Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-6, skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteloven §§ 5-40 følgende
skatteloven 5-10 jf. 5-1 og § 14-1 følgende

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i skattekontorets uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Ved ordinær fastsetting for inntektsårene 2017 og 2018 ble utbetaling, på henholdsvis kr 827 687 i 2017 og kr 827 687 i 2018, fra arbeidsgiver innrapportert og skattlagt som pensjonsinntekt.

Den 19.12.2022 sendte skattepliktig en henvendelse til skattekontoret, hvor han opplyser følgende:

«I have been aware of that the amount reported as pension with NOK 827 687 in item 2.2.2 in the tax return has been reported incorrectly by the employer. The amount should have been reported and taxed as salary income. I presume that my tax assessment was made in accordance with the reporting from the employer and that income was taxed as pension, so that social security contributions were calculated at 5.1% instead of 8.2%. The Tax authorities is hereby informed of this matter, cf. Norwegian tax assessment act Section 8-1. I ask to consider whether the tax assessment should be taken up for amendment taking into account the conditions in the Norwegian tax assessment act, Section 12-1 (2), particularly the time elapsed and the fact that I have followed the reporting from employer, which imply that the tax assessment should not be changed.»

Samme dag ble en henvendelse for 2018 sendt inn til Skatteetaten med likelydende ordlyd, vedrørende kr 827 687 utbetalt som pensjon fra arbeidsgiver i 2018.

Advokatfirma A, som også representerer arbeidsgiver, sendte den 21.12.2022 en henvendelse hvor de opplyste om forholdet. De informerte om at selskapet nylig var blitt oppmerksom på at den skatterettslige klassifiseringen av denne utbetaling skulle vært lønnsinntekt, og at selskapets rapportering i a‐melding for 2017 og 2018 således inneholder feil beskrivelse av ytelsen. Advokatfirmaet vedla også en liste over de ansatte dette gjelder, og hvilke beløp som er rapportert som pensjon. De informerte også om at arbeidsgiver holder på med en gjennomgang av skatterapporteringen for etterfølgende år. Det ble opplyst om at arbeid i forbindelse med varsling av skattekontoret foregår i flere etapper, og at selskapet gjør sitt beste for å levere riktige opplysninger så snart som mulig.

Den 23.01.2023 sendte skattekontoret vedtak til skattepliktig der fastsettingen for 2017 og 2018 ble tatt opp til endring etter en vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Endringen medførte at beløp innberettet som pensjon blir skattlagt som lønn. Ved en forglemmelse opplyste ikke skattekontoret om klageadgangen i vedtaket, og vi sendte derfor informasjon om dette i eget brev datert 26.01.2023.

Skattekontoret har mottatt henvendelser fra flere ansatte om det samme forholdet, men hvor anførslene har noe ulik formulering. Vi henvendte oss derfor til kontaktpersonen i Advokatfirma A for å få en nærmere forklaring på om henvendelsen fra de ansatte var informasjon/opplysning til skattekontoret eller en anmodning om å endre fastsettingen. Denne e-posten ble besvart den 25.01.2023 at de ville komme med snarlig tilbake til spørsmålet og ba om at eventuelle saker ble stilt i bero til da. Skattekontoret svarte på e-posten den 30.01.2023 hvor vi informerte om at sakene for de det gjelder er tatt opp til endring, og at de ansatte hadde mottatt vedtak fra skattekontoret. Hele epostkorrespondansen er vedlagt som dokument 8.

I en henvendelse til skattekontoret fra en ansatt, er det lagt ved et brev fra arbeidsgiver, datert 21.11.2022, som ble sendt til alle ansatte som er berørt av endringen. Her går det frem at arbeidsgiver vil informere skattemyndighetene om forholdet, at skattekontoret har anledning til å endre skattefastsettingen for det angjeldende utbetalingsåret og at skattepliktige da normalt vil motta krav om innbetaling av for lite innbetalt skatt. De informerer også om at det kan oppstå spørsmål om tilleggsskatt, men at dette ikke vil bli aktuelt dersom skattepliktig frivillig retter feilen ved å gi riktige og fullstendige opplysninger. Arbeidsgiver ber de ansatte selv vurdere om de mener det er nødvendig å foreta seg noe i sakens anledning. De ansatte får i brevet også kontaktinformasjon til arbeidsgivers kontaktperson i Advokatfirma A dersom de trenger bistand med frivillig retting.

Skattekontoret mottok skattepliktiges klage på vedtaket av 23.01.2023 den 02.03.2023.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 30. mai 2023.

Saken er en del av et større sakskompleks. I møte i sekretariatets lokaler 23. januar 2024 ble fullmektigene i sakskomplekset invitert til å komme med innspill til hvordan prosessen videre skulle samkjøres. 

Utkast til innstilling ble gjort tilgjengelig for skattepliktiges fullmektig i Sharefile 1. mai 2024. Fristen for å komme med merknader var satt til 10. mai. Utkastet ble lastet ned av skattepliktiges fullmektig samme dag.

I e-post 7. mai 2024 ba skattepliktiges fullmektig om utsettelse til å komme med merknader til slutten av juni. Sekretariatet ga en utvidet frist til 12. mai. Ytterligere fristutsettelse ble ikke innvilget på grunn av at saken var berammet til behandling i stor avdeling i juni, sammen med en annen pilotsak i det samme sakskomplekset.

Eventuell utsatt svarfrist ville forsinke behandlingen av samtlige saker i sakskomplekset.

Skattepliktige sendte inn ny anmodning om å utsette behandling av saken i brev 10. mai 2024. Anmodningen ble fremlagt for nemndas leder, som besluttet at saken ikke skulle utsettes. Anførslene i anmodningen er beskrevet og kommentert avslutningsvis under sekretariatets vurdering. Anmodningen med tilhørende e-postkorrespondanse ligger i sin helhet vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i skattekontorets uttalelse:

«Skattepliktiges overordnede påstand er at endringsvedtak av 23.01.2023 er ugyldig og må oppheves.

1. a) Prinsipalt anføres det at lovens endringsfrist på fem år var utløpt på det tidspunktet saken ble tatt opp
2. Skattekontoret tok saken opp til endring etter at fristen var utløpt. Skattekontoret har heller ikke kommentert eller vurdert om endringsfristen var utløpt.
3. Henvendelsene fra skattepliktige 19.12.2022 var ikke fristavbrytende.

Det vises til henvendelsene fra skattepliktige av 19.12.2022. Årsaken til henvendelsene var dels å oppfylle sin opplysningsplikt etter § 8-1 samt ikke å komme i posisjon for tilleggsskatt. Overskriften i henvendelsen («Concerning 2017 tax assessment – new information» og «Concerning 2018 tax assessment – new information») tilsier også at formålet var å gi informasjon til Skatteetaten om opplysninger han hadde fått av arbeidsgiver. Henvendelsene medførte ikke at saken var kommet over i en endringsfase. Saken er til ugunst for skattepliktige, og det må derfor kreves mer av skattepliktiges henvendelse for å kunne si skattepliktige har «tatt opp saken» til endring. Dette støttes også av fristreglene og hensynet til rettssikkerhet og innrettelse.

