Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 1-3, 2-1, 3-1, 8-1, selskapsloven §§ 1‑1, 1‑2, 2‑1, 2‑3, 2‑6, 2‑26,

 

Saksforholdet

A (heretter også «Innsender») v/ advokat B (C) fremsatte anmodning om BFU 29. april 2021.

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse av 7. juli 2021 gjengitt innsenders fremstilling av faktum og juss i anmodningen slik:

"1. Innledning

På vegne av A ("A", "selskapet") anmodes det herved om en bindende forhåndsuttalelse hvor følgende forhold ønskes bekreftet:

• Skal A beregne mva på salg av driftstjenester, og vil A ha fradragsrett for inngående mva på kostnader knyttet til driftstjenestene?

[...]

Som det fremgår av redegjørelsen i punkt 4 er vår oppfatning at A skal beregne mva på salg av driftstjenester, og at selskapet har fradragsrett for mva på kostnader som knytter seg til disse tjenestene.

[...]

3. Sakens bakgrunn

A er et lakseoppdrettsselskap som driver virksomhet i [sted1] i [fylke1]. Selskapet eies av D (35%), E (34%) og F ("F") (30%). D eies igjen av private aksjonærer. Selskapets vedtektsfestede formål er å drive oppdrettsvirksomhet [...], samt virksomhet som hermed står i forbindelse. Selskapet kan også delta i andre foretak som driver lignende virksomhet.

Virksomheten ble startet i [åå] og selskapet har [...] ansatte. Selskapet har en avtale om samdrift i [sted1] med F. Samdriften er regulert av akvakulturdriftsforskriften § 49, som omfatter "driftsform der to eller flere innehavere av akvakulturtillatelse har akvakulturdyrene i sameie på samme lokalitet". A og F har henholdsvis [...] og [...] konsesjoner i samdriften, og A har i henhold til samdriftsavtalen en eierbrøk til fiskebeholdningen på 1/3. Samdriften opptrer ikke utad.

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 4. april 2019 gitt uttrykk for at samdrift i havbruksnæringen etter en konkret vurdering vil kunne innebære at det drives virksomhet for felles regning og risiko, og at der samdriften ikke opptrer utad vil det kunne foreligge et indre selskap. Prinsipputtalelsen er avgrenset til skattemessige problemstillinger som oppstår i tilknytning til samdriften. Skatteetaten har imidlertid i informasjonsbrev av 21. mai 2019 og 10. februar 2021 til oppdrettere i havbruksnæringen uttalt seg om sitt syn på avgiftsmessige problemstillinger som kan oppstå som følge av samdriftsformen. Uttalelsene vil bli nærmere omtalt under.

På bakgrunn av uttalelsene fra skattemyndighetene planlegger A og F en omlegging av samdriften. Selskapene har blitt enige om to mulige måter å organisere samdriften på.

Samarbeidsformen beskrevet i punkt 4, innebærer at partene gjennom samdriftsavtalen/selskapsavtalen formaliserer et indre selskap. Utenfor det indre selskapets rettsforhold, vil det også bli inngått en egen driftsavtale mellom A og F. Dette blir på tilsvarende måte som at F også i dag kjøper inn varer og tjenester til bruk i samdriften. A vil således både være deltaker i det indre selskapet og samtidig levere separate driftstjenester. Etter vår oppfatning skal dermed A beregne mva på driftstjenestene, og vil ha fradragsrett for inngående mva som pådras i tilknytning til driftstjenestene.

[...]

4. Samarbeidsform 1: Etablering av indre selskap og separat driftsavtale

4.1 Beskrivelse av planlagt samarbeidsform

Den planlagte samarbeidsformen innebærer at A og F formaliserer et indre selskap gjennom etablering av en samdriftsavtale. Partene legger opp til at A eier 1/3 av det indre selskapet, mens F skal eie 2/3. Dette samsvarer hver av partenes tillatelser til maksimalt tillatt biomasse (MTB). I tillegg vil partene inngå en driftsavtale der A vil yte driftstjenester til F.

4.1.2 Etablering av indre selskap

Samdriftsavtalen forutsetter at hver av partene har konsesjon til å drive akvakulturvirksomhet. Ettersom fisken til hhv A og F befinner seg i de samme merdene, vil det ikke være mulig å individualisere fisken gjennom oppdrettsperioden. Fisken vil dermed være utsatt for en felles sykdoms- og rømningsrisiko. Med denne bakgrunn legges til grunn at fisken eies i samdriften/det indre selskapet mellom partene i oppdrettsperioden. Samdriften innebærer at partene er solidarisk ansvarlige overfor fiskerimyndighetene for overtredelse av regulatorisk lovgivning, jf akvakulturdriftsforskriften § 49 femte ledd, dog slik at dette ansvaret begrenses mellom partene gjennom driftsavtalen som skal inngås mellom partene.

Partene er enige om at F skal stå for anskaffelse av smolt og fôr og viderebelaste samdriften/det indre selskapet med et påslag på 2 %.

Videre vil fisken i samdriften slaktes av ansatte i F, herunder med driftsmidler eiet, evt innleid, av F. Det planlegges å regulere samdriftsavtalen slik at denne aktiviteten verdsettes til en fastpris per kg sløyd vekt inkludert flyfrakt, samt et frysetillegg. Tilsvarende vil gjelde for brønnbåtfrakt, der det også er avtalt fastpris per kg sløyd vekt. På samme måte som for kostnader til smolt og fôr vil vederlaget for slakte- og frakttjenestene belastes samdriften/indre selskapet som en kostnad.

Etter samdriftsavtalen vil F også håndtere salg av fisken i markedet, både egne andel og A sin andel. Salgskostnaden, som er satt til en fastpris per kg sløyd vekt, vil bli belastet det indre selskapet. Dette innebærer at A ikke vil opptre utad i forbindelse med salget, hverken i form av fakturering eller kontraktsrettslig. Det vil kun være F som har et salgsapparat. Videre vil det ikke bli skilt mellom fisk tilhørende hhv A og F ved salget. Partene vil ha felles kunder og dermed også felles motpartsrisiko.

F vil også utøve administrative oppgaver, herunder knyttet til regnskapsføring, fiskehelsetjeneste, koordinering av servicebåter og rapportering av biomassestatus. De løpende kostnadene tilknyttet dette vil bli belastet samdriften med et påslag på 2 %.

For driftsmidler som F eier og som benyttes av samdriften vil F belaste samdriften/det indre selskapet en månedlig kostnad basert på avskrivninger med et påslag på 2 %, samt en finanskostnad på anleggsmidlene på 3 % per år (basert på balanseverdiene). Det forekommer også at servicebåter eid av F vil bli benyttet i samdriften, herunder til vasking av merder og nøter samt til vedlikeholdsoppgaver. Partene er enige om å belaste samdriften/det indre selskapet for disse tjenestene etter timepris på kost med et påslag på 2 %.

