Lovhenvisninger:
skatteforvaltningsloven § 12-6
skatteforvaltningsloven § 12-1
skatteloven §§ 5-40 følgende
skatteloven 5-10 jf. 5-1 og § 14-1 følgende

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Ved ordinær fastsetting for inntektsåret 2017 ble utbetaling på kr 4 971 008 fra arbeidsgiver innrapportert og skattlagt som pensjonsinntekt.

Den 19.12.2022 sendte skattepliktig en henvendelse til skattekontoret, hvor han opplyser følgende:

«Jeg er blitt informert om at beløp innberettet som pensjon med kr 4 971 008 i skattemeldingens post 2.2.2 er rapportert feil av arbeidsgiver. Beløpet skulle vært rapportert og skattlagt som lønn. Jeg antar at fastsettingen er gjort i tråd med innberetningen ved at trygdeavgift er beregnet med 5,1% i stedet for 8,2%. Skattekontoret gjøres herved oppmerksom på dette, jf. sktfvl. § 8-1. Skattekontoret bes ta stilling til om fastsettingen skal tas opp til endring etter en vurdering av momentene i sktfvl. § 12-1 (2). Skattekontoret bes særlig vektlegge den tiden som er gått, samt den skattepliktiges forhold hvor jeg har innrettet meg i henhold til arbeidsgivers innberetning, noe som taler for at fastsettingen ikke endres.»

Advokatfirma1, som også representerer arbeidsgiver, sendte den 21.12.2022 en henvendelse hvor de opplyste om forholdet. De informerte om at selskapet nylig var blitt oppmerksom på at den skatterettslige klassifiseringen av denne utbetaling skulle vært lønnsinntekt, og at selskapets rapportering i a‐melding for 2017 og 2018 således inneholder feil beskrivelse av ytelsen. Advokatfirmaet vedla også en liste over de ansatte dette gjelder, og hvilke beløp som er rapportert som pensjon. De informerte også om at arbeidsgiver holder på med en gjennomgang av skatterapporteringen for etterfølgende år. Det ble opplyst om at arbeid i forbindelse med varsling av skattekontoret foregår i flere etapper, og at selskapet gjør sitt beste for å levere riktige opplysninger så snart som mulig.

Den 23.01.2023 sendte skattekontoret vedtak til skattepliktig der fastsettingen for 2017 ble tatt opp til endring etter en vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Endringen medførte at beløp innberettet som pensjon blir skattlagt som lønn. Ved en forglemmelse opplyste ikke skattekontoret om klageadgangen i vedtaket, og vi sendte derfor informasjon om dette i eget brev datert 26.01.2023.

Skattekontoret har mottatt henvendelser fra flere ansatte om det samme forholdet, men hvor anførslene har noe ulik formulering. Vi henvendte oss derfor til kontaktpersonen i Advokatfirma1 for å få en nærmere forklaring på om henvendelsen fra de ansatte var informasjon/opplysning til skattekontoret eller en anmodning om å endre fastsettingen. Denne e-posten ble besvart den 25.01.2023, og det ble opplyst at de ville komme med snarlig tilbake til spørsmålet. De ba om at eventuelle saker ble stilt i bero til da. Skattekontoret svarte på e-posten den 30.01.2023 hvor vi informerte om at sakene for de det gjelder er tatt opp til endring, og at de ansatte hadde mottatt vedtak fra skattekontoret. Hele e-postkorrespondansen er vedlagt som dokument 6.

Det er i en av henvendelsene til skattekontoret fra en annen ansatt hos samme arbeidsgiver lagt ved et brev fra arbeidsgiver, datert 21.11.2022, som ble sendt til ansatte som er berørt av endringen. Her går det frem at arbeidsgiver vil informere skattemyndighetene om forholdet, at skattekontoret har anledning til å endre skattefastsettingen for det angjeldende utbetalingsåret og at skattepliktige da normalt vil motta krav om innbetaling av for lite innbetalt skatt. De informerer også om at det kan oppstå spørsmål om tilleggsskatt, men at dette ikke vil bli aktuelt dersom skattepliktig frivillig retter feilen ved å gi riktige og fullstendige opplysninger. Arbeidsgiver ber de ansatte selv vurdere om de mener det er nødvendig å foreta seg noe i sakens anledning. De ansatte får i brevet også kontaktinformasjon til arbeidsgivers kontaktperson i Advokatfirma1 dersom de trenger bistand med frivillig retting.

Skattekontoret mottok skattepliktiges klage på vedtaket av 23.01.2023 den 28.02.2023.»

Klagen, sammen med skattekontorets uttalelse og øvrige dokumenter i saken, ble mottatt hos sekretariatet den 26. mai 2023.

Den 15. september 2023 ble det sendt en klage/merknadsbrev til skattekontoret fra ny fullmektig. I denne klagen/merknadsbrevet ble det fremmet nye anførsler. Skattekontoret har vurdert de nye anførslene i notat datert 21. november 2023 og kommet til samme konklusjon som i vedtaket og uttalelsen. 

Utkast til innstilling ble sendt på merknadsrunde den 11. desember 2023.

Saken er en del av et større sakskompleks. I møte i sekretariatets lokaler 23. januar 2024 ble fullmektigene i sakskomplekset invitert til å komme med innspill til hvordan prosessen videre skulle samkjøres. 

Skattepliktiges fullmektig kom med merknader til innstillingen 19. februar 2024.

Sekretariatet har i mellomtiden endret konklusjon på spørsmål om tidfesting av inntekten. I arbeidet med å samkjøre og forenkle sammenligningsgrunnlaget for Skatteklagenemnda i de ulike sakene i sakskomplekset, har sekretariatet også endret noe på oppsettet i innstillingen samt vurdert enkelte av de juridiske problemstillingene mer inngående.

Nytt utkast til innstilling ble gjort tilgjengelig for skattepliktiges fullmektig 3. mai 2024 med svarfrist 10. mai. Den skattepliktige ba om utsatt merknadsfrist. Det ble ikke innrømmet utsatt frist.

Skattepliktiges fullmektig kom med merknader til innstillingen 10. mai 2024. Merknadene er beskrevet under skattepliktiges anførsler og kommentert avslutningsvis i sekretariatets vurdering.

Skattepliktiges anførsler

Klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Skattepliktiges overordnede påstand er at endringsvedtak av 23.01.2023 er ugyldig og må oppheves.

a) Prinsipalt anføres det at lovens endringsfrist på fem år var utløpt på det tidspunktet saken ble tatt opp

i) Skattekontoret tok saken opp til endring etter at fristen var utløpt. Skattekontoret har heller ikke kommentert eller vurdert om endringsfristen var utløpt.

ii) Henvendelsen fra skattepliktige 19.12.2022 var ikke fristavbrytende.

Det vises til henvendelsen fra skattepliktige av 19.12.2022. Årsaken til henvendelsen var dels å oppfylle sin opplysningsplikt etter § 8-1 samt ikke å komme i posisjon for tilleggsskatt. Overskriften i henvendelsen («Vedr. skattefastsetting for 2017 – nye opplysninger») tilsier også at formålet var å gi informasjon til Skatteetaten om opplysninger han hadde fått av arbeidsgiver. Henvendelsen medførte ikke at saken var kommet over i en endringsfase. Saken er til ugunst for skattepliktige, og det må derfor kreves mer av skattepliktiges henvendelse for å kunne si skattepliktige har «tatt opp saken» til endring. Dette støttes også av fristreglene og hensynet til rettssikkerhet og innrettelse.

Til støtte for påstand viser skattepliktige til rettspraksis og Skatteforvaltningshåndboken 2022:

-           Rt 1997 side 860 og Rt 2000 side 244: krav til varsel fra skattemyndighetene om at skattepliktige har fått klar underretning om/gjort kjent med at endringssak er påbegynt. Det skilles mellom kartleggingsfase (ikke fristavbrytende) og endringsfase.

 

-           LB 2004 side 10317 fristavbrytende handling fra skattepliktiges advokat: her ble det lagt vekt på at henvendelsen var oppfyllelse av plikten til å rett opplysninger gitt i tidligere skattemelding, slik som i denne saken.

 

-           Skatteforvaltningshåndboken 2022, til § 12-6 første ledd: Det forutsettes her at en henvendelse fra skattepliktige også kan ha fristavbrytende virkning. Saken tas da opp når skattepliktige har sendt en henvendelse til skattekontoret om endring av nærmere bestemte spørsmål.

b) Subsidiært anføres det at skattekontoret ikke har vurdert det materielle spørsmålet i saken; dvs. hvorvidt fastsettingen er uriktig. Vedtaket er derfor ugyldig.

Skattepliktige viser til at skattepliktige ikke har gitt noen faktiske opplysninger som gir skattekontoret grunnlag for å foreta en vurdering av det materielle spørsmålet i saken, om utbetalingen som skattepliktige har mottatt skal skattlegges som lønn eller pensjon.

Skattekontoret har konkludert med at fastsettingen er uriktig uten nærmere drøftelse, og det anføres at dette må være basert på det arbeidsgiver mener er riktig. Arbeidsgiver har heller ikke redegjort nærmere for klassifiseringen eller forholdet som ligger til grunn.

Skattekontoret skulle derfor ha sendt varsel til skattepliktige og bedt om flere opplysninger for å kunne ta stilling til vilkåret om uriktig fastsetting. Det vises til skatteforvaltningsloven § 5-6.

c) Til sist anføres det at det er ikke grunn til å ta opp saken basert på helhetsvurderingen som er gjort av momentene i skatteforvaltningsloven 12-1 annet ledd.

Det anføres at momentene skattepliktiges forhold, og tiden som er gått skal telle mer i en helhetsvurdering enn de øvrige momentene som er listet opp i § 12-1 annet ledd.

Når det gjelder momentet sakens opplysning, så stiller skattepliktige seg uforstående til at skattekontoret mener at de faktiske forhold er godt opplyst, og at skattekontoret har all nødvendig dokumentasjon for å endre fastsettingen. Det vises til det som er sagt under subsidiære anførsel, at arbeidsgiver ikke har redegjort for hva som ligger til grunn for klassifiseringsspørsmålet, og at det ikke er gitt noen faktiske opplysninger rundt dette. Videre at skattekontoret kun har opplysninger om klassifiseringsendringen fra den ene parten, og at skattekontoret derfor ikke har tilstrekkelig dokumentasjon for påstand om uriktig skattefastsetting.

