Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 6-1, 10-50, 10-11, 10-1 og 2-2, og finansforetaksloven § 10-7, 7-1 og 7-2

1.    Saken gjelder (se ingress)

2.    Dokumentliste

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak opplyst følgende om saksforholdet:

«I den opprinnelige innsendte skattemeldingen for 2018 som er innsendt 28.05.2019 har selskapet oppgitt en skattemessig inntekt på kr 1 884 885.

I korrigert skattemelding/ny egenfastsetting for 2018 som er innsendt 18.06.2019 har selskapet oppgitt en skattemessig inntekt på kr 64 586.

Endringen i skattemessig inntekt fra 64 586 med kr 1 820 299 (kr 803 219 + kr 1 017 080) til kr 1 884 885 skyldes følgende to forhold:

1 Den ene endringen skyldes at selskapet har sendt inn korrigert skattemelding/ny egenfastsetting hvor fremførbart underskudd pr. 1.1.2018 er øket med kr 803 219. Dette gjelder utbytte fra 2015 på kr 833 420 justert for noen mindre differanser vedr. fremførbart underskudd for 2016 og 2017. Dette er også omtalt i vedlegg til skattemeldingen for 2018.

I denne forbindelse ble selskapet tilskrevet i skattekontorets brev av 02.09.2019 hvor det fremgikk at:

«I skattemeldingens post 280, Fremført ubenyttet underskudd fra i fjor har selskapet oppført kr 803 219.

Fremførbart underskudd pr. 31.12.2017 er imidlertid kr 0.

Som vedlegg til skattemeldingen for 2018 følger en oppstilling som viser korrigering av ligningen for 2015 som igjen gir endring i fremførbart underskudd for 2015, 2016, 2017 og 2018.

Denne oppstillingen i vedlegget baserer seg på selskapets anmodning om endring av ligningen for 2015 hvor selskapet er av den oppfatning at utdelt kundeutbytte for 2015 er en skattemessig fradragsberettiget kostnad for selskapet. Dersom selskapet får medhold i sin anmodning om endring av ligningen for 2015 blir fremførbart underskudd pr. 1.1.2018 på kr 803 219.

Pr. dags dato er selskapets anmodning om endring av ligningen for 2015 ikke behandlet. Det kan da heller ikke føres opp et underskudd til fremføring pr. 1.1.2018 på kr 803 219. Post 280 endres derfor fra kr 803 219 til kr 0. Skattemessig inntekt for 2018 endres tilsvarende fra kr 64 586 til kr 867 805.

Dersom selskapet senere skulle få medhold i sin anmodning om endring av ligningen for 2015, vil post 280 for 2018 da bli endret til kr 803 219.»

2 Den andre endringen skyldes at selskapet i 2018 har sendt inn korrigert skattemelding/ny egenfastsetting hvor det nå er krevet skattemessig fradrag for utbetalt kundeutbytte i 2018 med kr 1 017 080. Kundeutbyttet er fradragsført i næringsoppgavens post 8410.

I denne forbindelse er selskapet tilskrevet i skattekontorets brev av 16.12.2019 hvor det bl.a. fremgikk at:

«Skattekontoret er ikke enig i at utbetalt kundeutbytte på kr 1 017 080 kan ansees som en skattemessig fradragsberettiget kostnad for selskapet.

Skattekontoret begrunner dette med at det etter skatteloven § 6-1 kun gis skattemessig fradragsrett for kostnader som er pådratt for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt." I Kvervadommen (Utv. 2015, side 1794), avsnitt 64 fremholder Høyesterett at skattepliktiges formål med kostnaden vil være et sentralt moment når det skal fastslås om det foreligger tilstrekkelig tilknytning.

Når det besluttes utdeling av et overskudd til eierne/medlemmene, noe som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til eierne/medlemmene, anser skattekontoret at denne beslutningen ikke har selskapets interesser som formål, men derimot eiernes/medlemmenes særinteresser. Det vises til selskapets vedtekter § 3-1 hvor det fremgår at det er eierne/medlemmene som vedtar en slik utdeling til seg selv. Beslutning om utdeling til eierne er altså foretatt av eierne selv og til fordel for eierne selv. Utdelingen fremstår således som en del av det organisatoriske rammeverket for selskapet. Utdelingene beskattes også som utbytte hos eierne/medlemmene.

En slik kostnad kan derfor etter skattekontorets vurdering ikke utgjøre en kostnad som selskapet har pådratt seg for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt" for selskapet.

Skattekontoret varsler derfor endring av selskapets skattefastsetting for 2018 ved at fradragsført kundeutbytte på kr 1 017 080 tilbakeføres og tillegges selskapets inntekt for 2018, jfr. skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd.

Selskapet har også sendt inn ny egenfastsetting/korrigert skattemelding for 2016 og 2017. I samsvar med det forannevnte vil skattekontoret ikke legge selskapets nye egenfastsettinger til grunn ved skattefastsettingen for 2016 og 2017.

Det er videre sendt anmodning om endring av selskapets ligning for 2015. I henhold til det forannevnte vil selskapet ikke få medhold i anmodningen om endring av selskapets ligning for 2015. Det vil bli utarbeidet et vedtak i denne forbindelse.» 

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 25. august 2020.

Skattekontorets vedtak hadde følgende konklusjon når det gjelder inntektsåret 2018:

«Inntekten for 2018 økes med kr 1 017 080, fra kr 867 805 til kr 1 884 885.»

Når det gjelder inntektsårene 2015 til 2017 framkommer følgende innledningsvis i vedtaket:

«For 2015 er anmodning om endring av fradrag med kr 833 420 avvist. Som følge av dette er også den egenrettede økningen i fremførbare underskudd for 2016 og 2017 korrigert. Som følge av en mindre differanse mellom fremførbart underskudd pr. 31.12.2015 og fremførbart underskudd pr. 1.1.2016 og en mindre differanse mellom fremføbart underskudd pr. 31.12.2016 og fremførbart underskudd pr. 1.1.2017 fremkommer det et fremførbart underskudd pr. 31.12.2017 på kr 803 219.»

Sekretariatet viser også til skattekontorets avvisning av klagen for inntektsåret 2015 i brev datert 29. juni 2020, ref. saksnummer […].

Skattepliktige v/ A fra B påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 6. oktober 2020. Skattepliktiges klage er opplyst å gjelde inntektsårene 2016 til 2018.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en uttalelse om saken som ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den 8. desember 2020.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 5. januar 2024, og mottok merknader den 13. februar 2024.

4.    Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige har i sin klage anført:

«[4.3] Det foreligger fradragsrett for kundeutbytte

[4.3.1] Introduksjon

Skattekontoret anfører at kundeutbytte ikke kan anses som en skattemessig fradragsberettiget kostnad. Skattekontoret viser først til at skattepliktiges kunde- og eiergruppen er sammenfallende, og at skattepliktige er registrert som et gjensidig forsikringsselskap må anses som en undergruppe av samvirkelagene. Skattekontoret mener derfor at fradragsrett for samvirkeforetak er begrenset til oppregningen i skatteloven § 10-50. Bestemmelsen i skatteloven § 10-50 inkluderer ikke gjensidige forsikringsselskap fordi gjensidige forsikringsselskap er eksplisitt unntatt samvirkeloven. Skattepliktige mener av den grunn at skatteloven § 10-50 ikke kan tolkes antitetisk, slik skattekontoret har gjort.