Til støtte for påstand viser skattepliktige til rettspraksis og Skatteforvaltningshåndboken 2022:

- Rt 1997 side 860 og Rt 2000 side 244: krav til varsel fra skattemyndighetene om at skattepliktige har fått klar underretning om/gjort kjent med at endringssak er påbegynt. Det skilles mellom kartleggingsfase (ikke fristavbrytende) og endringsfase.

- LB 2004 side 10317 fristavbrytende handling fra skattepliktiges advokat: her ble det lagt vekt på at henvendelsen var oppfyllelse av plikten til å rett opplysninger gitt i tidligere skattemelding, slik som i denne/pågående saken.

- Skatteforvaltningshåndboken 2022, til § 12-6 første ledd: Det forutsettes her at en henvendelse fra skattepliktige også kan ha fristavbrytende virkning.

Saken tas da opp når skattepliktige har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål.

b) Subsidiært anføres det at skattekontoret ikke har vurdert det materielle spørsmålet i saken; dvs. hvorvidt fastsettingen er uriktig. Vedtaket er derfor ugyldig.

Skattepliktige viser til at skattepliktige ikke har gitt noen faktiske opplysninger som gir skattekontoret grunnlag for å foreta en vurdering av det materielle spørsmålet i saken, om utbetalingen som skattepliktige har mottatt skal skattlegges som lønn eller pensjon.

Skattekontoret har konkludert med at fastsettingen er uriktig uten nærmere drøftelse, og det anføres at dette må være basert på det arbeidsgiver mener er riktig. Arbeidsgiver har heller ikke redegjort nærmere for klassifiseringen eller forholdet som ligger til grunn.

Skattekontoret skulle derfor ha sendt varsel til skattepliktige og bedt om flere opplysninger for å kunne ta stilling til vilkåret om uriktig fastsetting. Det vises til skatteforvaltningsloven § 5-6.

c) Til sist anføres det at det er ikke grunn til å ta opp saken basert på helhetsvurderingen som er gjort av momentene i skatteforvaltningsloven 12-1 annet ledd.

Det anføres at momentene, skattepliktiges forhold, og tiden som er gått, skal telle mer i en helhetsvurdering enn de øvrige momentene som er listet opp i § 12-1 annet ledd.

Når det gjelder momentet sakens opplysning, så stiller skattepliktige seg uforstående til at skattekontoret mener at de faktiske forhold er godt opplyst, og at skattekontoret har all nødvendig dokumentasjon for å endre fastsettingen. Det vises til det som er sagt under subsidiære anførsel, at arbeidsgiver ikke har redegjort for hva som ligger til grunn for klassifiseringsspørsmålet., og at det ikke er gitt noen faktiske opplysninger rundt dette. Videre at skattekontoret kun har opplysninger om klassifiseringsendringen fra den ene parten, og at skattekontoret derfor ikke har tilstrekkelig dokumentasjon for påstand om uriktig skattefastsetting.

Når det gjelder helhetsvurderingen av momentene til slutt er det uklart hva skattekontoret mener med at det vil «medføre urimelige forskjeller mellom de skattepliktige, hvis saken ikke tas opp». Det anføres at dette er et utenforliggende hensyn fordi skattepliktige har krav på individuell beskyttelse av de skranker som oppstilles i skatteforvaltningsloven § 12-1.

Konklusjon - virkningen av saksbehandlingsfeil: det anføres at skattekontoret ikke har sendt varsel innen fristen (31.12.2022), og at skattekontoret derfor ikke hadde adgang til å endre fastsettingen i januar 2023. Vedtaket må derfor oppheves.

Vedtaket om endret skattefastsetting for 2018 påklages også. Det vises til sammen anførsler og begrunnelse som for 2017, med unntak av fristspørsmålet jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 (1). Det bestrides følgelig at saken er tatt opp til endring av den skattepliktige selv.»

Klagen ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er mottatt innen klagefristens utløp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen oppfyller formkravene til klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Skatteklagenemnda er riktig klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«1) Er skattekontorets vedtak tatt opp til endring etter endringsfristen og derfor ugyldig?

a) Skattekontoret tok opp saken til endring 23.01.2023

Skattekontoret har ikke varslet skattepliktige om endring, men fattet vedtak den 23.01.2023 om at utbetalingen skatterettslig ble omklassifisert fra pensjon til lønn.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er fristen for «å ta en sak opp» til endring etter § 12-1 fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Denne saken gjelder inntektsåret 2017 og 2018 . Fristen for 2017 gikk følgelig ut 31.12.2022, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-2. Skattekontorets varslet ikke skattepliktige om endring, og saken ble fra vår side tatt opp ved at omgjøringsvedtak ble fattet 23.01.2023.

Det er klart at skattemyndighetene ikke tok saken som gjelder 2017 opp til endring innen fristen. Skattekontorets omgjøringsvedtak ble fattet 23.01.2023.

b) Avbrøt skattepliktige endringsfristen ved sin henvendelse av 19.12.2022?

Når det gjelder fristspørsmålet, så er vi enige med skattepliktige i at det avgjørende for inntektsåret 2017 er om han ved henvendelsen av 19.12.2022, tok opp saken med fristavbrytende virkning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd, jf. § 12-1.

Henvendelsen er sitert over under faktum/saksforholdet.

Ordlyden «ta opp» tilsier at det vesentlige er at endringsspørsmålet er reist på en slik måte at både den skattepliktige og skattemyndighetene har kunnskap om at det kan være aktuelt å endre den konkrete fastsettingen.

Skattepliktige anfører at saken er til ugunst for ham, og at det derfor må kreves mer av skattepliktiges henvendelse for å kunne si at han har tatt saken opp til endring. Ut fra rettspraksis legger vi til grunn som skattepliktige sier, at det ikke kan stilles samme innholdsmessige krav til skattepliktiges henvendelse som til skattemyndighetene. Ut fra rettspraksis så er vi også enige med skattepliktige i at ikke enhver henvendelse fra skattepliktige avbryter endringsfristen. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis.

I Utv. 2021 s. 395 uttaler Borgarting lagmannsrett at det ikke kan stilles de samme krav til den skattepliktige når det gjelder henvendelsens innhold, som til skattemyndighetene, men at det må stilles visse innholdsmessige krav også til en henvendelse fra skattepliktige. Det står videre at uttalelsene i forarbeidene om at det må være tilstrekkelig at skattepliktige «har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp» etter lagmannsrettens syn må være rettet mot spørsmålet om når henvendelsen sendes, ved at det for skattepliktige er tilstrekkelig at den postlegges før fristen, mens det for skattemyndighetene kreves at varsel sendes «i rimelig tid». Lagmannsretten finner at:

«uttalelsen kan ikke forstås slik at enhver henvendelse fra skattyter om skattemessige forhold, anses fristavbrytende. Rettssikkerhets- og innrettelseshensyn taler også mot en slik forståelse. Om skattyter gjennom en henvendelse kan anses for å ha tatt opp en sak, vil slik lagmannsretten ser det måtte bero på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold.» (Uthevelse gjort av skattekontoret).