Når det gjelder helhetsvurderingen av momentene til slutt er det uklart hva skattekontoret mener med at det vil

«medføre urimelige forskjeller mellom de skattepliktige, hvis saken ikke tas opp». Det anføres at dette er et utenforliggende hensyn fordi skattepliktige har krav på individuell beskyttelse av de skranker som oppstilles i skatteforvaltingsloven § 12-1.

Konklusjon - virkningen av saksbehandlingsfeil: det anføres at skattekontoret ikke har sendt varsel innen fristen (31.12.2022), og at skattekontoret derfor ikke hadde adgang til å endre fastsettingen i januar 2023. Vedtaket må derfor oppheves.»

Klagen ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.

Nye anførsler til klagen

Skattekontoret har i notat datert 21. november 2023 gjengitt skattepliktiges nye anførsler fra ny fullmektig slik:

«Den skatteutløsende hendelse skjedde i 2015 – endringsfrist er utløpt

Spørsmålet om skatteplikt i 2015 er ikke vurdert av skattekontoret i innsendte uttalelser.

Den rettighet (over 12G) den enkelte hadde opparbeidet seg pr 2015 ble omgjort til et engangsbeløp som ble «satt inn» i den nye «innskuddspensjonen». I tilsvaret omtales en skattefri avløsning av en ytelsesbasert pensjonsordning over driften, før det uttales at det later til at B ikke oppfyller de forutsetninger som i praksis har vært lagt til grunn for skattefrihet ved overgang fra ytelsesbasert pensjon til innskuddspensjon og at mye kan tyde på at avløsningen for innskuddspensjon over 12 G var skattepliktig i 2015 for alle som var ansatt (og hadde lønn over 12 G) i B i 2015 – uavhengig av om de senere har sluttet i selskapet (før pensjonsalder) eller ikke. Det hevdes at det må vurderes om avløsningen av den ytelsesbaserte pensjonen for lønn over 12 G for ansatte i B skulle vært skattlagt i 2015.  

I tilsvaret hevdes det videre at for det tilfelle at det er 2015 som er det rette år å periodisere denne avløsningen som en inntekt, så må «fripolisekapitalen» anses som en fordring den enkelte ansatte har på selskapet – og den vil være skattefri ved uttaket ved fylte 62 år eller ved avslutning av arbeidsforholdet. Utbetalingen vil altså være en skattefri betaling av fordring som ble etablert i 2015. Femårsfristen for endring i sktfvl. § 12-6 er oversittet, og skattekontoret må selv vurdere om 10-årsfristen i § 12-6 (2) er anvendelig. Det blir presisert at de ansatte verken forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det blir anført at de ansatte ikke skal komme dårligere ut enn det de ble forespeilet som full kompensasjon for avløsningen i 2015 og utbetalingen i 2017-2020 da arbeidsforholdet ble avsluttet.  

(...)

Det er ikke materielt sett rettslig grunnlag for å endre skattefastsettingene i 2017-2020

Den materielle endringen er behandlet av skattekontoret i uttalelsene, men her er hovedpunktene i tilsvaret og skattekontorets merknader til disse.

Når det gjelder det materielle, så viser skattepliktiges advokat til sktl. § 5-40 (2) som har betegnelsen «Pensjon m.v.» og som lyder: «Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold.» Det blir hevdet at ordlyden tilsier at skatteloven selv anser den type engangs- og avløsningsbeløp som vi her står ovenfor som «pensjon», jf. bestemmelsens overskrift. Det blir vist til Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) der det står at det er mest hensiktsmessig å legge til grunn at engangsbeløp som utbetales etter opphør av arbeidsforholdet, som hovedregel skal skattlegges med lav trygdeavgiftssats som for pensjon. Det blir videre vist til folketrygdloven § 23-3.

I tilsvaret hevdes det at det med så vidt klar lovtekst, fremstår som merkelig hvordan man i noe ligningspraksis har «omdefinert» pensjon, i visse tilfeller, til å bli «lønn» - for så å anvende mellom-sats for trygdeavgift på utbetalingen, i stedet for lav sats som gjelder på pensjon. Det blir anført at en slik omdefinering er tvilsom ettersom lovteksten selv uttrykker at engangs- og avløsningsbeløp for pensjonsytelser skal skattlegges med lav sats. Det står videre at i henhold til lovteksten så skulle det ikke bety noe om utbetalingen fant sted mens arbeidsforholdet eksisterte, ved avslutningen av arbeidsforholdet – eller lenge etter at arbeidsforholdet var avsluttet ettersom skattekontoret ved eventuelle omgåelsestilfeller kunne tilsidesatt partenes definisjoner av ytelsen Det står videre at det i tilfeller der det åpenbart dreier seg om en pensjonsordning, er vanskelig å se for seg en «hovedregel» der man anser avløsning av en pensjonsordning som lønn og ikke pensjon.

I tilsvaret står det videre at det ser ut til at den tolkingslinjen som Skatteetaten har lagt seg på stammer fra et brev fra Finansdepartementet av 4. juli 2003 – som gjelder rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter sktl. § 5-40 (3), og at Skattedirektoratet senere har lagt dette til grunn bl.a. ved avgivelse av BFU. Det blir vist til BFU 2004-17 der det bl.a. står at utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn og at overgangen til pensjonsbeskatning av et engangsbeløp først skjer når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Det blir videre vist til flere BFUer.

Det blir hevdet at for en utbetaling som utvilsomt stammer fra en pensjonsordning, og hvor utbetalingen gjelder oppgjøret for denne, kan skattepliktiges advokat ikke se annet enn at man må ta folketrygdlovens § 23-3 første ledd bokstav a) på ordet og konkludere med at lav sats skal anvendes på engangs- og avløsningsbeløp når det gjelder pensjonsordninger i arbeidsforhold.

I denne saken er det tale om en avtalt og etablert pensjonsordning over driften – og vederlaget er å anse som oppfyllelse av denne avtale (enten i 2015 eller i 2017-2020 ved fratreden). Det blir anført at det derfor ikke er rom for på skjønnsmessig grunnlag å vurdere om «tilknytningen til arbeidsforholdet er av en slik karakter at den aktuelle ytelsen må skattlegges som lønn»-

Det blir bedt om at skattekontoret kommer tilbake med et rettslig grunnlag for sitt syn når de materielle momentene i tilsvaret er vurdert.

            (...)

Særlige forhold knyttet til alder og yrkesaktivitet

Ved fratreden var det flere av de ansatte som hadde fylt 62 år, og utbetalingene til disse skulle da uansett belegges med lav sats for trygdeavgift ettersom de kunne fått beløpet utbetalt fra og med det år de fylte 62 år. Det blir hevdet at det i disse tilfellene er pensjon som utbetales – og ettersom den kunne ha vært krevd utbetalt uavhengig av fratreden fra stilling, må disse tilfellene utvilsomt anses som pensjon.

Videre ble en god del av de som fikk beløpet utbetalt ved fratreden pensjonister etter at arbeidsforholdet med B var avsluttet. Det blir anført at dette også gjelder noen som ikke var fylt 62 år, og at man også for denne gruppen uansett må legge til grunn at utbetalingen representerer en pensjon og at det følgelig skal anvendes lav sats på trygdeavgiften.

            (...)

Prosessuelle anførsler

Momentene i sktl. § 12-1, den skattepliktiges forhold, tiden som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, er vurdert i skattekontorets forslag til uttalelse.

I tilsvaret anmodes det om at Skatteetaten ikke tar opp disse sakene til endring. Her nevnes kun anførsler som ikke direkte er behandlet i skattekontorets forslag til uttalelse.

Når det gjelder skattepliktiges forhold, så vises det til at de skattepliktige i denne saken har oppfylt sin opplysningsplikt fullt ut. Det blir opplyst om at det i forbindelse både med avløsningen av ytelsesbasert pensjon i 2015 og ved fratreden fra B i 2017-2020 var lange og kompliserte forhandlinger mellom bedrift og tillitsvalgte. Det blir forklart at det for at de ansatte skulle akseptere ordningene, var mye frem og tilbake – og krav om at de ansatte ikke skulle lide tap. Dersom de ansatte hadde blitt orientert om at det som ble betegnet som pensjonskapital skulle skattlegges med mellom-sats trygdeavgift, ville dette blitt kompensert – eventuelt ville ikke de ansatte akseptert pakken. Dersom denne saken skulle ende med endret skattefastsetting, vil de ansatte gjøre krav gjeldende overfor B for den merkostnad saken har påført dem. De ansatte må anses som helt uskyldige i forhold til spørsmålene som tas opp.

Når det gjelder spørsmålets betydning så anføres det at de ikke kan se at det vil skape noen uheldig presedens ikke å ta opp denne saken til endring.

Det blir hevdet at sakens opplysning er den viktigste grunnen til ikke å ta opp spørsmålet. Det anføres at skattekontoret baserer sitt varsel på innberetning fra arbeidsgiver, og at alle de skattepliktige i denne saken har avsluttet sine arbeidsforhold slik at de ikke lenger har tilgang til relevante e-poster, informasjon mv. om den ordningen de var en del av. Dette fører til at deres evne til å belyse saken – og forsvare seg mot endret skattlegging – er svært begrenset, hensyntatt at det her dreier seg om en kompleks sak der små detaljer i faktum kan være avgjørende for utfallet. Det blir vist til at skattekontoret så langt ikke har noe faktum å foreta sine vurderinger på, og det hevdes at når man tar opp en sak etter 8 år (2015) eller 3-6 år (2017-2020), så kan man ikke utelukkende basere dette på en innberetning fra tidligere arbeidsgiver. Det blir videre påpekt at det i denne saken ser ut til at skattekontoret varsler endring for et forhold som inntraff i 2015, mens arbeidsgiver har innberettet årene da de ansatte sluttet.