For det andre viser skattekontoret til at eierbegrepet i seg selv ikke har betydning, og at medlemskap i gjensidig forsikringsselskap skal sidestilles med eierskap. Av denne grunn anfører skattekontoret at kundeutbytte faller inn under § 10-3(2) med videre henvisninger, og viser i denne sammenheng til uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1997 s. 889. Slik skattepliktige ser det er dette ikke et holdbart syn. Forsikringskundene i gjensidig forsikringsselskap har ikke noen form for eierskap i den forstand at de har krav på regulært utbytte eller verdistigning i gjensidig forsikringsselskap.

I tråd med den grunnleggende målsetningen om lokal forankring og medbestemmelsesrett har kundene stemmerett, men de mangler enhver form for eierskap ellers. De kan hverken kjøpe, selge, pantsette eller på annen måte disponere over andeler i gjensidig forsikringsselskap, men er kun medlemmer så lenge de har tegnet forsikringer i gjensidig forsikringsselskap. Dette er samme posisjon som kundene i sparebankene har. Når det innrømmes fradragsrett for kundeutbytte i sparebanker, må samme prinsipper legges til grunn for gjensidig forsikringsselskap.

For det tredje viser skattekontoret til at det kun gis skattemessig fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, og at hovedformålet med kundeutbyttet ikke er å ivareta virksomheten og sikre foretakets inntekter. Skattekontoret viser i denne forbindelse til Utv. 2015 s. 1794 Kverva avsnitt 64, der Høyesterett fremholdt at skattepliktiges formål med kostnaden vil være et sentralt moment når det skal fastslås om det foreligger tilstrekkelig tilknytning.

Skattekontoret har ellers unngått å svare på skattepliktiges anførsler om formålet med utdeling av kundeutbytte. Forskjellsbehandlingen mellom sparebanker og gjensidig forsikringsselskap er etter skattepliktiges syn ikke begrunnet av skattekontoret, og fremstår etter vårt syn som vilkårlig.

Nærværende klage er bygget opp etter rekkefølgen på skattekontorets anførsler som vist over. De bindende forhåndsuttalelsene og betydningen av disse omtales særskilt under punktene [4.3.4.4] og [4.3.4.5]

[4.3.2] Lovfestet fradragsrett for kundeutbytte i skatteloven § 10-50 stenger ikke for fradragsrett for gjensidige forsikringsselskaper

I skattekontorets brev 25. august 2020 synes det som at skattekontoret tar til orde for at fradragsretten isolert sett er hindret fordi skattepliktige skal regnes som samvirkeforetak, men ikke omfattet av § 10-50.

En grunnleggende forutsetning for å få fradrag for kundeutbytte etter skatteloven § 10-50 er at det er tale om "etterbetaling til medlemmene etter samvirkeloven § 27". Denne bestemmelsen kan ikke hindre fradrag for skattepliktiges kundeutbytte, idet gjensidig forsikringsselskap aldri vil kunne foreta slik etterbetaling etter samvirkeloven § 27 fordi gjensidige forsikringsselskaper ikke er omfattet av samvirkeloven.

Når skattekontoret viser til Utv. 2014 s. 109 så gjelder dette kun det alminnelige utgangspunkt om at utdeling av selskapsoverskudd fra for eksempel aksjeselskaper ikke er fradragsberettiget gjennom en manglende tilknytning. Imidlertid anses det å foreligge tilknytning for kundeutbytte for sparebanker, og som vist i avsnitt [4.3.5.3] foreligger det tilknytning i vår sak.

Gjensidige forsikringsselskaper er etter samvirkeloven § 1(4) nr. 5 unntatt samvirkelovens bestemmelser, og dette skyldes det særlige regulatoriske rammeverket som ligger til grunn for gjensidige forsikringsselskaper gjennom forsikringsvirksomhetsloven og finansforetaksloven.

I vårt brev av 22. januar 2020 ble det gjort rede for at betalinger av kundeutbytte er gjort i tråd med finansforetakslovens forutsetninger, og etter regler som både gjelder sparebanker og gjensidig forsikringsselskap. Det er ingen sammenheng mellom samvirkeloven § 27 og utdeling av kundeutbytte i sparebanker og gjensidig forsikringsselskap. Dette er overhodet ikke kommentert i skattekontorets vedtak om endring av skattefastsettingene.

Finansforetak, som etter § 1-3 både kan være sparebanker og forsikringsforetak, har etter finansforetaksloven § 10-7 anledning til å vedtektsfeste at årets overskudd kan «utdeles til forsikringstakere eller andre kunder». Skattepliktige har vedtektsfestet dette i § 3-1 annet ledd. Et slikt kundeutbytte vedtas av årsmøtet etter forslag fra styret.

Etter finansforetaksloven § 8-2 første ledd skal medlemmene i generalforsamlingen/årsmøtet velges etter nærmere bestemmelser i vedtektene, der mint tre firedeler av medlemmene ikke kan være ansatt i foretaket. Videre skal det "legges vekt på at de valgte medlemmene samlet avspeiler finansforetakets kundestruktur og andre interessegrupper samt samfunnsfunksjon".

At årsmøtet, som vedtar et eventuelt kundeutbytte, består av kunder er en forutsetning etter loven. Det er derfor ikke noe særegent for skattepliktige.  Stemmerett på årsmøtet har ethvert medlem i gjensidig forsikringsselskap som møter opp, jf. vedtektene § 2-7. Et medlem defineres etter § 1-4 som "enhver direkte forsikringstaker som er bosatt i eller er eier av fast eiendom eller løsøre i selskapets geografiske virkeområde".

Skatteloven § 10-50 angår ikke gjensidige forsikringsselskaper på noen måte. Det nevnes også at gjensidige forsikringsselskaper anses som et eget skattesubjekt til forskjell fra samvirkeforetak, jf. Skatteloven §§ 2-2 (1) c og d. Når utdelingene er gjort i tråd med regler som også angår foretaksformer som får fradrag for kundeutbytte (som nærmere redegjort for under i punkt [4.3.3]), kan skattepliktige ikke se grunn til å forskjellsbehandle slikt kundeutbytte.

Skatteloven § 10-50 kan følgelig ikke anvendes antitetisk slik skattekontoret synes å anføre. Det ville også være ulogisk om bestemmelsen skulle stenge for fradragsrett i gjensidig forsikringsselskap når den ikke gjør det for sparebanker.

[4.3.3] Kundeutbytte er ikke utbytte i skattelovens forstand – det er et resultat av kundeforholdet

Selv om Skattekontoret nevner at eierbegrepet ikke skal være avgjørende, anføres det at utbyttereglene synes å likestille medlemskap, blant annet i gjensidig forsikringsselskap, med eierinteresse. Som allerede nevnt ovenfor er dette en meget anstrengt forståelse av eierinteresser. Kundene kan ikke på noen måte disponere over noe eierskap i gjensidig forsikringsselskap.

Skattekontoret viser først til skatteloven §§ 10-10(3) jf. § 10-1(1) og 2-2 (1) bokstav c. For ordens skyld gjør skattepliktige oppmerksom på at det i skatteloven skilles mellom "gjensidige forsikringsselskaper" og samvirkeforetak, se §§ 2-2 (1) bokstav c og bokstav d. Videre omfattes også egenkapitalbeviser og sparebanker av nevnte oppregning, jf. §§ 10-10 (3) og § 2-2 (1) bokstav b.

