Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum. Utenrikstjenesteloven § 3. 

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige ble av Forsvaret tilsatt i stilling som […] hos […] i [Utland 1] fra 1. august 2014 for en periode på 3 år frem til og med 31. juli 2017.

Fastsettingen for inntektsårene 2014 og 2015

Skattepliktige benyttet seg av stille aksept for selvangivelsen inntektsåret 2014 og ble ved den ordinære ligningen lignet med leveringsfritak, jf. skatteoppgjøret for av 24. juni 2015.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2015 på Altinn den 29. april 2016. I skattemeldingens post 5.0 ga skattepliktige merknad om at han var fritatt kommunebeskatning da han var å anse som bosatt i utlandet som «utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon» jf. skatteloven § 2‑1 åttende ledd, jf. utenrikstjenesteloven§ 3. Skattepliktige viste til vedlagte uttalelse fra Utenriksdepartementet av 6. mai 2011 om status som spesialutsending/utsendt administrativt personell.

I brev av 14. september 2016 ba skattekontoret skattepliktige om å sende beordringen vedrørende arbeidsoppholdet i utlandet. Skattepliktige svarte samme dag og leverte på Altinn kopi av beordringen/tilbudet om tilsetting som [...] ved[…] i [Utland 1]. Det fremgår av brevet at han skulle tilmeldes ambassaden via UD slik at de var kjent med hans ansettelse. Han leverte også kopi av «Notification of appointment» til [Utland 1] […].

I brev av 21. september 2016 varslet skattekontoret om fravikelse av selvangivelsen for inntektsåret 2015. Skattekontoret vurderte at de ut fra foreliggende opplysninger ikke anså skattepliktige som spesialutsending etter utenrikstjenesteloven § 3, og dermed heller ikke som utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd 1. punktum.

Det fremgår av skatteoppgjøret for 2015 datert 12. oktober 2016 at han ved den ordinære ligningen fikk skatten sin fastsatt i samsvar med varselet, dvs. som fullt skattepliktig som bosatt etter skatteloven § 2‑1 første ledd, jf. niende ledd.

På Altinn den 5. januar 2017 ba skattepliktige om en tilbakemelding på om saken var ferdig behandlet eller fortsatt under behandling.

Skattekontoret opplyste i brev av 9. januar 2017 at saken ikke var til behandling der, og viste samtidig til brev av 21. september 2016 hvor han ble varslet om at han ikke var å anse som utsendt utenrikstjenestemann.

Skattepliktige leverte en klage til skattekontoret den 13. januar 2019. Klagen ble begrunnet med feil i fastsettelse med henvisning til skatteloven § 2‑1 åttende ledd og til at han hadde hatt arbeid ved utenriksstasjon i perioden 2014-2017 som utsendt administrativt personell ved den norske ambassaden i [Utland 1] og innmeldt som diplomat med A2 status i [Utland 1].

Skattekontoret vurderte klage over inntektsårene 2014 og 2015 som anmodning om endring da klagefristen på ett år var utløpt. Anmodningen om endring ble avvist, jf. brev av 6. desember 2019.

Inntektsåret 2016

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2016 på Altinn den 2. mai 2017. I skattemeldingens post 5.0 ba skattepliktige om å bli fritatt kommunebeskatning da han var å anse som bosatt i utlandet som «utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon» jf. skatteloven § 2‑1 åttende ledd, jf. utenrikstjenesteloven§ 3. Skattepliktige viste til vedlagte uttalelse fra Utenriksdepartementet om status som spesialutsending/utsendt administrativt personell.

I brev av 11. september 2017 varslet skattekontoret om at de ville sette egenfastsettingen til side og myndighetsfastsette at fastsettingen ble som bosatt i Norge slik at han ikke fikk nedsettelse i kommuneskatten etter reglene i skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum og § 2‑3 første ledd bokstav g.

Skattekontoret mottok den 13. september 2017 svar på sin e-posthenvendelse til Utenriksdepartementet som svarte at skattepliktige ikke var å anse som spesialutsending etter utenrikstjenesteloven § 3.

Ved den ordinære fastsettingen for 2016 av 25. oktober 2017 ble formues- og inntektsskatten fastsatt i henhold til varselet.

Skattepliktige leverte på Altinn den 13. september 2019 ny egenfastsetting/nye opplysninger for 2016 og ba om å bli fritatt skatt etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd. Han skrev at han var ansett som utsendt administrativt personell. Vedlagt fulgte brev fra Forsvaret med tilbud om tilsetting som [...] ved Forsvarsattacheen i [Utland 1] fra 1. august 2014 til og med 31. juli 2017. Vedlagt fulgte også kopi av visum.

Inntektsåret 2017:

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2017 på Altinn den 27. april 2018. Det fremgår av skattemeldingen at skattepliktige ikke fremsatte krav om å bli ansett som bosatt i utlandet som «utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon» jf. skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

I henhold til skatteoppgjøret for 2017 datert 30. august 2018 ble formues- og inntektsskatten fastsatt i samsvar med egenfastsettingen.

Skattepliktige leverte på Altinn den 13. september 2019 ny egenfastsetting/nye opplysninger for 2017 og ba om å bli fritatt skatt etter skatteloven § 21 åttende ledd. Han skrev at han var ansett som utsendt administrativt personell. Vedlagt fulgte brev fra Forsvaret med tilbud om tilsetting som [...] ved […] i [Utland 1] fra 1. august 2014 til og med 31. juli 2017. Vedlagt fulgte også visum.

Krav om endring av inntektsåret 2016 og 2017

Den 6. desember 2019 varslet skattekontoret skattepliktige om at de vurderte å endre grunnlaget for skatteberegningen i skattepliktiges skattemelding for inntektsåret 2016 og 2017. Det ble vist til skatteforvaltningsloven §§ 12‑1 og 9-1. Endringen av skattemeldingen ble begrunnet med at skattekontoret ikke anså vilkårene blir ansett som en utsendt utenrikstjenestemann for inntektsårene 2016 og 2017 for å være oppfylt. Skattekontorets viste til Finansdepartementets brev av 6. mai 2011.

Skattepliktige ba den 21. desember 2019 om utsatt frist til å komme med merknader til varselet.

Skattepliktige ga merknader til varselet den 28. januar 2020.

I vedtak av 20. mars 2020 for inntektsårene 2016 og 2017 kom skattepliktige frem til at skattepliktiges fastsetting var uriktig og at han skulle anses som bosatt i Norge etter skatteloven § 2‑1 første ledd, jf. niende ledd.

Skattepliktige klaget over avslaget den 30. april 2020. Vedlagt klagen fulgte kopi av brev av 2. juni 2011 fra Utenriksdepartementet til Forsvarsdepartementet om utsendinger fra forsvarsmyndighetene til norsk utenriksstasjon.

Skattekontorets uttalelse ble mottatt ved sekretariatet 18. september 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 15. mars 2024. Skattepliktige har i brev datert 3. april 2024 uttalt at han ikke har noen merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges hovedanførsler er fremsatt i skattepliktiges brev av 28. januar 2020. Han skriver at spørsmålet saken reiser, er hvorvidt han, i perioden han var utsendt og tilsatt hos […] ved den norske ambassaden i [Utland 1] var å anse som skattemessig bosatt i utlandet.

Skattepliktige anfører primært at han er å anse som «spesialutsending» og at han er omfattet av personell som anses å være utsendt utenrikstjenestemann i henhold til utenrikstjenesteloven § 3 og dermed også etter skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum.

Subsidiært anfører skattepliktige at hans stilling omfattes av ordlyden «utsendt administrativt personell» slik at vilkåret i skatteloven § 2-1 åttende ledd første punktum er oppfylt.

Atter subsidiært anføres det at han omfattes av skattelovens § 2-1 tiende ledd bokstav d.

Skattepliktige er uenig i tolkningen av at han, på grunn av at han ikke var midlertidig ansatt i Utenriksdepartementet, ikke kan anses som utsendt utenrikstjenestemann eller utsendt administrativt personell etter skatteloven.

Han anfører først og fremst at han, så lenge han var utsendt fra Forsvaret for særlige formål ved en norsk utenriksstasjon i en klart definert tidsperiode, anses som «utsendt utenrikstjenestemann».

Skattepliktige refererer til lovbestemmelsene §§ 3, 6 og 12 i utenrikstjenesteloven av 2002 som definerer hvilket personell som blant annet er å anse som «spesialutsending» ved Norges utenriksstasjoner.

Skattepliktige skriver at stillingen hans var finansiert av Forsvaret og således ikke av «annen statlig etat», og anfører at kravet om å være finansiert av annen statlig etat for å bli ansett som spesialutsending ikke er absolutt.

Han viser til forarbeidene til nåværende utenrikstjenestelov av 2015, Prop. 1l. L (2014-2015) punkt 5.1.1 og til punkt 10 «Merknader til de enkelte bestemmelser i lovforslaget» § 3 hvor følgende siteres:

«Pkt 5.1.1

[...]