Den planlagte samarbeidsformen innebærer at partene skal ha fullt ut separat eierskap til egne driftsmidler, og ha fullt ansvar for egne ansatte.

Basert på den ovennevnte samarbeidsavtalen, er partene enige om at de skal dele inntektene fra salg av fisk og de nærmere avtalte kostnadene. Fordelingen skal skje etter eierbrøk, dvs med 1/3 til A og 2/3 til F.

Partene er enige om at samdriftsavtalen og driftsavtalen skal evalueres på årlig basis og at hver av partene i denne forbindelse har mulighet til å si opp avtalen. Samdriften vil da bli avviklet når all fisken i samdriften er slaktet ut. Ettersom partene har fullt ut separat eierskap til driftsmidlene vil hver av partene bære risikoen knyttet til egne investeringer og anskaffelser ved et eventuelt opphør av samdriften.

4.1.3 Driftsavtale

I den planlagte strukturen vil A inngå en driftsavtale med F. Avtalen vil medføre at A vil ha driftsansvar for lokalitetene, herunder den daglige røktingen av fisken, samt at anleggene blir drevet iht gjeldende godkjenninger, lovgivning og faglige standarder. Personalet som utfører driftstjenestene vil være ansatt i A. Dette omfatter røktere, driftsledere samt driftsstøtte i form av […], daglig leder og teknisk personell. I tillegg omfatter driftstjenestene bruk av driftsmidlene som A eier (evt leier), herunder lokaliteter, oppdrettsutstyr som båter, flåter, fortøyninger, ringer og poser mv, samt innkjøpte varer og tjenester til driften. A har ansvar for bemanning av lokalitetene, og bærer risikoen for de ansattes utførelse av arbeidet. A vil videre kunne bli erstatningsansvarlig for tap som følge av driftstjenesten ikke er utført i henhold til avtalen.

For driftstjenestene skal A fakturere F et vederlag bestående av to elementer, hvor det ene elementet består av løpende kostnader tillagt et påslag på 2 %. Det andre elementet knytter seg til bruken av driftsmidlene og består av en månedlig kostnad basert på avskrivninger med et påslag på 2 %, samt en finanskostnad på anleggsmidlene på 3 % per år (basert på balanseverdiene). Bruk av servicebåt tilhørende A vil bli fakturert etter timepris basert på kost med et påslag på 2 %. Vederlaget vil utgjøre en kostnad i det indre selskapet på lik linje med andre tredjepartskostnader som F pådrar.

4.2 Vårt syn på avgiftsbehandlingen

4.2.1 Utgangspunkt for vurderingen

Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 4. april 2019 gitt uttrykk for at samdrift i havbruksnæringen vil kunne innebære at det drives virksomhet for felles regning og risiko, og at der samdriften ikke opptrer utad vil det kunne foreligge et indre selskap.

Prinsipputtalelsen er senere fulgt opp i skatteetatens informasjonsbrev av 19. mai 2019 til oppdrettere i havbruksnæringen, som også omtaler avgiftsmessige problemstillinger. Informasjonsbrevet berører ikke forholdet til tidligere forvaltningspraksis knyttet til avgiftsbehandlingen av indre selskap. Skatteetaten har imidlertid i ettertid sendt ut et nytt informasjonsbrev, datert 10. februar 2021, som gir retningslinjer for avgiftsbehandlingen av samdrift som etablerer indre selskap. Retningslinjene er i tråd med tidligere forvaltningspraksis for indre selskap.

Sett i sammenheng forstår vi uttalelsene dithen at det fra et avgiftsmessig ståsted først må tas stilling til hvorvidt samdriften er organisert på en slik måte at partene driver virksomhet for felles regning og risiko. For samdrifter som ikke opptrer utad vil virksomhet for felles regning og risiko medføre etablering av et indre selskap. Det bemerkes at A er innforstått med at skattemyndighetene ikke tar stilling til selskapsrettslige forhold ved avgivelse av bindende forhåndsuttalelse. Etter vårt syn må det imidlertid forutsetningsvis gjøres en vurdering av dette for å kunne ta stilling til avgiftsbehandlingen.

Dersom samdriften etablerer et indre selskap, må det deretter tas stilling til om aktiviteter som utføres av andre deltakere enn hovedmannen skal anses som en del av virksomheten i det indre selskapet, eller som en separat avgiftspliktig omsetning mellom deltakeren og hovedmannen utenfor det rettsforholdet som det indre selskapet regulerer.

4.2.2 Samdriften etablerer et indre selskap

I vurderingen av om partene i en samdrift driver virksomhet for felles regning og risiko skal det tas utgangspunkt i selskapsrettslige regler. Det vises til prinsipputtalelsen av 4. april 2019:

"Skal samdriften eller samlokaliseringen anses som en felles næringsvirksomhet?

Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men er utviklet gjennom rettspraksis, blant annet oppsummert av Høyesterett i dom inntatt i Utv. 2017 s. 1088. Det må for det første være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må være utført for skattyterens regning og risiko. Aktiviteten må ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd over tid.

Kravet til "felles regning og risiko" er sammenfattet i forarbeidene til selskapsloven.

I dette ligger at deltakerne må være forpliktet til å dekke underskudd på driften av virksomheten og underbalanse i virksomhetens formuesstilling. Uten at det er sagt direkte, vil deltakerne på den andre siden ha rett til andel i overskudd på driften og i overbalanse i formuesstillingen. Videre må det legges til grunn at aktivitetene må være knyttet sammen på en slik måte at det er naturlig å anse aktivitetsutøvelsen som en enhet.

Det må foretas en konkret vurdering, og konklusjonen kan etter forholdene vurderes forskjellig i samdriftstilfellene og samlokaliseringstilfellene."

Det vises også til bindende forhåndsuttalelse 14/20 avsagt 3. november 2020, som er eneste publiserte forvaltningspraksis på området. I BFU'en konkluderte SKD med at partene i en samdrift ikke drev virksomhet for felles regning og risiko. Etter SKDs syn skulle avtalen anses som et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold. Vi vil komme tilbake til BFU'en i det følgende.

Det er etter vårt syn klart at virksomheten som drives i samdriften tilfredsstiller kravene til næringsvirksomhet. Det avgjørende spørsmålet er hvorvidt kravet om felles regning og risiko er oppfylt.

Som det fremgår av beskrivelsen i punkt 4.1 innebærer den planlagte samarbeidsformen etter vårt syn at partene vil drive virksomhet for felles regning og risiko.