Spørsmålet blir da om skattepliktiges henvendelse ga skattekontoret en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på saken om feil klassifisering (pensjon eller lønn), eller var henvendelsen kun en orientering til skattekontoret med det formål å ikke komme i posisjon for tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 14-3?

Skatteforvaltningsloven § 8-1 sier at den som skal levere skattemelding mv., skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Videre står det at skattepliktige skal opptre aktsom og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Skattepliktige skal også varsle om ev. feil. Vi bemerker at tidspunktet for opplysningsplikten er når skattemeldingen leveres.

Skattekontoret er usikker på hvordan vi skal forstå anførselen om at henvendelsen kun var til informasjon og for å unngå tilleggsskatt. Vi bemerker at selv om ikke enhver generell henvendelse medfører at endringsfristen brytes, så er det en presumsjon for at skattepliktigs formål med å peke på feil i skattefastsettingen, er hensynet til korrekt skattefastsetting. I denne saken fremkommer det at opplysningene var gitt for ikke å komme i posisjon for tilleggsskatt. Ut fra dette mener skattekontoret at skattepliktige hadde en forståelse av at henvendelsen ville kunne medføre en endringssak.

Når det gjelder den konkrete henvendelsen fra skattepliktige, mener skattekontoret at han, ved å påpeke at et bestemt beløp som er innberettet som pensjon skulle vært innberettet som lønn, har gitt skattemyndighetene en klar oppfordring om å vurdere om et konkret fastsettingsspørsmål er uriktig. Dette tilsier at henvendelsen skal anses som fristavbrytende etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

I samme retning trekker det at skattepliktige ved å sende inn en slik henvendelse, viser at han har kunnskap om at en endring av den konkrete fastsettingen vil kunne være aktuell, og hensynet til skattepliktiges innrettelse, svekkes.

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktiges henvendelse klart ga skattemyndighetene en oppfordring til å se på forholdet, og at henvendelsen derfor var fristavbrytende etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Saken ble følgelig tatt opp innen fristen, og skattekontoret hadde grunnlag for å ta fastsettingen opp til endring i vedtak av 23.01.2023 uten å varsle om endring etter skatteforvaltningsloven § 5-6 i forkant.

2) Var skattekontorets avgjørelse om å ta skattefastsettingen for 2017 og 2018 opp til endring i vedtaket av 23.01.2023, korrekt?

Hadde skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å si at fastsettingen var uriktig?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd er det et vilkår for skattemyndighetenes kompetanse til å ta fastsettingen opp til endring at fastsettingen er «uriktig». Ordlyden «kan» i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd tilsier at det er skattemyndighetene som avgjør om en fastsetting skal tas opp til endring når vilkårene er oppfylt.

Skattepliktige hevder at skattekontoret ikke hadde tilstrekkelig med opplysninger til at vi kunne si at fastsettingen var uriktig.

I Skatteforvaltningshåndboken står det under punkt § 12-1 første ledd at en skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på uriktig faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Det står videre at dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting, og at vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er følgelig ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Beviskravet for det faktum som skal legges til grunn i en endringssak, er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

I denne saken har arbeidsgiver sendt inn informasjon om at ytelsen innberettet som pensjonsinntekt i 2017 og 2018, skulle vært innberettet som lønn. I brevet fra arbeidsgiver av 21.11.2022 blir det forklart at dette beløpet er kompensasjon for tapt opptjening av pensjon ved overgang fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon. Arbeidsgivers opplysninger tilsier således at fastsettingen er uriktig.

Hovedregelen er at alle ytelser en arbeidstaker mottar mens arbeidsforholdet består, skal skattlegges som lønnsinntekt. Dette kommer til uttrykk i skatteloven § 5-10 bokstav a) der det står at fordel vunnet ved arbeid omfatter «blant annet» lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold. Oppregningen er følgelig ikke uttømmende. I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) blir det på side 51 uttalt at det avgjørende vil være om fordelen kan anses vunnet ved arbeidsforholdet, og at dette vilkåret kan være oppfylt også for fordeler som har løsere tilknytning til arbeidsforholdet enn de fordelene som er nevnt eksplisitt i bokstav a) annet punktum.

Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 blir det uttalt følgende:

«Utbetalinger fra arbeidsgiver til arbeidstaker i tjeneste skal normalt behandles som skattepliktig fordel vunnet ved arbeid (lønn). ... Det må foreligge et særlig, positivt grunnlag for ikke å skattlegge utbetalinger senest i forbindelse med arbeidsforholdets opphør som lønnsinntekt. ... Hjemmelen for skattlegging av pensjon i § 5-1 første ledd har ikke vært anvendt på engangs- og avløsningsbeløp, fordi det antas at engangs- og avløsningsbeløp ikke omfattes av skattelovens begrep pensjon. Det følger imidlertid direkte av skattelovens alminnelige regler om lønnsbeskatning at ethvert beløp som utbetales til avløsning av rett til pensjon over driften eller livrente i arbeidsforhold før eller ved fratreden skal skattlegges som lønn».

Det står videre på side 81 at «Avløsningsbeløp som utbetales eller avtales mens den pensjonsberettigede fortsatt arbeider i den stilling som gir rett til pensjon, skattlegges som lønnsinntekt.»

Det blir altså lagt til grunn at engangs- og avløsningsbeløp som har tilstrekkelig tilknytning til et arbeidsforhold, er skattepliktig som lønn etter § 5-1, jf. § 5-10.

I denne saken er engangsbeløpet utbetalt mens arbeidsforholdet består. Beløpet skal følgelig skattlegges med trygdeavgiftssats som for lønn.

Skattekontoret finner etter dette at utbetalingen skal skattlegges som lønn, og at fastsettingen for 2017 og 2018 følgelig var uriktig da den ble tatt opp til endring i skattekontorets vedtak av 23.01.2023.

Tilsier en vurdering av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd at det ikke er grunn til å ta saken opp til endring?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd skal det «blant annet» legges vekt på den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Denne oppregningen er ikke uttømmende, og andre momenter kan følgelig være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak.

I Skatteforvaltningshåndboken står det under punkt § 12-1 annet ledd at det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene, og at det ved vurderingen kan være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring.

Momentet «den skattepliktiges forhold» sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. Skattepliktige har anført at dette momentet må tillegges større vekt i helhetsvurderingen. Dette fordi vi i vedtaket la til grunn at skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt, og uttalelsen i forarbeidene om at skattepliktiges forhold skal tillegges stor vekt ved endring til ugunst. Skattekontoret bemerker at vurderingstidspunktet er når skattepliktige leverer skattemeldingen for det aktuelle inntektsåret. I det påklagede vedtaket har skattekontoret satt søkelys på at skattepliktige har handlet riktig ved at han informerte om feil klassifisering da han mottok informasjon om dette fra arbeidsgiver. I vurderingen av om det er grunn til å ta en sak opp til endring, er det imidlertid skattepliktiges forhold under hele fastsettingsløpet for det aktuelle inntektsåret som skal vurderes.