I tilsvaret blir det så hevdet at det etter en samlet vurdering ikke vil være rimelig å ta saken opp til endring, basert på de opplysningene som foreligger nå. Sakene er svært gamle, de faktiske forhold høyst usikre og skattemyndighetene har ikke fått saken opplyst utover en innberetning fra tidligere arbeidsgiver. Det blir hevdet at i den grad det åpnes sak – og fattes avgjørelse på det grunnlag som nå foreligger – så er det stor fare for at dette går ut over rettssikkerheten til de involverte skattepliktige. Det blir vist til at verken provenyhensyn eller prinsipielle hensyn tilsier at det åpnes sak, og at det ikke dreier seg om et stort beløp som med sikkerhet ikke er skattlagt.

I tilsvaret anmodes det etter det ovenstående skattekontoret om å henlegge saken. Subsidiært kreves det på de skattepliktiges vegne at skattekontoret presiserer hvilken disposisjon (2015 eller 2017-2020) som varsles endret og underbygger varselet med et rettslig grunnlag basert på den aktuelle disposisjonen. Dersom det åpnes sak, bes det om et nytt, presisert varsel.»    

Brevet med vedlegg ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.

Merknader til utkast til innstilling

I tilsvarsbrev datert 19. februar 2024 gjentar skattepliktiges fullmektig at saken er dårlig opplyst og da særlig om hva som skjedde i 2015 ved overgangen fra ytelsesbasert pensjon til innskuddspensjon over drift. Det har ikke lykkes skattepliktige og få opplysninger fra B.

Skattepliktiges fullmektig poengterer at Advokatfirma1 er advokat for en rekke ansatte i samme sakskompleks. Fra merknadene siteres:

«Advokatfirma1 har ikke fått lov av B til å argumentere materielt mot endring- kun prosessuelt knyttet til endringsinitiativ (skatteforvaltningslovens § 12-1 andre ledd) og endringsadgang etter § 12-6. Advokatfirma1s dobbeltrolle og mandat er her uheldig, og fravær av argumentasjon knyttet til det materielle-eller hva som skjedde i 2015- kan ikke tas til inntekt for at de er enig med skattemyndighetene her.»

Skattepliktiges fullmektig gjentar anførslene som allerede tidligere er fremsatt. Det blir også nye anførsler. Forutsatt at skatteutløsende tidspunkt er 2017, anføres det at inntekten må klassifiseres som pensjon etter skatteloven § 5-40 fjerde ledd. Som begrunnelse for dette standpunktet uttales det i merknadene:

«Bakgrunnen for at skattekontoret ikke skattlegger avløsningen i 2015 som lønn(der mellom sats hadde vært riktig), må være at en har ansett kompensasjonsbeløpet videreført som en slags «fripolise» og eller en pensjonsordning etter mønster av innskuddspensjonsloven (dog uten en lovlig institusjon som tilbyr ordningen, jf. innskuddspensjonsloven § 2-2).»

Det blir også anført at femårsfristen er utløpt fordi saken først er tatt opp i 2023. Videre gjelder det ikke en tiårsfrist i denne saken ettersom den skattepliktige ikke har foretatt frivillig retting.

Merknader til nytt utkast til innstilling

I tilsvarsbrev datert 10. mai 2024 bemerker skattepliktiges fullmektig at det er gitt kort svarfrist til å komme med merknader til nytt utkast til innstilling.

Skattepliktiges fullmektig gjentar anførselen om at saken er dårlig opplyst. Det er arbeidsgiver som sitter på informasjonen. De har ikke vært villige til å dele opplysninger med skattepliktige og skattemyndighetene har heller ikke kontaktet arbeidsgiver for å få klarhet i faktum.

Skattepliktiges fullmektig gjentar også anførselen om at det skjedde en skatteutløsende realisasjon i 2015. Fra kommentarene på side 2 andre avsnitt siteres:

«I skattekontorets drøftelse (s.15) later det ikke til at anførselen er forstått. Skattekontoret viser til dokumentasjon utarbeidet av/for arbeidsgiver og registrerer at det der fremgår at kompensasjonsbeløpet/pensjonskapital først kan utbetales ved fylte 62 år m.v. Det konkluderes så med at «det står ikke noe sted i innsendt dokumentasjon at den ansatte kunne velge å få beløpet fastsatt i 2015 utbetalt på et tidligere tidspunkt enn fratredelsestidspunktet eller ved fylte 62 år.»

Vår anførsel er at avviklingen av den ordning som gjaldt frem til 2015 er en skatteutløsende realisasjon. Man går fra å ha en pensjonsordning over driften til en gang i fremtiden å ha krav på et kompensasjonsbeløp. Som en analogi kunne en sagt at om man har en BSU konto, skjer ingen beskatning så lenge midlene står på denne konto, eller brukes til erverv av bolig, men om man tar pengene ut av BSU kontoen – og setter dem på en ordinær konto i samme bank, så realiserer man BSU-kontoen og må betalt tilbake spart skatt.. I pensjonssaken vi står overfor her, realiserer man en pensjonsordning og mottar et beløp som forvaltes av arbeidsgiver frem til fylte 62 år.

Det beløp som ble tildelt A i 2015 har heller ikke særlige likhetstrekk med en pensjon. En pensjon betales normalt ut over flere år, normalt minst 10 år. Kompensasjonsbeløpet som erstattet pensjonen i 2015 kunne utbetales i ett beløp – og lenge før fylt 62 år, om den ansatte sluttet i virksomheten.  

Verdistiging fra 2015 og til 2017 (og senere) skulle vært skattlagt enten fortløpende eller senest ved uttak (62 år eller ved fratreden).

Konsekvensen av at man legger 2015 til grunn som riktig tidfesting av brorparten av det utbetalte beløp er at ligningen ikke er tatt opp til endring – og uansett ligger langt utenfor den fem-årsfrist som skattekontoret kan foreta endring. Det vises for øvrig til hva som er anført tidligere om dette.»

Subsidiært, forutsatt at utbetalingen ikke har kilde fra skatteutløsende realisasjon i 2015, anfører skattepliktiges fullmektig at utbetalingene skal tidfestes som inntekt i det inntektsår skattepliktige fyller 62 år, alternativt ved fratreden dersom det skjer tidligere enn fylte 62 år.

Skattepliktiges fullmektig gjentar også anførselen om at atter subsidiært må utbetalingene anses som «utbetaling fra innskuddspensjonsordning i arbeidsforhold som ikke er skattepliktig for mottaker», jf. skatteloven § 5-40 fjerde ledd.

Hva gjelder endringsadgangen, anfører skattepliktiges fullmektig at det ikke er tale om frivillig retting. Fra kommentarene på side 4 andre avsnitt siteres:

«(...)Det anføres fra denne side at det er stor forskjell på å oppfylle sin opplysningsplikt- og be om frivillig retting. Den vinkling sekretariatet velger på dette spørsmålet fremstår som søkt, og uthuler det rettsvernet som var tiltenkt lojale skattytere ved å ha en femårsfrist.

I relasjon til § 14-4 bokstav d) kan en også anføre at skattyters henvendelse var foranlediget av at tidligere arbeidsgiver hadde varslet at de ville innberette utbetalingene som lønn (og ikke pensjon) – og en kan legge til grunn at dette er «opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre», slik at det ikke er grunnlag for «skatteamnesti» - hvilket heller aldri var meningen til skattyter å be om. Det er i alle fall helt på det rene at A ikke har bedt om retting, og under ingen omstendighet er det snakk om frivillighet, tvert imot bestrider han på det sterkeste at det er grunnlag for retting.»

Det anføres videre at en utvidet endringsfrist på ti år i utgangspunktet krever at det foreligger anmeldelse eller at det er ilagt skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd første punktum. Tiårsfristen er dermed ment og benyttes på de mer alvorlige tilfellene.

Til sist anføres det at den tid som er gått, sammenholdt med skattepliktiges forhold og usikkerhet rundt saken, tilsier at saken ikke burde tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Kommentarene ligger vedlagt innstillingen i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

1. Er skattekontorets vedtak tatt opp til ending etter endringsfristen og derfor ugyldig?

a) Skattekontoret tok opp saken til endring 23.01.2023

Skattekontoret har ikke varslet skattepliktige om endring, men fattet vedtak din 23.01.2023 om at utbetalingen skatterettslig ble omklassifisert fra pensjon til lønn.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er fristen for «å ta en sak opp» til endring etter § 12-1 fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Denne saken gjelder inntektsåret 2017. Fristen gikk følgelig ut 31.12.2022, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-2. Skattekontorets varslet ikke skattepliktige om endring, og saken ble fra vår side tatt opp ved at omgjøringsvedtak ble fattet 23.01.2023.

Skattekontorets omgjøringsvedtak ble fattet 23.01.2023. Det er klart at skattemyndighetene ikke tok saken opp til endring innen fristen.

b) Avbrøt skattepliktige endringsfristen ved sin henvendelse av 12.2022?

Når det gjelder fristspørsmålet, så er vi enige med skattepliktige i at det avgjørende er om han ved henvendelsen av 19.12.2022, tok opp saken med fristavbrytende virkning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd, jf. § 12-1.

Henvendelsen er sitert over under faktum/saksforholdet.

Ordlyden «ta opp» tilsier at det vesentlige er om endringsspørsmålet er reist på en slik måte at både den skattepliktige og skattemyndighetene har kunnskap om at det kan være aktuelt å endre den konkrete fastsettingen.

Skattepliktige anfører at saken er til ugunst for ham, og at det derfor må kreves mer av skattepliktiges henvendelse for å kunne si at han har tatt saken opp til endring. Ut fra rettspraksis legger vi til grunn som skattepliktige sier, at det ikke kan stilles samme innholdsmessige krav til skattepliktiges henvendelse som til skattemyndighetene. Ut fra rettspraksis så er vi også enige med skattepliktige i at ikke enhver henvendelse fra skattepliktige avbryter endringsfristen. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis.