Det vises her særlig til at partene har en integrert salgsfunksjon hvor F alene fremstår som selger utad. Partene vil som nevnt oppnå samme pris i markedet, og ha felles motpartsrisiko for salget. Partene skal videre ha rett til andel av overskuddet i driften fordelt etter eierbrøk, og må på tilsvarende måte fordele et eventuelt underskudd mellom seg, som beskrevet i forarbeidene til selskapsloven. Det antas at disse forholdene må tillegges vesentlig vekt i helhetsvurderingen, jf. også forholdene omtalt i BFU 14/2020.

Det antas videre at det bør legges vekt på at fisken i samdriften eies i sameie mellom partene. Det vises også til at partene er solidarisk ansvarlige overfor fiskerimyndighetene. Sammenholdt med at partene selger fisken i fellesskap trekker dette i retning av at aktivitetsutøvelsen bør anses som en integrert virksomhet som drives for felles regning og risiko.

Ut fra konkret helhetsvurdering er vårt syn at den planlagte samarbeidsformen vil innebære at virksomheten i samdriften, slik den vil bli regulert i samdriftsavtalen, vil være integrert på en slik måte at A og F skal anses å drive felles næringsvirksomhet.

Ettersom denne samdriften ikke opptrer utad vil fellesvirksomheten etablere et indre selskap. F vil være hovedmann i egenskap av å opptre utad ved salg av fisk i markedet, mens A være deltaker. For ordens skyld bemerkes at A ikke skal anses som stille deltaker etter selskapsloven § 1‑2 (d) ettersom det ikke planlagt begrensninger i deltakeransvaret.

4.3.2 A leverer (avgiftspliktige) driftstjenester

Når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av samdrift som etablerer indre selskap uttaler skatteetaten følgende i sitt informasjonsbrev av 10. februar 2021:

"Mer om merverdiavgift og indre selskap

Et indre selskap er ikke et eget rettssubjekt (jf. selskapsloven § 2‑1 andre ledd), og anses ikke for å ha egen avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3‑1. Det indre selskapet kan dermed ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Den eller de av deltakerne som opptrer utad, kalles for hovedmann. Omsetning utad skjer fra hovedmannen som omsetter fisk i eget navn. Hovedmannen vil da beregne og innberette utgående merverdiavgift.

Øvrige deltakere i det indre selskapet (deltakere som ikke opptrer som hovedmann) vil normalt ikke kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som har tilknytning til hovedmannens omsetning. Hovedmannens omsetning kan heller ikke danne grunnlag for de øvrige deltakernes registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑1."

Etter dette er det hovedmannen i det indre selskapet som skal beregne og rapportere mva på alt salg av fisk. Videre fremgår det at øvrige deltakere normalt ikke vil kunne kreve fradrag på anskaffelser knyttet til hovedmannens omsetning.

I denne forbindelse vises det til prinsipputtalelse fra 21. februar 2005 hvor SKD uttaler seg om avgiftsbehandlingen av aktivitetene til indre selskap, samt om aktiviteter utført av deltakerne i indre selskap:

"I et indre selskap er det deltakernes forhold seg imellom som er det vesentlige. Deltaker som opptrer utad (hovedmann) opptrer i eget navn, og kan på selvstendig grunnlag være registreringspliktig næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven.

Deltakere som har avtalt at deltakelsen i et selskapsforhold ikke skal framtre utad samtidig som de har avtalt ansvarsbegrensning med en fastsatt sum, omtales som stille deltakere, jf. sel § 12 (1) bokstav d. Stille deltakere kan som andre deltakere opptre i eget navn og for egen regning utad, og på selvstendig grunnlag være registreringspliktig næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven.

Med forbehold om at deltakers aktivitet omfattes av selskapsavtalen, kan Skattedirektoratet ikke se at aktiviteten i selskapet, som utfaktureres av hovedmannen, utløser noen avgiftspliktig omsetning mellom deltaker og det indre selskap. I hvilken grad en deltakers aktivitet faller utenfor rettsforholdet mellom partene i et indre selskap, og derav kan anses som avgiftspliktig omsetning mellom deltakeren og det indre selskap ved hovedmannen må vurderes konkret."

Uttalelsene innebærer etter vårt syn følgende avgiftsbehandling:

Det indre selskapet og hovedmannen F vil utgjøre ett avgiftssubjekt, slik at transaksjoner mellom F og det indre selskapet ikke anses som omsetning for mva-formål. F skal beregne utgående mva på salg av fisk, og rapportere omsetningen i sin mva-melding. Samtidig vil F ha fradragsrett for inngående mva på kostnader til lakseoppdrettsvirksomheten, eksempelvis råvarer (smolt og fôr), samt på tjenester levert av A.

For A sin del må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt aktivitetene A utfører skal anses som en del av virksomheten i det indre selskapet, eller som en separat avgiftspliktig omsetning A leverer til hovedmannen utenfor det indre selskapets rettsforhold.

Samdriften – og dermed det indre selskapet – omfatter oppdrett og salg av fisk som eies sammen av partene. A bidrar i samdriften som deltaker ved å stille konsesjonen sin til disposisjon.

Inngåelsen av driftsavtalen medfører at aktivitetene som A utfører derimot skal anses som driftstjenester, som A leverer på lik linje som andre underleverandører til F. Det vises til at A har leveringsansvar for disse tjenestene og bærer den økonomiske risikoen knyttet til utførelsen av tjenestene. A har fullt ut eierskap til egne driftsmidler og bærer dermed også risikoen for egne investeringer ved et eventuelt opphør av samdriften. Sistnevnte aktivitet faller således utenfor rettsforholdet som samarbeidsavtalen mellom partene regulerer.

A vil dermed utgjøre et eget avgiftssubjekt som registreringspliktig næringsdrivende for tjenestene som leveres til F. A skal videre beregne utgående mva på tjenestene og innberette mva til skattemyndighetene.

I forlengelsen av dette vil A på ordinær måte ha fradragsrett for mva på kostnader pådratt i tilknytning til driftstjenestene forutsatt at de alminnelige vilkår for fradragsføring etter mval. § 8‑1 flg. er oppfylt.

Til sammenlikning er det naturlig å vise til at dersom A hadde valgt å skille ut driftstjenestene i et eget single purpose-selskap, vil sistnevnte selskap utvilsomt være registreringspliktig og forpliktet til å beregne mva på driftstjenestene, og samtidig ha fradragsrett for inngående mva på kostnader. Dette bør etter vårt syn ikke stille seg annerledes ved at A velger å utføre driftstjenestene i det eksisterende selskapet.

På denne bakgrunn ber vi skattemyndighetene bekrefte at A skal beregne mva på driftstjenestene som leveres til det indre selskapet, samt at A vil ha fradrag for kostnader knyttet til driftstjenestene."