Den skattepliktige har plikt til å sjekke egen skattemelding og sjekke at forhåndsutfylte beløp har blitt ført korrekt. Det at lønns- og pensjonsinntekt normalt innberettes av arbeidsgiver fritar ikke skattepliktige fra å kontrollere lønns- og pensjonspostene i skattemeldingen og korrigere eventuelle feil. Det er på det rene at skattepliktige fikk utbetalt et betydelig beløp som pensjonsinntekt, mens han samtidig mottok normal lønnsinntekt fra B AS. Dette trekker i retning av at skattepliktige ikke handlet tilstrekkelig aktsomt når han kontrollerte forhåndsutfylte beløp i skattemeldingene for 2017 og 2018. Skattepliktiges forhold tilsier således at skattefastsettingen skal tas opp til endring både for 2017 og 2018.

Med «den tid som er gått» menes den tid som har gått siden egenfastsettingen eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet. Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. I Skatteforvaltningshåndboken står det imidlertid under punkt § 12-1 annet ledd at andre hensyn kan være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, se. f.eks. over om den skattepliktiges forhold.

I denne saken ble saken for 2017 tatt opp til endring rett før utgangen av femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12- 6. Også for 2018 har det gått lang tid siden ordinær skattefastsetting. Tiden som er gått tilsier således isolert sett at fastsettingen ikke skal tas opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12‑1.

Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. I denne saken har den skattepliktige betalt for lite i trygdeavgift, kr 25 658 i 2017 og kr 25 658 i 2018. Beløpets størrelse tilsier således helt klart at endringen skal foretas for begge inntektsårene.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, pålitelighetene av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling, se Skatteforvaltningshåndboken under punkt § 12-1 annet ledd.

Denne saken er godt opplyst, og momentet «sakens opplysning» tilsier at endring av fastsettingen skal foretas.

Helhetsvurdering

Drøftelsen over tilsier etter en helhetsvurdering at saken tas opp til endring.

Skattepliktige viser til det påklagede vedtaket hvor vi har lagt til grunn at skattepliktiges forhold tilsier at saken ikke skal tas opp til endring. Vi viser til fornyet vurdering over, men legger til at vi også ser at skattepliktige raskt informerte da han ble gjort oppmerksom på feilen fra arbeidsgiver. Momentet, etter ny vurdering, tilsier at saken tas opp til endring. Det samme gjelder momentene spørsmålets betydning og sakens opplysning. Når det gjelder tiden som er gått, tilsier dette at saken ikke tas opp.

Skattepliktige viser til vedtaket og at vi i vurderingen av om saken skal tas opp, har vektlagt at det vil medføre urimelige forskjeller mellom de skattepliktige. Det hevdes at dette er et utenforliggende hensyn, og at skattepliktige har rett på individuell beskyttelse av skrankene i § 12-1. I Skatteforvaltningshåndboken står det imidlertid i punkt § 12-1 annet ledd at det også kan ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige.

På lønnsområdet veier hensynet til riktig skattefastsetting tungt, og det vil kunne medføre urimelige forskjeller dersom man lar være å ta opp skattefastsettinger som er uriktige selv om det har gått lang tid.

Vi viser til Skatteforvaltningshåndboken under punktet om § 12-1 annet ledd der det står at det ved anvendelse av bestemmelsen vil være sentralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver.

Vi finner etter en helhetsvurdering at skattekontoret hadde grunnlag for å ta saken opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Oppsummering: Skattekontoret finner etter dette ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket av 23.01.2023, og saken oversendes Skatteklagenemnda for avgjørelse.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattefastsettingen

Klassifisering av inntekten

I denne saken har skattepliktige mottatt kompensasjon for tapt opptjening av pensjon ved overgang fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon.

Spørsmålet er om ytelsen for skattemessige formål skal klassifiseres som pensjon eller arbeidsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-10 jf. 5-40 flg. jf. 5-1.

Arbeidsinntekt omfatter som hovedregel alle ytelser «vunnet ved arbeid», jf. skatteloven § 5-10. Dette inkluderer også «ethvert beløp som utbetales til avløsning av rett til pensjon over driften eller livrente i arbeidsforhold før eller ved fratreden», Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 side 81.

Samtidig definerer skatteloven § 5-40 andre ledd «engangs- eller avløsningsbeløp» som pensjon blant annet dersom ytelsen utbetales fra en «pensjonsordning [eller] livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold».

Både skatteloven §§ 5-10 og 5-40 andre ledd treffer godt etter sin ordlyd på skattepliktiges kompensasjon for tapt opptjening av pensjon.

Hvorvidt et avløsningsbeløp som er utbetalt som ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold faller innenfor pensjonsbestemmelsen eller arbeidsinntektsbestemmelsen, beror på om ytelsen gjelder avløsning av en løpende pensjon eller avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 side 81, Utv. 2007 s. 1037 og BFU 3/09. Dersom ytelsene gjelder avløsning av en løpende pensjon, skal inntekten klassifiseres som pensjon. Dersom ytelsene gjelder avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse, er ytelsen arbeidsinntekt.

I brev fra arbeidsgiver til de ansatte datert 18. august 2015 uttales følgende om utbetaling av kompensasjonsbeløpet:

«Dersom du slutter i B før du fyller 62 år vil B utbetale oppspart pensjonskapital på fratredelsestidspunktet. Ved sykdom/uførhet før fylte 62 år vil B opprettholde sparing frem til du mottar ordinær alderspensjon fra folketrygden.

Uttak av pensjon fra 62 år

Du kan starte og ta ut pensjon allerede ved 62 år, selv om du fortsetter i arbeid. Du kan også velge å ta ut kapitalen senere dersom du fortsetter å arbeide for B. Dersom du slutter ved 62 år eller senere kan utbetalingen fordeles over inntil to år. Kompensasjonsbeløpet er fullt opptjent ved 62 år og kan utbetales separat uten at du tar ut den resterende pensjonen.»

Sekretariatet forstår faktum slik at utbetalingene i 2017 og 2018 ble utløst av at skattepliktige fylte 62 år mens skattepliktige fremdeles var i arbeid hos arbeidsgiver. Skattepliktige avtalte med arbeidsgiver at kompensasjonsbeløpet skulle utbetales i en to-gang: kr 827 687 i 2017 og kr 827 687 i 2018.

Videre gjaldt avløsningen en fremtidig pensjonsforpliktelse og ikke en løpende pensjon.