I Utv. 2021 s. 395 uttaler Borgarting lagmannsrett at det ikke kan stilles de samme krav til den skattepliktige når det gjelder henvendelsens innhold, som til skattemyndighetene, men at det må stilles visse innholdsmessige krav også til en henvendelse fra skattepliktige. Det står videre at uttalelsene i forarbeidene om at det må være tilstrekkelig at skattepliktige «har postlagt en henvendelse til ligningskontoret før fristens utløp» etter lagmannsrettens syn må være rettet mot spørsmålet om når henvendelsen sendes, ved at det for skattepliktige er tilstrekkelig at den postlegges før fristen, mens det for skattemyndighetene kreves at varsel sendes «i rimelig tid». Lagmannsretten finner at:

«uttalelsen [i forarbeidene] kan ikke forstås slik at enhver henvendelse fra skattyter om skattemessige forhold, anses fristavbrytende. Rettssikkerhets- og innrettelseshensyn taler også mot en slik forståelse.

Om skattyter gjennom en henvendelse kan anses for å ha tatt opp en sak, vil slik lagmannsretten ser det måtte bero på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold.»

Spørsmålet blir da om skattepliktiges henvendelse ga skattekontoret en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på saken om feil klassifisering (pensjon eller lønn), eller var henvendelsen kun en orientering til skattekontoret med det formål å ikke komme i posisjon for tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 8-1 og 14-3?

Skatteforvaltningsloven § 8-1 sier at den som skal levere skattemelding mv., skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Videre står det at skattepliktige skal opptre aktsom og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Skattepliktige skal også varsle om eventuelle feil. Vi bemerker at tidspunktet for opplysningsplikten er når skattemeldingen leveres.

Skattekontoret er usikker på hvordan vi skal forstå anførselen om at henvendelsen kun var til informasjon og for å unngå tilleggsskatt. Vi bemerker at selv om ikke enhver generell henvendelse medfører at endringsfristen brytes, så er det en presumsjon for at skattepliktigs formål med å peke på feil i skattefastsettingen, er hensynet til korrekt skattefastsetting. I denne saken fremkommer det at opplysningene var gitt for ikke å komme i posisjon for tilleggsskatt. Ut fra dette mener skattekontoret at skattepliktige hadde en forståelse av at henvendelsen ville kunne medføre en endringssak.

Når det gjelder den konkrete henvendelsen fra skattepliktige, mener skattekontoret at han, ved å påpeke at et bestemt beløp som er innberettet som pensjon skulle vært innberettet som lønn, har gitt skattemyndighetene en klar oppfordring om å vurdere om et konkret fastsettingsspørsmål er uriktig. Dette tilsier at henvendelsen skal anses som fristavbrytende etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Saken ble følgelig tatt opp innen fristen, og skattekontoret hadde grunnlag for å ta fastsettingen opp til endring i vedtak av 23.01.2023 uten å varsle om endring etter skatteforvaltningsloven § 5-6 i forkant.

2. Var skattekontorets avgjørelse om å ta skattefastsettingen for 2017 opp til endring i vedtaket av 23.01.2023, korrekt? 

Hadde skattekontoret tilstrekkelig grunnlag til å si at fastsettingen var uriktig?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd er det et vilkår for skattemyndighetenes kompetanse til å ta fastsettingen opp til endring, at fastsettingen er «uriktig». Ordlyden «kan» i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd tilsier at det er skattemyndighetene som avgjør om en fastsetting skal tas opp til endring når vilkårene er oppfylt.

Skattepliktige hevder at skattekontoret ikke hadde tilstrekkelig med opplysninger til at vi kunne si at fastsettingen var uriktig.

I Skatteforvaltningshåndboken står det under punktet om § 12-1 første ledd at en skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på uriktig faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Det står videre at dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting, og at vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er følgelig ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen. Beviskravet for det faktum som skal legges til grunn i en endringssak, er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

I denne saken har arbeidsgiver sendt inn informasjon om at ytelsen innberettet som pensjonsinntekt i 2017, skulle vært innberettet som lønn. I brevet fra arbeidsgiver av 21.11.2022 blir det forklart at dette beløpet er kompensasjon for tapt opptjening av pensjon ved overgang fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon. Arbeidsgivers opplysninger tilsier således at fastsettingen er uriktig.

[Sitert under sekretariatets vurdering]

Skattekontoret finner etter dette at utbetalingen skal skattlegges som lønn, og at fastsettingen for 2017 følgelig var uriktig da den ble tatt opp til endring i skattekontorets vedtak av 23.01.2023.

Tilsier en vurdering av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd at det ikke er grunn til å ta saken opp til endring?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd skal det «blant annet» legges vekt på den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning. Denne oppregningen er ikke uttømmende, og andre momenter kan følgelig være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak.

I Skatteforvaltningshåndboken står det under punktet om § 12-1 annet ledd at det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene, og at det ved vurderingen kan være at momentene trekker i ulik retning i forhold til om fastsettingen skal tas opp til endring.

Momentet «den skattepliktiges forhold» sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. Skattepliktige har anført at dette momentet må tillegges større vekt i helhetsvurderingen. Dette fordi skattekontoret i vedtaket la til grunn at skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt, og uttalelsen i forarbeidene om at skattepliktiges forhold skal tillegges stor vekt ved endring til ugunst. Skattekontoret bemerker at vurderingstidspunktet er når skattepliktige leverer skattemeldingen for det aktuelle inntektsåret. I det påklagede vedtaket har skattekontoret fokusert på at skattepliktige har handlet riktig ved at han informerte om feil klassifisering da han mottok informasjon om dette fra arbeidsgiver. I vurderingen av om det er grunn til å ta en sak opp til endring, er det imidlertid skattepliktiges forhold under hele fastsettingsløpet for det aktuelle inntektsåret som skal vurderes.

Den skattepliktige har plikt til å sjekke egen skattemelding og sjekke at forhåndsutfylte beløp har blitt ført korrekt. Det at lønns- og pensjonsinntekt normalt innberettes av arbeidsgiver fritar ikke skattepliktige fra å kontrollere lønns- og pensjonspostene i skattemeldingen og korrigere eventuelle feil. Det er på det rene at skattepliktige fikk utbetalt et betydelig beløp som pensjonsinntekt, mens han samtidig mottok normal lønnsinntekt fra B. Dette trekker i retning av at skattepliktige ikke handlet tilstrekkelig aktsomt når han kontrollerte forhåndsutfylte beløp i skattemeldingen for 2017. Skattepliktiges forhold tilsier således at skattefastsettingen skal tas opp til endring.

Med «den tid som er gått» menes den tid som har gått siden egenfastsettingen eller siden skattemyndighetenes vedtak ble truffet. Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige. I Skatteforvaltningshåndboken står det imidlertid under punktet om § 12-1 annet ledd at andre hensyn kan være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, se. f.eks. over om den skattepliktiges forhold.

I denne saken ble saken tatt opp til endring rett før utgangen av femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6. Tiden som er gått tilsier således isolert sett at fastsettingen ikke skal tas opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Med «spørsmålets betydning» siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. I denne saken har skattepliktige betalt kr 154 102 for lite i trygdeavgift. Beløpets størrelse tilsier således helt klart at endringen skal foretas.

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, pålitelighetene av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak. Hvis saken er godt opplyst slik at skattekontoret enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling, se Skatteforvaltningshåndboken under punktet om § 12-1 annet ledd.

Denne saken er godt opplyst, og momentet «sakens opplysning» tilsier at endring av fastsettingen skal foretas.

Helhetsvurdering

Drøftelsen over tilsier etter en helhetsvurdering at saken tas opp til endring.

Skattepliktige viser til det påklagede vedtaket hvor skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktiges forhold tilsier at saken ikke skal tas opp til endring. Vi viser til fornyet vurdering over, men legger til at vi også ser at skattepliktige raskt informerte da han ble gjort oppmerksom på feilen fra arbeidsgiver. Momentet, etter ny vurdering, tilsier at saken tas opp til endring. Det samme gjelder momentene spørsmålets betydning og sakens opplysning. Når det gjelder tiden som er gått, tilsier dette momentet isolert sett at saken ikke skal tas opp.

Skattepliktige viser til vedtaket og at vi i vurderingen av om saken skal tas opp, har vektlagt at det vil medføre urimelige forskjeller mellom de skattepliktige. Det hevdes at dette er et utenforliggende hensyn, og at skattepliktige har rett på individuell beskyttelse av skrankene i § 12-1. I Skatteforvaltningshåndboken står det imidlertid i punkt § 12-1 annet ledd at det også kan ha betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige.

På lønnsområdet veier hensynet til riktig skattefastsetting tungt, og det vil kunne medføre urimelige forskjeller dersom man lar være å ta opp skattefastsettinger som er uriktige selv om det har gått lang tid.

Vi viser til Skatteforvaltningshåndboken under punktet om § 12-1 annet ledd der det står at det ved anvendelse av bestemmelsen vil være sentralt å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige arbeidsoppgaver.

Vi finner etter en helhetsvurdering at skattekontoret hadde grunnlag for å ta saken opp til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1.

Oppsummering:

Skattekontoret finner etter dette ikke grunnlag for å omgjøre vedtaket av 23.01.2023, og saken oversendes Skatteklagenemnda for avgjørelse.»

Skattekontoret har vurdert de nye anførslene slik i uttalelse/notat datert 21. november 2023:

«[Anførsel om at den skatteutløsende hendelsen skjedde i 2015]

Etter skatteloven § 14-3 (1) skal arbeidsinntekt og pensjonsinntekt mv. tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt.

Selv om avløsningen ble gjennomført i 2015, så er det ikke omtvistet at utbetalingene ble gjennomført på tidspunktene innberettet av B i 2017-2020.

Spørsmålet blir om de ansatte i B hadde adgang til lå få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt i 2015.

Det står i vedlegg til e-posten av 15.09.2023 under «Hovedpunkter ved overgang til innskuddspensjon for lønn over 12 G» at det er den rettigheten de ansatte har opparbeidet seg pr. 01.07.2015 som omgjøres til et engangsbeløp og settes inn i den nye innskuddspensjonen. Dette tilsier at størrelsen på beløpet var fastsatt i 2015, men er det tilstrekkelig til at det oppstod adgang til å få beløpet utbetalt i 2015 i relasjon til sktl. § 14-3 (1)?

