Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3‑1, § 1-2 første ledd, 6-9 første ledd, 6‑30 første ledd, merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2, skatteforvaltningsloven § 12‑1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken opplyst følgende om saksforholdet:

"Saksforholdet

Opplysninger om skattepliktige

A ble stiftet [dd.mm.]1997 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode […].

Selskapets formål er å drive “Kjøle- og fryselager med mottak, sortering, pakking og [...]”. A er hjemmehørende i [...] kommune.

Skattefastsettingen

Skattepliktige har ikke fakturert eller innberettet utgående mva på lagertjenester til utenlandske skip i 2016 og 2017.

Endringssaken

Selskapet ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x, datert 21.11.2017. Vedlagt var orientering om selskapets rettigheter og plikter ved bokettersyn.

I varselet ble det opplyst at kontrollen i utgangspunktet gjaldt for regnskapsåret 2016. Underveis ble kontrollen utvidet til å også omfatte 1. til 5. termin 2017. Det ble ikke fremmet innsigelser til varselet. Kontrollen ble gjennomført i perioden 07.12.2017 - 25.05.2018.

Kontrollen avdekket at A har fakturert lagerleie til utenlandske kunder uten mva. Selskapet opplyste at de har lagt til grunn at denne omsetningen kommer inn under fritaksreglene i merverdiavgiftslovens kapittel 6 mval. § 6‑30 første ledd.

Skattekontoret vurderte lagertjenestene som avgiftspliktige. A skulle dermed fakturert utgående mva for tjenestene.

Varsel og rapport fra kontrollen ble sendt til skattepliktige den 30.05.2018.

Skattepliktige gav tilsvar med merknader til varslet 27.06.2018.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den 14.08.2018.

Skattepliktige klaget på vedtaket den 19.09.2018."

Sekretariatet bemerker at det er ilagt tilleggsskatt/tilleggsavgift med 20 %, kr 83 553, av fastsettelsen for årene 2016 (kr 323 705) og 2017 (kr 94 063), jf. vedtak datert 14. august 2018.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 16. januar 2019.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 15. juli 2021. Merknader til innstillingen ble inngitt i brev datert 31. august 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"Skattepliktige har ikke bestridt det faktum skattekontoret har lagt til grunn for vedtaket, men er uenig i skattekontorets tolkning av merverdiavgiftsloven (mval) § 6‑30 første ledd og merverdiavgiftsforskriften (mvaf) § 6‑30‑2.

Skattepliktige anfører at kravet om at tjenesten ytes når skipet ligger til kai er en for snever tolkning av tilknytningsbegrepet og mener at lagerleie er helt ut til bruk for fartøyet.

Det gjøres gjeldende at det avgjørende for avgiftsfritaket må være at lagertjenesten er en helt nødvendig og sentral del av terminalytelsene.

Det anføres at skatteetatens tolkning fremstår snevrere enn det som følger av merverdiavgiftslov 1969-lovens § 16 nr 1 bokstav d, som er ment videreført i gjeldende mval § 6‑30.

Skattepliktige hevder at bransjepraksis har tolket tjenestebegrepet i fritaksbestemmelsen til å omfatte lagertjenester og mener det må tillegges vekt ved skattekontorets tolkning."

Sekretariatet vil sitere følgende fra skattepliktiges klage:

"Det framkommer av avgiftshåndboken 2018 at tjenester som omfattes av fritaksregelen blant annet er laste- og lossetjenester, samt terminalytelser. Vi mener lagertjenester må forstås som en "terminalytelse". Hvilke tjenester som omfattes av terminalytelsesbegrepet - og avgiftsfritaket – må bero på en konkret helhetsvurdering der tjenestebegrepets funksjon må tillegges vekt. Bransjepraksis rundt begrepsinnholdet må også vektlegges.

Lagertjenester er en del av tjenesteflyten, som inkluderer laste- og lossetjenester, sleping og andre terminalytelser. Tjenesten kan anses for å være et nødvendig element i et "pakketilbud" for utenlandske fartøy. Som tidligere nevnt er det helt nødvendig for fryseterminalvirksomheten at det kan tilbys lagring og det fremstår kunstig og unaturlig å splitte opp tjenesteflyten og isolere ut lagerleie. Lagerleie er et viktig element i "tjenestepakken" som leveres til de utenlandske fartøyene. Således kan lagerleien anses innbakt i et "pakketilbud" av tjenester som helt ut er til bruk for fartøyet.

[...]

Etter skatteforvaltningsforskriftens § 14-3 annet ledd skal det ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Vi mener at avgiftsbehandlingen fra A er unnskyldelig. Det er bransjepraksis å behandle lagerleie til utenlandske skip for fritatt omsetning for tilsvarende selskap som A. Regelverket som foreligger er svært uklart og den regeltolkning skattekontoret er kommet til nå framstår ut i fra bransjepraksis og andre relevante kilder ikke for å være forutsigbart for selskapet. Det fremgår heller ikke klart av avgiftshåndboka hva som omfattes av fritaksbestemmelsen.

Det er på det rene A ikke kan etterfakturere sine kunder med mva og vedtaket er derfor dramatisk for selskapet. Som allerede nevnt er det en oppfatning i bransjen om at lagerleie omfattes av fritaket og dette må hensyntas ved vurdering av om tilleggsskatt skal ilegges."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 31. august 2021 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

Innledningsvis gjøres det oppmerksom på at skattepliktige er fusjonert inn i B (org.nr. [...]) og at selskapet ble slettet i Foretaksregisteret den [dd.mm.] 2021. Virksomheten er videreført i B.

Sekretariatet siterer for øvrig fra brevet:

"1. Fastsetting av merverdiavgift

Omsetning av varer og tjenester til utenlandske fartøy som nevnt i merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑30 første ledd. Fritaket omfatter tjenester som “helt ut er til bruk” for fartøyet, jf. fmva. § 6‑30‑2.

