling og oppgjør ble lagt ved skattemeldingene for A og B for 2015. Skattefastsettingen for A samt Bs andel ble etter dette gjennomført i samsvar med påstand. For 2015 ble alminnelig skattepliktig inntekt for A fastsatt til kr – 3 620 353 og for B til kr 2.

Skattefastsettelsen - endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattefastsettingen kan endres når denne er uriktig. I brev av 20. desember 2016 ble Selskapet varslet om endring av fastsettelse, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1. Varsel ble sendt innen toårsfristen i den dagjeldende ligningsloven § 9-6 første ledd jf. § 9-6 tredje ledd bokstav a, jf. overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2.

Før fastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12- 1 andre ledd. Sekretariatet finner at det er grunn til å ta opp saken. Ved vurderingen er det lagt særlig vekt på at endringssak ble varslet kort tid etter skattefastsettelsen samt det forhold at endringssaken tar opp et uklart faktum som er av avgjørende betydning for riktig skattefastsettelse så vel som av stor beløpsmessig betydning for skattesubjektene involvert. Saksbehandlingen fra klage til saken tidligst kan forventes behandlet i Skatteklagenemnda primo 2024 har derimot tatt nærmere fem år. Dette har imidlertid sin bakgrunn i saksmengde og ressurssituasjonen ved kontoret og har etter det sekretariatet vurderer ikke hatt betydning for sakens opplysning, spørsmål eller avgjørelsens betydning.

Skjønnsfastsetting

Sakens spørsmål omhandler i kortversjon:

1. avklaring av juridisk eierskap til eiendommer samt subsidiært
2. fastsettelse av verdi ved beregning av skattemessig gevinst. Opprinnelig skattefastsetting for A og B er basert på likelydende informasjon vedlagt skattemeldingene.

I skattemeldingene med vedlegg legges det til grunn at A er skattemessig eier av eiendom med en «virkelig verdi» på kr 22 000 000. Selskapene har i etterkant endret utgangspunktet for hvem som skal ansees som skattemessig eier per 2015 så vel som fastsettelsen av eiendommenes verdi ved en beregning av utgangsverdi dette året, jf. klagen punkt 2.2. og 3.

Sekretariatet legger dermed til grunn at skattemeldingene ikke gir et forsvarlig grunnlag for skattefastsettingen(e) og videre oppfølgning må da følge av skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd:

« (2) Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.»

Sekretariatet skal dermed vurdere alle opplysninger som foreligger i saken ved utarbeidelse av innstilling til Skatteklagenemnda. Det skal for ordens skyld presiseres at § 12-2 annet ledd forutsetter en full prøving av de opplysninger som er gitt. Dette som kommentar til klagers påstand om saksbehandlingsfeil i skattekontorets vedtak med henvisning til tidligere ligningslov § 8-1.

4.3 Hvem er skattemessig eier av eiendommene ved avviklingen i 2015

Sakens hovedspørsmål er hvilket selskap som skal anses som eier av eiendommen gnr.[…] bnr. [...] i 2015. B har påklaget skattekontorets vedtak for 2015. Dette da Selskapet hevder at det feilaktig er lagt til grunn at A er skattemessig eier av eiendommene på avviklingstidspunktet.

For ordens skyld repeteres det at B formelt var registrert hjemmelshaver for hele denne eiendommen i 2015. Imidlertid består eiendommen historisk av flere bruksnummer som er sammenslått, herunder tidligere bnr.[...], [...] og […] som frem til 1997 var registrert på A.

Etter skattekontorets vedtak samt skattepliktiges klage foreligger det to ulike syn på eierskapet per 2015, henholdsvis:

1. B har både privat- og skatterettslig vært eier av eiendommene siden hjemmelsoverføring i1997
2. A var ikke hjemmelshaver, men reell eier av eiendommene ved avviklingen i 2015, slik det også var lagt til grunn skatte- og regnskapsmessig.

Avklaring av eierskapet er avgjørende for riktig allokering samt gevinst eller tapsberegningen ved avviklingen, det vil si «realisasjon» etter § 10-44 (2). I praksis betyr det at dersom B er å anse som eier per 2015 skal ikke eiendommen inngå i et realisasjonsoppgjøret. Motsatt, dersom A fortsatt anses som eier av eiendommene i 2015 må den inngå i et oppgjør på avviklingstidspunktet, slik skattepliktig opprinnelig innstilte på ved skattefastsettelsen i 2015 på og skattekontoret senere har korrigert i skattevedtak.

Rettslig utgangspunkt
Begrepet «eier» er ikke nærmere definert i skatteloven og sekretariatet legger til grunn at den privatrettslige forståelsen av begrepet må tilleggs betydelig vekt, slik Høyesterett også gjør blant annet i saken om Saudefaldene HR-2017-12-31-A, se avsnitt 75:

«Jeg går nå over til de rettslige utgangspunktene for å avgjøre hvem som er skattemessig eier av kraftverk. Dette spørsmålet må vurderes etter alminnelige skatterettslige prinsipper med utgangspunkt i de privatrettslige forhold, jf. Ot.prp.nr.1 (2003–2004) side 60»

Til betydningen av partenes egen klassifikasjon av eierskap kommenterer Høyesterett videre i avsnitt 79 og 80:
 

«De betegnelser partene har benyttet, er altså ikke uten videre avgjørende. Men det må for den privatrettslige klassifikasjonen like fullt være av betydning at to profesjonelle parter i avtalen seg imellom betegner den ene som eier. Jeg viser i denne forbindelse også til Zimmer, Tidsskrift for skatt og avgift, 2012 side 186 flg. hvor det heter: «Rettsanvendelse i skatteretten går, som på andre rettsområder, ut på å anvende rettsregler på fakta. Et karakteristisk (men ikke enestående) trekk ved mange skatteregler er at de knytter an til rettsforhold fra andre rettsområder, først og fremst privatretten: Skatteregler knytter rettsvirkninger til at det foreligger aksjeselskap, ekteskap, sameie, gave, fusjon, salg, aksjer, lån, leie osv. Ofte er det derfor en viktig del av rettsanvendelsen i skatteretten å fastlegge hva slags (privatrettslig) rettsforhold man har for seg, og så legge det til grunn ved anvendelse av skatteregelen. Denne tilnærmingen er jeg enig i.»

I Lærebok i skatterett, 9. utgave punkt 2.3.2 omtaler Zimmer også betydningen av faktiske transaksjonsmønstre samt tolkning av ord i skatte- vs. privatrettslig sammenheng :

«Skattelovgivningen bruker i stor utstrekning ord og uttrykk som refererer til privatrettslige begreper [...] Et viktig spørsmål er hvordan slike ord og uttrykk skal forstås når de anvendes i skatterettslige sammenhenger, nærmere bestemt om og i hvilken grad de skal forstås på samme måte som i privatretten [...]

Utgangspunktet er utvilsomt at slike ord og uttrykk skal gis samme innhold i skatterettslige sammenhenger som de har i privatretten. Det er normalt ikke grunnlag for å anta at lovgiver har ment noe ganske annet når slike ord og uttrykk brukes i skatteloven enn når de brukes i privatrettslige sammenhenger [...]