I vedlegget står det videre under «Hovedpunkter ved overgang til innskuddspensjon for lønn over 12 G» at «Det betales skatt av kapitalen først ved utbetaling.» Dette trekker klart i retning av at det er forutsatt at beløpet er skattepliktig på utbetalingstidspunktet (her i 2017-2020). I samme retning trekker det at det under «Beregninger» står at det er dersom den ansatte slutter i B før fylte 62 år at B vil utbetale oppspart kapital på fratredelsestidspunktet, samt det at det står dersom den skattepliktige slutter ved 62 år eller senere så kan utbetalingen fordeles over inntil to år.

Det står ikke noe sted i innsendt dokumentasjon at den ansatte kunne velge å få beløpet fastsatt i 2015 utbetalt på et tidligere tidspunkt enn fratredelsestidspunktet eller ved fylte 62 år.

Selv om B har erkjent forpliktelsen i 2015 så er ikke avtalt forfallstidspunkt inntrådt på dette tidspunktet. Det bemerkes at de ansatte tidligere ikke har klaget på at ytelsen ble skattlagt på utbetalingsåret. Skattekontoret kan ikke se at de ansatte har ført opp ytelsen som skattepliktig i 2015 eller i forbindelse med skattlegging på utbetalingsåret har anmodet om at ytelsen skulle skattlegges i 2015.

Skattekontoret finner etter dette at utbetalingen fra B var skattepliktig på utbetalingstidspunktet i 2017- 2020 og at skattepliktiges advokat følgelig ikke kan høres med at endringsfristen i § 12-6 (1) var ute. Skattekontoret finner ikke grunnlag for å gå inn på om 10- årsfristen i § 12-6 (2) er anvendelig.

(...)

[Anførselen om at det materielt sett ikke er rettslig grunnlag for å endre skattefastsettingene for 2017 til 2020]

Skattekontoret finner ikke å kunne se bort fra Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 som det blir vist til i uttalelsen og vi finner derfor ikke grunnlag for å endre vår konklusjon.

(...)

[Anførselen om særlige forhold knyttet til alder og yrkesaktivitet]

Skattekontoret legger som nevnt i uttalelsen vekt på at det i Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) s. 81 står at avløsningsbeløp som utbetales eller avtales mens den pensjonsberettigede fortsatt arbeider i den stilling som gir rett til pensjon, skal skattlegges som lønnsinntekt og finner derfor ikke grunnlag for å endre konklusjonen.

(...)

[Prosessuelle anførsler]

Arbeidsgivers innrapporteringsplikt fremgår av sktfvl. § 7-2. Det har gjentatte ganger blitt presisert av klageinstansen at det er en presumsjon for at arbeidsgivers innrapportering er korrekt (et tilfeldig eksempel er i saksnr. […]).

Skattekontoret finner det ikke dokumentert eller tilstrekkelig sannsynliggjort at arbeidsgivers korrigerte innberetning ikke er korrekt i denne saken.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skattefastsettingen

Klassifisering av inntekten

I denne saken har skattepliktige mottatt kompensasjon for tapt opptjening av pensjon ved overgang fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon.

Spørsmålet er om ytelsen for skattemessige formål skal klassifiseres som pensjon eller arbeidsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-10 jf. 5-40 flg. jf. 5-1.

Arbeidsinntekt omfatter som hovedregel alle ytelser «vunnet ved arbeid», jf. skatteloven § 5-10. Dette inkluderer også «ethvert beløp som utbetales til avløsning av rett til pensjon over driften eller livrente i arbeidsforhold før eller ved fratreden», Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 side 81.

Samtidig definerer skatteloven § 5-40 andre ledd «engangs- eller avløsningsbeløp» som pensjon blant annet dersom ytelsen utbetales fra en «pensjonsordning [eller] livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold».

Både skatteloven §§ 5-10 og 5-40 andre ledd treffer godt etter sin ordlyd på skattepliktiges kompensasjon for tapt opptjening av pensjon.

Hvorvidt et avløsningsbeløp som er utbetalt som ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold faller innenfor pensjonsbestemmelsen eller arbeidsinntektsbestemmelsen, beror på om ytelsen gjelder avløsning av en løpende pensjon eller avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 12.2.1.1 side 81, Utv. 2007 s. 1037 og BFU 3/09. Dersom ytelsene gjelder avløsning av en løpende pensjon, skal inntekten klassifiseres som pensjon. Dersom ytelsene gjelder avløsning av en fremtidig pensjonsforpliktelse, er ytelsen arbeidsinntekt.

I brev fra arbeidsgiver til de ansatte datert 18. august 2015 uttales følgende om utbetaling av kompensasjonsbeløpet:

«Dersom du slutter i B før du fyller 62 år vil B utbetale oppspart pensjonskapital på fratredelsestidspunktet. Ved sykdom/uførhet før fylte 62 år vil B opprettholde sparing frem til du mottar ordinær alderspensjon fra folketrygden.

Uttak av pensjon fra 62 år

Du kan starte og ta ut pensjon allerede ved 62 år, selv om du fortsetter i arbeid. Du kan også velge å ta ut kapitalen senere dersom du fortsetter å arbeide for B. Dersom du slutter ved 62 år eller senere kan utbetalingen fordeles over inntil to år. Kompensasjonsbeløpet er fullt opptjent ved 62 år og kan utbetales separat uten at du tar ut den resterende pensjonen.»

Basert på skattepliktiges egen forklaring legger sekretariatet til grunn at skattepliktige fikk utbetalt kompensasjonsbeløpet i en to-gang; kr 4 971 008 i 2017 og kr 8 348 267 i 2019. Sekretariatet forstår faktum slik at utbetalingen i 2017 ble utløst av at skattepliktige fylte 62 år mens skattepliktige fremdeles var i arbeid hos arbeidsgiver. Skattepliktiges fratredelse hos arbeidsgiver i 2019 medførte at resterende kompensasjonsbeløp ble utbetalt i 2019.

Videre fremgår det av sakens opplysninger at avløsningen gjaldt en fremtidig pensjonsforpliktelse og ikke en løpende pensjon.

Kompensasjonsbeløpet utbetalt i 2017 skal følgelig skattlegges som inntekt vunnet ved arbeid med trygdeavgiftssats som for lønn, jf. skatteloven §§ 5-10 jf. 5-1 jf. 12-2 bokstav a) jf. 12-1.

Tidfesting

Arbeidsinntekt «tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt», jf. skatteloven § 14-3 første ledd første punktum.

Avtalt forfallstidspunkt må som utgangspunkt respekteres selv om skattepliktige har et betinget krav på et tidligere tidspunkt, jf. Rt. 1976 side 1317.

I brev fra arbeidsgiver til de ansatte datert 18. august 2015, under deloverskriften Hovedpunkter ved overgang til innskuddspensjon for lønn over 12G, opplyses det at den opptjente kapitalen som den ansatte har opparbeidet seg per 1. juli 2015, omgjøres til et engangsbeløp og settes inn i ny innskuddspensjon. Kapitalen avsettes og forvaltes av arbeidsgiver som driftspensjon. Den ansatte har først anledning til å få beløpet utbetalt fra fylte 62 år. Den ansatte kan da velge at den oppsparte pensjonskapitalen utbetales i en engangssum eller over 2 år. Ved fratredelse hos arbeidsgiver før fylte 62 år, vil den oppsparte pensjonskapitalen utbetales i en engangssum.

Den skattepliktige fylte 62 år inntektsåret 2017 mens han fremdeles var i arbeid hos arbeidsgiver. Den skattepliktige hadde fra dette tidspunktet anledning til å få hele kompensasjonsbeløpet utbetalt. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at den skattepliktige og hans arbeidsgiver inngikk avtale om at kr 4 971 008 av kompensasjonsbeløpet skulle utbetales i 2017 og resterende skulle avvente.

Lønnsinntekt på kr 4 971 008 skal tidfestes i inntektsåret 2017.

Endringsadgang

Skattemyndighetenes hjemmel for å endre en skattefastsetting følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 og fristene for å foreta endring følger av § 12-6. 

Endringsfrist

Fristen for å endre skattefastsettingen er som utgangspunkt fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. § 12-6 første ledd. Fristen for å endre utvides til ti år hvor skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt, jf. § 12-6 andre ledd første punktum. Fristen er også ti år hvor det ikke ilegges tilleggsskatt fordi skattepliktige har foretatt en frivillig retting, jf. § 12-6 andre ledd siste punktum. 

Femårsfrist

I henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum er skattemyndighetenes frist for å «ta opp» saken i utgangspunktet fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden.

For inntektsåret 2017 er fristen utgangen av 2022.

For 2017 foretok ikke skattekontoret en aktiv handling før etter utløpet av 2022. Skattepliktige sendte følgende henvendelse til skattekontoret den 19. desember 2022:

«I have been aware of that the amount reported as pension with NOK 827 687 in item 2.2.2 in the tax return has been reported incorrectly by the employer. The amount should have been reported and taxed as salary income. I presume that my tax assessment was made in accordance with the reporting from the employer and that income was taxed as pension, so that social security contributions were calculated at 5.1% instead of 8.2%. The Tax authorities is hereby informed of this matter, cf. Norwegian tax assessment act Section 8-1. I ask to consider whether the tax assessment should be taken up for amendment taking into account the conditions in the Norwegian tax assessment act, Section 12-1 (2), particularly the time elapsed and the fact that I have followed the reporting from employer, which imply that the tax assessment should not be changed.»

Spørsmålet er om henvendelsen fra skattepliktige kvalifiserer til at saken anses «ta[tt] opp».

Skatteforvaltningsloven sier ikke noe om hva som skal til for at endringsspørsmålet skal være tatt opp. Lovteksten og lovens system tilsier at det er skattemyndighetene som må beslutte å ta opp saken. Det er imidlertid lagt til grunn i retts- og ligningspraksis at også anmodning om endring fra skattepliktige har fristavbrytende virkning etter denne bestemmelsen, jf. LB-2019-059556 og Skatteforvaltningshåndboken kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. § 12-6 første ledd avsnitt 12, Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 624 tredje avsnitt første og andre setning og Harboe og Bugge, Skatteforvaltningsloven, Juridika, a jour per 9. september 2022, i note 3 til 12-6 første ledd.