Stillingene som spesialutsendingene besitter er finansiert ved rammeoverføringer fra statlig fagetat (med unntak av enkelte spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene som finansieres direkte av Forsvarsdepartementet eller Forsvaret). Opprettelse av slike stillinger skjer i nært samråd mellom fagetat og Utenriksdepartementet.»

«Til § 3

[...]

Spesialutsendingsbegrepet tilsvarer definisjonen i loven av 2002 § 3, 6 og 12, men med en kodifisering i andre punktum av den praksis som følges i 2002‑loven om at spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene kan unntas fra kravet om midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet.»

Han anfører at det faktum at han var finansiert av Forsvaret dermed ikke ville være av betydning i henhold til drøftingen av hvorvidt han var å betrakte som en «spesialutsending» etter utenrikstjenesteloven.

Skattepliktiges beskriver arbeidsoppgavene i [Utland 1] slik:

«Jeg ble høsten 2014 utsendt fra Forsvaret for å tjenestegjøre ved den norske ambassaden i [Utland 1] som […], underlagt stasjonssjef ambassadør […]. Formålet med tjenesten var blant annet å bistå med forvaltningen av norsk og [utenlandsk] eksportregelverk for statlig import- og eller eksport til og fra [Utland 1]. Dette er et regelverk forvaltet av utenriksdepartementet, og stillingen innebærer tett samarbeid med norske og [utenlandske] myndighetspersoner.

Jeg er utdannet [...] og gjennomførte sertifiseringskurs i [...] som en del av utdanningen fra arbeidsgiver. Videre gjennomførte jeg en rekke kurs hos Utenriksdepartementet før tiltredelse, på samme måte som ordinære diplomatiske utsendinger ved ambassaden.

Videre var jeg i perioden en del av ambassadens beredskapsorganisasjon, og hadde selvstendig ansvar for forvaltning av utenriksstasjonens [...]. Det fremgår av tidligere forskrift om informasjonssikkerhet at [...] «(...) i eller til fremmede stater kan bare utføres av utenrikstjenesten».

Videre var jeg i perioden en del av ambassadens beredskapsorganisasjon, og var tilsatt som [...] – autorisert av og underlagt ambassadør […]. Det [fremgår] av [daværende][…]:

«[...]personellet skal være faglig kvalifisert, herunder [...], ha nødvendig myndighet i virksomheten og kunne ivareta funksjonen i minst ett år. Personellet skal ikke pålegges andre oppgaver i den utstrekning det fratar dem muligheten til å ivareta funksjonen i samsvar med gjeldende sikkerhetsbestemmelser. Bare personell som har vært fast ansatt i virksomheten i minst ett år kan utpekes til [...]leder eller [...], med mindre […] i det enkelte tilfelle samtykker i annet.»

[…]».

«Virksomheten» er i dette tilfellet utenriksstasjonene, og jeg ble skriftlig utpekt som forvalter av «virksomhetens leder», ambassadør […]. Dette må anses som et forskriftsfestet «særlig formål» ved tilsettingen ved utenriksstasjonene.»

Skattepliktige bemerker at han hadde inngått som en del av ambassadens personell, og utført oppgaver som kun kunne utføres av utsendte ved ambassaden (ikke lokalt ansatte). At han organisatorisk tilhørte Forsvaret begrunnes med forsvarets særlige stillingsstruktur som ikke enkelt åpner for midlertidig tilsetting ved utenriksdepartementet. I praksis hadde det ikke vært forskjell på ordinære utsendinger fra utenriksdepartementet og han selv.

Utsendingen gjaldt for tidsrommet 2014‑2017, og var dermed begrenset til en tidsperiode på 3 år - tilsvarende som for andre utsendte ved ambassaden. For perioden han var utsendt, fikk han tildelt norsk tjenestepass, og ble meldt inn med diplomatiske rettigheter til [utenlandske] myndigheter.

Basert på ovenfor nevnte, anfører han at det er dokumentert at han var «utsendt for særlig formål ved utenriksstasjon» for «et bestemt tidsrom», og således må betraktes som «spesialutsending» i henhold til 2002-lovens § 6 og videreføring av denne rettstilstanden i ny lov av 2015.

Han siterer utenrikstjenesteloven av 2002 § 12 hvor det fremgår at spesialutsendinger tilsettes midlertidig av Utenriksdepartementet og er underlagt vedkommende stasjonssjef. Om ny setning til ny § 3 hvor det det fremgår at kravet om midlertidig ansettelse kan fravikes for spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene, siterer skattepliktige følgende avsnitt fra Prop. 1l. L (2014‑2015) punkt 5.5.5:

«I høringen fant departementet det hensiktsmessig å videreføre en ordning der utsendinger fra forsvarsmyndighetene som tjenestegjør i stilling opprettet for særskilte formål på norsk utenriksstasjon anses som spesialutsendinger i likhet med ordningen under 2002‑loven, selv om de ikke ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet. Lovforslaget innebærer derfor at definisjon av spesialutsending er uendret. Begrepet omfatter sivile og militære spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene på lik linje med loven av 2002 uavhengig av om de ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet eller beholder sitt ansettelsesforhold i Forsvarsdepartementet eller Forsvaret.»

Oppsummert anfører han at han dermed må anses for å være «utsendt utenrikstjenestemann» etter utenrikstjenesteloven § 3 samt skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

Avslutningsvis viser skattepliktige til at det av forarbeidene til utenrikstjenesteloven fremgår at den er ment å favne all personell ved utenriksstasjonene. Skattepliktige stiller så spørsmål om hva han skal klassifiseres som, dersom han ikke skal anses for å være utsendt utenrikstjenestemann ettersom han ikke omfattes av begrepet eller definisjonene i øvrige bestemmelser i utenrikstjenesteloven fra 2002. Med utgangspunkt i lovens systematikk og oppbygning, anfører han at det er mest nærliggende å konkludere med at han var «spesialutsending» i henhold til § 3. Han bemerker også at Forsvaret [...] der ansatte blir utsendt for å arbeide ved utenriksstasjonen, og at det kan være med på å forklare hvorfor stillingen ikke er eksplisitt nevnt eller hensyntatt i forbindelse med ny utarbeidelse av ny Utenrikstjenestelov. Skattepliktige siterer igjen fra Prop. 11 L (2014‑2015) punkt 5.5.5.

Subsidiært, dersom han ikke får medhold i å bli ansett som «utsendt utenrikstjenestemann», anfører han at stillingen må være omfattet av skattelovens begrep «utsendt administrativt personell», jf. § 2‑1 åttende‑ledd. Det vises til at det er lite veiledning til dette begrepet i utenrikstjenesteloven og at de som tidligere ble vurdert å være «utsendt administrativt personell» nå ble omfattet av «utsendt utenrikstjenestemann». Skattepliktige anfører at man må falle tilbake til ordlyden i skatteloven, og viser til at denne ikke er uklar på noen måte og at den ikke oppstiller et krav om ansettelse i departementet.

Skattepliktiges klage av 29. april 2020

Skattepliktiges viser til ovennevnte brev og kommer med tilleggsmerknader i klagen. Det vises til at spørsmålet om militære utsendelser er betraktet som spesialutsendelse ble nøye vurdert og drøftet av både Finansdepartementet og Utenriksdepartementet i forarbeidene til ny utenrikstjenestelov. I Prop. 1 L (2014 2015) kapittel 5 ble det gjort en gjennomgang av personalgruppene som finnes i utenrikstjenesten. Her er spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene eksplisitt nevnt og drøftet under punkt 5.5.3. Her fremgår det at det under første høringsrunde ble vurdert hvorvidt utsendinger fra forsvarsmyndighetene er en egen gruppe ved utenriksstasjonen. Det ble vist til at "Gruppen hører naturlig inn under spesialutsendinger, ettersom disse også kommer fra en annen statlig etat".

Skattyter mener at "Gruppen" her må forstås som utsendinger fra forsvarsmyndighetene. Det ble ikke gjort noen presiseringer eller innskrenkinger rundt hvilke utsendinger eller stillinger det er tale om, kun at det gjelder "utsendinger fra forsvarsmyndighetene". Han mener dette må forstås som at det med "Gruppen" er ment å gjelde alle utsendingene fra forsvarsmyndighetene som tjenestegjør ved norsk utenriksstasjon, og dermed også hans stilling.

Han viser til punkt 5.5.3 hvor det ble påpekt at:

"Til støtte for et syn som ser forsvarsmyndighetenes utsendinger som en del av spesialutsendingene, kan det også anføres at de omtales i utenriksinstruksen under kapittelet som omhandler spesialutsendinger.

Skattepliktige viser til at spesialutsendinger er nærmere omtalt i Utenriksinstruksen kapittel 3 § 1 og anfører at det også der fremkommer at militære utsendinger er å betrakte som spesialutsendinger. Han siterer:

"Det skilles mellom to hovedgrupper av spesialutsendinger – de sivile og de militære. Sivile utsendinger er utsendinger fra andre fagdepartement/statlige etater mens de militære utsendingene kommer fra forsvaret. Både sivile og militære utsendinger beskikkes av Utenriksdepartementet og anmeldes ved utenriksstasjonen enten som spesialråd eller Spesialattache".