Etter vår oppfatning må lagertjenestene som denne saken gjelder anses som en terminalytelse som omfattes av fritaksregelen i merverdiavgiftsloven. Lagertjenesten er en nødvendig tjeneste for det utenlandske skipets leveringstjeneste og det kan ikke anses som en selvstendig tjeneste. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 2021 hvor det fremgår at terminalytelser er omfattet av fritaksregelen.

Sekretariatet viser på side 13 i innstillingen til avgiftsmelding med referanse AV 13/87 og skriver følgende:

"I ovennevnte avgiftsmelding (Av 13/87) datert 1. oktober 1987 la Skattedirektoratet til grunn at "leie av søppelcontainer og bortkjøring av denne for tømming på søppelplass er en renovasjonstjeneste [...]". Skattedirektoratet konkluderte med at "kommunen kan fakturere renovasjonstjenestene uten merverdiavgift til de utenlandske skip, selv om tjenestene innskrenker seg til bortkjøring av avfall som skipets mannskap bringer i land på kai eller laster opp i kommunens biler". For sekretariatet er det noe usikkert om denne "innskrenkingen" skal bety at leie av container ikke kunne faktureres avgiftsfritt, men slik Skattedirektoratet har formulert seg kan det tyde på at leie av container ikke skulle faktureres avgiftsfritt."

Sekretariatets tolkning av Skattedirektoratets avgiftsmelding er etter vår vurdering for snever. Direktoratet uttaler at leie av søppelcontainer og bortkjøring av denne er renovasjonstjenester. Videre at en renovasjonstjeneste kan faktureres avgiftsfritt dersom tjenesten helt ut er til bruk for utenlandsk skip. Innskrenkningen, slik vi forstår avgiftsmeldingen, knytter seg til et tilfelle hvor tjenestene er redusert til kun å gjelde bortkjøring av avfall som skipets mannskap har bragt i land på kai eller laster opp i kommunens biler. Altså et tilfelle hvor leie av container ikke er en del av renovasjonstjenesten. Etter vår vurdering kan uttalelsen ikke forstås slik at leie av container faller utenfor fritaket.

Vi viser for øvrig i sin helhet til våre brev datert 27. juni 2018 og 19. september 2019.

2. Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningsplikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd.

Høyesterett har i dommen gjengitt i Rt. 2008 s. 1409 slått fast at ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon. Det følger av den samme dommen og forarbeidene til skatteforvaltningsloven - Prop. 38 L (2015.2016) punkt 20.5.3 - at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt.

Tilsvarende beviskrav gjelder for ileggelse av tilleggsavgift etter mval. § 21‑3.

Det fremgår av innstillingen til Skatteklagenemnda på side 12 til 16 i forbindelse med fastsetting av merverdiavgiften at sekretariatet har vært noe usikker i vurderingen i saken. Sekretariatet har likevel under noe tvil har kommet til at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at lagerleien helt ut er til bruk for utenlandske kjøretøy. Når sekretariatet gir uttrykk for at det er knyttet tvil og usikkerhet til hvorvidt det er alminnelig sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt, kan vi vanskelig se at det skjerpede beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt kan være oppfylt. Sekretariatet har ikke gitt noen nærmere begrunnelse for sin vurdering av beviskravet i denne saken utover en henvisning til skattekontorets redegjørelse og vedtak i saken. Slik vi forstår det har likevel ikke skattekontoret gitt uttrykk for tvil og usikkerhet på samme måte som sekretariatet.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det anføres på denne bakgrunn at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt. Det beviskrav som gjelder er ikke oppfylt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Hovedregel og problemstilling

Det skal som hovedregel beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3‑1 første ledd. I mval. kapittel 6 er det bestemmelser om omsetning som er fritatt fra merverdiavgift. Avgiftsfritak for omsetning med tilknytning utenfor merverdiområdet er regulert i bestemmelsene i §§ 6‑21 til 6‑34 og tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften.

Spørsmålet i saken er om selskapet kan fakturere lagerleie for utenlandske fartøy uten merverdiavgift.

Det følger av mval § 6-30 første ledd at omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i § 6‑9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift. Vilkåret er at tjenesten helt ut er til bruk for det utenlandske fartøyet, jf. mvaf § 6‑30-2.

Problemstillingen er om lagertjenester er "helt ut til bruk" for de utenlandske fartøyene og om lagertjenestene derved er fritatt fra merverdiavgift.

Rettsanvendelsen og skatteyters merknader

Regler for avgift på varer og tjenester til utenlandske skip

Mval § 6-30 første ledd viderefører merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, jf. Ot.prp .nr.76 (2008–2009) s. 66. Nærmere vilkår for fritak for tjenester etter sistnevnte bestemmelse var fastsatt i § 2 og § 8 i forskrift, jf. F 23.02.1970 nr 1, Forskrift (Nr. 24) vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Begrunnelsen for avgiftsfritaket er at merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester og dermed ikke skal beregnes for eksport og likestilt omsetning, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–1969) s. 55.

I Merverdiavgiftshåndbokens 2017 omtale av mval § 6‑30 fremgår det at fritaket i utgangspunktet omfatter alle slags tjenester vedrørende fartøyet og dets varige driftsutstyr. I håndboken er det videre vist til enkeltsaker fra forvaltningspraksis. Skattedirektoratet har i U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 4, uttalt at laste- og lossetjenester ved utenlandske skip sine skipsanløp i Norge er en avgiftsfri tjeneste.

Videre har Skattedirektoratet i R 6 av 30. juni 1970 uttalt at terminalytelser som belastes utenlandsk fartøy, kan faktureres uten merverdiavgift. I rundskrivet kapittel C "Terminalytelser" er det vist til organisering av operasjoner i forbindelse med ombord – og ilandbringelse av varer. Kranleie i forbindelse med lasting/lossing av utenlandsk fartøy kommer inn under begrepet terminalytelser jf. U 4/72 av 19. mai 1972.