LB-2019-059556 gjaldt endring til gunst for skattepliktige. Hva som skal til for at en henvendelse fra skattepliktige skal anses som en anmodning om endring, er i dommen beskrevet slik:

«Om skattyter gjennom en henvendelse kan anses for å ha tatt opp en sak, vil slik lagmannsretten ser det måtte bero på en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i. Det avgjørende må være om henvendelsen gir skattemyndighetene en tilstrekkelig klar oppfordring til å se nærmere på et forhold.»

Utv-2005-1205 gjaldt endring til ugunst for skattepliktige. Fra dommen siteres:

«Når skattyter, som i dette tilfellet, oppfyller sin plikt til å rette på opplysninger som er gitt i en selvangivelse, må dette ses som en oppfyllelse av selskapets opplysningsplikt, og som en oppfølgning av den selvangivelse som opprinnelig var blitt sendt. Likningskontoret har en plikt til å behandle skattyters selvangivelse innen en viss frist og initiativet må ligge hos likningskontoret når den opprinnelige fristen er oversittet og saken skal behandles som en endringssak. En lojal henvendelse med beriktigelse av tidligere gitte opplysninger fra skattyters side kan ikke føre til at likningskontorets frist for å gjennomføre endringslikningen forlenges. Etter lagmannsrettens oppfatning følger dette også av avgjørelsen i Rt-2000-244 (Sørjordet).»

Rettspraksis viser at hvorvidt en henvendelse kan anses som en anmodning om endring må bero på en tolkning av henvendelsen og øvrige konkrete forhold. Sentralt i vurderingen er om den skattepliktige har kommunisert hvilket forhold hun/han vil endre, jf. LB-2019-059556. Videre er det en forutsetning at skattepliktige har en intensjon/et ønske om å endre, jf. Utv-2005-1205.

Ovennevnte dommer gjelder spørsmålet om vilkåret «tas opp» etter ligningsloven § 9-6 er oppfylt. Tilsvarende vurderingstema må legges til grunn i vurderingen av hvorvidt vilkåret «tas opp» etter skatteforvaltningslovens § 12-6 første ledd er oppfylt, jf. Skatteforvaltningshåndboken kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv. § 12-6 første ledd avsnitt 12 og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 624 tredje avsnitt første og andre setning.

Spørsmålet er om skattepliktige, basert på en konkret tolkning av henvendelsen og forholdene for øvrig, har anmodet om endring eller om henvendelsen i stedet må anses som en lojal henvendelse for å oppfylle opplysningsplikten.

I dette tilfellet har skattepliktige opplyst at arbeidsgiver mener at beløp kr 4 971 008 som opprinnelig var klassifisert som pensjonsinntekt skulle vært klassifisert som lønnsinntekt. Etter sin ordlyd ønsker skattepliktige å informere om forholdet. Det er klart spesifisert hva og hvor mye av inntekten som er vurdert feil beskattet. Samtidig argumenterer han for at det ikke skal foretas en endring. Skattepliktiges formulering tyder på at han ikke ønsker at saken skal tas opp.

Sekretariatet mener at skattepliktige med henvendelsen ikke anmodet om endring.

Henvendelsen fra skattepliktige får ikke fristavbrytende virkning etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd første punktum.

For inntektsåret 2017 er ikke saken tatt opp fem år etter utgangen av skatteleggingsperioden.

Tiårsfrist på grunn av frivillig retting

Ved frivillig retting er fristen for å ta opp saker til endring ti år etter utgangen av den aktuelle skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd siste punktum jf. første ledd.

For endring av skattefastsettingen for 2017 vil fristen i så fall være 1. januar 2028.

Skattepliktige har foretatt frivillig retting i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d). For at endringsfristen skal utvides til ti år må imidlertid skattepliktige være i tilleggsskatteposisjon på tidspunktet for rettingen.

Vilkåret «tilleggsskatt» i fristbestemmelsen

For at tiårsfristen skal komme til anvendelse må den frivillige rettingen medføre at det ikke ilegges «tilleggsskatt». Ved anvendelsen av dette vilkåret må det avklares om «tilleggsskatt» i fristbestemmelsen har samme eller et annet innhold enn det som oppstilles i skatteforvaltningsloven § 14-3.

Ordlyden isolert sett tilsier at det er tiårs endringsfrist for tilfeller hvor det ved manglende opplysningsplikt kan ilegges ordinær tilleggsskatt og strengere (skjerpet tilleggsskatt).

Lovgiver benytter riktignok uttrykket «skjerpet tilleggsskatt» tidligere i andre ledd, jf. første og andre punktum. Lovteksten tolket i kontekst med resten av bestemmelsen kan derfor gi inntrykk av at vilkåret «tilleggsskatt» referer til «skjerpet tilleggsskatt». Samtidig er vilkåret «tilleggsskatt» i ubestemt form og ikke bestemt form. Den ubestemte formen gir følgelig ikke automatisk inntrykk av at vilkåret viser til den tidligere nevnte sanksjonen.

I høringsrunden til skatteforvaltningsloven kom høringsinstansen med ulike syn på hvilken alvorlighetsgrad av opplysningssvikt som burde foreligge for at en tiårs endringsfrist skulle komme til anvendelse, jf. Prop. L (2015-2016) avsnitt 18.8.3.2 side 179 til 180. Under departementets vurderinger og forslag av høringsinstansens merknader, uttaler departementet på side 181 andre spalte følgende:

«Skattedirektoratet har merknader til fristens lengde i forbindelse med frivillig retting, og mener at det bør gjelde en lengre endringsfrist enn fem år for denne gruppen av skattepliktige. Unntaket fra tilleggsskatt for tilfeller hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt, foreslås videreført i skatteforvaltningsloven, jf. lovforslaget § 14-4 bokstav d og punkt 20.5.2.3. I høringsforslaget er endringsfristens lengde i forbindelse med frivillig retting ikke vurdert særskilt. Departementet legger til grunn at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt eller straff normalt ville ha vært oppfylt i saker med frivillig retting, dersom slike reaksjoner kunne ha vært ilagt. De hensynene som begrunner forslaget om en tiårsfrist i lovforslaget § 12-6 annet ledd, gjør seg dermed gjeldende på tilsvarende måte i saker hvor den skattepliktige foretar frivillig retting. Etter departementets syn bør det derfor fremdeles gjelde en tiårsfrist for endring i disse sakene. De alminnelige vilkårene for endring kommer til anvendelse, jf. lovforslaget § 12-1 og punkt 18.2.

Departementet viser til forslag til § 12-6 annet ledd.»

Lovforarbeidene uttaler at vilkårene for «skjerpet tilleggsskatt eller straff» normalt vil være oppfylt i saker som tas opp i henhold til § 12-6 andre ledd siste punktum. Ved utformingen av bestemmelsen har lovgiver vært klar over innvendingene mot å ha en utvidet tiårsfrist for mindre alvorlige tilfeller. Lovgiver har likevel valgt å benytte ordet «tilleggsskatt». Sekretariatet oppfatter derfor lovteksten og forarbeidene dithen at det er lovgivers intensjon at det skal gjelde en generell tiårsfrist ved frivillig retting.

Denne forståelsen er også lagt til grunn i Skatteforvaltningshåndboken 2023 8. utgave kapittel 12 Endring uten klage § 12-6 Frister for endring av skattefastsetting mv Generelt og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 631. Av sistnevnte kilder fremgår det at eventuell avgrensning av skattemyndighetenes endringsadgang på mindre alvorlige tilfeller ved frivillig retting i stedet må løses etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf. også Prop. L (2015-2016) side 178 første spalte.

Etter en helhetsvurdering, hvor ordlyd, forarbeider og lovgivers intensjon tillegges avgjørende vekt, mener sekretariatet at tiårsfristen inntreffer når frivillig retting forhindrer ordinær tilleggsskatt.

Er vilkårene for tilleggsskatt oppfylt?

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223. 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213. 

Skattepliktiges opplysningsplikt er lovfestet i skatteforvaltningsloven § 8-1 og lyder slik: 

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Rt. 2009 side 813 gjaldt spørsmål om hvorvidt restvederlag etter et aksjesalg måtte regnes som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-10. I spørsmålet om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt eller ikke, uttaler Høyesterett følgende i avsnitt 84:

«Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt. 1996 side 932 og Rt. 1997 side 1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt- kanskje endatil strengere – i denne sammenheng.» (Sekretariatets understrekning)

I ovennevnte Høyesterettsdom gjaldt vurderingene av opplysningsplikt til den skattepliktige og endringsfristen for skattemyndighetene etter ligningslovens bestemmelser § 9-6 nr. 3 bokstav a) og § 4-1. Tilsvarende må imidlertid også gjelde for skatteforvaltningslovens bestemmelser.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2017. Skattemeldingen bestod av forhåndsutfylte tall, rapportert inn av arbeidsgiver og andre tredjeparter. 

Skattemeldingen viste følgende inntekt innberettet fra arbeidsgiver (oppsummert): 

2017

2.1.1 Lønn og tilsvarende ytelser                       kr […]

2.1.4 Trekkpl/fast bil- og båtgodtgjørelse           kr […]

2.2.1 Pensjon fra andre enn folketrygden          kr 4 971 008

Den skattepliktige reduserte utgiftsgodtgjørelse bil med kr […]. Utover dette foretok ikke skattepliktige endringer i inntekten innberettet fra arbeidsgiver.

Pensjonsinntekt og lønnsinntekt inngår begge i personinntekt og er derfor skattlagt med trygdeavgift og trinnskatt. Forskjellen i skattlegging på disse to inntektstypene er satsen for trygdeavgift, hvor lønnsinntekt skattlegges med 8,2% og pensjonsinntekt skattlegges med 5,1%. 

Ovenfor har vi kommet til at utbetalingen på kr 4 971 008 skulle skattlegges som lønnsinntekt og ikke som pensjon. 

