Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1, § 6-2, § 10-32, § 2-38 og § 6-24

[Dokumentliste]

1.   Saksforholdet

1.1 Sakens gang og skattekontorets vedtak

Det fremgår i styrets årsberetning for skattepliktige, A AS (A), for 2014:

«A AS utvikler og selger […] engros. Administrasjon og lager er lokalisert i [Sted 1] i […] kommune. A AS ble etablert som morselskap med virkning fra 01.01.2009. B, C, D AS, E og F er alle 100% eiet av A AS. I tillegg eier A AS 75% i G.»

Selskapets aksjonærer var per 31. desember 2014 iht. skattekontorets redegjørelse:

I brev datert 21. april 2017, etter noe korrespondanse med skattepliktige, varslet skattekontoret om at følgende endringer ble vurdert:

• Skattemessig fradrag for restrukturerings- og markedsbidrag til H AS (H) på kr 5 000 000 for inntektsåret 2014 vil bli tilbakeført.
• Skattemessig fradragsført tap på fordringer mot I AS (I) på kr 3 683 105 for inntekståret 2014 vil bli tilbakeført.
• Skattemessig fradragsført tap på fordringer mot J (J) på kr 1 817 408 for inntekståret 2014 vil bli tilbakeført.
• Korreksjon av merverdiavgift med kr 1 793 792 for sjette termin 2013 som følge av tap på fordringer fakturert med merverdiavgift vil bli tilbakeført.

Det ble i tillegg varslet om at skattekontoret vurderte ileggelse av tilleggsskatt på 20% for både 2013 og 2014.

Skattepliktige besvarte varselet og hadde senere også merknader til skattekontorets utkast til vedtak datert 5. juli 2018. Den 4. desember 2018 fattet imidlertid skattekontoret vedtak i tråd med varselet. Dette medførte en økning i skattepliktig inntekt for 2014 på kr 10 500 513 (kr 5 000 000 + kr 3 683 105 + kr 1 817 408), og en økning i merverdiavgift for sjette termin 2013 på kr 1 793 792.

Skattekontoret ila også tilleggsskatt på inntektsøkningen og avgiftsøkningen grunnet manglende opplysninger om fradragsføringen i skatte- og avgiftsmelding, herunder om at fordringene var mot beslektede selskap. På denne bakgrunn ble det ilagt totalt kr 925 785 i tilleggsskatt fordelt slik iht.

vedtaket side 54:

[Tabell]

Skattepliktige påklagde vedtaket den 20. februar 2019. Skattekontoret ba basert på klagen om utfyllende opplysninger. Skattepliktige svarte i brev datert 28. mars 2019. Skattekontoret opprettholdt imidlertid sin konklusjon i redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda.  

Aksjekjøpsavtalen som omhandler det nevnte restrukturerings- og markedsbidraget («Aksjekjøpsavtale») ble ikke sendt inn av skattepliktige, men var vedlagt en anmodning om bindende forhåndsuttalelse (BFU) som kjøper av aksjene, H AS (H), hadde sendt til skattemyndighetene. Skattekontoret hadde tilgang til denne via skatteetatens systemer. Skattekontoret ba for øvrig om dokumentasjon på hvordan I var verdsatt, jf punkt 2 i brev datert 15. august 2016, men ifølge brev fra skattepliktige datert 31. september 2016 side 2 ble det aldri foretatt slik verdsettelse.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling til skattepliktige den 16. oktober 2023 og innstilte her på at skattepliktige ikke ble gitt medhold. Kommentarer ble inngitt i brev datert 10. november 2023 og innebar ikke noe nytt i forhold til de anførsler som var fremsatt tidligere. Kommentarene behandles likevel fortløpende under Sekretariatets vurderinger i punkt 4. Sekretariatet foretok deretter en fornyet vurdering av saken med den konsekvens at det nå innstilles på at skattepliktige gis delvis medhold. 

1.2 Oversikt over sakens problemstillinger og faktum  

1.2.1 Fradrag for restrukturerings – og markedsbidrag på kr 5 000 000 betalt til kjøper

A og H eide I AS (I) med 50% eierandel hver. A var leverandør av […] til I, se figur nedenfor:

[Illustrasjon]

I april 2014 inngikk A AS avtale om salg (Aksjekjøpsavtale) av sin andel i I AS til H for kr 1 og betalte i henhold til avtalen et restrukturerings- og markedsbidrag til H på kr 5 000 000. Aksjekjøpsavtalen var betinget av at H fikk positivt svar på sin anmodning om bindende forhåndsuttalelse (BFU) som gjaldt hvorvidt underskuddet i I AS ville være i behold dersom H overtok selskapet i sin helhet. Anmodningen er datert april 2014 og BFU som bekreftet at underskuddet ville være i behold forelå 5. mai 2014. I anmodningen fremkommer også at I AS etter restrukturering skulle fungere som grossist for H-konsernet. Butikkdriften i I AS ble lagt ned i 2014. Sekretariatet opplyser for ordens skyld at det i anmodning om BFU også fremgår at A AS og H AS hadde inngått en aksjonæravtale den 9. juni 2009 hvor partene bl.a. var gitt opsjonsrett til å kjøpe ut den andre i hver sine tidsperioder, eller å forlange salg i en tredje tidsperiode. Sekretariatet kan ikke se at aksjonæravtalen får direkte betydning i saken, men den antas å danne et bakteppe for A AS handlinger i saken.

I AS hadde gått med driftsunderskudd i flere år før A AS solgte sin andel til H AS i 2014. Det er fremlagt styreprotokoller fra A AS for 2013 og 2014 i brev av 16. november 2016. Det fremgår at styret fra midten av 2013 ønsket å følge den negative utvikling i I AS og den 4. mars 2014 ba styret om konkrete forslag for hvordan engasjementet i I AS skulle videreutvikles.

I skattepliktiges klage datert 20. februar 2019 var det lagt ved tre styreprotokoller fra styremøter i I AS. I møte 23. januar 2014 fremgår at det ble besluttet å utarbeide ulike scenarier for videre drift. Den 25. mars 2014 diskuteres to scenarier; «Rask avvikling» eller «Gradvis avvikling». Det ble protokollført at scenario 2 «Rask avvikling» overveies og antagelig vil være nært forestående. Det besluttes også at I AS skal iverksette tiltak for å minimere tapet. Den […] april 2014 vedtas en tiltaksplan basert på at det ikke vil bli tilført ytterligere kapital fra eierne og at I AS kreditorer vil kommer bedre ut av en styrt avvikling/nedsalg av varelageret, istedenfor å begjære oppbud. Det ble besluttet å kontakte [bank] for å få aksept for å realisere varelageret som var pantsatt til fordel for [bank]. Samme dag sendte H AS som nevnt inn anmodning om BFU hvor aksjekjøpsavtalen datert april 2014 var vedlagt.

Restrukturerings- og markedsbidraget på kr 5 000 000 skulle iht. Aksjekjøpsavtalen punkt 2 brukes for å styrke virksomheten i I AS. I avtalens punkt 1 fremgår at det er kjøper, altså H AS, sin intensjon å benytte likviditeten i I AS og restrukturerings- og markedsbidraget i I AS sin virksomhet så langt det bidrar til å sikre langsiktig lønnsomhet i selskapet. Skattepliktige fryktet, etter det opplyste, prisdumping på produktene som var på varelager hos I AS ved en evt. konkurs. Restruktureringsbidraget ble betalt for å sikre seg returrett til varene ifølge skattepliktige.

Varer til en verdi av kr 2 186 129 ble returnert fra I AS til A AS i perioden [...] april 2014 til […] juni 2014, jf. bilag 1 til klage datert 20. februar 2019.