I epost av 13. mai 2021 ba skattekontoret om en nærmere presisering av hva som menes med at A sin fakturering for driftstjenester til F vil utgjøre "en kostnad i det indre selskapet på lik linje med tredjepartskostnader som F pådrar". Skattekontoret pekte på om A ville ha krav på vederlag som "særskilt godtgjørelse" etter selskapsloven § 2‑26 første ledd eller om vederlagskravene ville føres som en kostnad i regnskapet til det indre selskapet som ikke gjøres opp forlodds, men som vil inngå i en samlet fordeling av selskapets over-/underskudd, jf. § 2‑25.

I epost av 31. mai 2021 gis følgende svar:

"A vil som leverandør av driftstjenester ha et ubetinget krav på betaling fra F for disse tjenestene. Det er lagt opp til at fakturering vil skje månedlig. F vil altså være forpliktet til å løpende betale den månedlige fakturaen for driftstjenestene.

Etter selskapsavtalen har imidlertid F anledning til å få dekket denne kostnaden av det indre selskapet, på samme måte som andre kostnader knyttet til driften i det indre selskapet. Til orientering vil partene månedlig avregne resultatet ved salg av fisk fratrukket kostnadene. Avregning til deltakerne skjer da med egne betalingstransaksjoner uavhengig av oppgjør for levert driftstjeneste. Kostnaden ender etter dette opp som en driftskostnad i det indre selskapet og dersom virksomheten i det indre selskapet skulle gå med underskudd til A som deltaker måtte dekke en forholdsmessig andel av underskuddet i tråd med eierbrøken.

Vi kan for øvrig ikke se at dette stiller seg annerledes enn slik regelen om særskilt godtgjørelse i sel § 2‑26 er bygget opp. Ved at deltakerens krav på særskilt godtgjørelse skal regnes som en driftskostnad, skal godtgjørelsen inngå som del av et evt. driftsunderskudd, jf Woxholth i Rettsdata note 170 til sel § 2‑25. Deltakeren som har krav på særskilt godtgjørelse må således også bære en forholdsmessig andel av underskuddet, hvilket i praksis kan sies å redusere verdien av den særskilte godtgjørelsen."

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse i saken 7. juli 2021 med følgende konklusjon:

«Spørsmål 1: A skal ikke beregne merverdiavgift ved salg av driftstjenester.

Spørsmål 2: A vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til driftstjenestene.»

Begrunnelsen for dette var i korte trekk at driftstjenestene måtte anses for å være en aktivitet som blir utført innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, og det kunne derfor ikke være tale om omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a), jf. § 3‑1. Avgjørende for skattekontoret var at driftsavtalen etter sin art gjelder det indre selskapet og at innsenders krav på vederlag skal behandles som en kostnad for det indre selskapet.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ble påklaget av innsender 11. august 2021. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor uttalelse til Skatteklagenemnda.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok innsenders klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 17. august 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til innsenders fullmektig 30. september 2021. Sekretariatet ble kontaktet av innsenders fullmektig via telefon og epost 11. oktober 2021 og det ble gitt utsatt frist for merknader til 18. oktober 2021. Innsenders fullmektig opplyste via epost 18. oktober 2021 om at innsender ikke har merknader til innstillingen.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik i sin uttalelse:

"Det anføres at leveransene iht. driftsavtalen som vil inngås med F vil utgjøre omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Klager er innledningsvis enig med skattekontoret i at vurderingstemaet er hvorvidt leveransen mot vederlag skjer innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, jf. SKDs prinsipputtalelse av 21. februar 2005. Klager er imidlertid uenig i BFU-ens vurderinger og konklusjon på dette punktet.

Det anføres at prinsipputtalelsens henvisning til "selskapsavtale" må ses i sammenheng med selskapsrettslige regler om deltakeres innskuddsforpliktelser, jf. selskapsloven § 2‑6. Det anføres videre at slike innskuddsforpliktelser normalt vil bli utført uten påslag og med et begrenset kostnadspådrag – i tillegg til at det, når det ytes en arbeidsinnsats, fremstår som en innsatsfaktor for omsetningen i det indre selskapet som "deltakerne har felles regning og risiko for, fremfor en separat tjenesteytelse". De samme hensyn anses imidlertid ikke å gjøre seg gjeldende når partene har avtalt at deltakeren, i tillegg til sin innskuddsforpliktelse (konsesjonen), skal utføre separate tjenester for det indre selskapet ved hovedmannen, ved bruk av egne ansatte, driftsmidler og underleverandører (for egen regning og risiko) mot et forhåndsavtalt vederlag som inkluderer et påslag.

Klager er enig i at en tjenesteleveranse mot vederlag som representerer en individuell forpliktelse for kjøper skal anses som omsetning, men er ikke enig med skattekontoret i at det ikke vil foreligge omsetning når vederlaget representerer en selskapsforpliktelse. Det anføres at det ikke kan vektlegges at tjenesteleveransen utgjør en økonomisk selskapsforpliktelse. Det anses ikke å være av betydning at kostnaden ender opp i det indre selskapet. Det avgjørende etter klagers syn er at A i utgangspunktet vil ha krav på betaling fra F, noe en senere avregning ikke anses å endre fordi dette er to selvstendige rettsforhold."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin uttalelse:

"Formkrav

Klagefristen er overholdt, og skattekontoret anser formkravene for å ta klagen til behandling for oppfylte.

[...]

Faktum/saksforholdet

Skattekontoret bemerker at det er enighet om at vurderingstemaet, i relasjon til omsetningsbegrepet, er om leveransene fra A til F vil skje innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet.

Den omstendighet at partene både vil inngå en samarbeidsavtale som etablerer det indre selskapet (herunder med innskuddsforpliktelser for partene), og i tillegg en driftsavtale som angir levering av visse driftstjenester fra A til F, kan etter skattekontorets syn ikke i seg selv være avgjørende. Også i selvstendige avtaledokumenter kan det avtales leveranser innenfor rettsforholdet mellom partene i et indre selskap, eksempelvis i form av ytterligere innskuddsforpliktelser.

Det avgjørende for skattekontoret er, fremdeles, at vederlaget F skal betale til A for driftstjenestene (som gjelder driften av det indre selskapet) etter avtalen skal behandles som en kostnad i det indre selskapet. Leveransene vil dermed, "per definisjon", skje innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. Skattekontoret kan ikke se noen nærere tilknytning til dette rettsforholdet. Dette skiller seg dermed fra tilfeller der F skulle påta seg en individuell forpliktelse/leveranse fra A utenfor rettsforholdet det indre selskapet utgjør (som vil innebære omsetning).