Skattekontoret viser også til uttalelsen inntatt i Utv. 1997 s. 889 som støtte for medlemmene i skattepliktige skal anses som eiere. I uttalelsen ble det antatt at godtgjørelsesmetoden kom til anvendelse for mottagere av kundeutbytte. Uttalelsen gjelder altså skattleggingen på mottagers hånd etter den tidligere godtgjørelsesmetoden som gjaldt frem til vedtagelsen av fritaksmetoden og skjermingsmetoden for skattlegging av utbytte i 2006.

Etter godtgjørelsesmetoden ble aksjonærer økonomisk stilt som om han eller hun hadde oppebåret hele selskapsoverskuddet på sin hånd, og hadde betalt selskapsskatten (se Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s.189-190). Et beløp tilsvarende selskapsskatten ble kreditert i skatten på utbytte, for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning. I tillegg til at uttalelsen er utdatert og gjaldt et annet skattesystem gjaldt den behandlingen av mottageren av kundeutbytte på et tidspunkt hvor det var forutsatt at det ikke var fradragsrett for gjensidig forsikringsselskap. Uttalelsen sikret derfor symmetrisk behandling etter det daværende skattesystemet. Dette er helt annerledes nå som det er skatteplikt for utbytter.

Skattekontoret vil ikke gå inn på om sparebanken i BFU 9/2019 hadde utstedt egenkapitalbeviser, og det kan synes som om eksistensen av slike har hatt en viss betydning for skattekontorets anførsler. Slik vi ser det er dette helt uvesentlig. Medlemmene i sparebanker og gjensidig forsikringsselskap står reelt sett i samme situasjon uavhengig av om det er utstedt egenkapitalbeviser.

For skattepliktige synes det ikke riktig å behandle kundeutbytte fra sparebanker og gjensidige forsikringsselskaper ulikt, idet kundeutbytte fra disse to selskapsformene er markedsmessig og økonomisk likt. Det er ikke tale om eierskap med mål om å få avkastning. Medlemskap i gjensidig forsikringsselskap skyldes behovet for forsikring på samme måte som kundeforhold i sparebankene skyldes behovet for banktjenester. Gjensidig Forsikringsselskap har heller ikke noe formål om maksimal kapitalavkastning, men skal sikre gode og rimelige forsikringer. Kundeutbytte er en metode som anvendes for å redusere kostnaden for medlemmene og å sikre kundegrunnlaget.

[4.3.4] Det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-1

[4.3.4.1] Introduksjon

Skattepliktige anfører primært at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom kundeutbytte og fremtidige inntekter, slik at kostnaden til kundeutbytte anses fradragsberettiget.

Kundeutbytte kan ikke sammenliknes med alminnelig utbytte fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap, slik det er gjort rede for ovenfor. Det er et vilkår for utbetaling av kundeutbytte at forsikringskundene har betalt forsikringspremie som er skattepliktig inntekt for skattepliktige, og kundeutbyttebeløpet er videre knyttet til størrelsen på forsikringspremien betalt til skattepliktige og har derfor tilknytning i skattelovens forstand. Formålet med kundeutbytte er å sikre kundeattraktivitet og derfor fremtidige inntekter.

[4.3.4.2] Utgangspunktet for fradragsrett

Utgangspunktet for fradragsrett følger av skatteloven § 6-1.

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Etter bestemmelsen må det for det første foreligge en pådratt kostnad, gjerne kalt oppofrelsesvilkåret. For det andre må det også foreligge en tilknytning mellom oppofrelsen og inntekt eller inntektsskapende aktivitet, gjerne kalt tilknytningsvilkåret.

Det er ikke tvilsomt at kundeutbytte innebærer en pådratt kostnad, og skattekontoret synes heller ikke å være uenig i det. Vi viser for øvrig til de to bindende forhåndsuttalelsene hvor dette er lagt til grunn. I BFU 9/2019 sies det således:

"Kostnader i skattelovens forstand forutsetter at det har funnet sted en oppofrelse, dvs. en reduksjon i skattyters formuesstilling. Det vises til Zimmers lærebok i skatterett 8. utgave. s. 191-92 og Skatte-ABC 2018/19 pkt. 5.1 s. 716.

Oppofrelse kan skje på flere måter, f.eks. ved utbetaling av penger,
jf. Ot.prp. nr. 86 (1997- 1998) side 49.

Skattekontoret finner det klart at utdeling av et kundeutbytte vil være en kostnad for Sparebanken, og kravet til oppofrelse vil derfor være oppfylt."

At kundeutbytte innebærer en reduksjon i det gjensidige forsikringsselskapets formuesstilling er utvilsomt, og denne reduksjonen har funnet sted ved utbetaling til kundene.

Utgangspunktet for vurderingen om tilknytning har blant annet kommet til uttrykk i Utv. 2015. s. 1794 Kverva avsnitt 64:

"Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. En slik uegnethetsvurdering må i tilfellet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt. Generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter vil vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet. Men det kreves ikke påvisning av at tilskuddet gir inntekter som selskapet ellers ikke ville fått, dersom momentene sett i sammenheng gjør at det foreligger nær og umiddelbar sammenheng mellom næringsvirksomheten og tilskuddene" ([skattepliktiges] uthevning)

Utgangspunktet for vurderingen er derfor det gjensidige forsikringsselskapets formål med å utdele kundeutbytte. Vurderingen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en "objektivisert vurdering basert på faktum i saken", jf. Utv. 2018 s. 647 Salmar. At forretningsskjønnet ikke skal sensureres av skattekontoret legges også til grunn i BFU 9/2019:

"Det vil normalt ikke være grunnlag for å overprøve skattyters eget forretningsskjønn. Det er bare aktuelt å se bort ifra skattyters formål når kostnaden fremstår som bortimot uegnet til å nå det påberopte målet."

Etter juridisk teori forstås også Kverva som å «innebære at det ikke stilles så store krav ut over hovedformålet» (Zimmer, Lærebok i skatterett, 8. utgave (2018), s. 217). Det skal altså være tilstrekkelig at hovedformålet med utdeling av kundeutbytte vil være å sikre fremtidig inntekt.

[4.3.4.3] Kundeutbytte har tilknytning til skattepliktig inntekt og er hovedformålet med utdelingen

Som vist i punkt [4.3.2] er kundeutbyttet i skattepliktige utbetalt med utgangspunkt i de regler som oppstilles i finansforetaksloven.

Kundeutbytte utdeles for å gi tilbake til kundene, og beregnes etter vedtektene § 3-1 på grunnlag av størrelsen på betalt forsikringspremie for det vedkommende regnskapsåret kundeutbyttet deles ut for, jf. vedtektene § 3-1 annet ledd. Det foreligger derfor en klar tilknytning mellom skattepliktig inntekt (forsikringspremie) og pådratt kostnad (kundeutbytte). Det er videre et vilkår at kundene må være medlemmer på tidspunktet for årsmøtet der utbytte utdeles. Vilkåret er derfor med på å sikre at kunder forblir kunder i skattepliktige, og er derfor ytterligere med på å «sikre» skattepliktig inntekt slik skatteloven § 6-1 er formulert.