Leverandørforholdet mellom A AS og I AS opphørte i 2014. I AS la om driften og det fremgår av I AS sin årsberetning for 2014:

«Driftsutfordringene i selskapet har i 2014 medført innføring av en betydelig restrukturering av virksomheten. Dette innebærer nedleggelse av butikkdriften og butikkorganisasjonen i sin nåværende form, dessverre med tilhørende reduksjon av medarbeidere.»  

Skattepliktige har anført at returretten var helt avhengig av at A AS fikk på plass en bestemmelse om restrukturerings- og markedsbidrag, og implisitt krav om retur av varer, i Aksjekjøpsavtalen. Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn at denne returretten allerede var avtalt før inngåelse av Aksjekjøpsavtalen og dermed ikke hadde noe å gjøre med restruktureringsbidraget. Skattekontoret la videre vekt på H AS sine uttalelser i anmodningen om BFU. I anmodningen uttales blant annet at det ville koste aksjonærene mer å legge ned selskapet, enn at H AS overtok hele selskapet for å forsøke å få til positive resultater.

Skattekontoret og skattepliktige er uenige om betydningen av returretten av varene på I AS sitt lager og betydningen av H AS sine uttalelser i anmodning om BFU. Skattekontoret nektet fradrag for restrukturerings- og markedsbidraget.

1.2.2 Fradrag for tap på kundefordring mot I AS på kr 3 683 105

Skattepliktige hadde utestående kundefordringer på I AS til en verdi av kr 5 869 234. Disse ble overført til H AS iht. punkt 5 ii) i Aksjekjøpsavtalen hvor det fremgår at samtlige kundefordringer, både forfalte, uforfalte og fordringer som ennå ikke har blitt fakturert transporteres til H AS. Verdien av varene som ble levert i retur til skattepliktige var på kr 2 156 129, derav et netto fradragsført tap på kr 3 683 105. Dette er oppsummert slik i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet punkt 3.4.4.1:

[Tabell]

Returen av varer til en verdi av kr 2 186 129 gjelder altså de samme varene som omtalt ovenfor i punkt 1.2.1. Som nevnt fremgår i skattepliktiges klage datert 20. februar 2019, bilag 1, at retur av varene skjedde mellom [...] april 2014 til […] juni 2014. 

Kundefordringene mot I AS var etter det opplyste nedskrevet regnskapsmessig per 31. desember 2013, men fradragsført i skattemeldingen for 2014.

Det har vært uklarhet rundt størrelsen på tapet på kundefordringen på kr 5 869 234. Det er slik sekretariatet forstår det ikke lagt frem fullstendig informasjon fra skattepliktige om hvilke fakturaer som danner grunnlag for beløpet. Det fremgår av skattekontorets varsel om endring datert 21. april 2017 side 5 at A AS nedskrev fordringene regnskapsmessig per 31.12.2013 ved bilagsnummer 12898. Skattekontoret mottok ikke bilag nr 12898, men reskontro for I AS fra 31.12.2009 – 25.08.2014. Reskontro var basert på inngående saldo for hvert utsalgssted, mens nedskrivning regnskapsmessig ble gjort per 31. desember 2013. Beløp som regnskapsmessig ble nedskrevet fremstod dermed som høyere enn det A AS hadde til gode. Dette skyldtes ifølge skattepliktige at tapet også inkluderte noen leveranser i 2014. I tillegg var skattemessig fradragsført tap basert på at kundefordringene hadde en verdi på kr 5 869 234. Dette er kr 197 224 høyere enn de regnskapsmessige på kr 5 672 010. Skattepliktige har i klage datert 20. februar 2019 akseptert at regnskapsmessig tapsbeløp på kr 3 485 881 legges til grunn også for skatteformål, se klagens punkt 2.3.

Skattekontoret nektet fradrag for tap på kundefordringer på kr 3 683 105.

1.2.3 Korreksjon av merverdiavgift

Skattepliktige hadde tilbakeført inngående merverdiavgift på kr 1 793 792 knyttet til tapt kundefordring beskrevet i punkt 1.2.2. Skattekontoret mente det ikke var adgang til dette. Skattekontorets oppfatning var at kundefordringen hadde blitt langsiktig finansiering og at det dermed ikke er snakk om samme fordring som opprinnelig var iberegnet mva. Vilkårene for korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ble dermed ikke ansett oppfylt.  

1.2.4 Fradrag for tap på kundefordringer mot J på kr 1 817 408

Saken reiser spørsmål om fradragsrett for tapte kundefordringer på kr 1 817 408 mot skattepliktiges heleide datterselskap i [Land 1], J (J). A AS stiftet J i 2005 iht. opplysninger i brev fra skattepliktige 22. juni 2016. J har ifølge beskrivelsen i brevet ikke lenger drift. Driften opphørte i desember 2012, men J ble ved en forglemmelse ikke oppløst. Skattepliktige hadde etter en mislykket investering i J gjort et nytt forsøk i 2012 ved å opprette et nytt datterselskap i [Land 1] som het K. Dette selskapet overtok all kunde- og markedsinformasjon, historiske data, kontaktdata til kunder og varelager fra J, men overtok bare deler av kundefordringene. Det er den delen av kundefordringene som ikke ble overdratt som ble fradragsført i 2014.

Utskrift av reskontro som skattepliktige la frem viser at fordringene akkumulerte seg fra 2010 og fremover, hovedsakelig for salg mellom september 2010 til desember 2011.

Skattekontoret mente fordringen ikke hadde vært forsøkt inndrevet, evt. at den hadde blitt til langsiktig kreditt. Tapet kunne uansett ikke anses endelig konstatert tapt i 2014 all den tid skattepliktige fortsatt var aksjonær i selskapet i 2014 ifølge skattekontoret.

2       Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler kan oppsummeres slik:

2.1 Fradrag for restrukturerings- og markedsbidrag

I brev fra skattepliktige datert 30. september 2016 fremgår følgende:

«Hovedformålet bak å betale restrukturerings- og markedsbidraget til H AS var å hindre prisdumping av [...] av [...]A-produkter som ville blitt konsekvensen dersom I AS ble slått konkurs. A AS hadde også en prisgaranti på […]A-produkter overfor en rekke kunder slik at en prisdumping ute i markedet raskt kunne ha ledet til søksmål mot A AS eller at A AS ikke fikk betalt av sine øvrige kunder. Det var derfor maktpåliggende for A AS å hindre at I AS ble slått konkurs eller at varene på noen måte kom på markedet til sterkt reduserte priser. På tidspunktet for forhandlinger med H AS var man usikre på om, og i hvilken grad, man ville få [...] av […]A-produkter i retur fra I AS. Et annet hensyn for A AS var å komme ut av en rekke langsiktige leiekontrakter i mer tynt befolkede områder. Som ledd i å erverve, vedlikeholde og sikre skattepliktig inntekt for A AS ble altså bidraget utbetalt til H AS.»

I klagen av 20. februar 2019 punkt 1.2.2 i) fremgår:

«Skattyter anfører at betalingen av MNOK 5 til H AS har slik nær og naturlig tilknytning til As ordinære og løpende skattepliktige virksomhet at vilkårene for fradragsrett etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 første ledd er oppfylt. Skattekontorets vurdering av de faktiske forhold som grunnlag for utbetalingen av beløpet på MNOK 5 er på flere punkter feil, og skattekontorets bevisvurdering knyttet til formålet med betalingen er følgelig også feil.»

I klagens punkt 3.2 fremgår at utbetalingen ikke var motivert av å komme seg ut av investeringen ved salg av aksjene i I AS. Det er dermed ikke snakk om noen transaksjonskostnad. Det fremgår:

«På tidspunktet for inngåelse av aksjesalgsavtalen hadde I AS en betydelig mengde varer av siste […] (2014) fra As på lager. Som følge av at varelageret både var pantsatt til fordel for [bank] som var I AS bankforbindelse, samt at A AS ikke hadde salgspant eller tilsvarende eiendomsforbehold for varene, var varene utenfor As kontroll. Dette innebar at A AS på dette tidspunktet ikke hadde rett til å kreve varene på varelageret i retur. En retur var videre i strid med interessene til H AS som aksjonær og med interessene til I AS kreditorer. For [bank] som hadde pant i varelageret, ville enhver retur av varer som var anskaffet ved usikret kreditt innebære en reduksjon av verdien på panteobjektet.