Vederlagets karakter som en selskapsforpliktelse er således, slik skattekontoret ser det, det avgjørende for saken. Skattekontoret kan ikke se at omstendigheter som hvorvidt det oppkreves påslag eller ei vil ha betydning i denne sammenhengen, jf. vurderingstemaets karakter som ikke har noe med størrelsen på vederlaget å gjøre. Skattekontoret kan videre ikke se klagers poeng vedrørende henvisningen til hvorvidt innskuddsforpliktelser leveres for egen regning og risiko. Skattekontoret legger til grunn at en innskuddsforpliktelse i et indre selskap vil leveres for egen regning og risiko, jf. at innskuddsforpliktelser – i alle fall normalt – er individuelle. Det er ikke vanlig at innskuddsforpliktelser, eksempelvis knyttet til arbeidsinnsats eller å bidra med en konsesjon, ytes for felles regning og risiko. At innskuddsforpliktelsen oppfylles for deltakerens egen regning og risiko anses helt vanlig, og ikke noe som i seg selv er egnet til å bringe leveransen "utenfor" rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. A vil for egen regning og risiko både bidra med sin konsesjon og de angitte driftstjenestene.

Skattekontoret bemerker avslutningsvis at det avgjørende for omsetningsbegrepet i denne sammenhengen anses å være rettsforholdets karakter. Dette innebærer eksempelvis at det ikke har noen betydning om A oppnår forskuddsbetaling eller "midlertidig" oppgjør for driftstjenestene. Det sentrale er at det på leveringstidspunktet er bestemt at vederlagskravene skal behandles som selskapsforpliktelser i det indre selskapet. Dette innebærer at A ikke nødvendigvis vil ha krav på fullt vederlag, men at A selv kan være forpliktet til å dekke en bestemt del av kostnaden knyttet til egen fakturering dersom det indre selskapet går med underskudd. Skattekontorets poeng knyttet til utfordringer med å identifisere beregningsgrunnlaget fordi det vil være uklart hva A sitt endelige vederlag vil bli, som anses å være én av årsakene bak hvorfor omsetningsbegrepet forstås på denne måten i relasjon til indre selskaper, gjør seg dermed fremdeles gjeldende.

For skattekontoret fremstår det som en klar selvmotsigelse når det anføres at vederlaget både kan være en selskapskostnad for det indre selskapet samtidig som leveransene anses å ville skje utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6‑2 første ledd, jf. § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

Sekretariatet bemerker for ordens skyld at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det skisserte faktum. Sekretariatet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn er fullstendig for det spørsmålet som skal drøftes.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 7. juli 2021 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

I innsenders anmodning av 29. april 2021 bes det om at publisering av foreliggende uttalelse unnlates. Dette begrunnes med at redegjørelsen om sakens faktiske side innebærer en fare for identifikasjon av selskapet ved publisering i anonymisert form.

Innledende bemerkninger

Problemstillingen er om innsender skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av driftstjenester til hovedmannen i et indre selskap som innsender selv er deltaker i, og om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til driftstjenestene.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at innsender i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 29. april 2021 skisserte to ulike samarbeidsformer, ett under punkt nr. 4 og ett under punkt nr. 5. I henhold til epostkorrespondanse mellom innsender og skattekontoret av 11. mai 2021 frafalles anmodningens punkt 5. Det er med andre ord kun samarbeidsformen i punkt 4 som skal tas stilling til.

Sekretariatet bemerker også at det er enighet mellom skattekontoret og innsender om at samdriftsavtalen mellom innsender og det samarbeidende selskapet innebærer at det etableres et indre selskap, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c), hvor innsender er selskapsdeltaker og det samarbeidende selskap er hovedmann. Det er videre enighet om at vurderingstemaet i saken er hvorvidt driftstjenestene faller innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21. februar 2005. Hvis driftstjenestene anses å falle utenfor rettsforholdet mellom innsender og det indre selskapet, foreligger det avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 1‑3 første ledd bokstav a), og det vil da foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i driftstjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.

Rettslige utgangspunkter

Det er som nevnt enighet om at samdriftsavtalen mellom innsender og det samarbeidende selskapet vil etablere et selskap og at dette vil være et "indre selskap" i samsvar med definisjonen i selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c). Det samarbeidende selskapet er hovedmann i det indre selskapet og innsender er deltaker. For ordens skyld bemerker sekretariatet at innsender ikke er stille deltaker, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav d), idet det ikke er avtalt noen begrensninger i deltakeransvaret, jf. anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 29. april 2021 punkt 4.2.2.

Indre selskaper behøver ikke å bli registrert i Enhetsregisteret eller Foretaksregisteret, jf. enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav b), jf. foretaksregisterloven § 2‑1, jf. selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c) og § 2‑39 første ledd. Når det gjelder registrering i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1 fremgår følgende av Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 2‑1.3:

"Det er i utgangspunktet ingen begrensninger på hvilke selskapstyper som kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret så lenge det drives omsetningsvirksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven. Indre selskap kan ikke registreres selv om det er et selskap etter definisjonen i selskapsloven § 1‑2 første ledd bokstav c. Grunnen til at indre selskap ikke kan avgiftsregistreres, er at selskapet ikke opptrer utad som selskap. Det indre selskapet har med andre ord ingen omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd som det kan registreres for i Merverdiavgiftsregisteret, og er opprettet for å fordele inntekter og utgifter etter avtale internt mellom partene i selskapet."

Siden indre selskaper ikke opptrer utad som selskap kan de heller ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret, noe som innebærer at et indre selskap ikke kan ha avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3‑1. Slike selskaper vil dermed heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8‑1. Det vil her være hovedmannen i det indre selskapet som på selvstendig grunnlag kan være registrert i Merverdiavgiftsregisteret og beregne utgående merverdiavgift på vegne av det indre selskapet og dermed også ha muligheten til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i det indre selskapet.

Indre selskaper er ikke pliktig til å opprette en selskapsavtale etter selskapsloven § 2‑3. Det er imidlertid ingenting i veien for at en slik avtale opprettes og det foreligger en stor grad av avtalefrihet. Hvis det opprettes en selskapsavtale skal selskapsdeltakernes innskuddsforpliktelser følge av avtalen, jf. selskapsloven § 2‑3 annet ledd bokstav e). Deltakerne plikter ikke å gjøre innskudd i større utstrekning enn det som følger av avtalen, se selskapsloven § 2‑6.

I tillegg til samdriftsavtalen, som danner grunnlaget for etableringen av det indre selskapet, har innsender og det samarbeidende selskapet inngått en driftsavtale som innebærer at innsender skal levere nærmere angitte tjenester til det indre selskapet. Det er på det rene at det er det samarbeidende selskap som hovedmann i det indre selskapet som er mottaker av disse driftstjenestene. Vederlaget som skal betales for driftstjenestene vil ifølge innsender "utgjøre en kostnad i det indre selskapet på lik linje med andre tredjepartskostnader som [det samarbeidende selskapet] pådrar". Dette vederlaget har innsender ubetinget krav på og det er lagt opp til at fakturering vil skje månedlig, se epost i vedlegg av 31. mai 2021. Etter samdriftsavtalen/ selskapsavtalen har det samarbeidende selskapet anledning til å få dekket denne kostnaden av det indre selskapet. Spørsmålet er om salget av disse driftstjenestene er avgiftspliktig «omsetning» etter merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a).