Kompensasjonsbeløpet utbetalt i 2017 og 2018 skal følgelig skattlegges som inntekt vunnet ved arbeid med trygdeavgiftssats som for lønn, jf. skatteloven §§ 5-10 jf. 5-1 jf. 12-2 bokstav a) jf. 12-1.

Tidfesting

Arbeidsinntekt «tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt», jf. skatteloven § 14-3 første ledd første punktum.

Avtalt forfallstidspunkt må som utgangspunkt respekteres selv om skattepliktige har et betinget krav på et tidligere tidspunkt, jf. Rt. 1976 side 1317.

I brev fra arbeidsgiver til de ansatte datert 18. august 2015, under deloverskriften Hovedpunkter ved overgang til innskuddspensjon for lønn over 12G, opplyses det at den opptjente kapitalen som den ansatte har opparbeidet seg per 1. juli 2015, omgjøres til et engangsbeløp og settes inn i ny innskuddspensjon. Kapitalen avsettes og forvaltes av arbeidsgiver som driftspensjon. Den ansatte har først anledning til å få beløpet utbetalt fra fylte 62 år. Den ansatte kan da velge at den oppsparte pensjonskapitalen utbetales i en engangssum eller over 2 år.  Ved fratredelse hos arbeidsgiver før fylte 62 år, vil den oppsparte pensjonskapitalen utbetales i en engangssum.

Den skattepliktige fylte 62 år inntektsåret 2017 mens han fremdeles var i arbeid hos arbeidsgiver. Den skattepliktige hadde fra dette tidspunktet anledning til å få hele kompensasjonsbeløpet utbetalt. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at den skattepliktige og hans arbeidsgiver inngikk avtale om at kr 827 687 av kompensasjonsbeløpet skulle utbetales i 2017 og resterende kr 827 687 i 2018.

Lønnsinntekt på kr 827 687 skal tidfestes i inntektsåret 2017 og lønnsinntekt på kr 827 687 i 2018.

Endringsadgang

Skattemyndighetenes hjemmel for å endre en skattefastsetting følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 og fristene for å foreta endring følger av § 12-6. 

Endringsfrist

Fristen for å endre skattefastsettingen er som utgangspunkt fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. § 12-6 første ledd. Fristen for å endre utvides til ti år hvor skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. § 12-6 andre ledd første punktum. Fristen er også ti år hvor det ikke ilegges tilleggsskatt fordi skattepliktige har foretatt en frivillig retting, jf. § 12-6 andre ledd siste punktum. 

Femårsfrist

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum er skattemyndighetenes frist for å «ta opp» saken i utgangspunktet fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden.

For inntektsåret 2017 er fristen utgangen av 2022. For inntektsåret 2018 er fristen utgangen av 2023.

Inntektsåret 2018 er tatt opp innenfor endringsfristen.

For 2017 foretok ikke skattekontoret en aktiv handling før etter utløpet av 2022. Skattepliktige sendte følgende henvendelse til skattekontoret den 19. desember 2022:

«I have been aware of that the amount reported as pension with NOK 827 687 in item 2.2.2 in the tax return has been reported incorrectly by the employer. The amount should have been reported and taxed as salary income. I presume that my tax assessment was made in accordance with the reporting from the employer and that income was taxed as pension, so that social security contributions were calculated at 5.1% instead of 8.2%. The Tax authorities is hereby informed of this matter, cf. Norwegian tax assessment act Section 8-1. I ask to consider whether the tax assessment should be taken up for amendment taking into account the conditions in the Norwegian tax assessment act, Section 12-1 (2), particularly the time elapsed and the fact that I have followed the reporting from employer, which imply that the tax assessment should not be changed.»

Spørsmålet er om henvendelsen fra skattepliktige kvalifiserer til at saken anses «ta[tt] opp».

Skatteforvaltningsloven sier ikke noe om hva som skal til for at endringsspørsmålet skal være tatt opp. Lovteksten og lovens system tilsier at det er skattemyndighetene som må beslutte å ta opp saken. Det er imidlertid lagt til grunn i retts- og ligningspraksis at også anmodning om endring fra skattepliktige har fristavbrytende virkning etter denne bestemmelsen, jf. LB-2019-059556 og Skatteforvaltningshåndboken kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. § 12-6 første ledd avsnitt 12, Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 624 tredje avsnitt første og andre setning og Harboe og Bugge, Skatteforvaltningsloven, Juridika, a jour per 9. september 2022, i note 3 til 12-6 første ledd.

LB-2019-059556 gjaldt endring til gunst for skattepliktige. Hva som skal til for at en henvendelse fra skattepliktige skal anses som en anmodning om endring, er i dommen beskrevet slik:

«Om skattyter gjennom en henvendelse kan anses for å ha tatt opp en sak, vil slik lagmannsretten ser det måtte bero på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold.»

Utv-2005-1205 gjaldt endring til ugunst for skattepliktige. Fra dommen siteres:

«Når skattyter, som i dette tilfellet, oppfyller sin plikt til å rette på opplysninger som er gitt i en selvangivelse, må dette ses som en oppfyllelse av selskapets opplysningsplikt, og som en oppfølgning av den selvangivelse som opprinnelig var blitt sendt. Likningskontoret har en plikt til å behandle skattyters selvangivelse innen en viss frist og initiativet må ligge hos likningskontoret når den opprinnelige fristen er oversittet og saken skal behandles som en endringssak. En lojal henvendelse med beriktigelse av tidligere gitte opplysninger fra skattyters side kan ikke føre til at likningskontorets frist for å gjennomføre endringslikningen forlenges. Etter lagmannsrettens oppfatning følger dette også av avgjørelsen i Rt-2000-244 (Sørjordet).»

Rettspraksis viser at hvorvidt en henvendelse kan anses som en anmodning om endring må bero på en tolkning av henvendelsen og øvrige konkrete forhold. Sentralt i vurderingen er om den skattepliktige har kommunisert hvilket forhold hun/han vil endre, jf. LB-2019-059556. Videre er det en forutsetning at skattepliktige har en intensjon/et ønske om å endre, jf. Utv-2005-1205.

Ovennevnte dommer gjelder spørsmålet om vilkåret «tas opp» etter ligningsloven § 9-6 er oppfylt. Tilsvarende vurderingstema må legges til grunn i vurderingen av hvorvidt vilkåret «tas opp» etter skatteforvaltningslovens § 12-6 første ledd er oppfylt, jf. Skatteforvaltningshåndboken kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. § 12-6 første ledd avsnitt 12 og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 624 tredje avsnitt første og andre setning.

Spørsmålet er om skattepliktige, basert på en konkret tolkning av henvendelsen og forholdene for øvrig, har anmodet om endring eller om henvendelsen i stedet må anses som en lojal henvendelse for å oppfylle opplysningsplikten.

I dette tilfellet har skattepliktige opplyst at arbeidsgiver mener at beløp kr 827 687 som opprinnelig var klassifisert som pensjonsinntekt skulle vært klassifisert som lønnsinntekt. Etter sin ordlyd ønsker skattepliktige å informere om forholdet. Det er klart spesifisert hva og hvor mye av inntekten som er vurdert feil beskattet. Samtidig argumenterer han for at det ikke skal foretas en endring. Skattepliktiges formulering tyder på at han ikke ønsker at saken skal tas opp.