Ordlyden i mval § 6-30 første ledd og mvaf § 6-30-2, samt praksis knyttet til bestemmelsen viser at avgiftsfritak er betinget av en nær og direkte tilknytning mellom tjenesten og det utenlandske fartøyet eller fartøyets varige driftsutstyr.

Vurdering av skattepliktiges anførsler

Terminalytelser og lagertjenester

Skattepliktige gjør gjeldende at begrepet "terminalytelser" må underlegges en konkret helhetsvurdering der tjenestebegrepets funksjon må tillegges vekt.

Skattekontoret bemerker at vurderingstemaet i mvaf. § 6‑30‑2 er om tjenesten er "helt ut til bruk" for det utenlandske fartøyet. Forvaltningspraksis har åpnet for at enkelte terminalytelser som kranleie og renovasjon kan regnes som helt ut til bruk for fartøyet. Praksis kan imidlertid ikke forstås slik at enhver tjeneste som faktureres som terminaltjeneste til utenlandsk fartøy kan faktureres avgiftsfritt. Både ordlyden i mvaf § 6‑30‑2 og forvaltningspraksis at avgiftsfritak forutsetter en nær og direkte tilknytning mellom tjenesten og fartøyet.

Skattekontoret registrerer at skattepliktige inkluderer lagertjenester i begrepet terminalytelser. Det utelukkes heller ikke at lagerleie vurderes som en naturlig og nødvendig del av de tjenestene som normalt leveres til utenlandske fartøy. Det er likevel ikke avgjørende for tolkningen av hvilke tjenester som anses helt ut til bruk for båtene, og som dermed kan faktureres avgiftsfritt. Det må foretas en konkret vurdering av hvorvidt den enkelte tjeneste oppfyller tilknytningsvilkåret.

Etter skattekontorets vurdering oppfyller ikke lagertjenester tilknytningsvilkåret slik dette må forstås på bakgrunn av ordlyden i mvaf § 6‑30‑2 og forvaltningspraksis. Lagertjenestene er ikke helt ut til bruk for de utenlandske fartøyene og kan ikke faktureres avgiftsfritt.

Bransjepraksis

Skatteyter mener bransjepraksis har tolket tjenestebegrepet i fritaksbestemmelsen for å omfatte lagertjenester av hensyn tjenesteflyten og tjenestens natur og at det må tilleggesvekt ved tolkningen.

Skattepliktige hevdet under kontrollen og i tilsvar til varsel om endring at det er praksis i fryseterminalbransjen å fakturere lagerleie uten mva. Skattekontoret oppfordret da skattepliktige om å konkretisere grunnlaget for denne påstanden. Vi har til nå ikke mottatt opplysninger som underbygger den påståtte bransjepraksisen. Skattekontoret har eller ikke annen informasjon som kan bekrefte en slik praksis. Den påståtte praksisen kan følgelig ikke tillegges betydning ved tolkningen av reglene om avgiftsfrihet.

Tidsavgrensning og formål

Skatteyter innvender mot vedtaket at å avskjære lagertjenester fra avgiftsunntaket på bakgrunn av systembetraktninger som tar utgangspunkt i tidsavgrensninger for tjenesten – i stedet for tjenesteflyten og den reelle tjenesteutøvelsen – fremstår som lite forenelig med hensynet bestemmelsen skal ivareta; konkurransenøytralitet i en internasjonal orientert bransje.

Skattekontoret har begrunnet plikten til å fakturere lagertjenester med mva. at lagertjenester ikke anses som helt ut til bruk for skipet, jf. mvaf § 6‑30‑1. Under kontrollen kartla skattekontoret lagertid for tre leveranser som var fakturert uten mva. Leveransene ble vurdert som representative for lagerleie selskapet fakturerer avgiftsfritt. De aktuelle leveransene hadde lagertid opptil 115 dager og i to av de tre leveransene skiftet deler av varepartiene eier i løpet av lagringstiden.

Skattekontoret er enig med skatteyter at det ikke er grunnlag for å innfortolke et krav om tidsavgrensning av tjenester som kan faktureres avgiftsfritt med hjemmel i mval § 6‑30. Det bemerkes likevel at lagringstiden og eierforholdene er momenter som underbygger at lagertjenesten ikke er helt ut til bruk for det utenlandske fartøyet.

Lagertjenesten er etter skattekontorets vurdering en ordinær lagertjeneste og ikke en tjeneste som er helt ut til bruk for det utenlandske fartøyet. Skattekontoret vil også bemerke at vi i vårt varsel har informert selskapet om at skattekontoret mener at lagertjenester er å regne som avgiftspliktig lagertjeneste fra dag 1. Selskapet er pålagt å innrette bokføringen slik at lagertjenestene kan faktureres med merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at hensynet til konkurransenøytralitet kan begrunne avgiftsfritak for lagertjenester i strid med det som følger av ordlyden og forvaltningspraksis.

Forhold til tidligere regelverk

Skattepliktige hevder at skatteetatens tolkning fremstår som snevrere enn tjenestebegrepet brukt i tidligere merverdiavgiftslov, 1969-lovens § 16 nr 1 bokstav d, som er ment videreført i mval § 6‑30. Det vises til Merverdiavgiftsloven, del I femte utgave Refsland Thor s. 355. der det fremgår at" unntaket omfatter tjenester vedørende arbeid med reparasjon m.v. på skipet og dets driftsutstyr, konsulentytelser m befraktning og transport, sleping, lasting og lossing m.v." jf. § 16 første ledd nr. 1 bokstav d.