Videre viser han til at heller ikke i Utenriksinstruksen er militære utsendinger tolket snevert i den forstand at det kun gjelder enkelte utsendinger fra forsvarsmyndighetene. Av ordlyden i Utenriksinstruksen mener han det er klart at hans stilling er å betrakte som "spesialutsending".

Skattyter mener denne forståelsen ytterligere forsterkes ved at Utenriksdepartementet, under punkt 5.5.5 i (Prop. 11 L (2014‑2015) uttaler at:

"Departementet ser utsendingene fra FD og Forsvaret som en gruppe med naturlig tilhørighet i personellkategorien spesialutsendinger".

Han mener ordlyden er klar, og ikke åpner for at det kun gjelder enkelte utsendinger fra Forsvaret.

I forlengelse av dette, viser han til Utenriksinstruksen kapittel 1 § 3 hvor det fremgår at:

"Utenriksdepartementet avgjør hvem som skal gis status som spesialutsending".

På bakgrunn av det nå siterte, og henviste, anfører skattyter at det er klart at Utenriksdepartementet har ment at utsendinger fra Forsvaret i sin helhet inngår i personellkategorien "spesialutsendinger", og dermed omfattes av ordlyden "Utsendt utenrikstjenestemann", etter utenrikstjenesteloven § 3 og dermed også skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

Han viser til at skattekontoret til tross for disse uttalelsene legger til grunn i sitt vedtak at det kun er forsvarsattacheer og assisterende forsvarsattacheer (samt utsendinger til NATO-delegasjonen) som er å anse som "spesialutsending". Dette til tross for at verken ordlyden eller uttalelsene i forarbeidene eller utenriksinstruksen gir uttrykk for en tanke om å reservere bestemmelsen til kun disse stillingene.

Skattepliktige henviser til Utenriksdepartementets brev til Oslo likningskontor av 6. februar 2006. Etter vedtaket fremgår det at skattekontoret har utviklet en praksis på bakgrunn av brevet, og at det kun er personell som tidligere ble beskikket av Kongen i Statsråd som anses som spesialutsendinger og dermed "utsendt utenrikstjenestemann" etter utenrikstjenesteloven og skatteloven. I vedtaket blir det vist til at det ikke er grunnlag for å utvide skattelovens bestemmelse til å gjelde andre fra forsvarsmyndighetene enn de som etter den gamle utenrikstjenesteloven ble ansett som spesialutsending og dermed som utsendte utenrikstjenestemenn. Skattepliktige forstår dette slik at skattekontoret har utviklet en praksis basert på hvem som var betraktet som "militære utsendinger" før utenrikstjenesteloven av 2002 trådte i kraft. Til dette bemerker skattyter at han ikke har hatt mulighet til å undersøke omfanget og varigheten av denne praksisen. Han viser til at denne praksisen ikke er kommet til uttrykk gjennom Lignings-ABC. Han bemerker likevel at praksisen ikke ser ut til å ha blitt praktisert konsekvent, da hans kollega (med identisk stilling som han selv hadde), ble vurdert som skatterettslig bosatt i utlandet i henhold til § 2‑1 åttende ledd. Han mener at selv om det skulle foreligge en slik langvarig praksis som skattekontoret viser til, så anfører han at praksisen må følge den internasjonale utviklingen, og utenrikstjenestens vurderinger knyttet til vilkåret "spesialutsendelse".

Videre anfører han at praksisen som skattekontoret viser til i sitt vedtak, ikke kan sies å gjenspeile den internasjonale utviklingen og behovene som eksisterer i utenrikstjenesten i dag. At det er skjedd en betydelig endring siden 1958 fremgår blant annet i lovforarbeidene til 2002-loven, samt til forarbeidene i någjeldende utenrikstjenestelov av 2015 hvor det fremgår at:

«Antall spesialutsendinger har økt i takt med endrede oppgaver og behov for spesialisert kompetanse, og de ulike fagmyndigheters behov for representanter i utenrikstjenesten. Internasjonaliseringen fortsetter, og svært mange fagområder har en utenrikspolitisk dimensjon. Samtidig er det viktig å organisere arbeidet på en måte som sikrer en enhetlig ivaretakelse av Norges samlede utenrikspolitiske interesser i utlandet, ref. Innstilling.S.nr.306 (2008-2009) at det er "behov for god samordning og konsistens i utenrikspolitikken. Det både utfordrer og understreker Utenriksdepartementets oppgave med å samordne en helhetlig utenrikspolitikk".

Skattyter viser til at tidligere praksis hvor det kun var forsvarsattacheer og assisterende forsvarsattacheer som ble beskikket av Kongen i Statsråd og således ansett som spesialutsendinger etter 1958-loven, knyttet seg til en tid hvor det var helt andre behov for militære utsendinger i utenrikstjenesten enn det som er i dag. Han anfører at forvaltningspraksis basert på praksisen som Utenriksdepartementet viser til i brev av 6. februar 2006 er lite relevant i dag, og bør ikke føre til et annet resultat enn det som følges av rettskildematerialet ellers.

Han viser innledningsvis til at det er lite rettskildematerial knyttet til skatteloven § 2‑1 åttende ledd, men at det er klart at utenrikstjenesteloven skal være veiledende.

Videre er både forarbeidene til någjeldende utenrikstjenestelov samt utenriksinstruksen som trådte i kraft fra 2003 klar på at all militær utsendelse fra Forsvaret er betraktet som en naturlig del av personellgruppen "spesialutsendelse", se det som er sitert og vist til ovenfor. Da det er Utenriksdepartement som har myndighet til å bestemme hva som er omfattet av begrepet "spesialutsendelse", og Utenriksdepartementet ikke har oppstilt et slikt skille som skatteetaten bygger sin praksis på, anfører han at det foreligger sterke holdepunkter for at praksisen har en svært lav rettskildeverdi.

Til støtte for hans anførsler viser han til Rt-2002-94 (Telenettanlegg) som en illustrasjon på at samfunnet stadig er i endring, og at gammel praksis derfor ikke nødvendigvis gjenspeiler dagens verdier og behov.

Skattyter bemerker at ordlyden og hensynet til forutsigbarhet bør tillegges vekt når det ikke finnes klare rettskilder som taler for innskrenkende tolkning av lovbestemmelsen på en slik måte som den praksis skattekontoret viser til.

Han viser avslutningsvis til Finansdepartementets uttalelse til Skattedirektoratet av 21. januar 2010 (FIN i Utv.2011 s. 920) som omhandler arbeidstakere som tjenestegjør i NATO med fast tjenestested i utlandet og skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum. I dette brev fremgår det at:

"Videre har Forsvarsdepartementet anført i sitt brev at visse stillinger uten særskilt tilknytning til NATO, bør omfattes av skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum (forsvarsattacheer, herunder disses stabspersonale, samt militærråder). Det er lov om utenrikstjenesten med tilhørende forskrift som regulerer hvem som skal anses som "utsendt utenrikstjenestemann" eller "administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon". Det tilligger Utenriksdepartementet å ta stilling til dette. Dersom en person i en slik stilling godtgjør overfor ligningsmyndighetene at Utenriksdepartementet anser vedkommende som "utsendt utenrikstjenestemann" eller "administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon", vil ligningsmyndighetene normalt legge dette til grunn og anvende skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum. Bestemmelsens annet punktum blir da uaktuell for vedkommende". (skattepliktiges understrekninger)

Det samme fremkommer i Utenriksdepartementets bemerkninger i Prop. 11 L (2014‑2015) punkt 5.5.5 hvor det uttales at:

"Hvis det av ligningstekniske grunner kan være vanskelig å fastslå hvem som er spesialutsending til utenriksstasjon når ansettelsesforholdet ikke er til Utenriksdepartementet, kan departementet, hvis nødvendig, bekrefte stillingsforholdet, slik Finansdepartementet foreslår".

I forlengelse av dette, viser skattyter til brev fra Utenriksdepartementet til Forsvarsdepartementet fra 2011 hvor det fremkommer at Utenriksdepartementet ikke har noen innsigelser til at utsendt personell fra Forsvaret til utenriksstasjonen behandles som spesialutsendinger i skattemessig forstand. Videre fremgår det at den samme forståelsen må, etter deres skjønn, kunne legges til grunn for også utsendt administrativt personell når disse tjenestegjør på norsk utenriksstasjon. Skattepliktige har lagt ved kopi av Utenriksdepartementets brev til Forsvarsdepartementet datert 27. juni 2011.