 

Det var på denne bakgrunn åpenbart for både H AS, A AS og I AS, at A AS måtte yte et vederlag for å kunne forsvare varereturen. Det fremkommer av denne grunn også av aksjesalgsavtalen punkt 2, at utbetalingen «skal benyttes til tiltak overfor Selskapets [I AS] virksomhet». Selv om utbetalingen ble hjemlet i aksjesalgsavtalen og utbetalt samtidig med gjennomføring av aksjesalgsavtalen, var det klart partene mellom at midlene skulle anvendes i virksomheten til I AS.»

 

Skattepliktige ønsket å unngå tvister og erstatningssaker med andre og større kunder dersom siste års [...] av varer kom på markedet til sterkt reduserte priser. Dette kunne etter det opplyste være sterkt skadelig for As omdømme og forhold til øvrige kunder. Dette kunne blitt tilfellet ved eventuelt opphørssalg, konkurssalg eller dersom [bank] tiltrådte pantet som følge av mislighold av engasjementene som var sikret med pant i varelageret. Det siteres fra klagen punkt 3.2 side 8:

 

«At betalingen er gjort samtidig og i forbindelse med en aksjeoverdragelse er ikke ensbetydende med at betalingen må knyttes til selve aksjetransaksjonen. Det vil ofte være forretningsmessige grunner til at virksomhetsrelaterte transaksjoner mellom aksjonær og selskap gjøres i nær tilknytning til aksjeoverdragelse — fordi man mister innsyn og påvirkningsmuligheter gjennom styrerepresentasjon og annet. Det må derfor i slike tilfeller ses hen til hva som er den forretningsmessige beveggrunnen for transaksjonen som foretas; skattyters formål. I denne saken foreligger det tidsnære bevis som underbygger As oppgitte formål; den faktiske returen av varene.»

 

Skattepliktige understreker at så lenge det ikke foreligger omstendigheter som tilsier at A AS ville hatt kostnader med avvikling, er det ikke holdepunkter for at utbetalingen ble gjort for å avhende allerede verdiløse aksjer. Skattepliktige bestrider at de forutsetninger som ligger til grunn for Hs anmodning om bindende forhåndsuttalelse, og anfører at disse ikke har noen bevismessig verdi mht. A AS sin egen motivasjon for betalingen.

Skattepliktige påpeker forøvrig i merknader til utkast til vedtak punkt 2.2.5 datert 3. september 2018 at det ikke var verdien på returvarene som var viktig, men det potensielle kravet som A kunne bli møtt med fra andre kunder.

I etterkant av klagen, før oversendelse til sekretariatet, etterlyste skattekontoret informasjon om avtaleklausuler/garantier som A AS hadde med andre kunder og som ga disse kundene rett til å kreve prisreduksjon fra A AS i tilfellet prisdumping av de samme produktene i markedet. Skattepliktige har forklart i brev av 28. mars 2019 at dette følger av markedspraksis og den posisjon de store kundene/grossistene har i markedet:

 

«Direkte etter sin ordlyd regulerer ikke avtalene det forhold at As varer skulle komme på opphørssalg eller på salg til sterkt reduserte priser i regi av I AS. A AS har imidlertid erfaring med at grossistene/kjedene i betydelig utstrekning møter priskonkurransen fra konkurrentene ved å kreve at leverandøren enten reduserer sine utsalgspriser slik at kjedens marginer opprettholdes, eller krever at A AS tar varene i retur slik at kjeden ikke blir sittende med store partier av vanskelig omsettelige varer. Dette er ikke et særegent fenomen for A AS, men en generell praksis i bransjen som følge av kjedenes markedsmakt.»

 

2.2 Fradrag for tap på kundefordring mot I AS

Skattepliktige mener fordringen er i behold som kundefordring og at den ikke har gått over til å bli en form for finansiering av I AS.

I merknader til utkast til vedtak datert 3. september 2018 side 7 anføres fra skattepliktige at det ikke foreligger noen ettergivelse av fordring, men en overdragelse av fordringen til en annen kreditor til en lavere verdi enn pålydende fordi fordringen som følge av debitors økonomiske forhold har redusert verdi. Det fremgår videre på side 9 i samme brev at overdragelse av fordringen til kr 0 til H AS anses som en egen transaksjon løsrevet fra aksjesalget slik at tapet må behandles som fradragsberettiget tap på fordring, og ikke tap som omfattes av fritaksmetoden.

I klage på vedtak anføres prinsipalt at tapet må bedømmes etter § 6-2 andre ledd og at kundefordringene ikke har endret karakter til finansiering. Subsidiært, dersom man mener at kundefordringene har endret karakter til finansiering, vil det uansett foreligge fradragsrett etter skatteloven § 6-2 første ledd. Uansett kan ikke tapet under noen omstendighet anses som del av realisasjonoppgjøret ved salg av aksjer.

2.3 Tilbakeføring av inngående mva på kundefordringen mot I AS

Skattepliktige anfører også på dette punkt at fordringene ikke har endret karakter til finansiering og at manglende betaling skyldes manglende betalingsevne. Det vises i klagen til Rt-2015-168 og at det ikke finnes noen rettspraksis hvor det er nektet korreksjon av beregningsgrunnlaget med den eierfordeling som foreligger i denne saken.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 er dermed oppfylt og det foreligger ikke rettslig grunnlag for å avskjære retten til korrigering med den begrunnelse at kundefordringene har skiftet form til en annen form for tilgodehavende.

2.4 Fradrag for tap på kundefordring mot J

Skattepliktige mener at kundefordringene mot det utenlandske datterselskapet ikke har skiftet karakter til finansiering og at tapet er fradragsberettiget som tap på kundefordring etter § 6-2 andre ledd. Kundefordringene dette gjelder oppstod i perioden 2010-2011. Det er ikke foretatt inndrivelse, men det foreligger ingen holdepunkter for at det rent faktisk ble innvilget betalingsutsettelse ifølge skattepliktige. Etter etablering av nytt selskap i 2012 som et forsøk på en ny start, var fordringen mot J reelt sett tapt. Ved en inkurie ble det ikke krevd fradrag for tapet i 2012. Fradragsretten kan uansett ikke avskjæres etter § 6-2 tredje ledd siden fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt, jf. forskrift til skatteloven § 6-2-2 andre ledd b.

2.5 Tilleggsskatt

Det anføres at A AS sin egenfastsetting er korrekt og at det dermed ikke er grunnlag for tilleggsskatt. Skulle nemnda mot formodning ikke være enig i dette er det uansett ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A AS har gitt uriktig opplysninger.

3      Skattekontorets vurderinger

3.1 Restrukturerings- og markedsbidrag

Skattekontorets vedtak innebærer at det ikke er fradragsrett for bidraget basert på tre alternative begrunnelser. Den første er at bidraget ikke er fradragsberettiget fordi det ikke er tilknytning mellom kostnaden og skattepliktiges inntektsgivende aktivitet, jf. skatteloven § 6-1. Kostnaden må for det andre anses knyttet til realisasjon av aksjer og slike kostnader ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 andre ledd (ervervs- og realisasjonskostnader). Et tredje alternativ er at bidraget må anses som en del av investeringen i I AS. Gevinst/tap ved salg av aksjer vil ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 2-38.