Skattekontoret bemerker at kommentaren til Refsland er tatt inn under mval (1969) § 16 nr 1 bokstav d. Bestemmelsen det vises til gjelder arbeid på skipet m.v. som ellers var regulert i mval 1969 § 17 nr 2 jf. nr 1, med nærmere bestemmelser i F 22.01.1971 nr 2, Forskrift nr 42. Bestemmelsen er videreført i mval § 6‑9 (2) og lyder: "Omsetning av tjenester som står i direkte forbindelse med bygging, ombygging, reparasjon og vedlikehold av fartøy som nevnt i første ledd eller driftsutstyr for slike fartøy, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd. Fritaket omfatter også varer som leveres i forbindelse med slike tjenester".

Bestemmelsen gjelder også for utenlandske skip som oppfyller kravene i første ledd. Denne saken gjelder ikke tjenester i direkte forbindelse med bygging, ombygging mv. Mval § 6‑9 (2) kommer følgelig ikke til anvendelse.

Skattekontoret bemerker forøvrig at Refsland sin kommentar vedrørende arbeid på utenlandske fartøy ikke gir grunnlag for å hevde at skattekontoret har tolket mval § 6‑30 og forskriften § 6‑30‑2 snevrere enn det som fulgte av mval (1969) og tilhørende forvaltningspraksis. Etter tidligere mval (1969) § 16 nr 1. bokstav d var det avgiftsfrihet for tjenester til bruk for utenlandske skip. De nærmere vilkårene for avgiftsfrihet for tjeneste fremgikk av tilhørende forskrift F 23.02.1970 nr 1, Forskrift Nr. 24 § 8, der vilkåret for avgiftsfritak var at tjenesten var "helt ut til bruk" for det utenlandske fartøyet, slik det er i gjeldende regelverk, se mvaf. § 6‑30‑2.

Skattekontoret har konkludert med at lagertjenestene i saken ikke oppfyller tilknytningsvilkåret. Vi kan ikke se at tidligere praksis på noen måte har åpnet for at lagertjenester skulle kunne faktureres uten merverdiavgift. Skattekontorets vurdering i saken innebærer ikke en strengere fortolkning av reglene enn det som følger av tidligere lov og forvaltningspraksis.

Lagertjenester

Skattepliktige hevder at lagertjenesten er en nødvendig tjeneste, men at den ikke kan anses som en selvstendig tjeneste, men heller som et element i tjenesteytelse.

Skattekontoret bemerker at lagertjenesten vurderes som en selvstendig tjeneste i den skatterettslige vurderingen av vilkårene for avgiftsfritak etter § 6‑30‑2. Det er den enkelte tjeneste som leveres til det utenlandske skipet som skal vurderes mot reglene for avgiftsfritak.

Konklusjon

Lagertjenestene i saken er ikke en tjeneste som er "helt ut til bruk" for de utenlandske fartøyene. Tjenestene skal følgelig faktureres med merverdiavgift, jf. mvaf § 6‑30‑2, jf. mval § 6‑30 og § 3‑1 første ledd."

Hva gjelder ilagt tilleggsskatt/tilleggsavgift vil sekretariatet sitere følgende fra vedtaket punkt 5:

"5.1 Reglene om tilleggsskatt

Reglene om tilleggsskatt er endret fra og med 1. januar 2017. I saker der opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017 og samlet tilleggsskatt ville blitt høyere etter de nye reglene, beregnes tilleggsskatten etter det regelsettet som gir gunstigst resultat for skattepliktig. Dette følger av sktfvl. § 16‑2 annet ledd.

5.2 Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven for 2016 og 2017

Etter skatteforvaltningsloven ilegges tilleggsskatt skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, se skfvl. § 14‑3. Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes også levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Etter skattekontorets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger og at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler. Videre finner vi det klart sannsynlig at den skattemessige fordelen utgjør kr 417 768. Grunnvilkåret for tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl § 14‑3 andre ledd. Det skal heller ikke fastsettes tilleggsskatt dersom det foreligger unntak som nevnt i sktfvl. § 14‑4.

Skattepliktig har ikke påberopt seg unnskyldelige forhold, og vi er heller ikke kjent med at det foreligger slike forhold.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14‑5.

Skattekontoret finner at det etter skatteforvaltningsloven er grunnlag for å ilegge skattepliktige 20 prosent tilleggsskatt av den skattemessige fordelen på kr 323 705 for 2016 og av kr 94 063 for 2017.

5.3 Tilleggsskatt etter merverdiavgiftsloven for 2016

Reglene om tilleggsskatt er endret fra og med 1. januar 2017. I saker der opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017 og samlet tilleggsskatt ville blitt høyere etter de nye reglene, beregnes tilleggsskatten etter det regelsettet som gir gunstigst resultat for skattepliktig. Dette følger av sktfvl. § 16‑2 annet ledd.

Etter tidligere merverdiavgiftsloven § 21-3 (opphevet) fulgte at "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.".

Skattekontoret vurderer at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for overtredelse av merverdiavgiftsloven § 21‑3, og for at overtredelsen har eller kunne påført staten tap i 2016 på kr 323 705. Det vises til punkt 4.2 ovenfor. Selskapet burde ha forstått at lagerleie skulle faktureres med mva og har dermed opptrådt uaktsomt.

Eventuelle usikkerhet rundt forståelsen av reglene burde vært avklart med skattekontoret før selskapet valgte å fakturere uten mva.

Selskapets praksis med å fakturere lagerleie uten mva har vært konsekvent og pågått over tid. Skattekontoret kan derfor ikke unnlate å ilegge tilleggsavgift. Tidligere gjeldende unntak for ileggelse av tilleggsavgift kommer ikke til anvendelse.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 var satsen ved uaktsomhet 20 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap, jf. retningslinjene punkt 4.4.