Det er videre et klart utgangspunkt at de privatrettslige transaksjonsmønstre som skattyteren har valgt å gå inn i, skal legges til grunn ved den skatterettslige bedømmelsen.»

Med dette som bakgrunn er det naturlig at sekretariatet ser nærmere på  «eierbegrepet» i privatretten. Sekretariatet tar da utgangspunkt i den nærmere avklaringen som er gjort av Falkanger i Tingsrett, 8. utgave. Her siteres fra § 2.2:

«Når A i daglig tale betegnes som eier, kan dette forklares med at A har rådighet over vedkommende ting. Og rådighet består av en rekke beføyelser, som samlet blir eiendomsrettens innhold.

Enkelte har villet oppfatte eiendomsretten som en subjektiv rett som er forskjellig fra eierbeføyelsene [...] I dag står slike betraktninger ikke så høyt i kurs. Nå oppfattes eier eller eiendomsrett helst som koblingsord.»

Med utgangspunkt i Eckhoff, Rettskildelære (4.utg. 2001) s.49-51 illustreres dette slik:

[Illustrasjon]

Figuren kommenteres:

«I venstre kolonne angis på hvilke måter man kan få eiendomsrett til et formuesgode. I høyre kolonne angis noen av de virkninger det har å være eier [...]»

Falkanger deler deretter eierrettighetene i to grupper, faktisk og juridisk:  

Faktisk rådighet er der eier kan:

• benytte rettigheter knyttet til utnyttelse og bruk av tingen (positiv rådighet)
• hindre eller begrense andres bruk eller fysiske rådighet (negativ rådighet)

Juridisk rådighet er der eier kan:

• selge, pantsette, stifte bruks- eller forkjøpsrettigheter osv. (positiv rådighet)
• hindre andre i å disponere rettslig over eiendommen (negativ rådighet)

Denne overordnede visualiseringen og tilnærmingen gir etter sekretariatets oppfatning en nyttig introduksjon til de ulike privatrettslige elementene av betydning før det kan konkluderes på eierspørsmålet.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet legger til grunn at det privatrettslige begrepet «eier» avklares konkret ved en vurdering av rettsgrunnlaget til eiendommene (venstre side av figuren) samt utøvelse av eierbeføyelsene (høyre side). Den helhetlige vektingen av de ulike elementene vil deretter være avgjørende for avklaringen av privatrettslig så vel som skattemessig eier.

Det konstateres at A ervervet eiendommene på 90 tallet, senest ved erverv av A av [...] pr 1. januar 1996 og dermed før B ervervet selskapet i 1996 eller 1997. Det anses som uomtvistet at det tidligste tidspunktet som deretter er aktuelt for eiendomsrettens overgang er i forbindelse med innsendelse av skjøter i 1997. Dersom eiendomsretten ikke anses skattemessig ervervet på dette tidspunktet forstår sekretariatet det slik at overgangen alternativt først skjer på tidspunktet for avviklingen av A i august 2015.

Ved inngangen til 1997 er A dermed både eier og hjemmelshaver av eiendommene.
Etter overskjøting dette året er ikke lengre A hjemmelshaver. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at overføring av hjemmel ikke i seg selv utgjør et eget rettsgrunnlag. Her vises det også til Falkanger, jf. § 46.31:

« I gjeldende lov er det ingen definisjon av hva tinglysning innebærer, men en gjennomgang av regelverket viser at det er berettiget med en sammenfatning slik som i utkast til ny tinglysingslov, NOU 1982; 17 § 1:

«Tinglysning er offentlig registrering av dokumenter for å sikre rettsvern for rettsstiftelser som dokumentene inneholder. Tinglysning er uten betydning for rettsstiftelsens gyldighet mellom partene.»

Det er to prinsipper som må fremheves her. (i) Tinglysning er uten betydning for forholdet mellom partene [...] (ii) Viktigst er det positive: Tinglysningens formål er å gi beskyttelse mot andre rettsstiftelser [...]»

Her må det derfor også, i tillegg til eller som del av tinglysningen sannsynliggjøres at hjemmelsoverføringen bygger på et rettsgrunnlag. Slik saken er opplyst er det naturlig å forvente at dette ville være i form av en kjøpstransaksjon. I skjøtene er det under kolonne 2 «Omsetningstype» krysset av for «Fritt salg». Imidlertid er det ikke kjent at det faktisk ble foretatt et salg. Dokumentasjon i form av skriftlig avtale er ikke fremlagt og det er heller ikke anført eller sannsynliggjort at hjemmelsoverføringen/ev salg medførte økonomiske konsekvenser for partene ut over dokumentavgift for B.

Det kan bemerkes at motivet for overføring av hjemmel ikke er kjent. Imidlertid noteres det at all den tid A var eiet 100 prosent av C konsernet var det liten risiko forbundet med en overføring av hjemmel til nærmeste eier som satt med 99 prosent eierskap.

Sekretariatet konkluderer dermed at det i 1997 kun er dokumentert overgang av hjemmel til eiendommene. Dette er imidlertid ikke alene tilstrekkelig for at eiendomsretten anses som overdratt med skatterettslig virkning.

I mangel av annen dokumentasjon må sekretariatet da også gjennomgå partenes etterfølgende opptreden før det konkluderes vedrørende tidspunkt for eierskifte. Her tas det utgangspunkt i faktisk utøvelse av eierbeføyelser samt de formelle forhold gjennom skatte- og regnskapsføringen. 

Eierbeføyelser
Sekretariatet legger til grunn at A allerede i 1996 overlot vesentlige eierbeføyelser til C konsernet. Dette omfattet både tomt og bygninger på eiendommene. Det er ikke kjent om partene avtalte dette formelt, men reelt fremkommer dette gjennom: 

• dokumentasjon som viser at E ASA ovenfor offentlige myndigheter opptrådte som byggherre for utbygging (1996), og brukstillatelser (1997) for [...] på eiendom gnr […], bnr [...], jf. utfyllende opplysninger i brev av 6. september 2017 bilag 4 og 15. mars 2019 , bilag 3 og 4
• leieavtale mellom B og leietaker vedrørende utleie av areal til […] i 1999. Her er førstnevnte avtalepart i leieforholdet. Det er ikke fremlagt en oversikt over de faktiske leieavtalene som er inngått for eiendommene, men det legges til grunn at denne avtalen er representativ for samtlige utleieforhold for næringsbygget der også leieinntektene i alle år har gått til B.
• B var registrert ansvarlig overfor myndighetene i økonomiske forhold som berørte utbygging og disponering av eiendomsmassen, jf. søknad om frivillig registrering av B i merverdiavgiftsmanntallet i 1998. Videre ble eiendomsskatt utskrevet på B som hjemmelshaver fra 1997.

Verken A eller B har i perioden 1996 til 2015 egne ansatte som følger opp forvaltningen av eiendommene. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at B i disse årene representerer selskapene utad i driften av næringsbygg.