Skattekontoret har lagt vekt på anmodning om BFU som H AS, kjøper av aksjene, sendte inn i forkant av aksjesalget. Denne anmodningen ble ikke sendt inn av skattepliktige, men lå i skatteetatens systemer slik at skattekontoret hadde tilgang til denne. Anmodningen gjaldt spørsmålet om underskuddet i I AS ville bli videreført i H AS etter kjøpet eller om transaksjonen ville bli å anse som hovedsakelig skattemessig motivert. I anmodningen om BFU fremgikk blant annet følgende:  

«Det ble den 02.04.14 inngått en avtale mellom H AS og A AS om kjøp av A AS sine aksjer i I AS. Dette er en betinget avtale, og en gjennomføring av avtalen forutsetter at skattemyndighetene avgir en bindende forhåndsuttalelse om at ervervet er forretningsmessig motivert og at underskuddet i I AS er i behold i sin helhet etter kjøpet, jf. avtalens pkt. 4.1. Som det fremgår av intensjonsavtalen pkt. 1 og 2 vil H AS erverve aksjene fra A AS for NOK 1,-. Videre vil H AS motta 5 MNOK i et restrukturerings- og markedsbidrag fra A AS. Dette restruktureringsbidraget er det avtalefestet at først skal utbetales dersom kjøpet/salget faktisk gjennomføres.

Bakgrunnen for at H AS skal motta dette restrukturerings- og markedsbidraget fra A AS er at det vil koste hver av aksjonærene mer å avvikle I AS. Det vil altså være fordelaktig for H AS å overta I AS fullt ut for (i) å kunne gjøre virksomheten i I AS lønnsom gjennom en restrukturering og synergieffekter med de øvrige selskapene i konsernet, og (ii) kostnadene ved å restrukturere virksomheten vil være lavere enn å legge ned virksomheten og åpne konkurs i I AS.

Dette er suspensiv betinget avtale, og kjøpet/salget skal og vil ikke gjennomføres dersom skattemyndighetene er av en annen vurdering knyttet til motivet av ervervet av de resterende 50 % av aksjene i I AS. Avtalen kan således sammenlignes med en intensjonsavtale. Vi har for fullstendighets skyld inntatt pkt. 4 i avtalen vedrørende betingelsen for å gjennomføre avtalen: (…)»

Skattekontoret viser til at skattepliktige har to roller i forhold til den økonomiske interessen i I AS. Den ene som aksjonær og den andre som leverandør. Spørsmålet er hvilken inntekt restruktureringsbidraget kan anses knyttet til. Skattekontoret mente at skattepliktiges anførsel; å hindre konkurs/prisdumping og sikre seg retur av varer på lager ikke fremstod som det mest sannsynlige hovedformålet. Skattekontoret la til grunn at det allerede før aksjesalgsavtalen var avklart at A AS skulle få varer på lager i retur dersom de trakk seg ut av I AS. Skattekontoret viste til uttalelse i skattepliktiges svar på varsel datert 15. juni 2017 i punkt 4.4 :

«[…]-varer sender A ut i august 2013 og det som da hang igjen av […] varer i butikken når det ble bestemt at A AS skulle trekke seg ut av I AS, skulle da leveres i retur.»

Skattekontoret mente hovedformålet med restruktureringsbidraget var å komme seg ut av investeringen. Det ble lagt vekt på at selskapet hadde gått dårlig over tid og på den innsendte anmodning om forhåndsuttalelse hvor H AS uttalte at det ville koste aksjonærene mer å avvikle selskapet enn for A AS å fortsette driften. Det ble også lagt vekt på at restruktureringsbidraget på kr 5 000 000 var høyere enn verdien på de varene som ble returnert fra I AS (kr 2 186 129). Skattekontoret konkluderte dermed med at kostnaden ikke var pådratt for å «erverve, vedlikeholde eller sikre» skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6‑1. Kostnaden måtte enten anses som en transaksjonskostnad eller [redusert, sekretariatets merknad] utgangsverdi på aksjene.

Det er uenighet mellom skattepliktige og skattekontoret om hvilken vekt som skal tillegges uttalelser i H AS sin anmodning om BFU. Skattekontoret har lagt til grunn at opplysningene i anmodning om BFU må gjelde begge aksjonærene, jf. vedtaket side 28, altså at avviklingskostnadene ville være høyere for begge aksjonærene enn hvis H AS overtok I AS. Skattepliktige bestrider dette. Skattekontoret viser forøvrig til aksjekjøpsavtalen og mener punkt 2 [sekretariatet antar dette skal være punkt 1] i avtalen underbygger skattekontorets vurdering:

«For at selskapets virksomhet skal kunne bli lønnsom, er det Kjøpers forutsetning at avtaler, herunder bl.a. leieavtaler, må reforhandles og/eller termineres, og restrukturering gjennomføres. I dette arbeidet er det Kjøpers intensjon å benytte likviditeten i Selskapet og Restruktureringsbidraget (jf. punkt a) i Selskapets virksomhet så langt det bidrar til å sikre langsiktig lønnsomhet i Selskapet.»

Slik sekretariatet forstår det har skattekontoret alternativt vurdert bidraget som en betaling A AS har måttet foreta for å få overdratt aksjene til H AS. Skattepliktige er ikke enig i at skatteloven § 2-38 (1) jf. (2) bokstav a gir hjemmel for å nekte fradrag dersom bidraget skal anses som en del av utgangsverdien.

3.2 Fradrag for tap på fordring mot I AS

Skattepliktige hadde nedskrevet regnskapsmessig verdi på kundefordringene mot I AS med kr 5 869 234 per årsslutt 2013. I 2014 ble fordringene fradragsført skattemessig. Verdien av de returnerte varene var kr 2 186 129. Fradragsført beløp skattemessig var dermed kr 3 683 105.

Det legges i skattekontorets varsel side 9 vekt på at det ikke er foretatt innfordringsmessige tiltak mot I AS, at A AS fortsatte å levere varer i 2014 og at det ikke er fremlagt dokumentasjon på manglende betalingsevne hos I AS. Kundefordringene anses dermed for å ha gått over til å bli finansiering. Skattekontoret viser også her til Skatte-ABC 2017 punkt 8.3.9 og SKDs uttalelse av 28. nov 2014. Skattekontoret la i varselet til grunn at fordringene var ansett uerholdelig før aksjesalgsavtalen. I utkast til vedtak legges det imidlertid til grunn at det er Aksjekjøpsavtalen punkt 5 som utløser tapet.

Skattekontoret er av den oppfatning at det har skjedd en ettergivelse av en fordring, men at kundefordringen har gått over til å bli en form for finansiering av I AS og at denne er ettergitt som ledd i overdragelsen av aksjene.

3.3 Tilbakeføring av inngående mva på kundefordringen mot I AS

Skattekontoret er av den oppfatning at kundefordringen har gått over til å bli finansiering. Skattepliktige har ikke forholdt seg til fordringene som om de skulle være ordinære kundefordringer. Det er ikke foretatt noen form for innfordring eller dokumentert betalingsudyktighet hos I AS.

Skattekontoret viser til MVA-håndboken 2017 side 480 og lagmannsrettsdom av 23. februar 1995 og mener på denne bakgrunn at det ikke er grunnlag for tilbakeføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7.

3.4 Fradrag for tap på fordring mot J

Skattekontoret viser også her til Skatte-ABC 2017 under Stikkordet Fordringer punkt 8.3.9 om tilfeller der f.eks. kundefordringer mister sin tilknytning til virksomhet fordi de går over til å bli et ordinært låneforhold. Skattekontoret viser også til Skattedirektoratets uttalelse av 28. november 2017 og Rt-2005-1171 (Skjelland) for å underbygge at en fordring kan endre karakter.

Skattekontoret konkluderer med at kundefordringene mot J har gått over til å bli finansering og at denne ikke har tilknytning til skattepliktiges virksomhet. Skattekontoret la vekt på at A AS hadde fortsatt vareleveranser til tross for manglende betaling og fordringen har akkumulert seg over flere år og med betydelig beløp. Skattekontoret mener fradragsretten er avskåret etter skatteloven § 6-2 tredje ledd.