Hovedregelen er at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved all "omsetning av varer og tjenester", jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a) definerer omsetning som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

1. Det må foreligge en ytelse ("levering"),
2. Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
3. Det må være sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Vilkåret «levering» innebærer at det må skje en ytelse mellom to ulike avgiftssubjekter. Ytelser mellom to virksomheter innenfor ett og samme subjekt vil ikke kunne anses som «levering», jf. Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 1‑3.2. Videre må det foreligge en motytelse («vederlag»). Som regel vil vederlaget bestå av penger, men enhver godtgjørelse av økonomisk verdi vil kunne anses som vederlag. Vilkåret «mot» innebærer at det må foreligge en sammenheng mellom ytelsen og motytelsen. I henhold til Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 1‑3.2 har det tradisjonelt blitt sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter for at dette vilkåret skal bli oppfylt.

Når det gjelder spørsmålet om omsetning mellom partene i et indre selskap vil sekretariatet vise til Skatteetatens informasjonsbrev av 21. mai 2019 punkt 3.3:

«Dersom det foreligger en avtale mellom avgiftssubjektene i samdriften eller samlokaliseringen om leveranse av varer og/eller tjenester mot vederlag, foreligger det normalt merverdiavgiftspliktig omsetning. Det kan også foreligge merverdiavgiftspliktig omsetning uten at dette er regulert i en skriftlig avtale. Det er et krav om at det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom vare- og/eller tjenesteytingen og vederlaget. Videre er det krav om at avgiftssubjektet har et leveringsansvar for varen eller tjenesten. Hvorvidt det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning beror på en totalvurdering, og det er det reelle rettsforholdet mellom partene som er avgjørende for vurderingen.»

Utgangspunktet er altså at en levering av en vare og/eller tjeneste mot vederlag mellom avgiftssubjektene i et indre selskap kan anses for å være omsetning og det må her foretas en totalvurdering.

I klagen viser innsender til at det foreligger en langvarig forvaltningspraksis som aksepterer at aktiviteter som deltakere utfører som ledd i selskapsavtalen ikke anses som omsetning og viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21. februar 2005, hvor det uttales følgende:

«Med forbehold om at deltakers aktivitet omfattes av selskapsavtalen, kan Skattedirektoratet ikke se at aktiviteten i selskapet, som utfaktureres av hovedmannen, utløser noen avgiftspliktig omsetning mellom deltaker og det indre selskap. I hvilken grad en deltakers aktivitet faller utenfor rettsforholdet mellom partene i et indre selskap, og derav kan anses som avgiftspliktig omsetning mellom deltakeren og det indre selskap ved hovedmannen må vurderes konkret».

Slik sekretariatet forstår denne uttalelsen må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt en deltakers aktivitet faller innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i et indre selskap og at det her vil være sentralt om aktiviteten omfattes av selskapsavtalen. Hvis aktiviteten faller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, vil det kunne anses som avgiftspliktig omsetning.

Innsender viser videre til at henvisningen i prinsipputtalelsen til «selskapsavtale» må ses i sammenheng med selskapsrettslige regler om deltakeres innskuddsforpliktelser, jf. selskapsloven § 2‑6. Det vises til at begrunnelsen for at aktiviteten som deltakeren utfører ikke skal anses som omsetning er at aktiviteten inngår som en del av deltakerens innskuddsforpliktelse, noe som igjen danner grunnlaget for fordeling av overskudd og underskudd. Sekretariatet er enig i dette – innskuddsforpliktelser danner grunnlaget for den økonomiske virksomheten i et selskap og selskapsdeltakernes "vederlag" for innskuddsforpliktelsene vil avhenge av om og i tilfelle hvilken grad selskapet går med overskudd. Dette medfører etter sekretariatets syn at en selskapsdeltakers innskudd i et selskap ikke vil kunne anses for å være «omsetning» idet "vederlaget" her vil være selskapsdeltakerens rett på det eventuelle overskuddet i selskapet. Dette begrunnes med at det i slike tilfeller, etter sekretariatets oppfatning, vil være en for fjern tilknytning mellom ytelsen og motytelsen til at kravet levering «mot vederlag» er oppfylt og selskapsdeltakeren vil i slike tilfeller heller ikke motta noe egentlig vederlag for innskuddsforpliktelsen, men en forholdsmessig andel av selskapets overskudd. Til sammenligning kan det vises til uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 1‑3.2 om naturalinnskudd:

«Hvor selve innskuddet består av varer eller tjenester kan det også oppstå spørsmål om innskuddet kan ses som en avgiftspliktig leveranse. Skattedirektoratet har uttalt seg om dette når det gjelder gårdbrukere som gikk inn som deltakere i et fellesfjøs og overførte dyr og maskiner til fjøset. Direktoratet fant at overføringene ikke kunne etablerte noen omsetning, idet de enkelte gårdbrukere ikke mottok noe egentlig vederlag. Medlemmenes innbetaling av andeler måtte heller anses som deres «innskudd» i fellesfjøset (U 11/71 av 24. september 1971 pkt. 1).»

Avgjørende i denne saken er dermed om driftstjenestene skal anses for å være en del av innsenders selskapsforpliktelser og dermed om det er en aktivitet som faller innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. Hvis driftstjenestene anses for å være en del av innsenders selskapsforpliktelser og dermed innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, vil kravet «mot vederlag» ikke være oppfylt og det vil følgelig ikke være snakk om «omsetning» etter merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a).

Spørsmål 1: Om innsender skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av driftstjenester

Innsender skriver følgende om sitt syn på avgiftsbehandlingen i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 29. april 2021:

«Det indre selskapet og hovedmannen F vil utgjøre ett avgiftssubjekt, slik at transaksjoner mellom F og det indre selskapet ikke anses som omsetning for mva-formål. F skal beregne utgående mva på salg av fisk, og rapportere omsetningen i sin mva-melding. Samtidig vil F ha fradragsrett for inngående mva på kostnader til lakseoppdrettsvirksomheten, eksempelvis råvarer (smolt og fôr), samt på tjenester levert av A.

For A sin del må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt aktivitetene A utfører skal anses som en del av virksomheten i det indre selskapet, eller som en separat avgiftspliktig omsetning A leverer til hovedmannen utenfor det indre selskapets rettsforhold.»