Økonomisk forstår en det slik at kostnader knyttet til utbygging/bygningsmessige endringer fra 1996/1997 ikke ble belastet A. Det antas at disse ble belastet B, eventuelt også E AS som deleier i A og byggherre for utbyggingen av prosjektet.

Sekretariatet skal imidlertid påpeke at motstykket var at A heller ikke hadde inntekter fra eiendommene før i 2007. For det tilfellet A anses som eier til 2015 kan det anføres at B i minst 10 år før 2007 har disponert eiendommer til en ikke-ubetydelig verdi vederlagsfritt, med unntak av ev betalt eiendomsskatt. Det er ikke kjent hvorfor partene avstod fra å beregne leie før 2007 på eiendommer bokført i A. I mangel av annen forklaring kan det dermed argumenteres med at A indirekte har vært økonomisk bidragsyter ved å stille eiendommen til disposisjon uten vederlag. 

Dette endret seg i 2006 ved omlegging fra NGAAP til IFRS i B. En forstår det slik at for å opprettholde formalkrav til registrering av investeringseiendom ble det opprettet en leieavtale mellom A og B. Det årlige leiebeløpet ble påført med penn til
kr 100 000, men opplyst at det faktisk var kr 1 000 000. Sekretariatet konstaterer at dette beløpet også synes oppjustert årlig. Det er ikke kjent at det forelå forutgående beregninger for fastsettelsen av leiebeløp eller hvordan dette oppjusteres årlig.

Samlet konkluderes det med at en rekke vesentlige eierbeføyelser knyttet til utbygging og drift av eiendommene var overlatt til As eiere der B forvaltet driftsoppfølgingen.

Sekretariatet konstaterer imidlertid at dette ikke var gjennomført regnskaps- eller skattemessig. Det forhold at hjemmel til eiendommene ble tinglyst på B i 1997 medførte ingen endringer i selskapenes regnskaper. Eiendommene var også etter hjemmelsoverføringen oppført i As regnskap der tilhørende nedskrivninger her. Frem til IFRS omleggingen i 2006 førte B tilsvarende sin andel av As i sine regnskaper. Se eksempelvis 1997 der A er ført i Bs balanse med en verdi på kr 39 061 159 , etter fradrag for Selskapets andel av årets underskudd. Fra 2006 ble dette endret der B «trakk ut et fast beløp på kr 22 millioner» i investering eiendom der A førte opp tilsvarende i balansen fra og med 2007 regnskapet. 

To andre forhold kan også leses ut av regnskapene:

1. Konsekvenser av / eierforholdet etter tinglysning er presisert i noter i begges regnskap

For B, jf. årsregnskapet for 1999, note 4:

«I grunnboken er selskapet ført opp som hjemmelshaver til eiendommen som er balanseført i regnskapet til datterselskapet A ANS. Selskapet har imidlertid ikke overtatt eiendommene pr 31. desember 1999»

      For A, se note 5 for 2005 og 2006:

«Eiendommen er tinglyst med B AS som hjemmelshaver. A ANS er imidlertid den rettmessige eier og bygningen står derfor oppført i selskapets balanse»

2. A har stillet eiendommene som sikkerhet, jf. note 5 til årsregnskapet for 2014:

«Selskapets eiendom [ kr 22 000 000] er stilt som sikkerhet for deler av konsernets pantegjeld».

Oppsummert

Samlet kan det konstateres at oppgaver og eierbeføyelser vedrørende eiendommene har vært fordelt mellom A og selskapets to eiere. I etterkant er det i liten grad dokumentert hva som var grunnlaget for de valgene som ble foretatt for registrering, oppgavedeling og inntektsføring. Årsaken til hjemmelsoverføringene er derfor ikke kartlagt. Tilsvarende er det ukjent hvorfor partene tilsynelatende godtok vederlagsfri bruk av eiendommene samtidig som det presiseres i regnskapene at eierskapet ikke var overført fra A.

Når sekretariatet skal vurdere «hva som fremstår som riktig» velger en derfor å legge vekt på det faktum som er kjent og dokumentert. Her legges det særlig vekt på

• det foreligger ikke dokumentasjon for salg av eiendommer i 1997, verken i form av salgsdokumenter eller ved økonomiske konsekvenser for partene involvert
• begge selskapene har konsekvent, over en periode på nærmere 20 år lagt til grunn i regnskapene og skattemeldinger at A er eier av eiendommene
• i tillegg har begge selskap presisert i sine regnskap at hjemmelsoverføringen i 1997 ikke medførte en endring av eierskapet
• ved overgangen til IFRS i 2006 ble ikke det som senere er anført som en regnskapsmessig glipp «rettet opp». Tvert imot, As eierskap bekreftet ved inngåelse av leiekontrakt og innføring av årlig leie i tråd med selskapenes presiseringer. Leiekontrakten presiserer i punkt 1. at A, som utleier, er eier av en del av næringsbygg.
• daglige eierbeføyelser som utbygging og drift av eiendommene ble overlatt til andre selskaper, men A hadde fremdeles den økonomiske disposisjonsretten. I praksis ble denne også benyttet til å stille eiendommen som sikkerhet for deler av konsernets pantegjeld, jf. As opplysninger i 2014 regnskapet.
• selskapene vurderte også A som eier forut for avviklingen i 2015 der intensjonen var salg av eiendommen til B. I følge likelydende vedlegg til selvangivelsene ble uklarheten med eierskap først kjent ved sjekk av grunnboken.

De betegnelser som partene har benyttet er etter Høyesteretts uttalelse i Saudafaldene ikke avgjørende, men det må for den privatrettslige klassifikasjonen være av betydning at to profesjonelle parter i avtalen seg imellom betegner den ene som eier.

Sekretariatet legger til grunn at partene, seg imellom, systematisk har omtalt og behandlet A som eier frem til avviklingen i 2015. Dette er ikke i strid med at det i den daglige drift er en funksjonsfordeling der B, samt E ASA er tillagt eierbeføyelser gjennom søknader om utbygging, daglig drift og avgifts oppfølgning overfor myndigheter.

Det forhold at A lar andre parter representere selskapet i den daglige drift og ved utbygging medfører ikke at eierskapet kan anses for overført. Partenes interne forhold støtter heller ikke en slik konklusjon. Det er ikke registrert endrede økonomiske konsekvenser ved selve hjemmelsoverføringen ut over at B betalte eiendomsskatt og søkte om frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Eiendomsskatt utstedes normalt til hjemmelshaver og for registreringen er det søkt i anledning «oppføring av det totale bygget som utleiebygg», ikke som eier av tomter og bygninger.

Hjemmelsoverføring er i seg selv ikke å anse som et rettsgrunnlag, men kan være en indikasjon på at dette foreligger. Partenes forhold tilsier imidlertid ikke at så er tilfelle da overføringen ikke underbygges av andre forhold, verken juridisk eller økonomisk, - i 1997 eller i årene i etterkant. Som eksempler på dette nevnes inngått utleieavtale i 2007 der A fortsatt omtales som eier, deretter årlige overføringer av leie fra B samt As økonomiske disposisjonsadgang til å pantsette/stille eiendommen som sikkerhetsstillelse for konsernet.