Tilleggsavgiften blir 20 % for 2016 og grunnlaget er den samme som etter reglene i skatteforvaltningsloven."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge, men at tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 10 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3. Sekretariatet slutter seg i hovedsak til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder fastsettelse av utgående merverdiavgift for årene 2016 og 2017 og ilagt tilleggsskatt med 20 %.

Rettslig grunnlag – fastsettelse av merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2 første ledd, er all omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet avgiftspliktig, med mindre det er gitt særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftsområdet omfatter det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. § 1‑2 annet ledd, jf. forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 66. Omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet er således ikke avgiftspliktig i Norge.

Ordinære lagertjenester, herunder leie av lager, er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 1‑3 første ledd bokstav c.

I lovens kapittel 6 er det oppstilt bestemmelser om omsetning som er fritatt fra merverdiavgift. Avgiftsfritak for utførsel og omsetning med tilknytning utenfor merverdiområdet er regulert i bestemmelsene §§ 6‑21 til 6‑34 med tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften.

Den aktuelle lovbestemmelse i denne saken er merverdiavgiftsloven § 6‑30 første ledd som lyder:

"Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i § 6‑9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift."

Vilkåret er at tjenesten helt ut er til bruk for det utenlandske fartøyet, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2 som lyder:

"Fritaket i merverdiavgiftsloven § 6‑30 første ledd omfatter tjenester som helt ut er til bruk for fartøyet."

Fritaket i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2 skal dokumenteres med salgsdokument som skal inneholde opplysning om hvilket fartøy tjenesten gjelder, jf. registrerings- og dokumentasjonsplikten i merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑3 tredje ledd.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 672 at fritaket "omfatter i utgangspunktet alle salgs tjenester vedrørende fartøyet og dets varige driftsutstyr". Hva gjelder praksis fra enkeltsaker, for øvrig vist til i redegjørelsen ovenfor, vil sekretariatet sitere følgende fra side 673:

"Sleping Det skal ikke beregnes avgift ved sleping av utenlandsk fartøy langs kysten. Ved andre tjenesteytelser som utføres på skipet skal det heller ikke beregnes avgift. (U 2/71 av 8. mars 1971 nr. 2) Fakturamottaker Tjenester til bruk for utenlandske fartøy (f.eks. laste- og lossetjenester, sleping e.l.) kan faktureres avgiftsfritt og det har ingen betydning hvem fakturaen utstedes til, f.eks. fartøyets reder, norsk megler eller annen person. Laste- og lossetjenester Laste- og lossetjenester ved skipsanløp i Norge som belastes utenlandske fartøy, omfattes av avgiftsfritaket. (U 4/71 av 19. mars 1971 nr. 4) Terminalytelser Terminalytelser som belastes utenlandske fartøy kan faktureres uten avgift (R 6 av 30. juli 1970 pkt. II C). I U 4/72 av 19. mai 1972 nr. 6 uttales for øvrig at kranleie for lasting av utenlandske fartøy hører inn under terminalytelser som nevnt, og kan faktureres avgiftsfritt. Renovasjon En kommune leide ut containere og foretok bortkjøring/søppeltømming for to utenlandske marinefartøy. Containerne var plassert på kaien og mannskapet ombord fylte opp containerne. Kommunen fakturerte sjøforsvarsdistriktet for leie og transport av containerne som igjen fikk refundert utgiftene av vedkommende ambassade. Bortkjøring av avfall som fartøyets mannskap bringer i land på kai eller laster opp i kommunens biler, kan faktureres avgiftsfritt (Av 13/87 av 1. oktober 1987 nr. 9)."

I denne saken har skattepliktige fakturert lagerleie uten merverdiavgift. Det er i sakens faktum brukt benevnelsen "lagertjenester" og "lagerleie" om de leverte tjenester. Sekretariatet bemerker at det er leie av lager – konto 3101 i regnskapet – som fastsettelsen av utgående merverdiavgift retter seg mot, og ikke lagertjenester som sådan.  

Spørsmålet i saken er om skattepliktige kan fakturere lagerleie for utenlandske fartøy uten tillegg av utgående merverdiavgift. Den nærmere problemstillingen er hvorvidt lagerleien er helt ut til bruk for de utenlandske fartøyene og således om tjenesten er fritatt fra merverdiavgift.

Sekretariatet vil her bemerke at skattekontoret kun har vurdert vilkåret "helt ut til bruk" (§ 6‑30‑2), og ikke vilkåret om at det må være tale om "utenlandske" fartøy (§ 6‑30 første ledd), eller at det i salgsdokumentasjonen skal presiseres hvilket fartøy tjenesten gjelder (§ 6‑30‑3 tredje ledd).

Sekretariatet forutsetter imidlertid for den videre drøftelse at nevnte vilkår om utenlandske fartøy og salgsdokumentasjon er oppfylt, og at det kun er vilkåret "helt ut til bruk" i § 6‑30‑2 som er til vurdering.

Konkret vurdering

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering, og under noe tvil, kommet til at vilkåret "helt ut til bruk" for fartøyet ikke kan anses oppfylt i denne saken. Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Sekretariatet bemerker at det sentrale utgangspunkt for vurderingen i denne saken er lovbestemmelsen med tilhørende forskrift.

Etter sekretariatets vurdering gir ordlyden og vilkåret "helt ut til bruk" i bestemmelsen § 6‑30‑2 anvisning på en streng vurdering av bruken av tjenestene. Ordene "helt ut" må etter sekretariatet oppfatning forstås som noe mer enn bare "til bruk for", og en naturlig ordlydsfortolkning innebærer etter sekretariatets vurdering at vilkåret gir uttrykk for at avgiftsfritaket er betinget - og forutsettes av - en direkte, nær og nødvendig tilknytning – en form for utelukkende og umiddelbar bruk - mellom tjenesten og det utenlandske fartøyet. Etter sekretariatets vurdering betyr dette at selv om lagerleien kan konstateres å være til bruk for utenlandske fartøy vil ikke dette i henhold til bestemmelsen nødvendigvis være tilstrekkelig idet vilkåret er helt ut til bruk for fartøyet.