Kundeutbyttet benyttes aktivt i markedsføringen av det gjensidige forsikringsselskap. På foretakets hjemmeside [...] informeres nåværende og potensielle kunder om at «Du får kundeutbytte hos oss». Kundeutbyttet er altså en helt sentral del av markedsføringen av skattepliktiges virksomhet. Kundeutbyttet er svært lojalitetsfremmende, og brukes meget aktivt i alle salgssamtaler. Det vises i denne forbindelse til

Vedlegg 2:     Skjermdump av .[...] hjemmesider

Vedlegg 3:     Eksempel på presentasjon fra salgssamtale (kunde er anonymisert)

Det finnes flere lenker til mer informasjon om kundeutbytte, og det understrekes blant annet at kundeutbytte er en «fordel man oppnår som forsikringskunde i C —».

Det kan ikke være tvilsomt at kundeutbytte fører til at skattepliktige har et fortinn i forsikringsmarkedet.

På bakgrunn av det ovennevnte er det klare objektive holdepunkter for at formålet med å utdele kundeutbytte er i det gjensidige forsikringsselskapets interesse.

Skattekontoret bestrider at hovedformålet med kundeutbyttet ikke er å ivareta virksomheten og sikre foretakets inntekter, slik det er angitt i skatteloven § 6-1 og Kverva som gjennomgått over. Dette synes å være begrunnet i formale eierskapsargumenter som at kundeutbytte er en "konsekvens av foretakets organisatoriske rammeverk". Dette kan ikke medføre riktighet når det innrømmes fradrag for kundeutbytte for sparebanker som er underlagt samme regulatoriske rammeverk, samt de bindende forhåndsuttalelsene for sparebanker som er gjennomgått særskilt nedenfor.

Skattekontoret anfører også at det faktum at kundeutbyttet vedtas av de samme som skal motta det, medfører at det må "legges til grunn at vedkommende avgir sin stemme basert på egne økonomiske interesser". Heller ikke dette er helt treffende. For det første er det styret som fremlegger forslag til kundeutbytte, jf. vedtektene § 2-5. Dessuten er det ingen automatikk i utbetalt kundeutbytte. Eksempelvis ble det på årsmøtet i 2020 vedtatt å ikke utbetale kundeutbytter på grunnlag av anbefaling fra Finanstilsynet. Det ble heller ikke utdelt kundeutbytte på grunnlag av regnskapene for 2016 og 2017. Det kan altså slås fast at det ikke er kundenes egne kortsiktige økonomiske interesser er utslagsgivende, men den langsiktige sikringen av kundemassen i det gjensidige forsikringsselskap.

Også i denne sammenhengen er det av betydning at de gjensidige forsikringsselskapene helt fra starten av har hatt som formål å tilby en gunstig forsikringspremie lokalt og ikke å gi avkastning på investert kapital.

Etter vårt syn må de klare objektive holdepunktene som redegjort ovenfor være tilstrekkelig til å slå fast at kundeutbytte er kommersielt begrunnet og derfor fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

[4.3.4.4] D BFU må få direkte betydning for skattepliktige

Finansforetakslovens system er at utbytter skal vedtas av kundene i skattepliktige. Det samme gjelder også for D. Vi viser i denne forbindelse til vedtektene for D, som viser at prosessen er den samme for banken.

Vedlegg 4: Vedtekter for D

Vedlegg 5: Vedtekter for skattepliktige

I D vedtekter fulgte det på tidspunktet for forhåndsuttalelsen at Kundeutbyttet ble vedtatt av «representantskapet», jf. § 3-6 første ledd femte strekpunkt. I dette representantskapet satt det etter vedtektene 40 medlemmer, der 14 medlemmer og varamedlemmer ble valgt av innskyterne (§ 3-2), 12 medlemmer og varamedlemmer ble valgt av eierne av egenkapitalbevisene og øvrige medlemmer og varamedlemmer ble valgt av fylkestinget (4 + 4) og de ansatte (10 + 10). I så måte var det 26 av 40 medlemmer og varamedlemmer til representantskapet som ble valgt av det som kan kalles for kundene.

I skattepliktige er ordningen slik at det er enhver møtende forsikringstaker som har anledning til å stemme over styrets forslag om kundeutbytte.

Det er etter skattepliktiges oppfatning ikke grunnlag for å skille mellom utdeling av kundeutbytte i denne sak og i tilfellet som lå til grunn for BFU av 28. januar 2019 og BFU 9/2019 (se punkt [4.3.4.5] under). Dermed vil det være i strid med forvaltningens likebehandlingsregler at skattekontoret ikke innrømmer fradrag for kundeutbytte når dette kun begrunnes i at kundeutbyttet i denne sak vedtas av kundene/medlemmene selv.

Skattekontoret anfører mot dette at de bindende forhåndsuttalelsene ikke kan tas til inntekt for at praksis er "endret i forhold til gjensidige forsikringsselskaper eller andre samvirkeforetak" og at det er faktiske forskjeller mellom saksforholdet i de bindende forhåndsuttalelsene og forholdene i denne sak.

Vi vil derimot anføre at det som vist i punkt [4.3.2] er likt regulatorisk rammeverk som ligger til grunn for utdelingen av kundeutbytte mellom sparebanker og gjensidige forsikringsselskaper. Videre kan ikke nødvendigvis andre samvirkeforetak sidestilles med gjensidige forsikringsselskap. Praksis som skattekontoret har vist til for gjensidige forsikringsselskaper isolert er kun en uttalelse som gjelder et tidligere skatteregime og som anført ovenfor ikke kan tolkes til å hindre fradragsrett for kundeutbytte for gjensidige forsikringsselskaper.

Kundeutbytte i gjensidige forsikringsselskaper skal derfor etter vårt syn behandles på samme måte som sparebanker i henhold til gjeldende praksis.
I sparebanker har også kundene organisatoriske rettigheter, der det blant annet kan stemmes over representantskapet. Oppsummeringsvis er skattekontorets argumentasjon basert på formelle betraktninger snarere enn de økonomiske realiteter som ligger til grunn for utbetaling av kundeutbytte.

[4.3.4.5] BFU 9/2019 fastholder BFU av 28. januar 2019 – forvaltningspraksis skal innrømme fradragsrett

BFU 9/2019 gjaldt fradragsrett for utdeling av kundeutbytte fra en sparebank til egne kunder og til kunder av bankens heleide datterselskap. Skatteetaten kom også i denne saken til at det forelå fradragsrett for banken og utdelingen til kunder av sparebankens heleide datterselskap (et aksjeselskap). Den bindende forhåndsuttalelsen stadfester i så måte uttalelsen fra 28. januar 2019 med det tillegg at den presiserer at det ikke er av betydning om kundeutbyttet deles ut til kunder i sparebankens datterselskap.

Skattepliktige vil gjøre oppmerksom på hva skattekontoret uttaler om det forretningsmessige motivet for å dele ut kundeutbytte:

"Innsender har redegjort for at kundeutbytte er knyttet til å holde på og å tiltrekke seg nye kunder både når det gjelder innskudd og utlån. Skattekontoret ser ikke grunn til å gå nærmere inn på dette forretningsskjønnet da det ikke er av en slik karakter at det kan være aktuelt å overprøve. Det legges derfor til grunn at kundeutbytte er knyttet til å holde på og å tiltrekke seg nye kunder både når det gjelder innskudd og utlån."

Skattedirektoratet legger her til grunn formålet med kundeutbyttet nettopp vil være å tiltrekke seg kunder, med andre ord å fremme selskapets virksomhet.

Skattekontoret ønsker ikke å gå inn på hvorvidt det var blitt utstedt egenkapitalbevis i sparebanken denne saken. Vi har vanskeligheter med å se relevansen av dette argumentet.»