Sekretariatet mener at skattepliktige med henvendelsen ikke anmodet om endring.

Henvendelsen fra skattepliktige får ikke fristavbrytende virkning etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum.

For inntektsåret 2017 er ikke saken tatt opp fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden.

Tiårsfrist på grunn av frivillig retting

Ved frivillig retting er fristen for å ta opp saker til endring ti år etter utgangen av den aktuelle skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd siste punktum jf. første ledd.

For endring av skattefastsettingen for 2017 vil fristen i så fall være 1. januar 2028.

Skattepliktige har foretatt frivillig retting i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d). For at endringsfristen skal utvides til ti år må imidlertid skattepliktige være i tilleggsskatteposisjon på tidspunktet for rettingen.

Vilkåret «tilleggsskatt» i fristbestemmelsen

For at tiårsfristen skal komme til anvendelse må den frivillige rettingen medføre at det ikke ilegges «tilleggsskatt». Ved anvendelsen av dette vilkåret må det avklares om «tilleggsskatt» i fristbestemmelsen har samme eller et annet innhold enn det som oppstilles i skatteforvaltningsloven § 14-3.

Ordlyden isolert sett tilsier at det er tiårs endringsfrist for tilfeller hvor det ved manglende opplysningsplikt kan ilegges ordinær tilleggsskatt og strengere (skjerpet tilleggsskatt).

Lovgiver benytter riktignok uttrykket «skjerpet tilleggsskatt» tidligere i andre ledd, jf. første og andre punktum. Lovteksten tolket i kontekst med resten av bestemmelsen kan derfor gi inntrykk av at vilkåret «tilleggsskatt» referer til «skjerpet tilleggsskatt». Samtidig er vilkåret «tilleggsskatt» i ubestemt form og ikke bestemt form. Den ubestemte formen gir følgelig ikke automatisk inntrykk av at vilkåret viser til den tidligere nevnte sanksjonen.

I høringsrunden til skatteforvaltningsloven kom høringsinstansen med ulike syn på hvilken alvorlighetsgrad av opplysningssvikt som burde foreligge for at en tiårs endringsfrist skulle komme til anvendelse, jf. Prop. L (2015-2016) avsnitt 18.8.3.2 side 179 til 180. Under departementets vurderinger og forslag av høringsinstansens merknader, uttaler departementet på side 181 andre spalte følgende:

«Skattedirektoratet har merknader til fristens lengde i forbindelse med frivillig retting, og mener at det bør gjelde en lengre endringsfrist enn fem år for denne gruppen av skattepliktige. Unntaket fra tilleggsskatt for tilfeller hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt, foreslås videreført i skatteforvaltningsloven, jf. lovforslaget § 14-4 bokstav d og punkt 20.5.2.3. I høringsforslaget er endringsfristens lengde i forbindelse med frivillig retting ikke vurdert særskilt. Departementet legger til grunn at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff normalt ville ha vært oppfylt i saker med frivillig retting, dersom slike reaksjoner kunne ha vært ilagt. De hensynene som begrunner forslaget om en tiårsfrist i lovforslaget § 12-6 annet ledd, gjør seg dermed gjeldende på tilsvarende måte i saker hvor den skattepliktige foretar frivillig retting. Etter departementets syn bør det derfor fremdeles gjelde en tiårsfrist for endring i disse sakene. De alminnelige vilkårene for endring kommer til anvendelse, jf. lovforslaget § 12-1 og punkt 18.2.

Departementet viser til forslag til § 12-6 annet ledd.»

Lovforarbeidene uttaler at vilkårene for «skjerpet tilleggsskatt eller straff» normalt vil være oppfylt i saker som tas opp i henhold til § 12-6 andre ledd siste punktum. Ved utformingen av bestemmelsen har lovgiver vært klar over innvendingene mot å ha en utvidet tiårsfrist for mindre alvorlige tilfeller. Lovgiver har likevel valgt å benytte ordet «tilleggsskatt». Sekretariatet oppfatter derfor lovteksten og forarbeidene dithen at det er lovgivers intensjon at det skal gjelde en generell tiårsfrist ved frivillig retting.

Denne forståelsen er også lagt til grunn i Skatteforvaltningshåndboken 2023 8. utgave kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv Generelt og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 631. Av sistnevnte kilder fremgår det at eventuell avgrensning av skattemyndighetenes endringsadgang på mindre alvorlige tilfeller ved frivillig retting i stedet må løses etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf. også Prop. L (2015-2016) side 178 første spalte.

Etter en helhetsvurdering, hvor ordlyd, forarbeider og lovgivers intensjon tillegges avgjørende vekt, mener sekretariatet at tiårsfristen inntreffer når frivillig retting forhindrer ordinær tilleggsskatt.

Er vilkårene for tilleggsskatt oppfylt?

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Skattepliktiges opplysningsplikt er lovfestet i skatteforvaltningsloven § 8-1 og lyder slik: 

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Rt. 2009 side 813 gjaldt spørsmål om hvorvidt restvederlag etter et aksjesalg måtte regnes som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-10. I spørsmålet om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt eller ikke, uttaler Høyesterett følgende i avsnitt 84:

«Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt. 1996 side 932 og Rt. 1997 side 1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt- kanskje endatil strengere – i denne sammenheng.» (Sekretariatets understrekning)

I ovennevnte Høyesterettsdom gjaldt vurderingene av opplysningsplikt til den skattepliktige og endringsfristen for skattemyndighetene etter ligningslovens bestemmelser § 9-6 nr. 3 bokstav a) og § 4-1. Tilsvarende må imidlertid også gjelde for skatteforvaltningslovens bestemmelser.

Skattepliktige leverte skattemeldingene for 2017 og 2018 uten endringer. Skattemeldingen bestod av forhåndsutfylte tall, rapportert inn av arbeidsgiver og andre tredjeparter. 

Skattemeldingen viste følgende inntekt innberettet fra arbeidsgiver (oppsummert): 

2017
2.1.1 Lønn og tilsvarende ytelser	kr [...]
2.2.1 Pensjon fra andre enn folketrygden	kr [...]
2018
2.1.1 Lønn og tilsvarende ytelser	kr [...]
2.2.1 Pensjon fra andre enn folketrygden	kr [...]

 

Skattepliktige hadde i tillegg noen andre pensjonsytelser fra […] og […]. 

Pensjonsinntekt og lønnsinntekt inngår begge i personinntekt og er derfor skattlagt med trygdeavgift og trinnskatt. Forskjellen i skattlegging på disse to inntektstypene er satsen for trygdeavgift, hvor lønnsinntekt skattlegges med 8,2% og pensjonsinntekt skattlegges med 5,1%. 