Den praksis som er trukket frem i saken, referert til i Merverdiavgiftshåndboken 2021, vedrørende laste- og lossetjenester, sleping, terminalytelser og renovasjon støtter etter sekretariatets vurdering at det mellom tjenesten som ytes og fartøyet, må være en direkte og umiddelbar tilknytning. Sekretariatet anser denne praksis som relevant, selv om det er tale om gamle uttalelser. Uttalelsene er omtalt i håndboken og må anses som uttrykk for Skattedirektoratets vurdering av gjeldende rett.

Sekretariatet bemerker at det utover ovennevnte, etter hva sekretariatet kan se, ikke foreligger særlig med praksis eller rettskilder for hvordan bestemmelsen i § 6‑30 med tilhørende forskrift § 6‑30‑2 skal forstås, herunder hvor langt fritaket og vilkåret "helt ut til bruk" rekker. Sekretariatet vil i det følgende vise til et utvalg rettskilder som kan – i fravær av annen relevant praksis – gi en pekepinn på hvordan lagerleien i denne saken skal vurderes.

I ovennevnte avgiftsmelding (Av 13/87) datert 1. oktober 1987 la Skattedirektoratet til grunn at "leie av søppelcontainer og bortkjøring av denne for tømming på søppelplass er en renovasjonstjeneste [...]". Skattedirektoratet konkluderte med at "kommunen kan fakturere renovasjonstjenestene uten merverdiavgift til de utenlandske skip, selv om tjenestene innskrenker seg til bortkjøring av avfall som skipets mannskap bringer i land på kai eller laster opp i kommunens biler". For sekretariatet er det noe usikkert om denne "innskrenkingen" skal bety at leie av container ikke kunne faktureres avgiftsfritt, og slik Skattedirektoratet har formulert seg kan det tyde på at leie av container ikke skulle faktureres avgiftsfritt.

I Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse nr. 3 2004 (03/04) hadde direktoratet til vurdering et selskap som vurderte å søke Tollvesenet om å få opprette og drive tollager B for lagring av varer for to utenlandske selskaper. Selskapet reiste spørsmål om tjenester utført for de utenlandske eierne på tollageret, kunne anses som utført i utlandet og faktureres avgiftsfritt i relasjon til reglene om tjenester til bruk i utlandet.

Skattedirektoratet la til grunn at det ikke gjaldt noen særskilte fritak for avgiftsplikt for tjenester utført på tollagre (A, B, C eller D). Tjenester som gjaldt arbeid på varene, ville likevel kunne faktureres avgiftsfritt til utenlandsk oppdragsgiver forutsatt at det kunne dokumenteres at varene etter utført arbeid ble sendt til utlandet. Det ble vist til gjeldende forskrifter vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet og tilhørende legitimasjonsforskrift. Samlet sett kunne likevel ikke tjenestene knyttet til selskapets lagerhold for de utenlandske selskapene, anses helt ut til bruk i utlandet i relasjon til fritaket for omsetning av tjenester til utlandet. Selskapet ble således pålagt avgiftsplikt. Skattedirektoratet viste også til reglene for refusjon av inngående avgift for utenlandske næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige her i landet.

Sekretariatet vil bemerke at BFU 03/04 gjaldt vurdering av merverdiavgiftsloven § 6‑22 som regulerer utførsel av tjenester. Vilkåret i bestemmelsens første ledd er at tjenesten "helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet".

I BFU 03/04 kom Skattedirektoratet til at lagerhold (lagring av varer for utenlandsk kunde) ikke kunne anses som en tjeneste helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

I foreliggende sak er det tale om tilsvarende tjeneste – lagerhold/lagerleie - der vilkåret er at tjenesten "helt ut er til bruk for fartøyet". Selv om det er tale om to ulike bestemmelser antar sekretariatet at "helt ut til bruk"-vurderingen i BFU 03/04 har en viss overføringsverdi til foreliggende sak, og at BFU 03/04 således støtter vurderingen om at lagerleien ikke kan anses helt ut til bruk for fartøyet.

Mot dette har vi transportfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-28 tredje ledd, jf. skattepliktiges anførsel, hvor det av Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 662 fremgår:

"I forbindelse med direkte transport til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet kan, foruten de egentlige transporttjenester, også ellers avgiftspliktige tjenester her i landet som i alminnelighet ytes i forbindelse med transporten faktureres avgiftsfritt. Dette gjelder f eks. lasting, lossing, terminalytelser som merking, veiing eller pakking, lagring, tollklarering og spedisjon, jf. merverdiavgiftsloven § 6‑28 tredje ledd."

Sekretariatet bemerker at i tilknytning til denne bestemmelsen har Skattedirektoratet gitt uttrykk for aksept for at "lagring" kan faktureres avgiftsfritt og at "lagring" inngår som en terminalytelse. Etter sekretariatets vurdering trekker dette derfor i motsatt retning, selv om det skal bemerkes at det i tilknytning til § 6‑28 ikke er en "helt ut til bruk"-vurdering slik man finner i § 6‑22 og § 6‑30, og at avgrensningen av hvilke tjenester som kan faktureres uten avgift i § 6‑28 vil kunne være mer ulik enn § 6‑22 og § 6‑30.