Skattepliktiges argumentasjon i tilsvar til utkast til innstilling, brev datert 13. februar 2024, er i stor grad en videreføring av argumentasjonen i klagen slik redegjort for over, men hvor noen punkt utdypes. Argumentasjonen i tilsvar til utkast til innstilling behandles særskilt i punkt 6.3 nedenfor.

5.    Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert den skattepliktiges anførsler slik i vedtak:

«Skattekontoret opprettholder at utdelt utbytte på kr 1 017 080 ikke kan ansees som en skattemessig fradragsberettiget kostnad for selskapet.

Skattepliktige er i Foretaksregisteret registrert som et gjensidig forsikringsselskap. Gjensidige forsikringsselskap er blant annet kjennetegnet ved at forsikringstakerne danner og eier selskapet, dets aktiva og også deler den risikoen selskapet har påtatt seg, begrenset til innskuddene samtidig som selskapskapitalen setter forsikringsmessige begrensninger. Kunde- og eiergruppen er altså sammenfallende.

Gjensidige forsikringsselskap må anses som en undergruppe av samvirkelagene, de såkalte kooperative samvirkelagene da laget samhandler med eierne. Gjensidige forsikringsselskap er altså en egen form for samvirkeforetak. Kjennetegnene ved gjensidige forsikringsselskap gjør at de faller inn under samvirkelovens definisjon i § 1 (2). Foretaksformen er imidlertid eksplisitt unntatt samvirkeloven, jf. lovens § 1 (4) nr. 5.

Skatteloven har enkelte særregler knyttet til utbetalinger fra samvirkeforetak til medlemmene. Etter sktl. § 10-50 (1) kan samvirkeforetak på visse vilkår "kreve fradrag i inntekten for etterbetalinger til medlemmene etter samvirkeloven § 27." Fradragsretten etter bestemmelsen gjelder for visse definerte kategorier av samvirkeforetak, jf. bestemmelsens andre ledd. I en uttalelse fra Skattedirektoratet inntatt i utv. 2014 s. 109 skrives om sktl. § 10-50;

"Utgangspunktet i skatteretten er at man ikke anerkjenner utdeling av et selskapsoverskudd til eierne som en fradragsberettiget kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt,
jf. skatteloven § 6-1. Det bærende synspunktet er at tilknytningen til inntektservervet ikke er til stede. Skatteloven § 10-50 er en særbestemmelse i skatteloven som bryter med dette utgangspunktet."

Særbestemmelsen kommer ikke til anvendelse for utdeling fra gjensidige forsikringsselskaper. Det tilsier etter vårt syn at slik utdeling ikke kan behandles som en fradragsberettiget kostnad, jf. uttalelsen sitert over.

Utdeling av overskudd til medlemmer av samvirkeforetak forøvrig, herunder gjensidige forsikringsselskaper, er etter langvarig og fast fastsettingspraksis ikke ansett for å utgjøre en fradragsberettiget kostnad.

Det er fremhevet i tilsvaret at medlemmene ikke er eiere og at utdelingene ikke kan anses som ordinære egenkapitaldisposisjoner til fordel for eierne. Skattekontoret kan ikke se at eierbegrepet i seg selv har direkte rettslig betydning for spørsmålet. Vi bemerker likevel at utbyttereglene synes å likestille medlemskap – blant annet i gjensidige forsikringsselskaper – med eierinteresse, jf. sktl. §§ 10-10(3) jf. 10-1(1) og 2-2(1) bokstav c. Denne forståelsen støttes også av Finansdepartementets uttalelse inntatt i utv. 1997 s. 889.

Etter skatteloven § 6-1 gis skattemessig fradrag for kostnader som er pådratt for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt." I Kvervadommen (Utv. 2015, side 1794), avsnitt 64 fremholder Høyesterett at skattepliktiges formål med kostnaden vil være et sentralt moment når det skal fastslås om det foreligger tilstrekkelig tilknytning. Dersom samme kostnad tjener flere innbyrdes uavhengige formål vil hovedformålet være avgjørende for fradragsretten, jf. HR-2018-570-A, avsnitt 37.

Det er i tilsvaret av 23.01.2020 angitt at utbyttet besluttes for å ivareta virksomheten og sikre foretakets inntekter, slik det fremgår av skatteloven § 6‑1 og Kvervadommen. Skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke er tilfelle, og vil nedenfor redegjøre nærmere for dette.

Avgjørende for fradragsrett er som nevnt om utdelingen er pådratt for å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt" for skattepliktige.

Det er i skattepliktige klart at eierne utgjør selskapets øverste organ, medlemsmøtet. Omfanget av retten på utbytte er forholdsmessig knyttet til størrelsen på forsikringspremien (forsikringens størrelse), jf. vedtektenes § 3-1. Det er også videre klart at kun eierne/medlemmene kan endre vedtektene (etter godkjenning av Kongen).

Et gjensidig forsikringsselskap er som andre samvirkeforetak opprettet av og til fordel for eierne/medlemmene. Alle som tegner forsikring i selskapet, blir automatisk eiere/medlemmer. Utbytte til eierne/medlemmene i gjensidige forsikringsselskap utdeles således som en konsekvens av foretakets organisatoriske rammeverk.

Når de som skal vedta utbytte også er de samme som skal motta utbyttet må det også legges til grunn at vedkommende avgir sin stemme basert på egne økonomiske interesser. Dette forsterkes også av at eierne/medlemmene bare har begrenset ansvar for deltakelsen slik at de ikke pådrar seg noen risiko, utover den forsikringsmessige, dersom selskapet skulle bli underkapitalisert.

Det ligger ved utdelingen av utbytte således ikke til grunn en forretningsmessig disposisjon til fordel for det gjensidige forsikringsselskapet ved de utbyttene som besluttes utdelt. Utdelingenes hovedformål anses da ikke for å være å "erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt" i det gjensidige forsikringsselskapet, men for å yte en økonomisk fordel til eierne.

Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte medfører sensurering av et forretningsskjønn slik som det er anført i tilsvaret gjennom sitatet fra Kvervadommen og henvisningen til BFU 9/2019. Sitatet det vises til fra Kverva-dommen gjelder tilfeller der hovedformålet er på det rene – i slik tilfeller skal skattekontoret normalt ikke nekte fradrag ut fra betraktninger om kostnadene ikke er egnet til å oppfylle formålet. Skattekontorets vurdering i foreliggende sak dreier seg ikke om kostnadens egnethet, men om hva som objektivt sett er kostnadens formål.

Anførte bindende forhåndsuttalelser kan ikke tas til inntekt for at ovennevnte praksis er endret i forhold til gjensidige forsikringsselskaper eller andre samvirkeforetak. Det er etter vår oppfatning faktiske forskjeller mellom uttalelsene og forholdene i foreliggende sak som tilsier at vurderingene ikke er sammenfallende.

Foretakene som disse uttalelsene gjelder, angår andre selskapsformer enn dem som skattepliktige representerer. Det er her tale om regulære kundeforhold hvor kundene ikke har stemmerett ved overskuddsdisposisjoner. Om disse uttalelsene, i større eller mindre grad, likevel skulle ha relevans for gjensidige forsikringsselskap, må den rettskildemessige verdien uansett være svært liten sett hen til de øvrige momentene og rettskildene.