Med dette som bakgrunn finner sekretariatet det sannsynliggjort at A, både privatrettslig og skattemessig må anses som eier av eiendommene på avviklingstidpunktet i august 2015.

4.4. Verdsettelse

Da A anses som skattemessig eier av eiendommen(e) ved avviklingen i 2015 skal det foretas en beregning av gevinst eller tap for andelseierne ved realisasjonen.

Det følger av skatteloven § 10-44 andre ledd at

«Gevinst eller tap settes til netto vederlag ved realisasjonen [...]».

Ved verdsettelse av inntektsposter følger det av § 5-3 at

«Fordel som består av annet enn norsk mynt, verdsettes til omsetningsverdi».

Dette legges til grunn ved beregningen av netto gevinst for andelseierne og det må derfor fastsettes en «omsetningsverdi» for eiendommen på realisasjonstidspunktet i 2015.

Sekretariatet konstaterer at det ikke foreligger en ekstern, uavhengig vurdering av eiendommens omsetningsverdi på realisasjonstidspunktet. Selskapet innrapporterte imidlertid selv en beregning som vedlegg til selvangivelse for 2015, jf. dokument 12. Her la selskapene til grunn at regnskapsmessig verdi på kr 22 000 000 tilsvarte «virkelig verdi».

Dette utgangspunktet er senere fraveket av B og i klagen er det anført at utgangspunktet må være kr 26 000 000, oppjustert med en indeks til 2015 nivå. Grunnlaget for beregningen er etter det sekretariatet forstår ukjent da beløpet er en oppsummering av verdsettelsene for eiendom og bygg som ble oppgitt i skjøtene i 1997. Som faktor for oppjustering til realisasjonstidspunktet er konsumprisindeksen anført. Etter Selskapets skal utgangsverdien for eiendommen(e) i 2015 settes til kr 37 265 423.

Skattekontoret har også verdsatt eiendommen ved skjønn. Dette er basert på et gjennomsnitt av to årlige, eksterne verdiverdiestimater av hele næringsbygg for henholdsvis 4Q 2014 og 4Q 2015.

For det rettslige utgangspunktet for verdifastsettelsen vises det til at Selskapet selv har fraveket tidligere anførsel om verdifastsettelse slik dette ble beregnet i vedlegg til selvangivelse for 2015. Sekretariatet legger dermed til grunn at også «omsetningsverdi» må fastsettes med utgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 12-2 annet ledd. Det vil si skjønnsmessig til «det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken». Ved skjønnet er det flere elementer som må vurderes da de samlet har betydning for grunnlaget for verdsettelsen. Sekretariatet skal behandle disse punktvis.

4.4.1. Fastsettelse av relevant tomteareal

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det foreligger lite informasjon og beskrivelse om næringsbyggets [...] historikk, utvikling og status per 2015. Basert på fremlagt dokumentasjon, supplert med offentlig informasjon legges det imidlertid til grunn følgende:

[...] var per 2015 et fullt utbygget næringsbygg, plassert på [Sted 2] på gnr. […] bnr. [...]. I 2023 er omtalt slik på egen nettside:  

"[...]"

[...beskrivelse av bygg…]

Næringsbygget er bygget over eiendommer i B og As eie. For A var dette eiendommene gnr. [flere gnr.]. Sekretariatet viser til at det i 1997 ble søkt om sammenføying av flere eiendommer under gnr.[…], bnr. [...]. Foruten eiendommene i As eie omfattet dette seks andre bruksnummer der alle ble lagt inn i eiendomsregisteret i 1997. Det samlede grunnarealet etter sammenføyingen var 5 873 kvm. Av dette utgjorde de seks eiendommene i Bs eie (etter en grensejustering i mai 1997) 2 536 kvm og de tre eiendommene i As eie 3 337 kvm. I prosent medførte dette at As andel av tomten var 57%.

Denne fordelingen ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak og sekretariatet forstår det slik at beregningen av totalareal for tomt og As andel ikke er omtvistet.

4.4.2. Spørsmål om bebyggelse på tomt

. Sekretariatet legger til grunn at utbyggingen av næringsbygget har foregått trinnvis i det en viser til at det allerede i 1987 ble søkt om rivningstillatelse for [Adresse 1], daværende gnr [...] br.nr [...], jf. bilag nr 6 til brev av 15. mars 2019. Rivning omfattet «et gammelt bolighus + uthus m/garasje», men det er ikke kjent hva som da ble satt opp. Imidlertid ble det i 1996 gitt byggetillatelse til næringsbygg med boliger […]

Det er fremlagt en rekke enkeltstående dokumenter i saken som gir en fragmentarisk bilde av utvikling. Sekretariatet har søkt å systematisere denne for å få et bedre helhetsbilde av utviklingen som følger:

1985	·         Næringsbygget etableres
1987	·         I 1987 ble det søkt om rivningstillatelse for [Adresse 1], daværende gnr [...]. bnr. [...]. Dette ble godkjent ved brev av 13. august 1987. Det skal for ordens skyld påpekes at det som faktisk ble revet ikke er dokumentert, ei heller hva som eventuelt ble oppført på tomten i etterkant   Søknad om rivning ble imidlertid sendt av […], senere fusjonert inn i […]. Sistnevnte virksomhet har i dag […], etter det en forstår på dagens tomt som dekker gnr […] bnr […]. Det vil si samme tomt som det tidligere ble søkt rivning på
1995	I følge søknad om frivillig registrering startet forprosjekteringen i 1995 før bygging i 1996 med ferdigstillelse  i 1997
1996	·         A kjøpte eiendommen [...] av I pr 1996, jf. B og A ligningsoppgaver. A hadde dermed på dette tidspunktet eierskap til alle de tre berørte eiendommene. ·         B ble stiftet i 1996 og ervervet i etterkant 99 prosent i A, nøyaktig dato er ukjent. Kostpris for andelene i A på ca 40 mill kr fremgår av kontantstrømmen i regnskapet for 1997 gjennom sammenligningstallene for 1996. Nøyaktig tall fremkommer i regnskapet for 1999 til 40 213 983 kr slik det fremgår av overgangen fra 1997 til 1998. ·         I 1996 ble det søkt om byggetillatelse for [...] AS ved E ASA, jf. bilag 7 til samme brev. Eiendommen og byggestedet er her spesifisert til: gnr [...] bnr. […] og [...]. Utbyggingen det søkes om omfatter dermed også As tre eiendommer, her uthevet av sekretariatet, sammen med B eiendommer der alle senere ble sammenføyet. For ordens skyld skal det bemerkes at søknaden også omfatter bnr [...] som ikke ble inkludert i senere sammenføying Byggesøknaden er spesifisert til næringsbygg med boliger . Søknaden beskriver «Arbeidets art» slik: o   «riving gml. trehus o   nye etasjer på eksist konstruksjoner ·         endring av fasade + nybygg»
1997	·         I […] 1997 følger det av skjøter tinglyst i […] at As tre eiendommer overføres. Det krysses av i de respektive rubrikker på skjøtene for hver eiendom: o   Beskaffenhet             Bebygd o   Bruk av grunn            Forretning/kontor Det skal bemerkes at alternativ rubrisering som da ikke benyttes er «Ubebygd» samt «Boligeiendom/Fritidseiendom». Søker har altså flere valgmuligheter ved kategoriseringen av eiendommen.  ·         I […] 1997 utstedes det midlertidig brukstillatelser for den nå sammenføyde eiendommen gnr [...] bnr [...]. Tillatelse blir gitt med flere vilkår, herunder anleggelse av […]parkeringsplasser i rimelig nærhet til eiendommen innen […]. Det utstedes brukstillatelser på henholdsvis: o   [...], parkerings- forretnings- og kontordel meddelt   o   fire separate tillatelser for henholdsvis bolig o   Det fremkommer også en avgang i B regnskap tilknyttet Anlegg under utførelse på 32 mill. Det er usikkert hva denne avgangen representerer, men av sammenhengen kan det fremstå som investering overført til A. Avgangen fremkommer ikke som realisasjon i kontantstrømmen og indikerer at det for oversikten er skilt ut i note 1 for å vise det som er investert i A. Sekretariatet finner det imidlertid usikkert hvor store investeringer som ble belastet i A sitt regnskap.
1998	·         I 1998 søkes det om frivillig registrering i merverdiavgifts-manntallet for B vedrørende oppfølgning av utleiebygg, jf. brev av 4. desember 2017, bilag 6 der det står:   «B AS eier fra før J AS, gnr […], bnr […] og […] i [Sted 1] kommune som er bygget sammen med «[…]» og «[...]» som vil totalt utgjøre om lag  […] kvm. Forprosjekteringen startet i 1995, mens byggingen startet i 1996 og bygget ble ferdigstilt den […]» For ordens skyld, i punkt 4.3 konkluderes det at bnr. […] og […] ikke var i Bs eie på dette tidspunktet. Videre heter det: «Søknaden gjelder det forhold at selskapet har forestått nedrivning av opprinnelige [...] og bygget et nytt næringsbygg i og rundt det opprinnelige bygget , og det blir derfor søkt om frivillig registrering for oppføring av det totale bygg som utleiebygg Det totale prosjektet omfatter følgelig nedrivning og renovering av eksisterende bygg på området [...] » ·         Omfanget av utbyggingen med arealfordeling og leiekontrakter med kartoversikt for mva pliktig virksomhet skal være spesifisert i vedlegg til søknaden. Dette fulgte imidlertid ikke med dokumentasjonen innsendt skatteetaten. Sekretariatet forstår det for øvrig slik at utbygging av boliger ikke var omfattet av søknaden
1999	I 1999 etterlyser kommunen framdriftsplan med hensyn til innfrielse av parkeringsvilkåret innen gitt frist
2005	·         I As regnskap for 2005 og 2006 er «varige driftsmidler» spesifisert i note 3. Anskaffelseskost er angitt til kr 35 285 336, avskrevet ut fra lineær avskrivning på 50 år. o   I 2005 er bokført verdi kr 18 321 406 etter avskrivninger ·         Anskaffelseskost er ytterligere spesifisert i 2006 med en fordeling på bygg med kr 24 935 336 og tomt med kr 1 250 000. Sistnevnte er ikke gjenstand for avskrivning og bokført verdi ved utgangen av året utgjør kr 16 390 700.
2007	·         A og B inngikk kontrakt om leie av Eiendom med tilbehør og fastmontert inventar fra og med 1. januar 2007. Kontakten løper frem til avvikling i 2015 . Avtalen avtaleforholdet slik:   «Utleier [A] er eier av og hjemmelshaver til eiendommene xx gnr/bnr XX i [Sted 1] kommune [...] som utgjør en del av næringsbygget […]. Leietaker er eier av resten av Næringsbygg. Av bokføringsmessige og praktiske hensyn ønsker Partenes felles morselskap, C AS, at Leietaker skal leie eiendommen fra Utleier, […]som ønsker å leie lokaler i Næringsbygg. På de vilkår som fremgår av denne leiekontrakt med bilag [...] er Partene således enige om at Leietaker skal leie Eiendommen fra Utleier.   [...]   o   Leietaker står fritt til å fremleie lokaler [...] som del av næringsbygg»
2015	·         I 2015 avvikles A og eiendommen, sammenføyet av flere og tinglyst på B, overføres Selskapet. B foretar etter det en forstår et kontantoppgjør med øvrig eier som har 1 prosent i A
2016	·         B og A opplyser om avvikling og overføring av eiendom i vedlegg til selvangivelse. Her legges det til grunn en gevinstberegning basert på en «virkelig verdi» av eiendommen på 22 millioner.
2017	·         Aksjene i B selges med virkning fra 2017 til D for kr 800 000 000. t

           
Det skal for ordens skyld opplyses at sekretariatet forstår det slik at A ikke har hatt verdier i form av eiendom/faste driftsmidler ut over de tre berørte og senere sammenføyde eiendommene. Det legges derfor til grunn at de verdiene som omhandles i selskapets regnskap omhandler disse eiendommene.

Sekretariatets vurdering

A og B har begge eierskap i tomten gnr. […] bnr. […] på avviklingstidspunktet. Det følger av punkt 4.4.1 ovenfor at As andel av tomten tilsvarer 57 prosent og B med
43 prosent. Tomten er bebygget og det må derfor også tas stilling til eierskapet knyttet til bygningsmassenDersom begge selskap må anses å være eiere bygget må det vurderes hvordan eierskapet skal fordeles mellom selskapene.

Sekretariatet viser til at både A og B har bidratt med tomter som næringsbygget står på. Videre har begge, direkte og/eller indirekte bidratt med investeringer/bygninger som del av det bygget som står på tomten på avviklingstidspunktet i 2015. Sekretariatet skal imidlertid bemerke at gjennomføringen /etterfølgende dokumentasjon vanskeliggjør en nøyaktig identifikasjon i etterkant av hvem som har eierskap til hvilken del av bygningsmassen på den sammenføyde eiendommen. En årsak til dette er at det er sparsomt med konkrete opplysninger om opprinnelige tomter og bygg på de ulike eiendommene. En annen at det i liten grad er dokumentert hvilke bygg som faktisk ble revet, eventuelt bygget opp igjen i perioden 1985 til 1997. Som skattekontoret kommenterer til brev av 15. mars 2019 finner heller ikke sekretariatet det dokumentert at alle bygg på relevante tre eiendommer ble revet. Nybygg på 80 – eller tidlig 90 tall er heller ikke i særlig grad dokumentert, men kan indikeres basert på sammenligning av tegninger der gammel bygningsmasse synes erstattet med nybygg i dette tidsrommet, jf. bilag 5 og 6 til brevet. Hva som senere er skjedd med slike bygg er ikke omtalt.

Imidlertid bærer byggeprosessen fra 1995 til 1997 preg av å være utført som en integrert utbygging der nybygg kombineres med eksisterende bygningsmasse og fasadeendringer uten at det er dokumentert hvordan dette er utført, hva som forelå fra før eller hvordan investeringer og eierforhold er fordelt eller belastet partene i etterkant. Dokumentasjonen gir derfor ikke grunnlag for en detaljert gjennomgang av næringsbyggets eksisterende og endrede bygningsmasse forut for, under og etter utbyggingen/oppgraderingen på 90 tallet. Samlet gir dette et uoversiktlig bilde på avviklingstidspunktet i 2015.