3.5 Tilleggsskatt

Skattekontoret viser i vedtaket punkt 8 til at det ikke er gitt opplysninger om fradragsføringen av restruktureringsbidraget eller tap på fordringene i skattemelding, næringsoppgave eller vedlegg. Det er heller ikke gitt opplysninger om korrigering av merverdiavgift for 6. termin 2013, kun levert en tilleggsoppgave. Vilkårene for tilleggsskatt ble dermed ansett oppfylt.

4      Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20% til 0%, jf. EMK art 6 nr. 1.

4.1 Restrukturerings- og markedsbidrag

Skattepliktige og skattekontoret er uenige om hvorvidt restruktureringsbidraget skal klassifiseres som en kostnad til inntekts ervervelse eller en betaling for å komme seg ut av investeringen i I AS. Slik sekretariatet ser det er det ikke naturlig eller riktig å anse restruktureringsbidraget som en omkostning etter skatteloven § 6-24 andre ledd.

Hvilket faktum som skal legges til grunn beror på en alminnelig bevisbedømmelse av de opplysninger som foreligger i saken. Hovedregelen for bevisbedømmelsen er sannsynlighetsovervekt, jf. Prop 38 L (2015-2016 side 257 jf NOU 2001:32 A side 454 flg). Dersom en kostnad tjener flere innbyrdes uavhengige formål, er det i utgangspunktet hovedformålet som er avgjørende for fradragsretten, jf. HR-2018-391-A avsnitt 64, fulgt opp i HR-2018-570-A avsnitt 37.

I Aksjekjøpsavtalen fremgår i punkt 1:

«For at Selskapets virksomhet skal kunne bli lønnsom er det Kjøpers forutsetning at avtaler, herunder bl.a. leieavtaler, må reforhandles og/eller termineres, og restrukturering gjennomføres. I dette arbeidet er det Kjøpers intensjon å benytte likviditeten i Selskapet og Restruktureringsbidraget (jf. punkt 2) i Selskapets virksomhet så langt det bidrar til å sikre langsiktig lønnsomhet i Selskapet.»

I punkt 2 fremgår:

«Selger forplikter seg videre til å betale NOK 5 000 000,- i et restrukturerings- og markedsbidrag til Kjøper som skal benyttes til tiltak ovenfor Selskapets virksomhet (heretter «Restruktureringsbidraget»). Restruktureringsbidraget skal vilkårsløst utbetales ved Overtagelse av Aksjene (jf. punkt 4).»

Skattepliktige har vist til Rt-2015-1068 (Kverva) avsnitt 64 hvor retten uttalte at det ved tilknytningsvurderingen måtte tas utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedhensikten med investeringen, se klagen side 5. Sekretariatet viser her til at det i forlengelsen av dette utsagn i Kverva-dommen følger at dersom de ytre omstendigheter tilsier at dette formål ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg vil ikke skattepliktiges opplyste formål måtte legges til grunn. Sekretariatet legger uansett til grunn at restruktureringsbidraget skal tilordnes A AS og har den nødvendige tilknytning til As virksomhet. Spørsmålet i saken er hvordan bidraget skal klassifiseres ved den skatterettslige vurderingen.

Skattepliktige har gjennomgående i dialogen med skattekontoret fremhevet at formålet med restruktureringsbidraget som ble betalt til H AS var å sikre seg at varene som var på varelager hos I AS skulle tilbakeleveres istedenfor å komme på billigsalg. Det anføres i bl.a. tilsvar til varsel datert 15. juni 2017 at en aksjeeier aldri ville betale et vederlag for å bli kvitt verdiløse aksjer. Da ville man heller slå selskapet konkurs.

Det står ingenting i Aksjekjøpsavtalen om at H AS er pliktig å levere tilbake varer på lager. Slik sekretariatet ser det ville man forvente at dette fremgikk eksplisitt dersom dette var hovedformålet med betalingen. Det er heller ikke spor i styreprotokoller eller andre dokumenter av at dette har vært det viktigste med restruktureringsbidraget.

Det er videre på det rene at A AS ikke fortsatte å være leverandør til I AS etter salget av aksjene. I AS inngikk i en større restrukturering i H-konsernet etter at H AS overtok eierskapet, blant annet opphørte I’s butikkdrift. Restruktureringsbidraget har dermed ikke vært betalt for å sikre fremtidige leveranser.

Basert på skattepliktiges klage datert 20. februar 2019 etterlyste skattekontoret informasjon om de avtaleklausulene skattepliktige hadde med sine andre forhandlere som potensielt kunne rette krav mot A AS dersom varene på lager hos I AS kom på billigsalg. Skattepliktige besvarte dette og sendte inn kopi av relevante avtaleklausuler i brev datert 28. mars 2019. Klausulene innebærer ikke at det kan rettes direkte rettskrav mot skattepliktige grunnet opphørssalg hos andre forhandlere, kun et krav om like gode innkjøpsbetingelser som andre forhandlere får. Sekretariatet forstår det slik at det man primært ønsket var å unngå de store [...] kjedenes negative reaksjoner på at As varer ble solgt billig av konkurrenter, ved f.eks. å kreve reduksjon i innkjøpspris i forhandlinger med A AS. Skattepliktige påpeker at [...] kjedene har en betydelig makt i forhandlinger med leverandører på grunn av sin dominerende posisjon i markedet. Sekretariatet har ikke grunn til å betvile dette. Det er ikke opplyst hvor store krav skattepliktige antok å kunne bli møtt med fra andre forhandlere. Imidlertid er det på det rene at verdien på varene som ble returnert totalt sett var på kr 2 186 129.

Restruktureringbidraget måtte etter skattepliktiges opplysninger i klagen punkt 3.2 betales både av hensyn til [bank] og av hensyn til H AS – som begge hadde en interesse i å beskytte varelageret i I AS. Riktignok var I AS i brudd med låneavtale med [bank] ifølge årsregnskapet for 2013, men det var ikke noe som tydet på at [bank] var nært forestående å tiltre pantet og det er derfor ikke relevant hvordan en direkte utbetaling til [bank], evt. via H AS, ville blitt behandlet skattemessig. Skattepliktige opplyste forøvrig i brev av 30. september 2016 at fristillingen fra selvskyldnerkausjonen ikke hadde noe å gjøre med restruktureringsbidraget.

Sekretariatet la i utkast til innstilling til grunn, under tvil, at det mest sannsynlige formålet med restruktureringsbidraget fremstod å være å få avsluttet engasjementet og investeringen i I AS og at betalingen dermed måtte anses som en del av utgangsverdien på aksjene. Sekretariatet la vekt på at avtalen med H AS ikke gir A AS noe krav på å få varene i retur og at det ikke foreligger noen annen skriftlig korrespondanse eller dokumentasjon som tyder på at det viktigste med bidraget var å få sikret seg returrett til varene. Det var ikke fremlagt perioderegnskap for perioden 1. januar 2014 frem til I AS ble solgt. Legges det til grunn at I AS hadde en tilsvarende utvikling som for tidligere år, med nær kr 1 million i driftstap i gjennomsnitt per måned, fremstod en utbetaling på kr 5 millioner til kjøper av aksjene, H AS, ikke som urimelig. Sekretariatet viste til at det er på det rene at utgangsverdi ved realisasjon kan være negativ dersom en selger betaler kjøper for å overta fremtidige kostnader, se f.eks. SkatteABC 2014 side 1334.