I BFU 9/2019 er innsenders foretaksform blitt anonymisert. Av hensyn til anonymiteten kan skattekontoret ikke gå nærmere inn på hvorvidt det i denne sparebanken var blitt utstedt egenkapitalbevis. Det er i den publiserte uttalelsen imidlertid ikke angitt at kundene har noen tilknytning til selskapet utover at de er regulære kunder.

Tvert imot legges det i uttalelsen til grunn, under skattekontorets vurdering, at kundeutbyttene tilfaller mottakerne "i egenskap av innskytere og/eller låntagere." Forholdene skiller seg derfor fra foreliggende sak: Mottakerne i BFU'en hadde ingen annen tilknytning enn som kreditor og/eller debitor overfor banken. I foreliggende sak skjer utdelingene til medlemmer i selskapet med organisatoriske rettigheter, herunder styrende innflytelse over utdelingene.

Av hensyn til anonymitet kan skattekontoret heller ikke kommentere nærmere innholdet i den upubliserte bindende forhåndsuttalelsen, herunder ikke gå inn på om den indirekte påvirkningen kundene har gjennom Representantskapet i det hele tatt har vært redegjort for av innsender i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse og i tilfelle blitt vurdert i uttalelsen (en bindende forhåndsuttalelse sin gyldighet er begrenset av innsenders redegjørelse for faktum). Skattekontoret kan uansett ikke se at en slik indirekte påvirkningsmulighet gjennom valg av representanter til Representantskapet kan sammenlignes med angjeldende beføyelser som medlemmene/kundene har i skattepliktige. Det vises til at medlemmene i Representantskapet ikke stemmer på vegne av kundene og at medlemmene opptrer som uavhengige representanter i alle saker. I tillegg kommer at disse medlemmene har begrenset innflytelse i Representantskapet, i motsetning til i skattepliktige hvor medlemmene i sin helhet har eksklusiv stemmerett.

Når det gjelder henvisningen i tilsvaret til at utbytte kun utdeles til dem som er medlemmer på utbyttetidspunktet kan skattekontoret ikke se at dette har noen særskilt betydning. Dette er tvert imot et vanlig vilkår ved utbyttebeslutninger som er knyttet til eierskap, for eksempel i aksjeselskaper jf. aksjeloven
§ 8-3(1).»

Skattekontorets syn på saken er opprettholdt i uttalelsen til sekretariatet, men det er uttrykt at vedtaket opprettholdes «under noe tvil».

6.    Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktiges klage gjelder to forhold:

1. Endring av underskudd til framføring per 1. januar 2018 som følge av at skattepliktige i 2019 anmodet om endring av skattefastsettingen for 2015, med følgeeffekt på underskudd til framføring for 2016, 2017 og 2018. Endringen for 2015 stammer fra samme forhold som punkt 2 for inntektsåret 2018 under.
2. Krav om skattemessig fradrag for utbetalt kundeutbytte i 2018 med kr 1 017 080.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges anmodning om endring av inntektsåret 2015 i brev datert 30. mai 2019 ble avvist av skattekontoret i brev datert 29. juni 2020, ref. saksnummer […]. Det vises også til skattekontorets vedtak datert 25. august 2020 der det samme fremkommer. Nevnte avvisning av endring av inntektsåret 2015 er en administrativ avgjørelse uten klagerett, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd.

Sekretariatet vil av nevnte grunn i det følgende kun behandle spørsmålet om det foreligger fradragsrett for betalt kundeutbytte med kr 1 017 080 for inntektsåret 2018.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2 Sekretariatets vurderinger i utkast til innstilling sendt på innsyn

Skattepliktige har med hjemmel i skatteloven § 6-1 krevd fradrag for betalt kundeutbytte med kr 1 017 080 i skattemeldingen for inntektsåret 2018.

Det følger av skatteloven § 6-1 at det «gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke er tvilsomt at utdeling av kundeutbytte anses som en pådratt kostnad. Spørsmålet er om kostnaden er pådratt «for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt», jf. skatteloven § 6-1.

Som skattekontoret har vist til, vil det sentrale vurderingstemaet være hva som var formålet med å pådra seg kostnaden. Dersom samme kostnad har flere formål, vil hovedformålet være det avgjørende, jf. HR-2018-570-A, avsnitt 37 og Utv‑2015‑1794 (Kvervadommen), avsnitt 64.

Den skattepliktige har vist til at skattemyndighetene må legge til grunn det formålet skattepliktige har oppgitt for utdelingen, og at forretningsskjønnet ikke skal sensureres av skattekontoret. Det vises i denne sammenheng til Kvervadommen og BFU 9/2019. Rettskildene den skattepliktige viser til sier imidlertid bare at myndighetene skal være varsomme med å overprøve den skattepliktiges vurdering av hvorvidt kostnaden er egnet til å oppnå sitt formål. Hva som er formålet til en kostnad må vurderes objektivt ut fra faktum i den konkrete saken, jf. Utv‑2018‑647 (Salmar) avsnitt 36 - 38:

«Det er skattyter som krever fradrag, og som må angi de forhold som gir grunnlag for fradragsrett. Utgangspunktet må da naturlig nok være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen. Det følger imidlertid av dette at skattemyndighetene ikke uten videre kan legge opplysningene til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremstår utad.

Særlig der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, er det grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden. Det gjelder for eksempel der en kostnad kan tenkes å knytte seg både til privat forbruk og til inntektserverv, jf. § 6-1 andre ledd, eller der det – som i vår sak – er tvil om kostnaden primært har karakter av en samfunnsnyttig gavetransaksjon eller av å være en utgift til inntekts ervervelse.

Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. Dette innebærer ikke noen ny tilnærming, jf. Samdaldommen Rt-2009-1473 avsnitt 34 og Skagendommen Rt-2012-744 avsnitt 47, 53 og 56. Standpunktet er i tråd med det jeg har gjengitt fra Kvervadommen, og med det som er lagt til grunn av Høyesterett i Armadadommen HR-2017-2410-A avsnitt 42».

Den skattepliktige har vist til at formålet med å dele ut kundeutbytte var å skape økt kundelojalitet og gi nye kunder et insentiv til å velge dette forsikringsselskapet fremfor andre forsikringsselskap.

Sekretariatet tviler ikke på at ovennevnte formål har vært viktig i skattepliktiges beslutning om å vedta å dele ut kundeutbytte. Spørsmålet når det gjelder fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er om utdelingene også må anses som en utdeling/utbytte til eierne av forsikringsselskapet, og at begunstigelse av disse må anses som hovedformålet.

Den skattepliktige har delt ut kundeutbytte etter finansforetaksloven § 10-7. Her fremgår det av første ledd at:

«Årets overskudd i finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, og som ikke har utstedt egenkapitalbevis, tilordnes foretakets grunnfondskapital, med mindre det i vedtektene er fastsatt at overskuddsmidler skal disponeres som utbyttemidler. Det kan i vedtektene fastsettes at utbyttemidler kan benyttes til utbytte på innskutt grunnfond, til gaver til allmennyttige formål eller et fond for slike gaver, til gave til en stiftelse med allmennyttig formål, eller utdeles til forsikringstakere eller andre kunder.»

Skattepliktige har altså disponert overskudd fra sin virksomhet ved å utdele utbytte til forsikringstakere.

I skatteloven § 10-11 (1) om skatteplikt for utbytte, fremgår det at «utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt». Gjensidige forsikringsforetak er blant de selskap som omfattes av § 10-1, jf. § 10-1 (1), jf. § 2-2 bokstav c. Det er altså skatteplikt for mottaker av utbytte fra gjensidig forsikringsselskap.