Sekretariatet vil også kort vise til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i KMVA-2016-8938 (videre behandlet i tingretten – UTV-2017-2052) som gjaldt skjønnsfastsettelse ved avgiftsfritt salg. Deler av etterberegningen i den saken (ikke påklaget) fremgår å være lagerleie for beredskapslager som skattepliktige hadde ytt kunden. Den skattepliktige mente blant annet at tjenesten måtte ses i sammenheng med leveransen av varene fra et konsignasjonslager og inngå i avgiftsgrunnlaget for varene som ble solgt fra dette lageret. Siden disse varene var fritatt for avgift etter merverdiavgiftsloven § 6‑32 mente skattepliktige at vederlaget for lagerleien også måtte være fritatt for merverdiavgift som del av hovedleveransen. Skattekontoret kunne ikke se at lagerleien var en del av noen hovedleveranse, og kunne heller ikke se at det var noen fritak for lagerleien som kom til anvendelse. Tjenesten med å holde beredskapslager ble derfor ansett som avgiftspliktig omsetning.

Sekretariatet bemerker som nevnt at den skattepliktige ikke påklaget dette forholdet, og nemnda tok derfor ikke direkte stilling til spørsmålet. Den rettskildemessige vekten av avgjørelsen er derfor noe lav, men anses likevel som et moment til støtte for vurderingen om at lagerleien i denne saken ikke kan anses "helt ut til bruk" for utenlandske fartøy.

Samlet sett mener sekretariatet ut fra ovennevnte at lovens ordlyd og forskrift, sammen med ovennevnte praksis, viser at bestemmelsen i § 6‑30 og § 6‑30‑2 må være streng og at vilkåret "helt ut til bruk for fartøyet" gir uttrykk for en direkte, nær og nødvendig tilknytning – en form for utelukkende og umiddelbar bruk - mellom tjenesten og det utenlandske fartøyet.

Skattepliktige har anført at "lagertjenestene" er en helt sentral del av terminalytelsene og at avgiftsfritaket må komme til anvendelse. Det anføres at det ikke er holdepunkter for at lagerleie skal vurderes ulikt fra andre terminalytelser. Lagerleie er en nødvendig del av terminalytelsene da oppbevaring av fisk på fryselager er en helt sentral del av de tjenester som leveres. Det anføres som unaturlig å splitte opp tjenesteflyten og isolere ut lagerleie som er elementet i tjenesten som tilbys etter lossing, men før varene lastes ombord på fartøy.

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem. Sekretariatet er langt på vei enig i at en lagerleietjeneste både er sentral for skattepliktiges tjenesteutøvelse, og at lagerhold er en helt nødvendig del av tjenesten med å oppbevare fisk (på fryselager). Etter sekretariatets vurdering er dette imidlertid mer en beskrivelse av skattepliktiges virksomhet/tjenesteutøvelse, og ikke det samme som at vilkåret om avgiftsfrihet er oppfylt. Etter ordlyden i lov og forskrift må tjenesten være "helt ut til bruk" for fartøyet. Sekretariatet vil også bemerke at det ikke kan legges til grunn at enhver tjeneste som faktureres- eller omtales som "terminalytelse" kan faktureres avgiftsfritt. En terminaltjeneste er ikke noe rettslig begrep og kan ikke være førende for vurderingen av vilkåret tilknyttet bestemmelsen i § 6‑30, jf. § 6‑30‑2.

Det fremgår av rapport og vedtak at skattekontoret under kontrollen kartla lagertid for tre leveranser som var fakturert uten mva. Leveransene ble vurdert som representative for lagerleie skattepliktige fakturerer avgiftsfritt. De aktuelle leveransene hadde lagertid fra 4 dager opptil 115 dager og i to av de tre leveransene skiftet deler av varepartiene eier i løpet av lagringstiden. Skattekontoret har i denne forbindelse sagt seg enig med skattepliktige at det ikke er grunnlag for å innfortolke et krav om tidsavgrensning av tjenester som kan faktureres avgiftsfritt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6‑30, men at lagringstiden og eierforholdene likevel er momenter som underbygger at lagerleietjenesten ikke er helt ut til bruk for det utenlandske fartøyet. Skattekontoret la til grunn at lagertjenesten var en ordinær lagertjeneste og ikke en tjeneste som var helt ut til bruk for det utenlandske fartøyet.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige ikke har bestridt at nevnte utvalg av leveranser er representative for lagerleien skattepliktige fakturerer avgiftsfritt. Dette legges således til grunn også av sekretariatet. Sekretariatet er også av den oppfatning at det av lovens ordlyd og forskrift ikke direkte fremgår noen tidsbegrensning, men sekretariatet er enig med skattekontoret at lagringstiden og skifte av eierforhold (lagerleien faktureres ulike kunder) er momenter som kan inngå – som her – i vurderingen av om lagerleien kan anses helt ut til bruk for utenlandske fartøy. Sekretariatet viser i denne forbindelse til den praksis som er vist til i Merverdiavgiftshåndboken; sleping, laste- og lossetjenester, terminalytelser, kranleie og renovasjon, hvor alle disse tjenester har en klar nærhet i tid hva gjelder selve utførelsen- og leveransen av tjenester til fartøyet. Ut fra dette mener sekretariatet at lagerleietjenesten i denne saken bærer preg av å være en ordinær lagerleietjeneste i den forstand at tjenesten ikke har den umiddelbare og direkte tilknytningen til fartøyet som lovens ordlyd med forskrift gir anvisning på, og at tjenesten således ikke kan konstateres å være helt ut til bruk for fartøyet.

Sekretariatet ser også av rapporten at skattepliktige har inntektsført lagerleie på flere kontoer i 2016 og 2017, foruten konto 3101 hvor merverdiavgift er fastsatt. Etter hva sekretariatet kan se har skattepliktige på de øvrige kontoer (konto 3001, 3003, 3004, 3005 og 3006) fakturert og bokført lagerleien med 25 % utgående merverdiavgift, jf. hovedbok for 2016 og 2017. Sekretariatet har ikke informasjon om hva som er årsaken til den ulike avgiftsbehandlingen. Sekretariatet imøteser en forklaring.