Ovenfor har vi kommet til at utbetalingene på kr 827 687 for hvert av årene skulle skattlegges som lønnsinntekt og ikke som pensjon. 

Skattepliktige har derfor gitt korrekte opplysninger om hvilke beløp han har mottatt, men feil opplysninger om inntektstype.

Objektivt sett har skattepliktige gitt en uriktig opplysning ved at beløpet er oppgitt i feil post på skattemeldingen. Spørsmålet er om en lojal skattepliktig etter en objektiv standard burde handlet annerledes, enten ved å korrigere beløpet inn i riktig inntektspost, eller ved å gi tilleggsopplysninger som kunne gjøre skattekontoret oppmerksom på at klassifiseringen var usikker. 

Skattepliktige og arbeidsgiver har hatt en avtale om hvordan manglende opptjening av pensjon skal kompenseres. Denne ordningen/avtalen avviker fra den pensjonsavtalen arbeidsgiver og arbeidstaker opprinnelig hadde inngått. Sekretariatet er av den oppfatning at opplysninger om denne ordningen/avtalen er opplysninger som det må legges til grunn at en lojal skattepliktig etter en objektiv standard vil gi. Skattepliktige har ikke opplyst om avtalen med sin arbeidsgiver verken i 2017 skattemeldingen eller i 2015 skattemeldingen da avtalen kom i stand. Ved å unnlate å gi opplysninger om avtalen som ble inngått i forbindelse med overgangen fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon og utbetaling av kompensasjon i den forbindelse, ble det ikke gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret hadde mulighet til å vurdere skatteplikten, verken med hensyn til tidfesting eller klassifisering av inntekten.

Den skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger.

Det er på det rene at opplysningssvikten «k[unne] føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Størrelsen og klassifiseringen av inntekten beror på tolkning av informasjonsbrev fra arbeidsgiver til den skattepliktige. Skattepliktige har heller ikke bestridt størrelsen på inntekten.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Subjektive vilkår

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I denne saken har den skattepliktige lagt til grunn at inntekten var pensjon og ikke lønnsinntekt.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214.

I dette tilfellet var utbetalingen knyttet til en tidligere pensjonsordning finansiert over drift. Utbetaling fra slike pensjonsordninger til tidligere ansatte som har gått av med pensjon innberettes som pensjonsinntekt fra arbeidsgiver. Ovenfor har vi kommet til at avløsningsbeløp for en fremtidig pensjonsordning ikke er å regne som pensjonsinntekt, men som lønnsinntekt. Klassifiseringen arbeidsgiver foretok i sin opprinnelige innberetning var derfor feil.

Klassifiseringen følger av hovedregelen i skatteloven § 5-10 om at alle ytelser fra arbeidsgiver til arbeidstaker i utgangspunktet er lønn. Pensjonsutbetaling over drift fra arbeidsgiver til arbeidstaker er imidlertid å regne som pensjon. Skattekontoret har i sin vurdering lagt vekt på at skattepliktige fikk utbetalingene mens han fortsatt var ansatt og at det skulle gi et signal om at utbetalingene var lønnsinntekt. Sekretariatet finner imidlertid ikke dette like opplagt. Pensjonsordninger over drift åpner ofte for at arbeidstaker kunne begynne å ta ut sin pensjon fra en viss alder, selv om han fortsatt var i arbeid. 

Skatteloven § 5-40 kan bidra til forvirring over skattleggingen av avløsningsbeløp ettersom den etter sin ordlyd ikke skiller mellom løpende og fremtidige pensjonsordninger. Dette skillet finner en først i forarbeidene til bestemmelsen, uttalelser og praksis. 

Det kan derfor diskuteres om den skattepliktige på skattemeldingstidspunktet var i unnskyldelige rettsvillfarelse. Det følger imidlertid av lovens system at det å unnlate å korrigere egne feil når skattepliktige får kunnskap om feilen, er et selvstendig brudd på skatteforvaltningsloven § 8-1 som kan sanksjoneres, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. SKNS1-2021-75, Norsk Lovkommentar note 738 3. avsnitt og Ann Johnsen, Skattesvik, utgave 2021 på side 46. 

Fra sistnevnte kilde siteres:

«Et annet typetilfelle av feil er hvor den skattepliktige har levert en skattemelding som inneholder uriktige eller ufullstendige opplysninger, men vedkommende først senere blir oppmerksom på feilen. De subjektive vilkårene for straffansvar er da ikke oppfylt på tidspunktet for levering av skattemeldingen. Spørsmålet er om den skattepliktige har en straffsanksjonert plikt til å rette feilen når vedkommende senere blir oppmerksom på den, jf. § 8‑1 andre punktum. Det er ingen gode grunner for at den skattepliktige skal kunne la være å korrigere sine egne uriktige eller ufullstendige opplysninger uten risiko for annet enn ordinær tilleggsskatt, som ikke forutsetter subjektiv skyld på gjerningstidspunktet. Det vil også kunne bli et bevisspørsmål om på hvilket tidspunkt de subjektive vilkårene var oppfylt.»

Uavhengig av om den skattepliktige ved innlevering av skattemeldingen var i unnskyldelig rettsvillfarelse, oppsto det følgelig en plikt for skattepliktige til å varsle skattemyndighetene om feil beskatning fra og med 22. november 2022 som er tidspunktet den skattepliktige fikk kjennskap fra arbeidsgiver om at innberetningen var feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Senest fra dette tidspunktet er ikke skattepliktige i unnskyldelig rettsvillfarelse.

Sekretariatet mener at det ikke foreligger unnskyldelige forhold forut for skattepliktiges retting/henvendelse til skattemyndighetene.

De objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Endringsfristen er ti år. For endring av skattefastsettingen for 2017 er fristen 1. januar 2028.

Saken ble tatt opp innenfor tiårsfristen.

Bør fastsettingen tas opp til endring?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Den skattepliktiges forhold

Med «skattepliktiges forhold» menes at det skal vektlegges at den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt sin opplysningsplikt. I slike tilfeller vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.8.2.3 side 178.

I denne saken ga skattepliktige ufullstendige opplysninger ved innlevering av skattemeldingen slik at skattemyndighetene ikke hadde grunnlag for å vurdere om klassifiseringen av den omtvistede inntekten var korrekt/feil, jf. vurderingen under Objektive vilkår. Videre har sekretariatet kommet til at den skattepliktige var i tilleggsskatteposisjon i omtrent en måned forut for han informerte skattemyndighetene om arbeidsgivers oppfatning om feil klassifisering av inntekt. Dette kan tilsi at skattepliktiges forhold taler for å ta opp saken til endring.

Samtidig mener sekretariatet at den skattepliktige var i unnskyldelig rettsvillfarelse ved innlevering av skattemeldingen, jf. vurderingen under Subjektive vilkår. Videre har skattepliktige selv tatt initiativ til å avklare skatteposisjonen ved å frivillig rette.

Sekretariatet mener derfor at skattepliktiges forhold ikke i nevneverdig grad taler for å endre skattefastsettingen.