Av skatteloven § 10-11 (2) fremgår det at «som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær.»

Sekretariatet anser det som klart at utdelingen av kundeutbytte er en vederlagsfri overføring av verdier. Det ytes ikke noe motytelse for kundeutbytte. Forsikringspremien som medlemmene betaler er et vederlag for forsikringen, og ikke for kundeutbyttet. Det kreves riktig nok at de som mottar kundeutbytte er medlemmer i forsikringsselskapet, men det samme vil være tilfellet for aksjonærer i et aksjeselskap som mottar ordinært utbytte. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 35 (1990 – 1991) s. 221:

«En del av overskuddet i samvirkeforetak vil normalt bli tilbakeført til medlemmene i form av bonus eller kjøpsutbytte fastsatt på grunnlag av den omsetningen andelshaveren har hatt med samvirkeforetaket. Kjøpsutbytte og bonus vil i utgangspunktet falle inn under definisjonen av aksjeutbytte, som omfatter enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonæren.

Kjøpsutbytte utdeles imidlertid ikke i forhold til den innskutte kapital i foretaket slik det som hovedregel gjøres ved fastsettelse av aksjeutbytte i aksjeselskap. Kjøpsutbytte fra samvirkeforetak har etter departementets vurdering mer karakter av en korreksjon av avregningsprisen mellom foretaket og medlemmet enn av utbytte på innskutt kapital.

Departementet går derfor inn for en lovfestet rett til fradrag for kjøpsutbytte/bonus som utdeles til medlemmene i forhold til deres omsetning med foretaket.»

Sekretariatet antar at kjøpsutbytte fra et gjensidig forsikringsselskap også har mer karakter av en korreksjon av avregningsprisen mellom foretaket og medlemmet enn av utbytte på innskutt kapital. Sekretariatet har vanskelig for å se for seg at medlemmene tegner forsikring som et investeringsobjekt, men heller fordi de ønsker forsikring for risiko.

Likevel fant lovgiver behov for å eksplisitt gi unntak for utdelinger fra samvirkeforetak til medlemmene i skatteloven § 10-50. Sekretariatet mener dette viser at utdelingene i utgangspunktet må anses som et utbytte som det ikke gis fradrag for, og at det derfor var behov for et unntak i form av en eksplisitt fradragsrett.

Den skattepliktige har vist til at forsikringskundene i gjensidigforsikringsselskap ikke har noen form for eierskap. De er medlemmer, og kan ikke likestilles med aksjonærer etter skatteloven § 10-11 (2). De kan verken kjøpe, selge, pantsette eller på annen måte disponere over andeler i forsikringsselskapet.

Sekretariatet anser det klart at et medlemskap i et gjensidig forsikringsselskap må anses som likestilt med et eierskap. Medlemmer må altså anses som likestilt med «aksjonær» etter skatteloven § 10-11 (2). Dette fremgår av at skatteloven § 10-11 (1) om skatteplikt for utbytte viser at bestemmelsen også gjelder for gjensidige forsikringsselskap, jf. § 10-1, jf. § 2-2 bokstav c. Lovkommentaren til finansforetaksloven er også klar på at medlemmer i et gjensidig forsikringsselskap anses som eiere:

«Et gjensidig forsikringsforetak er et medlemseid foretak, der forsikringstakerne som medlemmer eier foretaket og velger de styrende organer, jf. NOU 1983: 52 side 139.», jf. Finansforetaksloven, lovkommentar av Hilde L. Høksnes, Kristin Schjønsby Kværnø og Åsfrid Vågslid Haga (2023) side til § 7-2 under Generelt.»

Det at det er medlemmene selv som beslutter å dele ut utbytte viser også etter sekretariatets oppfatning at de må anses som eiere.

Det er etter dette klart at utdeling av kundeutbytte til medlemmene må anses som en «utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11 (2). Kundeutbytte må altså anses som et utbytte. Utdeling av utbytte er ikke en fradragsberettiget kostnad, jf. Utv-2014-109:

«Utgangspunktet i skatteretten er at man ikke anerkjenner utdeling av et selskapsoverskudd til eierne som en fradragsberettiget kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1. Det bærende synspunktet er at tilknytningen til inntektservervet ikke er til stede».

Det har formodningen for seg at et utbytte deles ut for å begunstige eiere, selv om det som her også kan ha andre formål. Sekretariatet viser i denne sammenheng også til at det er medlemmene selv som beslutter å dele ut utbytte, og at de vil ha en økonomisk egeninteresse i å dele ut penger til seg selv.

Den skattepliktige har videre vist til at det er gitt fradragsrett for kundeutbytte for D i bindende forhåndsuttalelse datert 28. januar 2019 og i BFU 9/2019, og at det samme må da gjelde for gjensidige forsikringsselskap.

Til dette vil sekretariatet bemerke at selv om både sparebanker og gjensidige forsikringsselskap reguleres av finansforetaksloven, er dette ulike organisasjonsformer, underlagt ulike reguleringer, jf. skatteloven § 2-2 (1) bokstav c og d, og finansforetaksloven §§ 7-1 og 7-2. En sparebank er i utgangspunktet en selveiende enhet, men hvor det kan utdeles egenkapitalbevis, slik at sparebanken eies av andelseierne, jf. Finansforetaksloven, lovkommentar av Hilde L. Høksnes, Kristin Schjønsby Kværnø og Åsfrid Vågslid Haga (2023) til § 7-1 første ledd:

«En sparebank er tradisjonelt definert som en selveiende institusjon hvor stifterne eller andre ikke har rett til utbytte av virksomheten utover eventuelt utbytte på grunnfondsbevis (nå egenkapitalbevis), jf. tidligere sparebanklov § 1. Adgangen til å vedtektsfeste utdeling av utbytte på innskutt grunnfond og utbytte til kunder fra grunnfondskapitalen, jf. ffl. §§ 10-7 første ledd og 10-17 fjerde ledd annet punktum, innebærer imidlertid et brudd med den tradisjonelle sparebankformen slik at den tidligere definisjonen av sparebanker ikke lenger er helt treffende. Det karakteristiske ved sparebanker etter gjeldende regler, som skiller sparebanker fra forretningsbanker, er styringsstrukturen, jf. ffl. kapittel 8 avsnitt I og kapitalstrukturen, jf. ffl. kapittel 10.»

D hadde utstedt egenkapitalbevis og var dermed eid av andre rettssubjekter. Her må det skilles mellom utdelinger til eierne og til kundene. Det ble gitt fradrag for utdelinger til kunder, men utdeling til eierne ville ikke vært fradragsberettiget.

I BFU 9/2019 er innsenders organisering anonymisert, men det er i den publiserte uttalelses ikke angitt at kundene har noen tilknytning til banken utover at de er regulære kunder.

I foreliggende sak er kundene og eierne sammenfallende, slik at det ikke kan skilles. Da blir spørsmålet hva som er hovedformålet med utdeling. Som nevnt ovenfor mener sekretariatet det er sannsynlig at hovedformålet er utdeling til eierne. Kostnaden ved utdelingen kan da ikke anses å være pådratt «for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt», jf. skatteloven § 6-1. Det er dermed heller ikke fradragsrett for kostnaden.