Det legges likevel til grunn at videre utvikling av næringsbygg siste halvdel av 90 tallet i all hovedsak var finansiert av B. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at også A må anses å ha bidratt med verdier ved utviklingen av bygningsmassen. Dette da selskapet bidro med realverdier i form av tomter med eksisterende bygningsmasse på tidspunktet for utbygging siste halvdel av 90 tallet. Begge selskap har dermed bidratt, enten det var i form av sammenføying av egne tomter med de bygninger som da stod eller ved investeringer i nybygg/ombygning og fasadeendringer fra 1997.

Ved vurderingen legges det blant annet vekt på: B kjøpte andelene i A i 1996, hvis virksomhet består av tre tomter som allerede på kjøpstidspunktet må anses som sentrale for transformasjonen av et næringsbygg fra 1985. Til spørsmålet om As tomter var bebygget viser sekretariatet til at dette framkom i offentlige dokumenter, jf. avkryssing for «forretningsbygg/ kontor» på alle tre tomtene ved søknad om overskjøting i januar 1997. Det skal bemerkes at selskapet hadde flere valgmuligheter og dette tilsier at kategorien det ble krysset av for var resultatet av et bevisst valg. Offentlige søknader fra denne tidsperioden støtter også det syn det forelå bygningsmasse på tomtene da disse blant annet omtaler «renovering av eksisterende bygg på området».

Det forhold at A bidro med realverdier av ikke ubetydelig art har også støtte i regnskapene for 2005/2006. Her fremkommer det at historisk kost for relevante eiendommer var kr 35 285 336. Hvorvidt dette er knyttet til anskaffelseskost på opprinnelige bygg eller om hele eller deler av beløpet knytter seg til investering i 1995 – 1997 fremstår derimot som noe usikkert. For 2006 er beløpet ytterligere spesifisert der anskaffelseskost for bygg er ført med kr 34 millioner, det vil si det alt vesentligste av anskaffelseskostnaden henføres til bygg og dermed gjenstand for avskrivninger.

Videre underbygger leieavtalen at A hadde rettigheter i eiendomsmassen på tomten. Avtalen er riktignok ufullstendig på flere punkter og skal ha kommet i stand for å tilfredsstille formalkrav ved overgang til IFRS. Formen som er valgt er likevel utleie av eiendom med klare begrensninger og plikter knyttet til leietakers disposisjon av eiendommen. Valg av avtaleform fremstår som lite naturlig dersom partene var av den oppfatning at A var uten rettigheter i eiendomsmassen. Sekretariatet legger derimot ikke særlig vekt på at A i denne avtalen gav skattepliktige fremleierett for hele næringsbygget da leien ikke fremstår som realistisk for en slik fremleierett.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet det sannsynlig og dermed riktig ved et skjønn å legge til grunn at A har hatt eiendomsrett til både tomt og bygg. Sekretariatet legger da til grunn at B stod for hele eller deler av investeringene ved utbygging/videreutvikling av bygget fra siste halvdel av 90 tallet. Imidlertid bidro også A til næringsbyggs utvikling i form av tomter med bygningsmasse der hele eller deler av denne inngikk i renoveringen og ombygningen siste halvdel av 90 tallet. Det skal også legges til at ved den etterfølgende utviklingen bidro også A med realverdier i det eiendommene ble stillet vederlagsfritt til disposisjon for B de første 10 årene og deretter med en avtalefestet begrenset avkastning på kr 1 million årlig.

4.4.3. Fastsettelse av «omsetningsverdi» og As andel av denne

Det følger av 4.4.2. at A anses som deleier av både tomt og bygningsmasse ved avvikling i 2015. Det skal da beregnes en netto gevinst for andelseierne basert på eiendommens «omsetningsverdi», jf. skatteloven § 5-3.

Ut over vanlig språklig forståelse av begrepet gir loven ingen føringer for hvordan verdien skal fastsettes. Zimmer presiserer imidlertid dette ytterligere under punkt 6.2.4 i Lærebok for skatterett (9.utg) der det utdypes:

«Med omsetningsverdi menes det beløp som skattyteren hadde måttet betale for en tilsvarende fordel på markedet»

Dette er i samsvar med forarbeidene da bestemmelsen kom inn i skatteloven, jf. Ot.prp nr 86 (1998) kapittel 7.5:

«Det er ingen bestemmelse i gjeldende skattelov som direkte tilsvarer utkastet § 5-3. At en fordel skal verdsettes til omsetningsverdi er imidlertid sikker rett som kan utledes av skatteloven § 41 første ledd. Etter § 41 første ledd skal inntekten fastsette til det beløpet som siste år er «innvunnet i penger eller pengers verdi [...].

I stor utstrekning må det benyttes skjønn ved ligningen for å finne verdien av ulike formuesobjekter eller ytelser [...]»

Omsetningsverdi - skjønnsgrunnlaget

Sekretariatet legger til grunn at dersom markedspris kan konstateres er denne utgangspunkt for skjønnet, med mindre annet fremstår som riktig.

B overtok As andel av eiendommen som en del av avviklingsoppgjøret i 2015. Det ble dermed ikke fastsatt en markedspris ut over at partene oppga verdien til «virkelig verdi» på 22 millioner kroner, lik bokført verdi. Sekretariatet legger til grunn at dette ikke kan anses som markedsverdi, hvilket også skattyter selv har fraveket senere.

Omsetningsverdien skal dermed fastsettes ved skjønn basert på det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken og objektive opplysninger ellers.

I saken er det omtalt to ulike metoder for fastsettelse ved skjønn som begge forutsetter vurderinger i to trinn:

• Skattekontorets vedtak tar utgangspunkt i verdivurdering foretatt av ekstern part. Dette omfatter eiendommens verdi med tomt der en benytter gjennomsnittsverdien av verdivurderinger for næringsbygget i Q4 2014 og Q4 2015. Verdien av As andel fastsettes deretter etter en fordelingsnøkkel basert på areal.
• Skattyter tar utgangspunkt i As verdier i eiendommene pr 1997. Her fastsettes disse til samlet beløp oppgitt på skjøter for tinglysning. Verdi per 2015 beregnes deretter etter en oppjustering basert på konsumprisindeks.

Foruten de to metodene som er anført må det også vurderes om det foreligger andre metoder for verdsettelse som kan være relevante ved skjønnsfastsettelsen. Sentralt her er vurderingen av hvorvidt det foreligger andre, sammenlignbare eksterne transaksjoner som kan gi en indikasjon eller et intervall for beregning av markedspris. Transaksjoner knyttet til omsetning av næringseiendom sentralt i [Sted 2] i samme periode kan være eksempel på slikt sammenligningsgrunnlag. Et annet kan være omsetning av større, tilsvarende næringsbygg på andre lokasjoner. For det tilfellet slike transaksjoner foreligger må det likevel foretas nødvendige justeringer for at disse skal være sammenlignbare. Her går det også en grense med hensyn til relevans da mange og/eller større justeringer igjen vil svekke transaksjonens sammenlignbarheten.  