Den tid som har gått

Dette momentet skal vurderes slik at desto lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167. Dette gjelder uavhengig om det er tale om å endre til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

I dette tilfellet ble saken tatt opp til endring rundt fem år etter skattefastsettingen. Dette er rett etter femårsfristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd utløper og midt i perioden for tiårsfristen etter andre ledd. Lovgivers intensjon er at frist utover fem år i utgangspunktet skal benyttes på de mer alvorlige tilfellene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 178 første spalte og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 631. Sekretariatet er av den oppfatning at denne saken ikke er å anse som et av de mer alvorlige tilfellene som lovgiver sikter til i forarbeidene. Det kan dermed heller ikke være lovgivers intensjon å gi skattemyndighetene endringsadgang for denne type saker langt utover den generelle femårsfristen. At det er gått drøye fem og fire år siden utgangen av femårsfristen så vidt er oversittet, mener sekretariatet i noe grad taler mot at saken skal tas opp.

Spørsmålets betydning

Ved vurderingen av dette momentet har blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder, betydning, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt pkt. 18.3.3, side 167.

Det er her tale om for lite betalt trygdeavgift på 3,1 prosentpoeng. Tilsammen tilsvarer det kr 51 318 fordelt på to inntektsår. Endringssaken gjelder et forholdsvis moderat beløp i denne isolerte saken. Imidlertid er det grunn til å legge vekt på at saken er en del av et sakskompleks som gjelder flere ansatte i det samme selskapet. Samlet sett blir dermed spørsmålet av større betydning.

Spørsmålets betydning taler for at saken skal tas opp.

Sakens opplysning

Med "sakens opplysning" siktes det til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en endringsfastsetting, påliteligheten av de foreliggende opplysningene, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan forvente å kunne framskaffe under en endringssak, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt pkt. 18.3.3 side 167.

Sekretariatet mener at saken er godt opplyst. Det vises til at fremlagt dokumentasjon avklarer hvorfor og på hvilke vilkår den ansatte mottar kompensasjonsbeløpet.

Sakens opplysning taler for at saken tas opp.

Helhetsvurdering

Etter en konkret helhetsvurdering, hvor sekretariatet vektlegger at saken er godt opplyst, sakens betydning, samt prinsippet om ønske om korrekt fastsetting, mener sekretariatet at det er grunn til å ta saken opp til endring. Skattepliktiges forhold er ikke tillagt særlig vekt. At det er gått rundt fem år fra opprinnelig skattefastsetting taler ikke avgjørende mot å ta saken opp.

Det foreligger endringsadgang.

Oppsummering

Kompensasjonsbeløpet utbetalt i 2017 og 2018 skal skattlegges som inntekt vunnet ved arbeid.

Endringsfristen i denne saken er ti år. Saken er tatt opp innenfor endringsfristen og det foreligger endringsadgang.

Merknader fra skattepliktiges fullmektig

Skattepliktiges fullmektig har anmodet om at behandling av saken utsettes fordi merknadsfristen i dette tilfellet ikke gir tilstrekkelig mulighet for kontradiksjon. Skattepliktiges fullmektig viser til at våren er en hektisk periode for dem. Videre påpeker skattepliktiges fullmektig at sekretariatet nå har vurdert fristen for å ta opp saken etter skatteforvaltningsloven § 12- 6 andre ledd og ikke § 12-6 første ledd slik som skattekontoret har gjort. Dette innebærer en utvidelse av saken og burde medføre en utvidet svarfrist på minst 6 uker.

Til dette bemerker sekretariatet at skattepliktiges fullmektig også bistår skattepliktiges arbeidsgiver og blant annet har bistått med å korrigere innberetningen av den omtvistede inntekten for arbeidsgiver. Skattepliktiges fullmektig har derfor i møtet med sekretariatet den 23. januar 2024 informert om at de ikke vil kommentere klassifiseringen eller tidfestingen av inntekten.

Hvorvidt det foreligger endringsadgang av skattefastsettingene, har vært en problemstilling allerede fra tidspunktet den skattepliktige opplyste om feil klassifisering av inntekt. At sekretariatet anser fristvilkåret oppfylt etter skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd i stedet for første ledd er ikke en utvidelse av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. På denne bakgrunn mener sekretariatet at merknadsfristen gir tilstrekkelig mulighet for kontradiksjon.

Det foreligger ikke saksbehandlingsfeil.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 64/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.06.2024:

Advokat C i Advokatfirma A møtte og redegjorde for skattepliktiges anførsler i saken.

Hun fremholdt blant annet at tiårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6 andre ledd siste punktum ikke kan komme til anvendelse her. Tiårsfristen forutsetter at det foreligger et forhold som kvalifiserer for skjerpet tilleggsskatt. Dette vilkåret er ikke oppfylt. Skattepliktiges fullmektig påpekte videre at tiårsfristen i hvert fall ikke kan gjelde når maks tilleggskattesats ikke kan være mer enn 10 prosent. Videre kan ikke rettingen anses frivillig selv om skattepliktige ønsker å opptre lojalt. I dette tilfellet 
rettet skattepliktige som følge av kontrolltiltak, jf. HR-2018-875-A. 

Behandling

Når det gjelder spørsmål om skattemyndighetene har overholdt endringsfristen for 2017, delte nemnda seg i et flertall og et mindretall. 

Flertallet, Andvord, Folkvord og Bjørnelykke har kommet til at skattepliktiges henvendelse den 19. desember 2022 hadde fristavbrytende virkning, og at endringen følgelig er foretatt innenfor femårsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6 første ledd. Flertallet viser til at skattepliktige i henvendelsen har angitt kompensasjonsbeløpets størrelse, at dette feilaktig er rapportert som pensjon av arbeidsgiver, og at det skulle ha vært rapportert som skattepliktig lønn. Skattepliktige henviser til at han med dette har overholdt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige har ikke kommunisert at han er uenig om klassifiseringen og tidfestingen av inntekten, men stiller spørsmål ved om skattemyndighetene har endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 andre ledd. Etter en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i, legger flertallet til grunn at skattepliktiges henvendelse og opplysningene som fremkommer der er av en slik karakter at skattemyndighetene hadde en klar oppfordring til å se nærmere på forholdet og eventuelt endre skattefastsettelsen til hans ugunst.

Ettersom femårsfristen er overholdt, finner flertallet at det ikke er nødvendig å ta stilling til om vilkårene etter skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd siste punktum er oppfylt.

Flertallet slutter seg videre til sekretariatets vurdering og konklusjon om at det er grunn til å ta opp saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Mindretallet Krokeide og Letnes sluttet seg til sekretariatets innstilling for så vidt gjelder femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. I lys av flertallets votering, finner mindretallet at det ikke er nødvendig å ta standpunkt til sekretariatets anvendelse av § 12-6 andre ledd siste punktum. 

Nemnda traff deretter følgende

                                                                  Vedtak

Klagen tas ikke til følge.