6.3 Skattepliktiges merknader til utkast til innstilling, og sekretariatets kommentarer til disse

6.3.1 Omtale i vedtektene

Skattepliktige har i brev datert 13. februar 2024 bemerket at siden kundeutbytte ble vedtektsfestet i 2008, har vedtektene omtalt kundeutbyttet som en «utligning», helt frem til vedtektsendring som følge av fusjon i 2020. Etter skattepliktiges syn indikerer dette at kundeutbyttet må anses som en rabatt, eller justering av forsikringspremien. Kundeutbyttet er altså et vederlag for forsikringspremien, og har dermed tilstrekkelig tilknytning til denne.

Vedtektene er tatt inn som vedlegg 1 til skattepliktiges brev datert 13. februar 2024, og lyder som følger:

medlemmer i selskapet på tidspunktet til årsmøtet, og i forhold til medlemmet sin årspremie.»

Som nevnt ovenfor, er det også sekretariatets syn at kundeutbyttet har karakter av justering av forsikringspremien. Kundene yter imidlertid ingen motytelse til skattepliktige som en konsekvens av å ha mottatt kundeutbytte. Kundene betaler en forsikringspremie for å motta et forsikringsprodukt. Denne forsikringspremien betales uavhengig av hvorvidt det deles ut kundeutbytte. Kundeutbyttet er dermed en vederlagsfri utdeling etter skatteloven § 10-11 (2).

Når det gjelder ordlyden «utligning» i vedtektene må denne ses i sammenheng med ordlyden «i forhold til medlemmet sin årspremie». Overskuddet skal altså fordeles forholdsmessig ut fra den forsikringspremie som den enkelte kunde betaler, og ikke basert på innskudd av grunnfondskapital.

Til dette vil sekretariatet først bemerke at vedtektene i hovedsak angir hvordan utdeling skal gjennomføres, og ikke hvorfor. Likevel er sekretariatet enig i at ordlyden peker på en tilknytning mellom forsikringspremien og kundeutbyttet, og kundeutbyttet har karakter av avregning av forsikringspremien. Men som nevnt ovenfor er det sekretariatets oppfatning at kundeutbyttet også må regnes som et skatterettslig utbytte, og da blir spørsmålet hva som er hovedformålet med utdelingen. Sekretariatet mener at hovedformålet må anses å være å tilgodese eiere gjennom utbytteutdeling.

6.3.2 Samme formål som sparebankene

Skattepliktige har videre vist til at det er sammenfallende formål bak kundeutbyttet for skattepliktige og for D, og at når D har blitt tilkjent fradragsrett i BFU, må det samme gjelde for skattepliktige.

Sekretariatet kan ikke her se at skattepliktige kommer med noen nye anførsler i tilsvar til utkast til innstilling når det gjelder denne anførselen, og viser derfor til behandlingen av dette ovenfor i punkt 6.2.

6.3.3 Sekretariatets og skattekontorets begrunnelse for å ikke innrømme fradragsrett bygger feilaktig på en antitese av skatteloven § 10-50

Skattepliktige hevder i sitt brev 13. februar 2024 at skatteloven § 10-50 ikke kan tas til inntekt for at utdeling av kundeutbytte fra gjensidig forsikringsforetak ikke er fradragsberettiget. Skattepliktige viser til at denne bestemmelsen er kommet til før det var mulig å dele ut kundeutbytte fra gjensidig forsikringsselskap.

Skattepliktige synes å forstå sekretariatet slik at sekretariatet mener at fordi utdelinger fra gjensidige forsikringsselskap ikke er inkludert som en selskapsform som kan dele ut overskudd til sine medlemmer med fradragsrett etter skatteloven
§ 10-50, så må fradragsrett av den grunn nektes. Men dette er ikke sekretariatets poeng. Poenget er at skatteloven § 10-50 med forarbeider viser at utdelinger av overskudd fra et medlemseid selskap til sine medlemmer i utgangspunktet må regnes som utbytte, og at det derfor som utgangspunkt ikke er fradragsrett for selskapet. Det var derfor behov for å vedta en eksplisitt lovfestet fradragsrett. Når slik eksplisitt fradragsrett ikke er gitt for gjensidig forsikringsselskap, må en, slik sekretariatet ser det, falle tilbake på utgangspunktet om reglene for utbytte. Sekretariatet kan derfor ikke se at tidslinjen for lovendringene har noen betydning.

Skattepliktige har videre vist til at det å innrømme fradrag for kundeutbytter utdelt fra andre forsikringsselskap som ikke er gjensidige forsikringsselskap vil være konkurransevridende. Andre selskaper enn gjensidige forsikringsselskaper kan på en annen måte justere sine premier for å tiltrekke seg kunder, og slik justering kan få skattemessig effekt. De vil derfor kunne få en konkurransefordel som gjensidige forsikringsselskaper ikke vil kunne få dersom sekretariatets innstilling legges til grunn.

Til dette vil sekretariatet for det første bemerke at dersom et forsikringsforetak organiseres som allmennaksjeselskap, vil det heller ikke gis fradrag for skattemessig utbytte, jf. finansforetaksloven § 7-2 og skatteloven § 6-1. For det andre vil sekretariatet bemerke at skattepliktige kan redusere sine premier, slik at skattepliktiges skattepliktige inntekt blir tilsvarende redusert. Det blir da ikke behov for å dele ut kundeutbytte med fradragsrett. En reduksjon av premien vil altså ha samme skattemessige virkning for skattepliktige.

6.3.4 Medlemmene er ikke eiere, og kundeutbyttet er ikke «utbytte» etter skatteloven

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling igjen fremhevet at medlemmene i skattepliktige ikke kan likestilles med aksjonærer i et aksjeselskap, fordi de hverken kan kjøpe, selge, pantsette eller på annen måte disponere over andeler i gjensidig forsikringsselskap. De har heller ikke rett til utdelinger fra skattepliktige ved oppløsning.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at medlemmene i skattepliktige ikke har alle de samme juridiske beføyelser som aksjonærer i et aksjeselskap. Medlemskapet gir imidlertid organisatoriske og økonomiske rettigheter og plikter. Medlemmene utgjør skattepliktiges styre og årsmøte, medlemskapet gir rett til utdeling av skattepliktiges overskudd og medlemmene hefter for skattepliktiges forpliktelser.

Som nevnt ovenfor under punkt 6.2 er det også klart forutsatt i skatteloven (ved at §10-11 (1) om utbytte også gjelder ved utdelinger fra gjensidige forsikringsselskap, jf. § 10-1, jf. § 2-2 bokstav c) og lovkommentaren til finansforetaksloven at medlemmene av et gjensidig forsikringsforetak skal anses som eiere. Kundene til D som fikk utdelt kundeutbytter var ikke eiere. Disse kan derfor ikke likestilles med skattepliktiges medlemmer.

Sekretariatet kan ikke se at det har noen betydning at begge selskapsformene i det daglige administreres av en ansatt ledelse, slik skattepliktige hevder.

Sekretariatet kan heller ikke se at faktisk fremmøte på årsmøtene har noen betydning for saken, all den tid medlemmene faktisk har en stemmerett.

Sekretariatet opprettholder etter dette sin vurdering i utkast til innstilling sendt på innsyn.

7.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 41/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 10.04.2024:

Behandling

Epost med tilleggsanførsler og merknader datert 2. april 2024 fra B Advokatfirma AS v/E ble videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Larsen, Nyhus og Stenhamar sluttet seg 
enstemmig til sekretariatets innstilling.

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.