Markedet for næringseiendom er imidlertid også fulgt tett av en rekke analysemiljøer over lang tid. Dette fremkommer blant annet i en aktuell kommentar utgitt av Norges Bank,
jr. "Næringseiendom i Norge" nr 6 2016.  I analysene inngår omfattende informasjon om en rekke eiendommer. Det er dermed ikke informasjon om det enkelte forhold som blir avgjørende, men aggregert informasjon som viser status og utvikling innen ulike eiendomssegment. Kommentaren fra Norges Bank viser eksempelvis at segmentet for næringsbygg var stort i 2015:

[Illustrasjon]

Her omtales også en representativ metode for prising av næringseiendom, herunder næringsbygg, jf. side 7 der det heter:

«Salgsprisene på eiendom avhenger av kontantstrømmen eiendommen genererer og investorenes avkastningskrav. [...] Et vanlig mål på avkastningskravet innen næringseiendom er yield [...] Forholdet mellom salgsprisene, leieinntektene og yield kan uttrykkes ved formelen:

Salgspris = Netto leieinntekter det neste året
Yield (Mål på avkastningskravet

Sekretariatet forstår det slik at dette er en anerkjent prisings- og verdiberegningsmetode for bransjen.

Sekretariatets vurdering
Omsetningsverdien på avviklingstidspunktet må fastsettes ved skjønn. Fastsettelsesvedtaket og klage representerer to ulike tilnærminger for skjønnet. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn et skjønn baser på ekstern vurdering av markedspris mens klager har lagt til grunn historiske kostnader/informasjon til tinglysningsformål. Det er lagt til grunn at begge skjønnsgrunnlagene må justeres, henholdsvis med en egen arealberegning for førstnevnte og en faktor for oppjustering til 2015 verdi for sistnevnte. Sekretariatet skal kommentere begge under.

Sekretariatet har også vurdert hvorvidt det foreligger andre metoder som er egnet for å fastsette et riktig grunnlag. Et naturlige utgangspunkt er å undersøke om prisen for eiendommen kan fastsettes med bakgrunn i informasjon om prising av en eller flere eksterne transaksjoner mellom uavhengige parter. Det anses ikke hensiktsmessig i denne saken. Dette fordi eiendommens lokasjon og bygg er av en slik art at det nødvendigvis vil være behov for å gjøre store justeringer dersom denne skal sammenlignes konkret med andre transaksjoner. For et næringsbygg i [Sted 2] må det eksempelvis vurderes justeringer for tomtestørrelse, lokasjon og attraktivitet, egenskaper og utforming av bygg med mer. Sekretariatet vurderer det slik at skjønnets validitet vil være svekket ved en slik tilnærming.

Sekretariatet ser da heller ikke behov for en slik alternativ vurdering da det legges til grunn at det foreligger en konkret, uavhengig verdivurdering av eiendommen. Det vises til årlige verdivurderinger, da henholdsvis for desember 2013 og 2014 fra […] og vurdering for 4Q 2015 fra […]. Det skal presiseres at dette ikke er en gjennomført transaksjon, men et verdiestimat etter forespørsel. Estimatene bygger imidlertid på faktiske, detaljerte kunnskaper om den konkrete eiendommen, tomt og bygg. Verdiberegningene tar videre utgangspunkt i en akseptert og vanlig metode for vurdering av salgspris, herunder de faktiske leieinntektene for B knyttet til hele bygget med konkretisering av yield og diskonteringsrate.  Som det fremkommer i kommentaren fra Norges Bank referert ovenfor er det en rekke analysemiljøer som innhenter denne type data og analyserer markedet. Diskonteringsrate og avkastningskrav forventes da også fastsatt av ekstern aktør basert på omfattende markedstall, vurdert spesifikt for den aktuelle eiendommen og de leieverdier som foreligger og forventes de neste årene.

Det foreligger ikke et eksternt verdiestimat pr august 2015, men to estimat nær i tid. Henholdsvis en fra 4Q 2014 på kr 677 830 000 og neste for 4Q 2015 på kr 757 110 000. Det er ikke påberopt eller kjent at det er foretatt større endringer på eiendommen i perioden og sekretariatet anser da at et snitt av disse gir et representativt skjønnsgrunnlag for markedspris på avviklingstidpunktet.

Klager har anført at en mer hensiktsmessig tilnærming til skjønnet vil være å ta utgangspunkt i eiendomsverdien slik denne er oppgitt i tinglysningsskjøtene, justert for konsumprisindeksen. Dette fremstår for sekretariatet som en mindre presis tilnærming. Klager har fraveket opprinnelig verdifastsettelse anført ved ligningen på 22 millioner og erstattet grunnlaget til oppgitte verdier på skjøtene med 26 millioner. Hvordan verdier i skjøter er estimert er imidlertid ikke kjent. I mangel av mer informasjon kan det også stilles spørsmål til hvorfor ikke andre estimat kunne tenkes som bedre utgangspunkt. Eksempelvis Bs verdsettelse av andel i As på 39 millioner i 1997.

Klagers anførsel bygger også på verdier langt tilbake i tid, da på et tidspunkt før ferdigstillelse av endringer/utbygginger i på slutten av 90 tallet. Det er imidlertid tatt høyde for en oppjustering av skjønnsgrunnlaget til 2015 verdi ved bruk av konsumprisindeksen. Sekretariatet er ikke kjent med at denne indeksen er representativ for justeringer av verdi på næringseiendom. En forstår da også slik at indeksen beregner varer og tjenester som private husholdninger etterspør, men da uten boligeiendom. Dette fordi boligeiendom anses som priser både for konsumtjenester og priser på investeringsobjekter. Det kan imidlertid stilles spørsmål til hvorvidt andre indekser vil være mer presise, eksempelvis SSBs prisindeks for utleie av næringseiendom. Dette vurderes likevel ikke nærmere da det ikke anse som nødvendig for konklusjonen.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet at eksterne verdiestimater for 2014 og 2015 av eiendommen gir et riktig og representativ utgangspunkt for å fastsette omsetningsverdien ved skjønnet. Dette beregnes etter et snitt av verdiestimatene for 2014 og 2015, beregnet til kr 717 470 000 for hele bygget pr august 2015.

Det skal bemerkes at aksjene i B og dermed hele bygget ble solgt til eksterne parter ett år og fire måneder i etterkant. Verdien ble her satt til 800 000 000. Dette er i samsvar med den prisutviklingen næringsbygget har hatt gjennom flere år med eksterne verdiestimater på henholdsvis kr 669 641 000 for 2013, kr 677 830 000 i 2014 og kr 757 110 000 for 2015.

A andel av omsetningsverdi - fordelingsnøkkel

Da både B og A anses som eiere av tomter med bebyggelse må det fastsettes en fordelingsnøkkel til bruk ved verdivurderingen og påfølgende beregning av gevinst.  