Det bemerkes at den stillingen skattyter hadde, [...]. Stillingene er stasjonert ved […] ved Ambassaden i [Utland 1]. Som tidligere beskrevet i tilsvar til skattekontorets varsel om endring, hadde hans stilling arbeidsoppgaver som kun kan tilordnes utsendt utenrikspersonell, herunder ansvar for [..] - og [...]tjeneste. Hans tidligere kollega som hadde [...] stilling, har blitt vurdert som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2-1 åttende ledd for samme periode som denne saken omhandler. Skattepliktige kan ikke se at det er grunn til å forskjellsbehandle han og hans tidligere kollega skattemessig sett.

Skattyter viser videre til at det strider mot lovgivers vilje at [...] stillinger ved alle Norges ambassader i utlandet ikke omfattes av loven. I denne saken settes lovens formål og naturlige ordlyd til side, og vedtaket bygger på et rettsgrunnlag som er svært vanskelig tilgjengelig for skattyterne. Det må kunne kreves en særlig begrunnelse av brevets rettskildemessige vekt, og han anmoder om at det hentes inn en ny uttalelse fra Utenriksdepartementet vedrørende militære spesialister som utfører [...] som faste utsendinger ved utenriksstasjon.

Skattepliktige krever i sin klage endring av fastsettingen for all den tid han var utsendt fra Forsvaret for å arbeide under […] ved den norske ambassaden i [Utland 1].

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i uttalelse til sekretariatet bare behandlet klage over inntektsårene 2016 og 2017. Anmodningen om endring over inntektsårene 2014 og 2015 ble avvist av skattekontoret i brev av 6. desember 2019. Avvisningen ble ansett av skattekontoret for å være en administrativ avgjørelse som ikke kunne påklages, jf. skattekontorets brev av 6. desember 2019 i sak 2019/6429348.

Klagen over inntektsårene 2016 og 2017 ble avgjort av skattekontoret i vedtak av 6. desember 2019.

Skattekontoret viser til at ved den ordinære fastsettingen for inntektsårene 2014 til og med 2017 ble skattepliktige ansett som bosatt i riket og globalskattepliktig for all inntekt og formue, jf. skattelovens § 2‑1 første ledd, jf. niende ledd.

For inntektsårene 2016 og 2017 kom skattekontoret frem til at vilkårene for å ta saken opp til ny vurdering uten klage var oppfylt etter skatteforvaltningsloven § 12‑1 første og annet ledd, og vist til at endringsfristen i saker som ikke gjelder skjerpet tilleggsskatt er fem år etter utgangen av skattleggingsperidoen. Som begrunnelse for å ta saken opp til endring uten klage viser skattekontoret til at spørsmålets betydning i slike saker er tungtveiende da skattemessig effekt av å få fastsatt skatten som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum er stor.

Skattekontoret viser til at det ikke finnes direkte veiledning for tolkningen av skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum i skatteloven eller i forarbeidene til denne. Finansdepartementet har imidlertid i et brev til Utenriksdepartementet av 6. mai 2011 uttalt at de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven vil være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelse.

Skattekontoret henviser til Lov om utenrikstjenesten (utenrikstjenesteloven) fra september 2002 som var gjeldende til ny lov trådte i kraft den 1. mars 2015, hvor §§ 3, 6 og 12 definerte spesialutsendings-begrepet. I 2002- loven er spesialutsending definert i § 6 som: " ......   utsending finansiert av statlig etat, utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom". Det fremgår videre av § 12 at spesialutsendingene tilsettes midlertidig av Utenriksdepartementet og er underlagt vedkommende stasjonssjef.

I Ot.prp. nr. 107 (2000-2001) fremgår det at Utenriksdepartementet deler Forsvarsdepartementets syn på gjeldende praksis med at "militære utsendinger og personell utsendt fra Forsvarsdepartementet til Norges faste delegasjon til NATO fortsatt skal være administrativ underlagt Forsvarsdepartementet".

I brev fra Oslo likningskontor den 6 februar 2006 til Utenriksdepartementet ble det stilt spørsmål om hvilke "militære utsendinger" som var å anse som utsendte utenrikstjenestemenn før den nye utenrikstjenesteloven trådte i kraft i 2002. Fra Utenriksdepartementet svarbrev til Oslo likningskontor datert 6. februar 2006 siterer skattekontoret følgende:

«Militær spesialutsending anmeldt hos mottakerstatens myndigheter som forsvarsattache eller assisterende forsvarsattache, ble før den nye utenrikstjenesteloven trådte i kraft i 2002 beskikket i sin stilling av Kongen i statsråd. Saken ble fremmet for statsrådet av utenriksministeren. For å rasjonalisere statsrådets arbeid ble en del stillingskategorier ved utenriksstasjon ved en ny lov omgjort fra embets- til tjenestemannsstillinger. Dette gjaldt blant andre de her omtalte militære utsendinger. Det fremgår imidlertid forutsetningsvis både av lovens forarbeider og av kommentarene til utenriksinstruksen at det ikke har vært meningen å hitføre noen endinger i disse militære utsendingers skatterettslige status."

På bakgrunn av nevnte brev fra Utenriksdepartementet har skattekontorets praksis vært at det kun er forsvarsattacheer og assisterende forsvarsattacheer som kan anses som spesialutsendinger etter utenrikstjenesteloven fra 2002, og dermed også skatteloven, uten å være midlertidig tilsatt i Utenriksdepartementet.

Skattekontoret viser så til gjeldende utenrikstjenestelov av 2015 og forarbeidene til denne, dvs. Prop. 11 L (2014-2015) punkt 5.5.3.

Med bakgrunn i det som foran er nevnt legger skattekontoret til grunn at det personell som tidligere ble beskikket av Kongen i statsråd (militært personell som forsvarsattacheer og assisterende forsvarsattacheer samt sivile utsendinger til NATO-delegasjonen) anses som spesialutsendinger og dermed som "utsendt utenrikstjenestemann" etter utenrikstjenesteloven og skatteloven. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunnlag for å utvide skattelovens bestemmelse til å gjelde andre fra forsvarsmyndighetene enn de som etter den gamle utenrikstjenesteloven ble ansett som spesialutsending og dermed som utsendte utenrikstjenestemenn.

I uttalelsen til sekretariatet har skattekontoret uttalt at de ønsker å avklare at det ikke bare er skattepliktige i denne saken som er nektet status som utenrikstjenestemann eller spesialutsending ved tjenestegjøring som administrativt personale fra Forsvaret ved norske utenriksstasjoner. Ingen skattytere som er utsendt som administrativt personale har blitt godkjent av skattekontoret. Det vises videre til at det ikke betyr at det ikke kan ha skjedd en feil, spesielt hvis det har skjedd en feilinnrapportering av en skattyter så kan vedkommende ha blitt godkjent av skattekontoret. Skattekontoret uttaler at de har ikke nok opplysninger om skattepliktiges kollega til å kunne si hva som har skjedd der. Skattekontoret legger til grunn at vedkommende har blitt godkjent ved en feil, antageligvis pga. feilinnrapportering på vedkommende så de ikke har fått vite at personen var administrativt personell fra Forsvaret. Skattekontoret poengterer at de har en lang og fast praksis på at administrativt personale fra forsvaret ikke er blitt godkjent som utenrikstjenestemenn eller spesialutsendinger.

Når det gjelder skattepliktiges argumentasjon at utenrikstjenesten har forandret seg over tid, så betyr det ikke at skattelovgivningen er blitt endret ved at nye skattepliktige grupper skal komme inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd første eller andre punktum. Skatteplikt etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd er en unntaksregel. Skattekontoret utvider ikke bestemmelsen på eget initiativ. Dette må komme etter avgjørelse fra Skattedirektoratet eller Finansdepartementet eller lovgiver.

At utenrikstjenesten har endret seg og fortsetter å endre seg, betyr ikke at skattelovgivningen holder følge med utviklingen. Det er opp til lovgiver å fatte endringer i skattelovgivningen. Dette er en lang prosess som avhenger av lovtekniske og politiske forhold, og skattelovgivningen vil naturlig nok ikke klare å holde følge med internasjonal utvikling i utenrikstjenesten.

Skattekontoret har heller ikke den oppfatning at alle ansatte ved norske utenriksstasjoner skal omfattes av skatteloven § 2 1 åttende ledd første punktum. Skattekontoret slår bare fast at skattepliktige etter deres faste og langvarige praksis ikke oppfyller vilkårene til særskilt skatteplikt etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd og skal skattlegges som globalt skattepliktig på vanlig måte for tiden han tjenestegjorde ved den norske utenriksstasjonen i [Utland 1].

Skattekontoret fastholder dermed sin praksis og forståelse av bestemmelsen i skatteloven.

Skattekontoret har deretter tatt stilling til skattepliktiges subsidiære anførsler.

Spørsmålet av om skattepliktige skattepliktiges stilling omfattes av ordlyden «utsendt administrativt personell» slik at vilkåret i skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum er oppfylt.