Skattepliktige har derfor gitt korrekte opplysninger om hvilke beløp han har mottatt, men feil opplysninger om inntektstype.

Objektivt sett har skattepliktige gitt en uriktig opplysning ved at beløpet er oppgitt i feil post på skattemeldingen. Spørsmålet er om en lojal skattepliktig etter en objektiv standard burde handlet annerledes, enten ved å korrigere beløpet inn i riktig inntektspost, eller ved å gi tilleggsopplysninger som kunne gjøre skattekontoret oppmerksom på at klassifiseringen var usikker. 

Skattepliktige og arbeidsgiver har hatt en avtale om hvordan manglende opptjening av pensjon skal kompenseres. Denne ordningen/avtalen avviker fra den pensjonsavtalen arbeidsgiver og arbeidstaker opprinnelig hadde inngått. Sekretariatet er av den oppfatning at opplysninger om denne ordningen/avtalen er opplysninger som det må legges til grunn at en lojal skattepliktig etter en objektiv standard vil gi. Skattepliktige har ikke opplyst om avtalen med sin arbeidsgiver verken i 2017 skattemeldingen eller i 2015 skattemeldingen da avtalen kom i stand. Ved å unnlate å gi opplysninger om avtalen som ble inngått i forbindelse med overgangen fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjon og utbetaling av kompensasjon i den forbindelse, ble det ikke gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret hadde mulighet til å vurdere skatteplikten, verken med hensyn til tidfesting eller klassifisering av inntekten.

Den skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger.

Det er på det rene at opplysningssvikten «k[unne] føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Størrelsen og klassifiseringen av inntekten beror på tolkning av informasjonsbrev fra arbeidsgiver til den skattepliktige. Skattepliktige har heller ikke bestridt størrelsen på inntekten.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Subjektive vilkår

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. 

I denne saken har den skattepliktige lagt til grunn at inntekten var pensjon og ikke lønnsinntekt.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214.

I dette tilfellet var utbetalingen knyttet til en tidligere pensjonsordning finansiert over drift. Utbetaling fra slike pensjonsordninger til tidligere ansatte som har gått av med pensjon innberettes som pensjonsinntekt fra arbeidsgiver. Ovenfor har vi kommet til at avløsningsbeløp for en fremtidig pensjonsordning ikke er å regne som pensjonsinntekt, men som lønnsinntekt. Klassifiseringen arbeidsgiver foretok i sin opprinnelige innberetning var derfor feil.

Klassifiseringen følger av hovedregelen i skatteloven § 5-10 om at alle ytelser fra arbeidsgiver til arbeidstaker i utgangspunktet er lønn. Pensjonsutbetaling over drift fra arbeidsgiver til arbeidstaker er imidlertid å regne som pensjon. Skattekontoret har i sin vurdering lagt vekt på at skattepliktige fikk utbetalingene mens han fortsatt var ansatt og at det skulle gi et signal om at utbetalingene var lønnsinntekt. Sekretariatet finner imidlertid ikke dette like opplagt. Pensjonsordninger over drift åpner ofte for at arbeidstaker kunne begynne å ta ut sin pensjon fra en viss alder, selv om han fortsatt var i arbeid. 

Skatteloven § 5-40 kan bidra til forvirring over skattleggingen av avløsningsbeløp ettersom den etter sin ordlyd ikke skiller mellom løpende og fremtidige pensjonsordninger. Dette skillet finner en først i forarbeidene til bestemmelsen, uttalelser og praksis. 

Det kan derfor diskuteres om den skattepliktige på skattemeldingstidspunktet var i unnskyldelige rettsvillfarelse. Det følger imidlertid av lovens system at det å unnlate å korrigere egne feil når skattepliktige får kunnskap om feilen, er et selvstendig brudd på skatteforvaltningsloven § 8-1 som kan sanksjoneres, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. SKNS1-2021-75, Norsk Lovkommentar note 738 3. avsnitt og Ann Johnsen, Skattesvik, utgave 2021 på side 46. 

Fra sistnevnte kilde siteres:

«Et annet typetilfelle av feil er hvor den skattepliktige har levert en skattemelding som inneholder uriktige eller ufullstendige opplysninger, men vedkommende først senere blir oppmerksom på feilen. De subjektive vilkårene for straffansvar er da ikke oppfylt på tidspunktet for levering av skattemeldingen. Spørsmålet er om den skattepliktige har en straffsanksjonert plikt til å rette feilen når vedkommende senere blir oppmerksom på den, jf. § 8-1 andre punktum. Det er ingen gode grunner for at den skattepliktige skal kunne la være å korrigere sine egne uriktige eller ufullstendige opplysninger uten risiko for annet enn ordinær tilleggsskatt, som ikke forutsetter subjektiv skyld på gjerningstidspunktet. Det vil også kunne bli et bevisspørsmål om på hvilket tidspunkt de subjektive vilkårene var oppfylt.»

Uavhengig av om den skattepliktige ved innlevering av skattemeldingen var i unnskyldelig rettsvillfarelse, oppsto det følgelig en plikt for skattepliktige til å varsle skattemyndighetene om feil beskatning fra og med 22. november 2022 som er tidspunktet den skattepliktige fikk kjennskap fra arbeidsgiver om at innberetningen var feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Senest fra dette tidspunktet er ikke skattepliktige i unnskyldelig rettsvillfarelse.

Sekretariatet mener at det ikke foreligger unnskyldelige forhold forut for skattepliktiges retting/henvendelse til skattemyndighetene.

De objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Endringsfristen er ti år. For endring av skattefastsettingen for 2017 er fristen 1. januar 2028.

Saken ble tatt opp innenfor tiårsfristen.

Bør fastsettingen tas opp til endring?

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Den skattepliktiges forhold

Med «skattepliktiges forhold» menes at det skal vektlegges at den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt sin opplysningsplikt. I slike tilfeller vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.8.2.3 side 178.

I denne saken ga skattepliktige ufullstendige opplysninger ved innlevering av skattemeldingen slik at skattemyndighetene ikke hadde grunnlag for å vurdere om klassifiseringen av den omtvistede inntekten var korrekt/feil, jf. vurderingen under Objektive vilkår. Videre har sekretariatet kommet til at den skattepliktige var i tilleggsskatteposisjon i omtrent en måned forut for han informerte skattemyndighetene om arbeidsgivers oppfatning om feil klassifisering av inntekt. Dette kan tilsi at skattepliktiges forhold taler for å ta opp saken til endring.

Samtidig mener sekretariatet at den skattepliktige var i unnskyldelig rettsvillfarelse ved innlevering av skattemeldingen, jf. vurderingen under Subjektive vilkår. Videre har skattepliktige selv tatt initiativ til å avklare skatteposisjonen ved å frivillig rette.

Sekretariatet mener derfor at skattepliktiges forhold ikke i nevneverdig grad taler for å endre skattefastsettingen.

Den tid som har gått

Dette momentet skal vurderes slik at desto lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 18.3.3 side 167. Dette gjelder uavhengig om det er tale om å endre til gunst eller til ugunst for den skattepliktige.

I dette tilfellet ble saken tatt opp til endring rundt fem år etter skattefastsettingen. Dette er rett etter femårsfristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd utløper og midt i perioden for tiårsfristen etter andre ledd. Lovgivers intensjon er at frist utover fem år i utgangspunktet skal benyttes på de mer alvorlige tilfellene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 178 første spalte og Norsk Lovkommentar ved Per Helge Stoveland hovedrevidert 18. september 2023 note 631. Sekretariatet er av den oppfatning at denne saken ikke er å anse som et av de mer alvorlige tilfellene som lovgiver sikter til i forarbeidene. Det kan dermed heller ikke være lovgivers intensjon å gi skattemyndighetene endringsadgang for denne type saker langt utover den generelle femårsfristen. At det er gått drøye fem år siden utgangen av det aktuelle ligningsåret mener sekretariatet i noe grad taler mot at saken skal tas opp.

Spørsmålets betydning

Ved vurderingen av dette momentet har blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder, betydning, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt pkt. 18.3.3, side 167.

Det er her tale om for lite betalt trygdeavgift på 3,1 prosentpoeng. Tilsammen tilsvarer det kr 154 102 på ett inntektsår. Endringssaken gjelder et forholdsvis høyt beløp. Videre er det grunn til å legge vekt på at saken er en del av et sakskompleks som gjelder flere ansatte i det samme selskapet. Samlet sett blir dermed spørsmålet av større betydning.

Spørsmålets betydning taler for at saken skal tas opp.

Sakens opplysning

Med "sakens opplysning" siktes det til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en endringsfastsetting, påliteligheten av de foreliggende opplysningene, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan forvente å kunne framskaffe under en endringssak, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt pkt. 18.3.3 side 167.

Sekretariatet mener at saken er godt opplyst. Det vises til at fremlagt dokumentasjon avklarer hvorfor og på hvilke vilkår den ansatte mottar kompensasjonsbeløpet.

Sakens opplysning taler for at saken tas opp.

Helhetsvurdering

Etter en konkret helhetsvurdering, hvor sekretariatet vektlegger at saken er godt opplyst, sakens betydning, samt prinsippet om ønske om korrekt fastsetting, mener sekretariatet at det er grunn til å ta saken opp til endring. Skattepliktiges forhold er ikke tillagt særlig vekt. At det er gått rundt fem år fra opprinnelig skattefastsetting taler ikke avgjørende mot å ta saken opp.

Det foreligger endringsadgang.

Oppsummering

Kompensasjonsbeløpet utbetalt i 2017 skal skattlegges som inntekt vunnet ved arbeid.

Endringsfristen i denne saken er ti år. Saken er tatt opp innenfor endringsfristen og det foreligger endringsadang.

Merknader fra skattepliktiges fullmektig

Sekretariatet mener at størsteparten av skattepliktiges anførsler i merknadsrundene er vurdert og tatt stilling til i sekretariatets innstilling.

Sekretariatet vil knytte noen kommentarer til skattepliktiges merknader vedrørende spørsmål om den skattepliktige har frivillig rettet.