Sekretariatet er, i likhet med skattekontoret, enig i at vurderingstemaet i saken er hvorvidt innsenders driftstjenester skal anses som en aktivitet som faller innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. Dette begrunnes med at det som nevnt er et vilkår for at det skal foreligge en omsetning at det skjer en levering «mot vederlag» mellom to ulike avgiftssubjekter, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a) og vurderingen ovenfor. Dersom driftstjenestene faller innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, vil kravet «mot vederlag» etter sekretariatets oppfatning ikke være oppfylt idet selskapsdeltakerens "vederlag" i slike tilfeller vil avhenge av selskapets eventuelle overskudd.

I klagen av 11. august 2021 viser innsender til at skattekontoret legger avgjørende vekt på følgende momenter:

• Driftstjenestene knytter seg til driften i det indre selskapet
• Vederlaget for driftstjenestene skal behandles som en kostnad i det indre selskapet

Innsender er uenig i skattekontorets konklusjon om at dette innebærer at driftstjenestene ikke skal anses som avgiftspliktig omsetning og viser til at dette bygger på en uriktig forståelse av rettskildene knyttet til avgiftsbehandlingen av ytelser mellom deltaker og indre selskap ved hovedmann.

I den bindende forhåndsuttalelsen av 7. juli 2021 legger skattekontoret forholdsvis stor vekt på at innsenders «krav på vederlag for driftstjenestene skal behandles som en kostnad for det indre selskapet, på lik linje med andre tredjepartskostnader som [det samarbeidende selskapet] pådrar ved utførelsen av egne innsatsforpliktelser» og at vederlaget vil «bli avregnet mot øvrige inntekter og kostnader ved fordeling av overskudd og evt. underskudd mellom selskapsdeltakerne». Dette synspunktet fastholdes også i skattekontorets uttalelse, hvor det igjen fremgår at det avgjørende er at vederlaget som det samarbeidende selskapet skal betale til innsender for driftstjenestene skal behandles som en kostnad i det indre selskapet og at leveransene dermed "per definisjon" vil skje innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. Innsender er uenig i denne forståelsen og anfører at det vesentlige er hvorvidt deltakeren løpende vil ha krav på betaling av vederlaget for den separate tjenesteleveransen, uavhengig av den økonomiske situasjonen i det indre selskapet.

Det at innsenders krav på vederlag for driftstjenestene skal behandles som en kostnad for det indre selskapet innebærer etter sekretariatets syn ikke nødvendigvis at salget av tjenestene skjer som ledd i innsenders deltakelse i det indre selskapet. Etter sekretariatets oppfatning bekrefter dette kun at salget skjer til det samarbeidende selskapet som hovedmann og at det dermed er det indre selskapet som i praksis er mottaker av tjenestene. Videre vil det samarbeidende selskapet få dekket utgiftene siden tjenestene skal benyttes i det indre selskapet. Tilsvarende gjelder i henhold til samdriftsavtalen/ selskapsavtalen for andre kostnader som det samarbeidende selskapet pådrar i egenskap av å være hovedmann. Slikt sett skiller ikke innsenders salg av driftstjenester seg fra andre tjenester fra utenforstående tredjeparter. Etter sekretariatets syn må det her ses hen til hvorvidt driftstjenestene er en del av innsenders forpliktelser i kraft av å være deltaker i det indre selskapet. Som følge av dette kan ikke sekretariatet se at det er av avgjørende betydning hvorvidt kostnaden til slutt ender opp i det indre selskapet.

I klagen anfører innsender videre at det er av underordnet betydning hvorvidt driftstjenestene leveres til det samarbeidende selskapet i egenskap av å være hovedmann eller til det samarbeidende selskapets selvstendige virksomhet. Sekretariatet er uenig i dette. Så lenge det er det samarbeide selskap som hovedmann som er mottaker av tjenestene må det foretas en vurdering av hvorvidt tjenestene faller innenfor eller utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. Dersom det hadde vært det samarbeidende selskapets selvstendige virksomhet som var mottaker av tjenestene, ville det etter sekretariatets syn ha vært klart at driftstjenestene ikke var en del av innsenders selskapsforpliktelser og under forutsetning av at innsender fikk et vederlag for tjenestene, ville dette ha vært «omsetning» etter merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a). 

I den bindende forhåndsuttalelsen av 7. juli 2021 viser skattekontoret til en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 1. mars 2018. I denne saken var spørsmålet om hovedmannens aktivitet med å stille sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet var omfattet av rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet, altså rettsforholdet mellom hovedmannen og de stille deltakerne.

Skattekontoret viste til at det at hovedmannen skulle stille sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet var en bærende forutsetning for det indre selskapets etablering og virksomhet/aktivitet. Dette fulgte også av selskapsavtalen mellom partene. Det ble også vektlagt at vederlaget for dette var regulert i selskapsavtalen, at vederlaget for en stor del var overskuddsbasert og at vederlaget utgjorde en betydelig del av den delen av selskapets andel av det indre selskapets overskudd som er direkte overskuddsbasert.  Skattekontoret uttalte videre at

"[r]iktignok stiller både de stille deltakerne og [...] som hovedmann med betydelige kapitalinnskudd, til sammen kr [...]. Skattekontoret legger til grunn at de viktigste innsatsfaktorene fra deltakerne likevel er henholdsvis arbeidsinnsats fra det stille deltakerne og virksomhet fra [...]. Dette er innsatsfaktorer som deltakerne bidrar med, og som sammen danner grunnlaget for den økonomiske virksomheten som deltakerne – de stille deltakerne og hovedmannen – utøver for felles regning og risiko, jf. selskapsloven § 1‑1 første ledd. Skattekontoret finner på denne bakgrunn – dog under noen tvil – at [...] aktivitet med å stille sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet, omfattes av selskapsavtalen, eller sagt med andre ord at aktiviteten faller innenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet. I tråd med Skattedirektoratets uttalelser i brev av 21.02.2005 finner skattekontoret at [...] aktivitet med å stille sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet, ikke utløse avgiftspliktig omsetning mellom [...] og det indre selskapet".

I klagen anfører innsender at 2018-saken avviker på flere punkter fra foreliggende sak. Det vises til at AS'et var hovedmann i det indre selskapet, som også bestod av stille deltakere som skulle bidra med arbeidsinnsats (og kapitalinnskudd) og at skattekontoret la betydelig vekt på at det å stille virksomhetene til disposisjon var den viktigste innsatsfaktoren selskapet bidro med i det indre selskapet. Dette står ifølge innsender i motsetning til foreliggende sak, hvor innsenders konsesjon er en grunnleggende forutsetning for samarbeidet med det samarbeidende selskapet og dermed for etableringen av det indre selskapet. Det vises videre til at innsender ikke stiller sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet, men at det skal leveres nærmere definerte driftstjenester. Innsender anfører at det ikke er grunnlag for å hevde at driftstjenestene er den viktigste innsatsfaktoren innsender bidrar med, slik som i 2018-saken og viser til at denne saken omhandlet leveringer mellom hovedmannen og det indre selskapet, altså innenfor samme rettssubjekt. Innsender anfører også at terskelen for tjenester mellom hovedmann og det indre selskapet ikke skal anses som omsetning prinsipielt sett må være lavere enn for tjenester mellom øvrige deltakere og det indre selskapet, jf. også 2005-uttalelsen som ikke problematiserer spørsmålet om avgiftsbehandlingen av tjenesteleveranser mellom hovedmannen og det indre selskapet. Innsender bemerker også at skattekontoret i 2018-saken gir uttrykk for tvil rundt konklusjonen og at det er påregnelig at utfallet ville blitt annerledes basert på faktum i foreliggende sak. Tvilen medfører ifølge innsender at saken har begrenset overføringsverdi.