Skattekontoret er uenig i skattepliktiges anførsel om at stillingen må omfattes av skattelovens begrep, utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon og uenig i skattepliktiges anførsel av at det for utsendt administrativt personell ikke er krav om ansettelse i Utenriksdepartementet. Skattekontoret bemerker at Utenriksdepartementet er arbeidsgiver for administrativt personell som kommer inn under skattelovens bestemmelse. Det foreligger ingen uttalelser som tyder på at også andre med lønn fra andre etater, offentlige og private, kan anses som administrativt personell ved utenriksstasjon og dermed skattemessig bosatt i utlandet.

Spørsmålet av om skattepliktige omfattes av skattelovens § 2‑1 tiende ledd bokstav d.

Skattekontoret er heller ikke enig i skattepliktiges andre subsidiære anførsel om at vilkårene er oppfylt for å få skatten fastsatt etter skatteloven § 2‑1 tiende ledd. Skattekontoret viser til at bestemmelsen ikke kommer til anvendelse når inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat, bare kan skattlegges i Norge. Skattepliktige arbeider ved den norske ambassaden i [Utland 1] med lønn fra Forsvaret og er norsk statsborger. Det foreligger skatteavtale mellom Norge og [Utland 1]. Skattekontoret legger til grunn at artikkel 17 – Offentlig tjeneste - i skatteavtalen mellom Norge og [Utland 1] kommer til anvendelse slik at den lønn skattepliktige mottar for arbeid utført ved ambassaden er skattepliktig til Norge. Da Norge etter skatteavtalen med [Utland 1] er gitt eksklusiv beskatningsrett til lønn utbetalt fra den norske stat kommer skatteloven § 2‑1 tiende ledd bokstav a) jf. bokstav d) ikke til anvendelse.

Skattekontoret konkluderer dermed med at skattepliktige anses skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd jf. niende ledd under sitt arbeidsopphold i utlandet.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Det innstilles på at den skattepliktiges klage tas til følge ved at han anses som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum. Sekretariatets forslag om endring av vedtak til gunst gjelder bare for inntektsårene 2016 og 2017 på bakgrunn av at Skatteklagenemnda mangler kompetanse til å behandle inntektsårene 2014 og 2015, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 første ledd, jf. § 13-4 (3) siste punktum.

Formelle forhold

Endringsadgang for inntektsårene 2014 og 2015

Klagen for 2014 og 2015 skal behandles etter bestemmelsene i ligningsloven av 1980. Klagen over ligningene måtte leveres innen seks uker etter at skatteoppgjøret ble sendt skattyter, likevel slik at klagefristen tidligst utløpte 10. august, jf. ligningsloven § 9‑2 nr. 4. Dersom klagen kom inn mer enn ett år etter at vedtaket ble truffet, kunne ikke klagen tas under behandling som klagesak, jf. § 9‑2 nr. 8.

Den ordinære ligningen for inntektsåret 2014 ble lignet med leveringsfritak, jf. skatteoppgjøret av 24. juni 2015. Sekretariatet legger til grunn at den absolutte fristen for å klage for inntektsåret 2014 er seks uker regnet fra 24. juni 2015.

I selvangivelsen for inntektsåret 2015 ga skattepliktige tilleggsinformasjon om status som utsendt. Etter korrespondanse høsten 2016 varslet skattekontoret om fravikelse av selvangivelsen 21. september 2016 og skatteoppgjøret for 2015 er datert 12. oktober 2016. Skattepliktige kontaktet skattekontoret 5. januar 2017 med spørsmål om status for saken. Skattekontoret svarte 9. januar 2017 og viste til varselet hvor det fremgikk at han ikke ble vurdert som utsendt.

Etter ligningsloven § 8‑3 nr. 5 var det ikke nødvendig med et vedtak for fravikelse av selvangivelsen. Klageadgang og klagefrist framgikk også av skatteoppgjøret. Etter sekretariatets vurdering vi kan heller ikke se at skattepliktiges henvendelse om status for saken kan anses som en klage og har dermed ikke fristutsettende virkning.

Sekretariatet legger til grunn at den absolutte fristen for å klage for inntektsåret 2015 utløp seks uker regnet fra 12. oktober 2016.

Spørsmålet om status som utsendt for 2014 og 2015 ble ikke tatt opp på annen måte før i henvendelse 13. september 2019 og er utenfor den absolutte fristen på 1 år for å få behandlet saken som en klage, jf. ligningslov § 9‑2 nr. 8.

Skattekontoret har 6. desember 2019 behandlet henvendelsen fra 2019 som en anmodning om endring for inntektsårene 2014 og 2015, men kommet til at sakene ikke skulle tas opp. Avvisningen anses som en administrativ avgjørelse uten klagerett og nemnda har dermed ikke kompetanse til å behandle sakene.

Sekretariatet innstiller på denne bakgrunn at klage over skattekontorets beslutning om ikke å behandle sakene for 2014 og 2015 skal avvises, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 første ledd.

Endringsadgang for inntektsårene 2016 og 2017

Skattepliktiges nye egenfastsetting for 2016 og 2017 er behandlet etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft den 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven gjelder for fastsettingen av inntekt og formue fra og med inntektsåret 2016.

I skattemeldingen for inntektsåret 2016 hadde skattepliktige lagt vedlegg med påstand om status som utsendt.

I brev av 11. september 2017 varslet skattekontoret om at de ville sette egenfastsettingen for inntektsåret 2016 til side og myndighetsfastsette at fastsettingen ble som bosatt i Norge slik at han ikke fikk nedsettelse i kommuneskatten etter reglene i skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum og § 2‑3 første ledd bokstav g.

Skattekontoret mottok den 13. september 2017 svar på sin e-posthenvendelse til Utenriksdepartementet som svarte at skattepliktige ikke var å anse som spesialutsending etter utenrikstjenesteloven § 3. Ved den ordinære fastsettingen for 2016 av 25. oktober 2017 ble formues- og inntektsskatten fastsatt i henhold til varselet.

I skattemeldingen for inntektsåret 2017 var det ikke lagt ned påstand om status som utsendt ved innsendingen av skattemelding. Skatteoppgjør er datert 30 august 2018. Spørsmålet om status som utsendt for 2017 ble ikke tatt opp på annen måte før i henvendelse 13. september 2019. Skattekontoret har 6. desember 2019 behandlet henvendelsen fra 2019 som en ny egenfastsetting for inntektsåret 2016 og 2017 og varslet om endring. I vedtak datert 20. mars 2020 kom skattekontoret til at fastsettingen skulle endres i samsvar med varselet. Dette vedtaket er påklaget.

Sekretariatet mener at det er feil av skattekontoret å behandle henvendelsen fra 2019 som en ny egenfastsetting for inntektsåret 2016. Dette skyldes at skattekontoret allerede i 2017 hadde tatt stilling til spørsmålet gjennom en myndighetsfastsettelse og det var ikke adgang til å egenfastsette på nytt, jf. skatteforvaltningsloven § 9‑4 første ledd. For inntektsåret 2016 skulle altså skattekontoret ikke truffet vedtak om endring, men avvist henvendelsen som en anmodning om endring (klage mottatt etter utgangen av ettårsfristen).

Skattekontoret har imidlertid valgt å fatte vedtak i saken for både inntektsåret 2016 og 2017, og dette vedtaket er påklaget innen fristen. Sekretariatet mener derfor at klage på inntektsåret 2016 og 2017 skal behandles som en rettidig klage.

Materielle forhold

Saken gjelder krav om å bli skattlagt som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum, enten som utsendt utenrikstjenestemann eller som utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon.

Rettslige utgangspunkter

Hovedregelen om plikt til å svare skatt for personer bosatt i riket følger av skatteloven § 2‑1 første og niende ledd. Skatteplikten gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet. Det er således i utgangspunktet tale om en globalskatteplikt til Norge.

Skattemessig utflytting er bare aktuelt når en person har tatt fast opphold i utlandet og vilkårene emigrasjon er oppfylt etter § 2‑1 tredje ledd.

Skattepliktige var bosatt i Norge og ansatt i Forsvaret da han ble utsendt og tilsatt hos […] ved den norske ambassaden i [Utland 1] fra 1. august 2014 til og med 31. juli 2017. Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktige i perioden han hadde arbeidsopphold hos […] faller inn under definisjonen som «utsendt utenrikstjenestemann» og dermed skal anses som bosatt i utlandet etter skatteloven § 21 åttende ledd første punktum. Bestemmelsen lyder slik:

«Utsendt utenrikstjeneste[mann] som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, og utsendt administrativ personell ved utenriksstasjon, anses som bosatt i utlandet."

Konsekvensen av å bli ansett som skattemessig bosatt i utlandet er at lønnsinntekten vil være fritatt fra kommune- og fylkesskatt. Lønnsinntekt fra Staten blir likevel beskattet, jf. skatteloven § 2‑3 første ledd bokstav g og § 2‑36 tredje ledd. Lønnen blir kun beskattet med statsskatt, noe som totalt sett vil innebære en lavere skattesats.