På denne bakgrunn kom sekretariatet til at restruktureringsbidraget måtte ses på som en del av utgangsverdien for aksjene, det vil si en reduksjon/kostnad ved beregningen av nettovederlaget ved realisasjon av aksjene. Etter skatteloven § 10-32 settes gevinst eller tap ved realisasjon av aksjer til vederlaget ved realisasjon minus inngangsverdi på aksjen. Nettovederlaget ble i dette tilfellet negativ med kr 4 999 999. I henhold til skatteloven § 2-38 andre ledd er gevinst skattefri og tap ikke fradragsberettiget når et aksjeselskap realiserer aksjer.

I skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling understreker skattepliktige igjen at restruktureringsbidraget ble betalt for å sikre retur av varer selv om dette ikke fremgår av Aksjesalgsavtalen. Det vises til at returen av varene skjedde i perioden etter inngåelse av aksjesalgsavtalen og etter at kjøper hadde mottatt den bindende forhåndsuttalelse som var en forutsetning for at avtalen skulle tre i kraft. Det understrekes også at det er grunnleggende ulogisk at skattepliktige skulle betale et restruktureringsbidrag for å avhende aksjene i I AS. Skattepliktige hadde ingen forpliktelse overfor I AS. Uten motivet om å sikre seg varene på lager ville skattepliktige heller forholdt seg passiv eller avhendet aksjene uten vederlag.

4.1.2 Fornyet vurdering

Sekretariatet har etter mottak av skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling foretatt en fornyet vurdering, med særlig vekt på Aksjesalgsavtalen. Sekretariatet har kommet til at det bør innstilles på at fradrag for restrukturerings- og markedsbidraget likevel kan innrømmes. Tilsvarende gjelder for tap på overførte kundefordringer, jf. punkt 4.2 nedenfor. Sekretariatet ser det slik at A AS har foretatt grep for å minimere sitt tap knyttet til avslutning av sitt forhold som leverandør til I AS, og som garantist for låneopptak for I AS, gjennom hhv. å utbetale markedsbidrag på kr 5 000 000 og å overføre kundefordringer til en netto verdi på kr 3 485 881 (jf punkt 1.2.2). Kostnadene kan slik sekretariatet ser det ikke knyttes til verdien på aksjene. Sekretariatet vil nedenfor grunngi sitt syn.  

 Aksjesalgsavtalens innhold innebærer slik sekretariatet ser det følgende:

• aksjene selges for kr 1, jf. artikkel 3
• skattepliktige skal betale et restrukturerings- og markedsbidrag på kr 5 000 000 som skal benyttes «til tiltak ovenfor Selskapets virksomhet», jf. artikkel 2 og kjøpers intensjon var å benytte restrukturerings- og markedsbidrag til å bedre lønnsomheten i I AS, jf. artikkel 1
• kjøper fristiller skattepliktige for selvskyldnerkausjonen med [bank] på kr 5 000 000, jf. artikkel 7
• alle kundefordringer som A AS hadde på I AS ble transportert til H AS, jf. artikkel 5 ii). Det fremgår ikke eksplisitt at A AS ikke skulle få betalt noe for disse, men det fremgår etter sekretariatets mening av sammenhengen.

Det er ikke tvilsomt at […] A-varene som var på lager hos I AS ble tilbakelevert i en periode etter at Aksjesalgsavtalen var inngått. 

Sekretariatet legger vekt på at avtalen er inngått mellom uavhengige parter og at avtalen som sådan skal legges til grunn, med mindre den ikke gir uttrykk for den faktiske realitet.

Sekretariatet legger videre vekt på at det ikke foreligger noen forpliktelse knyttet til aksjene, dvs. A AS ansvar knyttet til aksjene er begrenset til innskutt aksjekapital. Betaling fra A AS til H AS kan dermed ikke begrunnes med at A AS kvitter seg med forpliktelser knyttet til eie av aksjene.

Sekretariatet har kommet til at det, basert på Aksjesalgsavtalen samt den økonomiske situasjonen som I AS var i, kan legges til grunn at skattepliktige ønsket å unngå konkurs i I AS. En konkurs ville kunne medføre tvangssalg av varer og realisasjon av selvskyldnerkausjonen. På denne bakgrunn er det slik sekretariatet ser det relevant at skattepliktige ble kvitt forpliktelsen under selvskyldnerkausjonen med [bank]. Dette var ikke en forpliktelse som lå på I AS, men på A AS. Sekretariatet har dermed kommet til at betalingen på kr 5 000 000 dels må være å anse som betaling for at H AS skulle overta ansvaret under selvskyldnerkausjonen, dels for at varene skulle leveres tilbake til A AS og dels for å unngå krav om lavere priser fra As andre kunder. Det er forøvrig lagt frem dokumentasjon på at [bank] aksepterte at H AS overtok kausjonsansvaret, jf. vedlegg 3 til brev datert 16. november 2016 fra skattepliktige.

Det følger av dette at sekretariatet anser salg av aksjene som én transaksjon, mens overføring av garantiansvaret (og kundefordringer) er en annen transaksjon som ikke har noe med aksjenes verdi, altså de underliggende verdier i I AS, å gjøre.

Tap som aksjonær har ifbm garantistillelse overfor aksjeselskapets kreditorer behandles som tap på fordring etter § 6-2 andre ledd om «endelig konstatert tap på utestående fordring», jf. LH-2020-89656 Troms Kraft. A AS har ikke betalt direkte til [bank] i denne saken, men til H AS, og sekretariatet antar at det dermed er spørsmål om betalingen gjelder «fradrag for annet tap i virksomhet», jf. § 6-2 andre ledd første del. Hvorvidt As betaling på kr 5 000 000 skal vurderes etter § 6-2 andre ledd om «annet tap i virksomhet» eller etter § 6-1 får imidlertid ikke betydning. Slik sekretariatet ser det er det sannsynlig at betalingen er en kostnad som er pådratt for å redusere kostnader og forpliktelser knyttet til A AS sin egen virksomhet, og som ikke utgjør en del av aksjeverdien i I AS. Det legges dermed til grunn, som avtalt mellom partene, at aksjene var verdiløse og dermed ble overført til kr 1. 

Sekretariatet innstiller dermed på at skattepliktige gis medhold på dette punkt. 

Sekretariatet innstiller dermed på at alminnelig inntekt reduseres med kr 5 000 000.

4.2 Fradrag for tap på fordring mot I AS på kr 3 683 105

A AS hadde kundefordringer på I AS og disse ble overført til H AS i Aksjekjøpsavtalen punkt 5 ii) Selgers garantier:

«Samtlige kundefordringer (både forfalt, uforfalt, og fordringer som ennå ikke har blitt fakturert) som Selger og Selgers nærstående har mot Selskapet, eller mot Selskapets datterselskap, er fullt ut transportert til Kjøper med virkning fra Overtagelsen.»

Etter det opplyste fremkom beløpet på kr 3 683 105 slik (dog er dette av skattepliktige akseptert korrigert til kr 3 485 881, jf. punkt 1.1.2 ovenfor):

[Tabell]

Sekretariatet legger til grunn at utestående kundefordringer («Netto fradragsført tap» i tabellen ovenfor) gjelder et beløp på kr 3 485 881.

Skatteloven § 6-2 inneholder bestemmelsene om fradragsrett for tap. Første ledd gjelder tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, men begrenses av henvisningen til skatteloven kapittel 9. Første og andre ledd lyder:

• «Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og de begrensninger som følger av kapittel 9.
• Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.»

Det er et vilkår for fradragsrett under både første og annet ledd at tapet er lidt i virksomhet. For kundefordringer anses dette vilkåret å være oppfylt. Videre er det et vilkår at fordringen er tapt. 

Skattekontoret har konkludert med at tapet er endelig konstatert i 2014, men at kravet til virksomhetstilknytning ikke er oppfylt fordi kundefordringene har gått over til å bli kortsiktige lån som ikke har den nødvendige virksomhetstilknytning.