Sekretariatet vil med bakgrunn i ovennevnte bemerke at vi har vært noe usikker i vurderingen. Sekretariatet mener imidlertid at skattepliktige ikke har sannsynliggjort eller dokumentert at lagerleien helt ut er til bruk for utenlandske fartøy, jf. § 6‑30, jf. 6‑30‑2. Det vises her til hovedregelen om full avgiftsplikt, jf. § 3‑1, og videre til merverdiavgiftsloven § 15‑10 annet ledd som påhviler avgiftssubjektet en plikt til å beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøre at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Når skattepliktige ikke kan godtgjøre at vilkåret for avgiftsfrihet kommer til anvendelse faller man tilbake på hovedregelen om full avgiftsplikt. Det bemerkes i denne forbindelse at det forhold at kundene er utenlandske (fartøy) vil ikke alene være avgjørende for om avgiftsfritaket kommer til anvendelse, jf. skattepliktiges oppfatning i brev datert 15. desember 2017 – tjenesten må som nevnt være helt ut til bruk for fartøyet.

Skattepliktige anfører endelig at skattekontorets tilnærming er lite forenelig med hensynet bestemmelsen skal ivareta, nemlig konkurransenøytralitet i en internasjonal bransje.

Til dette vil sekretariatet bemerke at all den tid vilkåret i bestemmelsen – helt ut til bruk – ikke anses oppfylt vil det ikke være i strid med noe hensyn å legge til grunn at tjenesten er avgiftspliktig. Tvert imot. Sekretariatet vil uansett bemerke, og vise til, refusjonsmulighetene i merverdiavgiftsloven kapittel 10 som gir utenlandske næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige her i landet mulighet til å få fradrag for inngående merverdiavgift.

Etter en samlet helhetsvurdering, og under noe tvil, har sekretariatet kommet til at lagerleie i denne saken ikke har en slik direkte, nær og tilstrekkelig tilknytning til fartøyet og at vilkåret om at tjenesten skal være helt ut til bruk for fartøyet dermed ikke er oppfylt. Lagerleie kan følgelig ikke faktureres uten merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 6‑30 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering - tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14‑3 flg. og merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 – 14‑6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken for perioden 2016 siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017, mens reglene i skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse for perioden 2017 siden opplysningssvikten er begått etter 1. januar 2017. Anvendelse av merverdiavgiftsloven (for perioden 2016) gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken enn merverdiavgiftslovens regler. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som i utgangspunktet kommer til anvendelse for perioden 2016. Sekretariatet bemerker imidlertid at vi ikke kan se at det vil være noen forskjell på anvendelsen av de ulike regelsett i denne saken og siden skatteforvaltningsloven uansett må komme til anvendelse for perioden 2017 vil sekretariatet også behandle perioden for 2016 etter reglene i skatteforvaltningsloven. Det presiseres at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt anses oppfylt etter begge regelsett. Det vises for ordens skyld til skattekontorets vurdering av både merverdiavgiftsloven og skatteforvaltningsloven i redegjørelsen ovenfor, jf. vedtak.

Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis "[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8‑3 første ledd.

Det bemerkes kort at skattepliktige ikke har inngitt merknad i mva-meldingene om forholdet.

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "[...] uriktige eller ufullstendige opplysninger" forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Sekretariatet mener er med bakgrunn i ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger ved at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 6‑30, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6‑30‑2 ved å uriktig anvende avgiftsfritaket i bestemmelsen på omsetning som skulle vært avgiftspliktig med full sats. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til vedtak av 14. august 2018.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen finnes også bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, jf. vedtak. Det bemerkes at beløpet ikke er omtvistet.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken, 6. utgave 2021 side 599. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8‑1.

Skattepliktige anfører at skattepliktiges avgiftsbehandling er unnskyldelig. Det anføres at det er bransjepraksis å behandle lagerleie til utenlandske skip for fritatt omsetning for tilsvarende selskap som skattepliktige. Det vises til at regelverket som foreligger er svært uklart og den regeltolkning skattekontoret er kommet til fremstår ut i fra bransjepraksis og andre relevante kilder ikke for å være forutsigbart for skattepliktige. Det fremgår heller ikke klart av Merverdiavgiftshåndboken hva som omfattes av fritaksbestemmelsen.

Sekretariatet kan ikke se at nevnte forhold er unnskyldelig. Sekretariatet vil vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982‑A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

Sekretariatet bemerker at ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i mva-meldingen eller på annen måte overfor skattekontoret. Dette fulgte også av tidligere retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5, jf. Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR-2017-1948‑A (Ole Deviks vei).

Hva gjelder mulig rettsvillfarelse, vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Sekretariatet mener skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Skattepliktige har heller ikke tatt kontakt med skattekontoret for å avklare avgiftsplikten.

Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktige har dokumentert anførselen om at det er bransjepraksis å behandle lagerleie til utenlandske fartøy som fritatt omsetning.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14‑4.

Skattepliktige har ikke anført at noen av unntakene kommer til anvendelse, og sekretariatet kan heller ikke se at noen av unntakene kommer til anvendelse i denne saken.

Satsen for tilleggsskatt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 83 553, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok saken sammen med skattekontorets redegjørelse den 16. januar 2019 og saken ble påbegynt i slutten av juni 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i overkant av 29 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Det er sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT‑2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR‑2016-225‑S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Hva gjelder anførsler i tilknytning til tilleggsskatten og beviskrav vil sekretariatet bemerke at det i denne saken ikke er tvil rundt faktum/de faktiske forhold. At sekretariatet har vært i noe tvil om konklusjonen har sin bakgrunn i sakens rettslige side. Dette er rettslig tvil og ikke tvil rundt faktum. Sekretariatet anser således beviskravene for oppfylt, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 11

[...]

Medlemmene Letnes, Løken og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 20. september 2021 fattet slikt

                     v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.