Skattekontoret har i vedtaket redegjort for beregninger av areal for de tre tomtene i As eie ved overskjøtingen, samlet 3 337 kvm. Videre er Bs opprinnelige seks eiendommer estimert til 2 536 kvm. As andel av tomten utgjøre 57 prosent.

Sekretariatets vurdering
Eierbrøken må vurderes i lys av at A både har eierskap til tomt samt en forholdsmessig andel av arealet som er utbygget over flere etasjer. Sekretariatet konstaterer at det ikke er mulig å identifisere direkte eierskap til konkrete deler av bebyggelsen på eiendommen. Det foreligger heller ikke gode estimat eller oversikt over partenes bidrag/investeringer i tomt og bygg over flere tiår. Det må dermed vurderes alternative fordelingsnøkler for eierskap.

Et slikt alternativ kan være en forholdsmessig fordeling basert på andel av totale leieinntekter. Sekretariatet har ikke vurdert dette nærmere. Dette fordi A årlige leieinntekter på + 1 million har sin bakgrunn i en leieavtale som ble opprettet primært for å tilfredsstille regnskapsmessige forhold. Leiesummen synes dermed satt vilkårlig og lite egnet som grunnlag for en fordelingsnøkkel eller beregning av verdi.

Skattekontorets vedtak har derimot tatt utgangspunkt i en fordeling etter areal. Her ved beregning av totalareal og As prosentvise andel av dette basert på deres tomteareal. Klager bestrider denne fordelingen da det avvises at As har eierskap til bygg.

Sekretariatet forstår det slik at selve beregningene av areal er ubestridt. Grunnarealet for bygget er 5873 kvm mens samlet areal over alle etasjer er 21 779 kvm. Sekretariatet slutter seg til den begrunnelse som skattekontoret legger til grunn ved beregning av fordelingsnøkkel. Det medfører at B anses å ha bekostet en vesentlig del av utbyggingen av næringsbygg slik at en vesentlig del også må anses som Bs eiendom. Samtidig må det hensyntas at A bidrar med en større andel av en attraktiv tomt. I tillegg vurderes det slik at også sistnevnte har tilført verdier i form av bygninger som er integrert i utbyggingen samt har bidratt med tomt og eierskap til bygg vederlagsfritt over flere år før leiekontrakt kom i stand.

Etter en samlet vurdering finner da sekretariatet at en fordelingsnøkkel må hensynta både tomt og bebyggelse der begge parters bidrag gjenspeiles. Eierfordelingen av tomten alene vil da ikke kunne benyttes. I mangel av andre fordelingsalternativ velger sekretariatet å bygge fordelingsnøkkelen av arealberegningene. Begge parter har bidratt til totalarealet, det vil si bygningsmassen over flere etasjer. Sekretariatet vurderer det slik at Bs vesentlige bidrag i bygningsmassen anerkjennes ved å legge til grunn en delingsbrøk lik andelen av grunnflatens areal, 3337 kvadratmeter, av totalt næringsbyggareal på 21 779 kvadratmeter.  A andel av eiendommen settes etter dette til 15,3%.

Avslutningsvis skal det bemerkes at sekretariatet med dette tar stilling til A eierbrøk av hele eiendommen til bruk ved gevinstberegningen i 2015. Klager har anført at vedtakets resultat vil gi en urettmessig oppjustering av avskrivbare saldoverdier i B som ikke kan forsvares. Sekretariatet tar her ikke stilling til hvilken fordeling som skal legges til grunn mellom bygg og tomt. Det har da heller ikke vært en del av skattesaken, men det konstateres at A er majoritetseier i det som må anse som en attraktiv tomt. Det må antas at dette også vil gjenspeiles i en fordeling av verdiene. 

For øvrig skal det bemerkes, som nevnt tidligere at det fremkommer av regnskap signert av styret for 1997 og 1999 at andelene i A ble kjøpt armlengde for ca. 40 mill kr. Verdien av eiendommen var trolig nærmere 45 mill kr da verdien av andelen synes å hensynta gjeld i A. Gjelden fremkommer indirekte av regnskapet til B hvor det fremkommer en fordring på ca. 4,8 mill kr på A i 1996. Når årene med verdiutvikling fra 1996 til 2015 hensyntas, verdiutvikling i seg selv som en integrert del av et utviklet næringsbygg samt mulige investeringer i A, så fremstår en verdiutvikling fra ca. 45 mill kr til 109,7 mill kr som sannsynlig.

Dette også vurdert i sammenheng med at det i regnskapet for B for 2005 fremkommer anskaffelseskost på eiendommen med 363 mill kr og det fremkommer en bokført verdi på 302 mill kr, etter akkumulerte avskrivninger på 61 mill. Vesentligste deler av anskaffelsen skjedde i 1996 og 1997. I 2014 regnskapsføres eiendommen til virkelig verdi i B sitt regnskap til 656 mill kr ut fra IFRS-regler. (Verdien øker med 102 mill kr frem til 31.12.2015 ut fra regnskapet.) Regnskapsført verdi av andelen i A har imidlertid blitt redusert fra opprinnelig anskaffelseskost i 1996 på 40 mill kr, til en bokført verdi (basert på 22 mill kr i verdi på investeringseiendommen i A fratrukket gjeld) på 17 mill kr i 2014. Dette viser at skattepliktige sitt anslag for andel av verdi i A ikke fremstår som sannsynlig sett i sammenheng med utviklingen av eiendomsverdiene forøvrig.

Oppsummert:

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet at eksterne verdiestimater for 2014 og 2015 av eiendommen gir et riktig og representativt utgangspunkt for å fastsette omsetningsverdien og dermed utgangsverdien av eiendommen ved skjønn. Ett snitt av verdiestimatene for 2014 og 2015 verdsetter utgangsverdien av næringsbygget til kr 717 470 000 pr august 2015.

As andel av eiendommen settes til 15,3 prosent, hvilket gir en verdi på kr 109 772 910.

4.5. Oppsummering og konklusjon

Sakens primære tvistespørsmål er identifikasjon av skattemessig eier av fast eiendom i forbindelse med avvikling av et ansvarlig selskap i august 2015.

Sekretariatet anser det ansvarlige selskapet A som medeier av fast eiendom ved avvikling av selskapet i august 2015. Det skal da foretas en gevinstberegning der utgangsverdien av eiendommen settes til kr 717 470 000. Eierbrøken som medeier settes til 15,3%, hvilket gir en verdi på oppløsningstidspunktet på kr 109 772 910 for A.

Som følge av at verdien på eiendommen ble endret fra kr 22 millioner til kr 109 772 910 ble det ved skattekontorets vedtak foretatt ett nytt gevinst og tapsoppgjør for eiendelene som ble igjen i A på oppløsningstidspunktet. Skattepliktiges inntekt for 2015 er dermed økt fra kr 2 til kr 85 398 845. Med en skattesats på 27 prosent er den skattemessige virkningen kr 23 057 688.

Sekretariatet, som forbereder saken til Skatteklagenemnda, innstiller på følgende:

Klagen tas ikke til følge

5. Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 35/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.04.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Larsen, Nyhus og Stenhamar sluttet seg 
enstemmig til sekretariatets innstilling. 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.