4.2 1 Kundefordringer eller finansiering

Dersom en fordring, herunder kundefordring, står uoppgjort over lang tid, vil denne etter sekretariatets oppfatning, kunne anses konvertert/gått over til ordinær finansiell fordring/finansieringsbistand, selv om det ikke faktisk har skjedd et oppgjør og et nytt utlån.

Skattekontoret har vist til uttalelse fra Skattedirektoratet (SKD) datert 28. november 2014 som igjen blant annet viser til Rt-2005-1171 («Skjelland-dommen»). I Skjelland-dommen konkluderte retten med at utbytte som aksjonærene hadde besluttet å la bli stående i selskapet for å sikre selskapet likviditet i realiteten måtte anses som et lån til selskapet. I uttalelsen fra SKD, som konkret gjaldt behandling av renter som ble lagt til hovedstolen, legger SKD til grunn at dersom det ikke er tale om en ordinær betalingsutsettelse, men snarere en finansiering av debitor, vil dette tale for at vederlag i realiteten anses betalt for så å bli utbetalt igjen til debitor som et ordinært lån. Skattekontoret har lagt avgjørende vekt på at AAS ikke har forsøkt å kreve inn kundefordringene og at det ikke er godtgjort at debitor ikke kan gjøre opp for seg. Kundefordringene anses dermed for å ha gått over til å bli en mer langsiktig finansiering med formål å ivareta investeringen.  

Kundefordringene hadde slik sekretariatet forstår det bygget seg opp over tid. Fakturaer som A AS la frem i brev av 16. november 2016 var utstedt i løpet av perioden 2009-2014. Dette kan trekke i retning av at kundefordringene fikk karakter av finansiell understøttelse av engasjementet i I AS. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at det ikke er uvanlig at det, i alle fall overfor betydelige kunder, gis en viss fleksibilitet, og endog at det fortsatt blir gjort leveranser til tross for at ikke alle fakturaer betales i tide. En eierprosent på 50% tilsier, slik sekretariatet ser det, ikke at A AS skulle ha interesse av å konvertere kundefordringene til en mer langsiktig finansiering. Dette ville ikke gi A AS større eller avgjørende innflytelse på fremtidige utbyttebeslutninger. 

Det foreligger etter det sekretariatet kan se ikke noen beslutning som indikerer at det har vært intensjonen å konvertere kundefordringene til lån. Sekretariatet legger til grunn at styret i A AS, i alle fall fra midten av 2013, anså den økonomiske situasjonen til I AS som stadig mer bekymringsfull, jf. fremlagte styreprotokoller i brev av 16. november 2016. Det fremgår i styreprotokollene til A AS, og i styreprotokoller til I AS fremlagt i brev av 20. februar 2019, at de to eierne, A AS og H AS, etterhvert vurderte å avvikle I AS. I styreprotokoll fra møte 25. mars 2014 ble det besluttet å utrede scenarier for avvikling og fra møte […] april 2014 fremgår at H AS overtar alle aksjene. Etter det sekretariatet forstår var det en avklaring på usikkerheten knyttet til hvorvidt I AS skulle avvikles eller overdras til H AS man ventet på. Sekretariatet antar at det ikke ble ansett formålstjenlig for A AS å forsøke å kreve betaling for tidligere leveranser i denne situasjonen.

Skatteklagenemnda har bl.a. i SKNS1 2020-12 fattet vedtak vedr. spørsmål om kundefordringer har gått over til å bli langsiktig finansiering. Også i denne saken hadde skattepliktige, eier av debitor, ikke forsøkt å kreve inn kundefordringene, men fortsatt sine leveranser. Nemnda konkluderte med at fordringene likevel ikke hadde gått over til å bli langsiktig finansiering ut fra en konkret vurdering. Det ble blant annet lagt vekt på at det var naturlig at skattepliktige avventet situasjonen i håp om at betalingsvanskene til debitor, særlig pga markedssituasjonen, kunne bedre seg. I vedtaket påpekes det også at det i Skjelland-dommen var snakk om en bevisst beslutning fra skattepliktige om å la utbyttet bli stående for å bedre debitors økonomiske situasjon.

Sekretariatet har kommet til at det i denne saken ikke er grunnlag for å klassifisere utestående kundefordringer som finansiering, men at disse fortsatt må behandles som kundefordringer. Virksomhetstilknytningen anses dermed fortsatt for å være tilstede.  

4.2.2    Tap

Overføring av kundefordringene til H AS iht. Aksjesalgsavtalen artikkel 5 ii) innebærer slik sekretariatet ser det en realisasjon som kan behandles etter § 6-2 første ledd. Hvorvidt vurderingen skal skje etter bestemmelsens første eller andre ledd spiller imidlertid mindre rolle så lenge realisasjonen eller tapet er skjedd i virksomhet.

Slik sekretariatet ser det innebærer overføringen av kundefordringene at verdien av disse er tapt i og med at de transporteres vederlagsfritt til H AS. Aksjesalgsavtalen er inngått mellom uavhengige parter og sekretariatet har ikke grunn til å betvile at disse ble overført vederlagsfritt. Det er ikke grunnlag for å konkludere med at verdien av disse skulle være å anse som en del av utgangsverdien på aksjene. Aksjene var verdiløse for A AS og det eksisterte ikke forpliktelser knyttet til selve aksjene.

Det må på denne bakgrunn også innrømmes fradrag for tap på kundefordringer med kr 3 485 881 etter sekretariatet sin vurdering.

Sekretariatet innstiller på at alminnelig inntekt reduseres med kr 3 485 881.

4.2.3. Oppsummering

 Sekretariatet innstiller på at alminnelig inntekt reduseres med totalt kr 8 485 881, bestående av restrukturerings- og markedsbidrag på kr 5 000 000 og tapte kundefordringer på kr 3 485 881.

4.3 Tilbakeføring av inngående mva på kundefordringene mot I AS

Merverdiavgiftsloven § 4-7 innebærer at tidligere beregnet utgående merverdiavgift som er tapt som følge av skyldnerens manglende betalingsevne kan tilbakeføres til selger. A AS har krevd korrigering i tråd med dette i mva-oppgave for 6. termin 2013 (kr 1 793 792) for kundefordringene mot I AS. Merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd lyder:

«Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.»

Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor i punkt 4.2.1 og er av den oppfatning at kundefordringene heller ikke for mva-formål har blitt til langsiktig finansiering. Det faktum at skattepliktige er innfordrer på vegne av staten kan tilsi en strengere vurdering for mva-formål enn skatteformål. Hvor mye vekt man legger på dette innfordringshensynet vil imidlertid avhenge av graden av interessefellesskap. Det fremgår av HR-2015-00312-A (Lønningshaugen) avsnitt 50 at omklassifisering fra kundefordringer til fordringer ikke er begrenset til konsern eller selskaper med interessefellesskap. Men når eierinteressene er sammenfallende vil det kunne være økonomisk formålstjenlig for kreditor å styrke debitorselskapets finansielle stilling. Et vesentlig moment i vurderingen er om kreditor har særbehandlet debitor, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene. Det fremgår i avsnitt 56:

«Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVA-håndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Dette innebærer at de konkrete avveininger som er gjort i de saker der tilbakeføring er nektet på dette grunnlaget, gir begrenset veiledning når problemstillingen aktualiseres i saker der det ikke foreligger noe interessefellesskap eller der eierinteressene i mindre grad er sammenfallende enn det som har vært tilfelle i praksis slik denne er opplyst for Høyesterett»

A AS sin eierandel i I AS er på 50% og sekretariatet kan ikke i denne saken se at det er større grunn til å anse fordringene for å ha blitt finansiering for mva-formål enn for skatte-formål. Ordlyden i forskrift til skatteloven og til mva-loven er også lik hva gjelder tap på fordring og tilsier at den skattemessige og merverdiavgiftsmessige vurderingen bør være lik.