Spesialbestemmelser om skatt for utsendte utenrikstjenestemenn

Allerede i lov om utenriksvesenet av 1922 finnes de første spor av spesialbestemmelser for utsendte utenrikstjenestemenn, og i 1926 inntok man en skattefritaksregel for disse. Skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum er en videreføring av den tidligere skattefritaksregelen § 17 annet ledd i lov om utenrikstjenesten av 18. juli 1958. Bestemmelsen hadde en annen ordlyd som lød slik:

«Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, har hjemting i Oslo, hvis han ikke har bopel et annet sted i riket. I skatterettslig henseende er han å betrakte som bosatt i utlandet»

Endringen i ordlyden slik den i dag fremstår i skatteloven skjedde ved teknisk omredigering av skatteloven, hvor man samlet tidligere skattelov og særlover i ny skattelov, lov av 26. mars 1999 om skatt av formue og inntekt. Omredigeringen skulle ikke medføre materielle endringer, heller ikke ved endringer i ordlyden, jf. Ot.prp.nr.86 (1997–1998) pkt. 2.3.2.2.

Da ny utenrikstjenestelov ble vedtatt i 2002 ble skattefritaksregelen «gjenopplivet» i denne loven, men den er senere fjernet og finnes i dag kun i skatteloven.

Skattepliktige og skattekontoret er i hovedsak uenige om skattepliktige skal anses som «utsendt utenrikstjenestemann», eventuelt «administrativt personell», jf. skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum. Det er ikke omtvistet i saken at skattepliktige har oppholdt seg utenlands i norsk statstjeneste eller at han har vært utsendt personell ved utenriksstasjon.

Det fremgår av sakens opplysninger at skattepliktige arbeidet ved ambassaden som fagspesialist og sekretariatet vil i saken vurdere om skattepliktige er omfattet av skattelovens utrykk «utsendt utenrikstjenestemann».

Det finnes ingen konkret veiledning i hverken ordlyd eller forarbeider om hvordan persongruppen "utsendt utenrikstjenestemann" skal avgrenses etter skattelovens § 2‑1 åttende ledd første punktum, men tatt i betraktning det historiske opphavet til bestemmelsen, er det naturlig å se hen til begrepet «utsendt utenrikstjenestemann» etter utenrikstjenesteloven.

Finansdepartementet har i brev av 6. mai 2011 uttalt følgende om den generelle fortolkningen av skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum:

«Lov om utenrikstjenesten med tilhørende forskrift regulerer hvem som skal anses som «utsendt utenrikstjenestemann» eller «administrativt utsendt kontorpersonell ved utenriksstasjon». I medhold av denne loven tilligger det Utenriksdepartementet å ta stilling til hvilke persongrupper som omfattes av disse begrepene.

Det tilligger imidlertid skattemyndighetene å ta stilling til om betingelsene etter skattelovens § 2‑1 åttende ledd første punktum er oppfylt. Det innebærer at utenrikstjenestelovens definisjoner ikke kan anses som bindende for skattemyndighetenes forståelse av hvilke persongrupper som omfattes av skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum. Etter Finansdepartementets oppfatning vil de definisjoner som følger av utenrikstjenesteloven være veiledende for skattemyndighetenes avgjørelser, men de er ikke til hinder for at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan vurdere det skattemessige innholdet i begrepene "utsendt utenrikstjenestemann" og "utsendt administrativt personell.»

«Utsendt utenrikstjenestemann» etter utenrikstjenesteloven § 3

Det har vært skatteetatens praksis at dersom Utenriksdepartementet anser vedkommende som "utsendt utenrikstjenestemann" etter utenrikstjenesteloven, vil skattemyndighetene normalt legge dette til grunn og anvende skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum. Som det fremgår av Rt‑2014‑1281 og HR‑2022 2404 gjør legalitetsprinsippet seg gjeldende, jf. Grunnloven § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen, men «tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne».

Bestemmelsen som er aktuell i utenrikstjenesteloven er § 3 som i 2016 og 2017 hadde følgende ordlyd:

«§ 3. Utsendt utenrikstjenestemann

Utsendt utenrikstjenestemann er embetsmann utnevnt i eller tjenestemann ansatt i departementet på ordinære vilkår som har stilling ved utenriksstasjon, og spesialutsending som er finansiert av annen statlig etat, utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom og ansatt midlertidig i departementet. Kravet om midlertidig ansettelse kan fravikes for så vidt gjelder spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene.

[...]

Utsendt utenrikstjenestemann er underlagt stasjonssjefen.

Bestemmelsene i § 12 andre ledd, og §§ 13 og 14 gjelder ikke for spesialutsending, med mindre departementet bestemmer noe annet.

Ambassadør eller generalkonsul er embetsmann. Dette gjelder likevel ikke honorær generalkonsul.

Departementet fastsetter forskrift om bruk av titlene ambassadør, ministerråd, ambassaderåd, ambassadesekretær, attaché, generalkonsul, konsul, visekonsul og konsularagent.»

Ettersom skattepliktige er utsendt fra «annen statlig etat» enn Utenriksdepartementet er det vurderingen av om skattepliktige er å anse som «utsendt utenrikstjenestemann» og som «spesialutsending» etter utenrikstjenesteloven § 3 som er aktuelt i saken.

Begrepet «spesialutsending» ble benyttet for første gang i lov om utenrikstjenesten av 1948. På grunn av et ønske om større endringer i 1948-loven, valgte man allerede i 1958 å utarbeide et forslag til en ny lov hvor § 14 første og tredje ledd lød som følger:

«Spesialutsending er tjenestemann utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom.

(...)

Spesialutsendingen er underlagt vedkommende stasjons sjef.»

Utenrikstjenesteloven av 2002 §§ 3, 6 og 12 definerte spesialutsending slik:

"§ 3. Personell ved utenriksstasjonene er

1. utenrikstjenestemann, som omfatter fagtjenestemann, spesialutsending og valgt utenrikstjenestemann;
2. andre utsendinger som etter vedkommende departementets bestemmelse knytes til stasjonen;
3. administrativ personell.

Betegnelsen utsendt utenrikstjenestemann omfatter i denne lov fagtjenestemann og spesialutsending.

[...]

§ 6.

Spesialutsending er utsending finansiert av statlig etat, utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom.

§ 12.

Spesialutsendingene tilsettes midlertidig av Utenriksdepartementet og er underlagt vedkommende stasjons sjef.

[...]»

Det fremgår av gjennomgangen av de historiske bestemmelsene at den språklige definisjonen av «spesialutsending» i utenrikstjenesteloven i det vesentlige er videreført i utenrikstjenesteloven av 2015 hvor de rettslige utgangspunktene er samlet i lovens § 3. Sekretariatet anser dermed praksis og forarbeider knyttet til utenrikstjenesteloven av 2002 når det gjelder begrepet «spesialutsending» som relevant også for vurderingen under gjeldende utenrikstjenestelov.

Spesialutsendingene fra forsvarsmyndighetene

Etter utenrikstjenesteloven § 3 første ledd første punktum ansettes spesialutsendinger midlertidig i Utenriksdepartementet.

Skattepliktige var utsendt militær og beholdt sitt ansettelsesforhold hos Forsvaret.

Det er gjort unntak fra lovens krav om at spesialutsendinger ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet for spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene, jf. § 3 første ledd andre punktum. Unntaket fra kravet om midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet er en kodifisering av praktiseringen av tidligere § 12 i utenrikstjenesteloven av 2002 hvor spesialutsendingsbestemmelsen var delt opp i blant annet § 6 og § 12, jf. gjennomgang over.

Skattekontoret mener det fremgår av praksis at personell fra forsvarsmyndighetene som arbeider ved norske utenriksstasjoner, og som ikke har midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet, ikke kan anses som «utsendt utenrikstjenestemann» med mindre de formelt benevnes som forsvarsattacheer og assisterende forsvarsattacheer.

Skattekontoret har som støtte for sitt syn vist til at Oslo likningskontor i 2006 stilte spørsmål til Utenriksdepartementet om hvilke "militære utsendinger" som var å anse som utsendte utenrikstjenestemenn før den nye utenrikstjenesteloven trådte i kraft i 2002. Skattekontoret har lagt ved utdrag fra Utenriksdepartementet svarbrev til Oslo likningskontor datert 6. februar 2006 hvor følgende er sitert:

«Militær spesialutsending anmeldt hos mottakerstatens myndigheter som forsvarsattache eller assisterende forsvarsattache, ble før den nye utenrikstjenesteloven trådte i kraft i 2002 beskikket i sin stilling av Kongen i statsråd. Saken ble fremmet for statsrådet av utenriksministeren. For å rasjonalisere statsrådets arbeid ble en del stillingskategorier ved utenriksstasjon ved en ny lov omgjort fra embets- til tjenestemannsstillinger. Dette gjaldt blant andre de her omtalte militære utsendinger. Det fremgår imidlertid forutsetningsvis både av lovens forarbeider og av kommentarene til utenriksinstruksen at det ikke har vært meningen å hitføre noen endinger i disse militære utsendingers skatterettslige status.»