Skattepliktiges fullmektig hevder at det ikke foreligger frivillig retting i henhold til § 14-4 bokstav d).

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) lyder som følger:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke (...) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.»

Vilkårene for skatteamnesti er at den skattepliktige «retter» og at rettingen er gjort «frivillig».

Vilkåret «retter»

Lovteksten stiller krav til at den skattepliktige korrigerer og/eller bidrar med informasjon. Det er en forutsetning at opplysningene fra skattepliktige er tilstrekkelig for at skattemyndighetene kan «fastsette[...] riktig skatt.» Skattepliktige anses ikke å ha rettet eller kommet med tilfredsstillende utfylt informasjon dersom skattemyndighetene må supplere med egne undersøkelser for å oppnå korrekt fastsetting, jf. Per Helge Stoveland Norsk Lovkommentar note 747 sist hovedrevidert 18. september 2023.

Den skattepliktige har kommet med utfyllende opplysninger om klassifisering av en inntekt som er lagt til grunn tidligere i fastsettingen. Størrelsen på denne inntekten er identifisert.

Den skattepliktige har rettet.

Rettingen må være «frivillig»

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt, altså grunnlaget for at det kan innrømmes skatteamnesti. Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at det det er noe kunstig å vurdere hvorvidt rettingen er frivillig eller ikke i forhold til fristspørsmålet. Dersom det oppstilles et frivillighetskrav for en utvidet endringsfrist, medfører det at skattemyndighetene ikke har utvidet endringsfrist ovenfor de skattepliktige som er under press og som ikke ville hatt krav på skatteamnesti. Motsatt, for personer som oppfyller vilkårene for skatteamnesti, utvides fristen til 10 år.

Sekretariatet mener det imidlertid ikke er nødvendig å ta endelig stilling til hvorvidt det også etter fristbestemmelsen oppstilles et krav om frivillighet ettersom skattepliktiges retting uansett har vært «frivillig» i dette tilfellet. Sekretariatet begrunner dette i det følgende.

Synonymer til ordet «frivillig» er uoppfordret og godvillig.

I bokstav d) andre punktum er det presisert at rettingen eller utfyllingen ikke er frivillig dersom den er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

Høyesterett har i dom publisert i HR-2018-875-A vurdert vilkårene for frivillig retting med utgangspunkt i ligningslovens bestemmelser. Sakens kjerne var spørsmål om eksemplene opplistet i ligningslovens amnestiregel måtte anses som en uttømmende definisjon av når en retting kvalifiserer som frivillig. Denne problemstillingen er ikke relevant for amnestiregelen i skatteforvaltningsloven ettersom lovgiver har endret ordlyden på dette punkt. Dommen gir imidlertid også anvisninger på hva som ligger i grunnvilkåret «frivillig retting» som er tiltenkt tilsvarende innhold i skatteforvaltningsloven, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 s. 215.

I spørsmålet om den skattepliktige hadde frivillig rettet, oppsummerer tingretten vurderingen av frivillighetsvilkåret, som lagmannsretten og Høyesterett slutter seg til, slik:

«Etter en samlet vurdering av bevisene, finner retten det utvilsomt at tiltalte forsto at skattemyndighetene …. når som helst ville komme på sporet, av den skjulte omsetningen han hadde hatt. Det var klart påregnelig at han ville bli avslørt og at han risikerte betydelig tilleggsskatt, tilleggsavgift og fengselsstraff. Frivillighetsaspektet mangler, og det har i så måte ingen betydning at tiltalte ikke hadde konkret kunnskap om at skatteetaten faktisk hadde blitt varslet av C.»

Høyesterett supplerer vurderingen av frivillighetsvilkåret i avsnitt 53:

«Slik jeg ser på sammenhengen mellom første og andre punktum i § 10-3 nr. 2 bokstav c, blir det da ikke nødvendig å vurdere om rettingen faller inn under et av alternativene i andre punktum. Jeg legger imidlertid til grunn at det for domfelte fremsto som sikkert at skattemyndighetene uansett ville bli informert om skatte- og avgiftsunndragelsene. Som erfaren advokat visste selvsagt domfelte at dette ville lede til at skattemyndighetene aksjonerte. Jeg kan vanskelig se det annerledes enn at rettingen da må anses "fremkalt ved kontrolltiltak som … vil bli satt i verk".

Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det er overveiende sannsynlig at det vil bli satt i verk kontrolltiltak, vil det følgelig ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. I vurderingen av hvorvidt det er overveiende sannsynlig at det vil bli iverksatt kontrolltiltak, er det av betydning hvor sannsynlig det er at skattemyndighetene blir varslet om forholdet samt hvor alvorlig forholdet er.

Amnestiregelen må ikke praktiseres så strengt at den mister sin effekt, jf. Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 på side 606.

I denne saken har skattepliktige rettet forut for at skattemyndighetene har blitt varslet fra andre om at inntekten er beskattet med feil trygdeavgift. Rettingen ble imidlertid foretatt i forlengelsen av at skattepliktige fikk beskjed fra arbeidsgiver om at de hadde innberettet inntekten feil.

Spørsmålet er om informasjon fra arbeidsgiver om at de vil omklassifisere inntekten fra lønnsinntekt til pensjonsinntekt medfører at skattepliktige er i en posisjon hvor retting ikke lenger kan anses frivillig.

At skattepliktige er kjent med at en tredjepart vil informere skattemyndighetene i nærmeste framtid om en feilrapportering som har betydning for hans egen skattefastsetting, kan gi inntrykk av at rettingen ikke er gjort uoppfordret og godvillig. Samtidig er det tale om en feilrapportering gjort fem år tilbake i tid og hvor inntekten er beskattet, men da med feil trygdeavgiftssats. Det er her tale om et forhold med lavere alvorlighetsgrad enn den i ovennevnte dom. Basert på alvorlighetsgraden og tiden som er gått, er det usikkert hvorvidt skattemyndighetene vil foreta endringer på personlig skattyter eller ikke. Sekretariatet mener at tiden som er gått og forholdets alvorlighetsgrad tilsier at det ikke er «overveiende sannsynlig» at skattemyndighetene vil foreta kontrolltiltak.

Videre må man i vurderingen av frivillighetsvilkåret ta høyde for at i tillegg til skattepliktiges egen opplysningsplikt, baserer det norske skattesystemet seg i stor grad på rapportering fra tredjeparter. Skattemeldingssystemet for privatpersoner er lagt opp slik at hovedvekten av opplysninger om inntekter, fradrag, formue og gjeld er forhåndsutfylt i skattemeldingen, basert på tall innrapportert fra andre.

Ordningen fritar ikke skattepliktige fra plikten til å kontrollere opplysningene i skattemeldingen og skattepliktige er personlig ansvarlig for de opplysningene som gis, uavhengig av tredjemannsrapporteringer. Systemet har likevel en viss betydning for vurderingen av hvorvidt korrigeringer av feil man blir gjort oppmerksom på fra tredjepersoner etter skattefastsetting vil medføre at skatteamnesti ikke kan benyttes forut for korrigering fra tredjepersoner. Sekretariatet mener en slik tolkning av vilkåret vil kunne undergrave deler av skatteamnestiinstituttet.

I denne saken var skattepliktige i en form for rettsvillfarelse hva gjaldt klassifiseringen frem til han av arbeidsgiver ble gjort oppmerksom på forholdet. Det var arbeidsgivers informasjon som gjorde skattepliktige klar over at skattleggingen var feil. At han da kort tid etter opplyste om dette til skattemyndighetene, kan neppe sies å ikke ha vært frivillig, selv om han var klar over at arbeidsgiver også ville melde inn det samme forholdet.

På denne bakgrunn legger sekretariatet at den den skattepliktiges retting er «frivillig».

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 65/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 13.06.2024:

Advokat C v/Advokatfirma2 møtte på vegne av skattepliktige og ga en muntlig redegjørelse.  

Han fremla en presentasjon med oppsummering av saken og skattepliktiges anførsler. Han fremholdt blant annet at det er usikkert hvordan kompensasjonsbeløpet skal klassifiseres og tidfestes. Videre at femårsfristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er oversittet, samt at det i denne saken ikke gjelder en utvidet tiårsfrist i henhold til skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd siste punktum.

Behandling 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets vurdering og konklusjon av klassifiseringen og tidfestingen av kompensasjonsbeløpet. 

Når det gjelder spørsmål om skattemyndighetene har overholdt endringsfristen delte nemnda seg i et flertall og et mindretall. 

Flertallet, Andvord, Folkvord og Bjørnelykke har kommet til at skattepliktiges henvendelse den 19. desember 2022 hadde fristavbrytende virkning, og at endringen følgelig er foretatt innenfor femårsfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Flertallet viser til at skattepliktige i henvendelsen har angitt kompensasjonsbeløpets størrelse, at dette feilaktig er rapportert som pensjon av arbeidsgiver, og at det skulle ha vært rapportert som skattepliktig lønn. Skattepliktige henviser til at han med dette har overholdt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige har ikke kommunisert at han er uenig om klassifiseringen og tidfestingen av inntekten, men stiller spørsmål ved om skattemyndighetene har endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. Etter en konkret vurdering av henvendelsens innhold og sammenhengen denne er fremkommet i, legger flertallet til grunn at skattepliktiges henvendelse og opplysningene som fremkommer der er av en slik karakter at skattemyndighetene hadde en klar oppfordring til å se nærmere på forholdet og eventuelt endre skattefastsettelsen til hans ugunst.  

Ettersom femårsfristen er overholdt finner flertallet at det ikke nødvendig å ta stilling til om vilkårene etter skatteforvaltningsloven § 12-6 andre ledd siste punktum er oppfylt. 

Flertallet slutter seg videre til sekretariatets vurdering og konklusjon om at det er grunn til å ta opp saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. 

Mindretallet Krokeide og Letnes sluttet seg til sekretariatets innstilling for så vidt gjelder femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. I lys av flertallets votering, finner mindretallet at det ikke er nødvendig å ta standpunkt til sekretariatets anvendelse av § 12-6 andre ledd siste punktum. 

Nemnda traff deretter følgende

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.