Det følger av mval § 4-7 at det er skyldnerens manglende betalingsevne som må begrunne korrigering. Oppgivelse av kreditorposisjon, dvs. overføring av kundefordringene til ny kreditor, kan slik sekretariatet ser det ikke likestilles med å si at debitor har manglende betalingsevne. I AS kan tenkes å betale kundefordringene til H AS i fremtiden. Slik sekretariatet ser det er dette tilstrekkelig til å begrunne nektelse av korrigering av inngående merverdiavgift.

Slik sekretariatet ser det kan det heller ikke anses dokumentert at I AS hadde manglende betalingsevne slik loven krever. Det er ikke tvil om at I AS hadde en anstrengt økonomisk situasjon og hadde gått med driftsunderskudd i flere år, hhv. kr 13,8 millioner i 2011, kr 11,4 millioner i 2012 og kr 11,4 millioner i 2013. I AS var slik sekretariatet forstår det avhengig av tilskudd fra eierne for å ha forsvarlig egenkapital. Drift, i samme form som før, fremstod ikke som et alternativ. Regnskapet for 2013 og 2014 ble dog avlagt under forutsetning av fortsatt drift.

Det fremgår av balansen per 31. desember 2013 for I AS at egenkapitalen var negativ med ca. kr 3 millioner. Det skyldes balanseføring av en utsatt skattefordel som følge av at H AS ville kunne nyttiggjøre seg I As skattemessige underskudd etter overtakelse at egenkapitalen var positiv i regnskapet med ca. kr 11 millioner. Det fremgår ikke direkte av sakens opplysning hvorvidt I AS var i posisjon per april/mai 2014 til å betale kundefordringene. Det foreligger, etter det sekretariatet kjenner til, ikke perioderegnskap for jan – april/mai 2014. I protokoll fra styremøte den 25. mars 2014 punkt 3 fremgår imidlertid at per 31. januar 2014 er egenkapitalen negativ med kr 1 949 467. Regnskapsutskrift for januar 2014 var lagt ved anmodningen om BFU og så slik ut: 

[Oversikt]

I skattekontorets brev datert 15. august 2016 punkt 3 fremgår at aksjekapitalen i I AS ble økt ved konvertering av fordring den 25. mars 2014 med kr 1 790 000. Skattepliktige opplyste i brev av 30. september 2016 at dette gjaldt konvertering av ordinære kundefordringer. Konverteringen ble gjennomført som en nedskrivning på aksjene hvor det ikke ble krevd skattemessig fradrag.   

I protokoll fra styremøte i I AS den […] april 2014 vedtas det en tiltaksplan med innføring av betalingsstans/drift etter kontantprinsipp for å ivareta kreditorene på best mulig måte. Det foreligger ikke informasjon i saken om hvorvidt I As andre kreditorer fikk oppgjør i denne situasjonen. Dette er et moment som er vektlagt i rettspraksis. Det fremgår av note 7 i regnskapet til I AS at selskapet har en ubenyttet kassakreditt på kr 5 008 620 per 31. desember 2013. Per 31. desember 2014 var denne på kr 2 457 183. Sekretariatet antar at denne kunne vært benyttet til betaling av utestående kundefordringer.

Skattepliktige har i kommentarer til utkast til innstilling bemerket at også andre kreditorer antas å ha ettergitt krav på I AS. Det foreligger imidlertid ikke dokumentasjon for dette eller hvilke type fordringer eller beløp dette gjelder.

Sekretariatet har på bakgrunn av at det i rettspraksis stilles strenge krav til bevis for debitors betalingsvansker kommet til at det ikke kan anses sannsynliggjort at I AS hadde manglende betalingsevne slik det kreves etter mval § 4-7.

Oppgivelse av kreditorposisjon ved overføring til ny kreditor kan uansett ikke likestilles med at debitor har manglende betalingsevne.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes på dette punkt.   

4.4 Fradrag for tap på kundefordringer mot J på kr 1 817 408

A AS hadde også kundefordringer mot sitt heleide datterselskap J på kr 1 817 408. Etter det opplyste i klagen eide skattepliktige 20% av J frem til midten av august 2011 da resten av aksjene ble ervervet av A AS. I 2012 opphørte J sin virksomhet i og med oppstart av K. Som beskrevet over ble ikke samtlige kundefordringer overført til J. En del av disse, kundefordringer til kr 1 817 408, ble liggende igjen i J. Disse var i realiteten tapt i 2012 ifølge skattepliktige. Det ble ved en inkurie ikke krevd fradrag før i 2014.

Det følger av skatteloven § 6-2 tredje ledd at

"skattyter som nevnt i § 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i § 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående.»

Bestemmelsen gjelder ikke for kundefordringer.

Skattekontoret viste på dette punkt også til uttalelse fra SKD av 28. november 2014 og Rt-2005-1171 (Skjelland) og konkluderte med at kundefordringen hadde gått over til å bli en form for finansiering som ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 tredje ledd.

A AS var 100% eier av J i 2014. Sekretariatet kan ikke se at det er gitt noen begrunnelse for at kravene ikke ble forsøkt innkrevd utover at de ble ansett som uerholdelige. Sekretariatet antar at det var en bevisst avgjørelse å la deler av kundefordringene ligge igjen i J ved overføring av driften til K. Det ble i brev av 16. november 2016 fra skattepliktige indikert at de varer som var på lager hos J ble overført til K for 1 dollar. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at kundefordringene ikke fremstår å ha blitt behandlet som ordinære kundefordringer. Slik sekretariatet ser det foreligger ingen forretningsmessig begrunnelse for dette. Det fremstår som sannsynlig at behandlingen skyldes eierforholdet. Faktum ligger nærmere saksforholdet i Rt-2005-1171 (Skjelland) og sekretariatet er enig med skattekontoret i at kundefordringene har gått over til å bli kortsiktige lån til et heleid datterselskap.

Fradragsretten er på denne på bakgrunn avskåret etter skatteloven § 6-2 tredje ledd.

I kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling bemerker skattepliktige at utestående fordringer iht. forskrift til skatteloven § 6-2-2- andre ledd bokstav b ikke skal avskjæres dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Sekretariatet viser til Rt-2005-1171 (Skjelland) avsnitt 91 og 92 hvor det påpekes at avskjæring av fradrag for tap forutsetter at det er tale om samme fordring. I tilfeller hvor opprinnelig kundefordring har gått over til å bli finansiering, er det ikke lenger tale om samme fordring. Reelt sett må kundefordringen anses betalt, men lånt ut igjen fra kreditor, og det er dette utlånet som må vurderes. Sekretariatet viser også til prinsipputtalelse fra SKD av 28. november 2014 og til at det beror på en konkret vurdering hvorvidt en fordring har endret karakter til å bli et utlån. Slik sekretariatet ser det er det vanskelig å se noen annen begrunnelse for behandlingen av kundefordringene enn eierforholdet i denne saken.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes på dette punkt.

4.5 Tilleggsskatt – EMK

Varsel om tilleggsskatt er datert 21. april 2017. Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 16. september 2019. Behandlingen av saken hos sekretariatet ble påbegynt i august 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 4 år.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse

som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er

varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett

til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol

opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært

en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid). Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatets at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv

prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i

offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i

henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for

konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt-2000-996.

Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i

den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at tilleggsskatten i denne saken bør bortfalle. Dette anses å være i samsvar med nemndas praksis i lignende saker.

5     Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Alminnelig inntekt reduseres med kr 8 485 881.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20% til 0%, jf. EMK art 6 nr. 1.

SKNS1 13/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.02.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Haavind, Lie og Løken sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                                                 Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at det gis fradrag for restrukturerings- og markedsbidrag på kr 5 000 000 samt tap på fordring på kr 3 485 881.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 20 prosentpoeng fra 20 % til 0 %, jf. EMK art 6 nr. 1.