Selve uttalelsen har begrenset rettskildemessig vekt generelt, jf. Zimmer, Frederik, lærebok i skatterett, 8. utg. 2018 s. 58, men den kan likevel ha rettskildemessig vekt spesielt, i form av sin argumentasjon og begrunnelse.

En slik avgrensing av spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene som skattekontoret anfører, fremkommer ikke av ordlyden i § 3 første ledd første andre punktum. Etter sekretariatets vurdering fremkommer det heller ikke holdepunkter for en slik innskrenkende tolkning i forarbeidene til hverken 2002-loven eller 2015‑loven.

Før lovrevisjonen av 2002 ble spesialutsendinger utnevnt i statsråd, jf. også Utenriksdepartementets brev av 2006. Det gjaldt derfor ikke særskilte bestemmelser om midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet. Fra merknad til § 12 i Ot.prp.nr.107 (2000‑2001) Om lov om utenrikstjenesten, siteres:

«Bestemmelsen slår fast at myndigheten til å beskikke spesialutsendinger heretter skal tilligge «vedkommende departement», jf utkastets § 4 om at ministerråder og ambassaderåder ikke lenger skal utnevnes til embetsmann.

Bestemmelsen slår i likhet med loven av 1958 også fast at spesialutsending er underlagt sjefen på vedkommende utenriksstasjon. Bestemmelsen – som erstatter § 6 tredje ledd og § 14 annet og tredje ledd i loven av 1958 – endrer ikke dagens praksis omkring arbeidsgiveransvaret og det faglige ansvarsforholdet for spesialutsendingene.»

Spørsmålet om hvilke grupper fra forsvarsmyndighetene som kunne være omfattet av 2002‑lovens begrep «spesialutsending» ble vurdert i Oslo tingretts dom av 3. desember 2013, TOSLO-2013-98753. Saken gjaldt spørsmålet om en tjenestemann fra Forsvarsdepartementet, for sitt tjenesteforhold i en sveitsisk stiftelse i Genève, hadde sterk nok tilknytning til norsk utenriksstasjon i Sveits. Saken skiller seg fra denne saken ved at den gjaldt en sivil ansatt i Forsvarsdepartementet som var utsendt til en organisasjon som ikke var stiftet da forarbeidene ble utarbeidet. Utsendingen hadde heller ikke arbeidet fysisk ved en norsk utenriksstasjon og hadde en løsere tilknytning til den norske utenriksstasjonen i Sveits enn den som er tilfellet i denne saken. I dommen er det vist til Ot.prp.nr.107 (2000‑2001) «Om lov om utenrikstjenester» side 16 hvor følgende fremkommer:

Etter bestemmelsen i Utenriksinstruksens kap. 3 § 5 er militære utsendinger administrativt underlagt Forsvarsdepartementet. Denne ordningen er begrunnet utfra de særskilte oppgaver disse utsendingene er satt til å håndtere både overfor vertslandets sivile og militære myndigheter og overfor myndighetene i Norge. Utenriksdepartementet deler derfor Forsvarsdepartementets syn på at gjeldende praksis med at militære utsendinger og personell utsendt fra Forsvarsdepartementet til Norges faste delegasjon til NATO, fortsatt skal være administrativt underlagt Forsvarsdepartementet. Utenriksdepartementet vil således ha avgjørelsesmyndigheten med hensyn til hvem som skal beskikkes eller hjemkalles som spesialutsending mens det forøvrig er Forsvarsdepartementet som har arbeidsgiveransvaret for dette personellet. Den foreslåtte lovendring vil ikke være til hinder for dette. Detaljerte bestemmelser om spesialutsendingenes forhold ved utenriksstasjonene vil bli inntatt i forslag til ny utenriksinstruks.»

I dommen fremkommer at det ikke kan tolkes noe mer konkret av forarbeidene enn at bestemmelsen omfatter militære fra forsvarsmyndighetene som tjenestegjør ved norsk utenriksstasjon og personell utsendt fra Forsvarsdepartementet til Norges faste delegasjon til NATO.

I Prop. 11 (2014‑2015) Lov om utenrikstjenesten, avsnittene 5.5.3 til og med 5.5.5, er det foretatt en grundig gjennomgang av gruppen «spesialutsendingene fra forsvarsmyndighetene» før vedtakelsen av den nye utenrikstjenestelovnen av 2015. Fra avsnittet 5.5.3 siteres:

«Når det gjelder spesialutsendingene fra Forsvarsdepartementet og fra Forsvaret (forsvarsmyndighetene), beholder enkelte av disse i henhold til forarbeidene til lov av 2002, utenriksinstruksen og praksis, sitt ansettelsesforhold hos forsvarsmyndighetene også for den tiden de tjenestegjør ved utenriksstasjon. Dette er foreslått videreført, men med en presisering i loven som gir adgang til unntak fra kravet om midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet.

Departementet vurderte i første høringsrunde hvorvidt militære og sivile utsendinger fra Forsvarsdepartementet og Forsvaret skal ansettes midlertidig i UD på lik linje med spesialutsendinger fra andre departement, eller om de kan beholde sitt arbeidsforhold i forsvarsmyndighetene ved utestasjonering på en utenriksstasjon.

Det ble også vurdert å presisere at utsendinger fra forsvarsmyndighetene er en egen gruppe ved utenriksstasjonen.

Gruppen hører naturlig inn under spesialutsendingene, ettersom disse også kommer fra annen statlig etat. Ved forrige lovrevisjon ble militære utsendinger og sivile utsendinger til NATO-delegasjonen sett på som utsendte utenrikstjenestemenn og spesialutsendinger, men noen av disse beholdt ansettelsesforholdet til forsvarsmyndighetene. Dette kunne for så vidt ses som en videreføring av 1958-loven, der alle spesialutsendinger ble utnevnt i statsråd, ikke skiftet arbeidsgiver midlertidig, men var underlagt stasjonssjefen. Loven reflekterer ikke denne løsningen, men det er reflektert i forarbeidene til 2002-loven.

Til støtte for et syn som ser forsvarsmyndighetenes utsendinger som en del av spesialutsendingene, kan det også anføres at de omtales i utenriksinstruksen under kapittelet som omhandler spesialutsendinger.»

I forarbeidene uttaler Utenriksdepartementet, etter høringsrunder med blant annet Forsvarsdepartementet og Finansdepartementet, i avsnitt 5.5.5 følgende:

«Det fastholdes at departementet hadde som utgangspunkt at alle spesialutsendinger så langt som mulig skal ansettes midlertidig i departementet i forbindelse med tjenestegjøring i stilling ved utenriksstasjon. Departementet ser utsendingene fra FD og Forsvaret som en gruppe med naturlig tilhørighet i personellkategorien spesialutsendinger.

Forslag til ny utenrikstjenestelov var ikke motivert av skattemessige hensyn, men har som hovedmålsetting å gi en korrekt beskrivelse av de grupper personell som tjenestegjør ved utenriksstasjon.

Departementet tok til etterretning kommentarene fra høringsinstansene. Det gjaldt især Forsvarsdepartementets kommentarer med henblikk på at gjeldende lovverk for befal er til hinder for en midlertidig ansettelse i Utenriksdepartementet. Det gjaldt også merknadene fra Finansdepartementet om at utvidelse av de gruppene som er omfattet av skattelovens unntaksbestemmelser ikke er aktuelt på dette tidspunkt, samt at det av ligningstekniske grunner bør etterstrebes klarhet i hvem som faller inn under lovens ordlyd.

I høringen fant departementet det hensiktsmessig å videreføre en ordning der utsendinger fra forsvarsmyndighetene som tjenestegjør i stilling opprettet for særskilte formål på norsk utenriksstasjon anses som spesialutsendinger i likhet med ordningen under 2002-loven, selv om de ikke ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet. Lovforslaget innebærer derfor at definisjon av spesialutsending er uendret. Begrepet omfatter sivile og militære spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene på lik linje med loven av 2002 uavhengig av om de ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet eller beholder sitt ansettelsesforhold i Forsvarsdepartementet eller ikke

Hvis det av ligningstekniske grunner kan være vanskelig å fastslå hvem som er spesialutsending til utenriksstasjon når ansettelsesforholdet ikke er til Utenriksdepartementet, kan departementet, hvis nødvendig, bekrefte stillingsforholdet, slik Finansdepartementet foreslår.»

Skattepliktige har anført at det fremkommer av Utenriksinstruksen kapittel 3 § 1 at militære utsendinger er å betrakte som spesialutsendinger og sitert følgende:

"Det skilles mellom to hovedgrupper av spesialutsendinger – de sivile og de militære. Sivile utsendinger er utsendinger fra andre fagdepartement/statlige etater mens de militære utsendingene kommer fra forsvaret. Både sivile og militære utsendinger beskikkes av Utenriksdepartementet og anmeldes ved utenriksstasjonen enten som spesialråd eller Spesialattache".

Samlet sett mangler skattekontorets syn støtte i den alminnelige forståelse av lovens ordlyd og forarbeider. Blant annet fremkommer ingen omtaler av hvilke stillinger som skulle omfattes. I vurderingen vises til også til at hovedmålsettingen med 2015‑loven var å gi en korrekt beskrivelse av de grupper personell som tjenestegjør ved utenriksstasjon og hvor det viktigste skillet går mellom utsendt og lokalt ansatt personell, jf, Prop. 11 (2014‑2015) Lov om utenrikstjenesten punkt 1. Utenrikstjenesteloven hadde også til hensikt å angi formålet med utenrikstjenesten og organiseringen av utenriksstasjonene, deres personale, krav, plikter og utøvelse av myndighet ved utenriksstasjonene.

Sekretariatet vil også vise til rettens vurdering i TOSLO‑2013‑98753 og at forarbeidene til 2002-revisjonen tilsier at bestemmelsen om spesialutsending er åpen for en utvidelse av gruppen som anses som spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene. At det er åpent for utvidelse av gruppen fremkommer også etter sekretariatets vurdering av forarbeidene til 2015. Generelt om spesialutsendinger fremkommer av Prop. 11 (2014‑2015), avsnitt 5.5.1 at antall spesialutsendinger har økt i takt med endrede oppgaver og behov for spesialisert kompetanse, og de ulike fagmyndigheters behov for representanter i utenrikstjenesten. Internasjonaliseringen fortsetter, og svært mange fagområder har en utenrikspolitisk dimensjon.

Med bakgrunn i ovennevnte finner sekretariatet at ordlyden i utenrikstjenesteloven § 3 og forarbeidene tilsier at det kan tas som utgangspunkt at militære fra forsvarsmyndighetene, dvs. både fra Forsvaret og Forsvarsdepartementet, skal anses som spesialutsendinger selv om de ikke ansettes midlertidig i Utenriksdepartementet, dersom de alminnelige kriteriene for å bli ansett som spesialutsending anses for å være tilstede.

De alminnelige vilkårene, som fremgår av utenrikstjenesteloven § 3 første ledd første punktum og andre ledd, er:

• at den utsendte har stilling ved utenriksstasjon som er finansiert av annen statlig etat og er utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom
• at den utsendte utenrikstjenestemannen er underlagt stasjonssjefen

TOSLO-2013-98753 foretok en nærmere vurdering av innholdet i de alminnelige kriteriene for å bli ansett for å være en spesialutsending. Saken for Oslo tingrett gjaldt et tilfelle hvor vedkommende ikke hadde jobbet fysisk ved utenriksstasjonen. Dommen fremhever forøvrig at det kreves en konkret tilknytning mellom utenriksstasjonen og den utsendte for å bli ansett som spesialutsending, og at det er av vesentlig betydning at tilknytningen til utenriksstasjonen er av en slik karakter at utenriksstasjonene må anses for å være den utsendtes arbeidssted.

Nærmere kriterier for å anses som spesialutsending fremgår også av Prop. 11 (2014‑2015) Lov om utenrikstjenesten avsnitt 5.5. «Om spesialutsendinger» s. 14‑ 20. Fra forarbeidene siteres:

«[...]

Spesialutsendingene har en særlig status, avgrensede arbeidsfelt og tidsbegrenset tilknytning til utenrikstjenesten som gjør det nødvendig å regulere denne tjenestegruppens forhold i særlige bestemmelser.

Stillingene som spesialutsendingene besitter er finansiert ved rammeoverføringer fra statlig fagetat (med unntak av enkelte spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene som finansieres direkte av Forsvarsdepartementet eller Forsvaret). Opprettelse av slike stillinger skjer i nært samråd mellom fagetat og Utenriksdepartementet.

[...]

Den etablerte praksis der Utenriksdepartementet har formell avgjørelsesmyndighet med hensyn til inngåelse og opphør av ansettelsesforhold, er foreslått videreført. Spesialutsendingene tilmeldes overfor myndighetene i vertslandet av den utenriksstasjonen de knyttes til, og er underlagt stasjonssjefen.

Forarbeidene til 2002-loven presiserer at det er fast praksis at spesialutsendingen faglig er underlagt sin fagmyndighet, men at denne samtidig er underlagt stasjonssjefen for et helhetlig faglig utenrikspolitisk perspektiv og for det administrative. Forslaget innebærer ingen endring i dette. Dette innebærer også at spesialutsendingen ikke kan pålegges andre oppgaver ved utenriksstasjonen med mindre vedkommende har ledig arbeidskapasitet eller det foreligger en krise- eller nødssituasjon. Stasjonens sjef skal holdes orientert om faglige instrukser som spesialutsending mottar fra respektive fagmyndighet.

Lovutkastet medfører ingen endring mht instruksmyndighet, men samler omtale av spesialutsendingen i én bestemmelse under samlebegrepet utsendt utenrikstjenestemann.»

Konkret vurdering

Sekretariatet mener at vurderingen av om skattepliktige skal anses som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum, og dermed skal anses som bosatt i utlandet, beror på en skjønnsmessig helhetsvurdering hvor det skal sees hen til spesialutsendingsbegrepet etter utenrikstjenesteloven.

Skattepliktige var utsendt fra Forsvaret til den norske ambassaden i [Utland 1]. Som dokumentasjon for stillingen la skattepliktige fram kopi av brev fra Forsvaret med tilbud om tilsetting som […] Han har også lagt ved kopi av tilmeldingen til […] hvor det går fram at stillingen ved ambassaden var som «Administrative and Technical staff». Han var utdannet jurist og hadde gjennomført sertifiseringskurs i [utenlandsk] eksportrett som en del av utdanningen fra arbeidsgiver.

Skattepliktige ble utsendt fra Forsvaret for å tjenestegjøre ved […] i [Utland 1] underlagt stasjonssjef ambassadør [...]. Skattepliktige hadde den norske ambassaden i [Utland 1] som sitt arbeidssted fra 1. august 2014 til og med 31. juli 2017. Han er utdannet jurist og hadde gjennomført sertifiseringskurs i [utenlandsk] eksportrett som en del av utdanningen fra arbeidsgiver. Han hadde i tillegg gjennomført en rekke kurs hos Utenriksdepartementet før tiltredelse, på samme måte som ordinære diplomatiske utsendinger ved ambassaden.

Ved utenriksstasjonen var han ansatt som fagspesialist ([...]). Formålet med tjenesten var blant annet å bistå med forvaltningen av norsk og [utenlandsk] eksportregelverk for statlig import- og eller eksport til og fra [Utland 1]. I perioden var han en del av ambassadens beredskapsorganisasjon og hadde selvstendig ansvar for forvaltning av utenriksstasjonens [...]. Han var også tilsatt som […] – autorisert av og underlagt ambassadør [...]. Sekretariatet finner på denne bakgrunn det sannsynliggjort at skattepliktige utførte oppgaver innenfor sitt spesielle kompetanseområde og at han dermed var utsendt utenriksstasjonene for særlige formål.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at skattepliktige i hele perioden var underlagt ambassadens stasjonssjef, at han inngikk som en del av ambassadens personell og at han ikke utførte oppgaver som kunne utføres av lokalt ansatte. Med bakgrunn i at han var utsendt militær fra Forsvaret til […] ved ambassaden, finner sekretariatet det sannsynliggjort at han også var underlagt sin fagmyndighets instruksjonsmyndighet.

Skattekontoret har ved behandlingen av skattepliktiges egenfastsetting for 2016 bedt Utenriksdepartementet om en vurdering av om skattepliktige kunne anses som spesialutsending. Det ble vist til at han var ansatt som [...] hos i [Utland 1]. Utenriksdepartementet svarte den 13. september 2017 at de ikke anså skattepliktige som spesialutsending etter utenrikstjenesteloven § 3. Utenriksdepartementet har imidlertid ikke gitt noen nærmere begrunnelse for sin konklusjon.

Etter gjennomgang av de relevante rettskilder er det sekretariatets oppfatning at skattepliktige omfattes av skattelovens begrep «utsendt utenrikstjenestemann» selv om saken inneholder momenter som taler mot. Sekretariatet mener at det må veie tyngst at skattepliktige hadde ambassaden som sitt arbeidssted og var underlagt instruksjonsmyndighet fra både egen fagetat, og fra stasjonssjefen og at han utførte oppgaver som ivaretok Norges interesser i utlandet.

Effektivitet i lovanvendelsen taler mot å tolke en bestemmelse innskrenkende i strid med ordlyden og det som følger av forarbeidene.

Etter sekretariatets vurdering oppfyller skattepliktige vilkårene for å bli ansett som «spesialutsending» etter utenrikstjenesteloven, og må dermed anses som utsendt utenrikstjenestemann etter skatteloven. Skattepliktige har dermed krav på å bli lignet som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klage på skattefastsettingen for 2014 og 2015 avvises.

Klage på skattefastsettingen for 2016 og 2017 tas til følge.

SKNS1 49/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige  

Vedtak

Klage på skattefastsettingen for 2014 og 2015 avvises.
Klage på skattefastsettingen for 2016 og 2017 tas til følge.