Sekretariatet er enig med innsender i at det er ulikheter mellom saksforholdet i 2018-saken og foreliggende sak. I motsetning til i 2018-saken er det innsender, som ikke opptrer som hovedmann i det indre selskapet, som fakturerer det samarbeidende selskapet (som hovedmann) og ikke hovedmannen som fakturerer deltakerne. Sekretariatet er også enig i at det er konsesjonen som er innsenders viktigste bidragsfaktor i det indre selskapet. I 2018-saken fulgte det dessuten av selskapsavtalen at hovedmannen skulle stille sin virksomhet til disposisjon for det indre selskapet. En annen vesentlig forskjell er at innsender i foreliggende sak har ubetinget krav på vederlag for tjenestene, i motsetning til i 2018-saken hvor vederlaget i stor grad var overskuddsbasert. På grunn av disse ulikhetene er det sekretariatets syn at 2018-saken har begrenset overføringsverdi til foreliggende sak.

Det som kan utledes av denne saken er etter sekretariatets oppfatning at det vil være sentralt å se hen til hva som følger av selskapsavtalen. Denne vil i stor grad regulere deltakernes selskapsforpliktelser og dermed også hva som vil være innenfor rettsforholdet mellom deltakerne og det indre selskapet. Dersom selskapsdeltakerens tjenester anses å være omfattet av selskapsavtalen, vil det altså være snakk om en aktivitet som skjer innenfor rettsforholdet mellom partene i selskapet.

Etter dette er det sekretariatets oppfatning at det ved vurderingen av hva som er innenfor og utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet må ses hen til hvilke forpliktelser innsender har som selskapsdeltaker i kraft av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen. Dette fastlegges ved en tolkning av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen og driftsavtalen. Hvis driftstjenestene ikke kan anses for å være omfattet av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen og dermed ikke er en del av innsenders selskapsforpliktelser, vil vilkåret «mot vederlag» etter sekretariatets syn være oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a). Salget av driftstjenestene vil dermed være en avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i § 3‑1.

I henhold til samdriftsavtalen/ selskapsavtalen skal innsender stille sin konsesjon til disposisjon for det indre selskapet. Innsender har, så vidt sekretariatet kan se, ikke andre forpliktelser som følger direkte av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen. Det at innsender stiller sin konsesjon til disposisjon utgjør virksomhetens innskuddsforpliktelse i det indre selskapet, jf. klagen av 11. august 2021. I henhold til selskapsloven § 2‑6 plikter ikke innsender å gjøre innskudd i større utstrekning enn det som følger av selskapsavtalen. Det faktum at driftstjenestene ikke følger av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen taler etter sekretariatets syn for at driftstjenestene ikke skal anses som en del av innsenders selskapsforpliktelser.

Et annet moment er at det er inngått to separate avtaler – én samdriftsavtale/selskapsavtale og én driftsavtale. Etter sekretariatets syn indikerer også dette at driftstjenestene ikke er en del av innsenders selskapsforpliktelser.

I den bindende forhåndsuttalelsen viser skattekontoret på den annen side til at driftsavtalen kan anses for å være en tilleggsavtale til samdriftsavtalen/selskapsavtalen og uttaler følgende på side 13‑14:

«Som nevnt ovenfor vil selskapsdeltakerne kunne inngå tilleggsavtaler om ytterligere innsatser, begrensninger eller endringer i tidligere avtalte innskuddsforpliktelser. Skattekontoret finner det således klart at "driftsavtalen" reelt sett kan måtte anses som et tillegg til "selskapsavtalen" som inngås i "samdriftsavtalen". At det inngås to separate avtaledokumenter kan etter skattekontorets syn ikke i seg selv ha betydning for bedømmelsen av om forpliktelsene etter driftsavtalen skal anses innenfor eller utenfor rettsforholdet til det indre selskapet. Inngåelsen av et særskilt avtaledokument kan imidlertid reflektere at driftsavtalen reelt sett omhandler forpliktelser som ligger utenfor deltakerforholdet i det indre selskapet. Dette må bedømmes etter en konkret vurdering av driftsavtalens innhold.»

Innsender på sin side anfører at driftsavtalen skal anses som en selvstendig avtale, isolert fra samdriftsavtalen/selskapsavtalen.

Sekretariatet er, i likhet med skattekontoret, av den oppfatning at det at det inngås to separate avtaledokumenter ikke i seg selv kan ha betydning for om bedømmelsen av forpliktelsene etter driftsavtalen skal anses innenfor eller utenfor rettsforholdet til det indre selskapet. Det må her foretas en konkret vurdering av om driftsavtalen reelt sett kan anses for å være en tilleggsavtale til samdriftsavtalen/ selskapsavtalen eller om det er en selvstendig avtale.

Slik sekretariatet forstår de fremlagte opplysninger i anmodningen er alle det samarbeidende selskapets forpliktelser regulert i samdriftsavtalen/ selskapsavtalen. Det at det samarbeidende selskapet skal stå for blant annet innkjøp av smolt og fôr, slakting, salg og diverse administrative oppgaver er altså regulert i selve avtalen. Det er dermed klart at dette er en del av det samarbeidende selskapets selskapsforpliktelser. Det har etter sekretariatets oppfatning formodningen mot seg at innsenders driftstjenester ikke er regulert i selskapsavtalen dersom det var ment at dette skulle være en selskapsforpliktelse for innsender. Etter sekretariatets syn taler dette for at driftsavtalen ikke skal anses for å være en tilleggsavtale til samdriftsavtalen/ selskapsavtalen. Dette tilsier dermed at driftstjenestene ikke er en del av innsenders selskapsforpliktelser.

Hvis det samarbeidende selskapets tjenester i kraft av samdriftsavtalen/ selskapsavtalen sammenlignes med innsenders driftstjenester, er det noen vesentlige forskjeller. De tjenestene som følger av driftsavtalen er ene og alene innsenders risiko og et eventuelt tap vil ikke fordeles på det indre selskapets hånd. En eventuell fortjeneste vil heller ikke komme det indre selskapet til gode og innsender vil alene kunne bli erstatningsansvarlig dersom tjenestene ikke blir utført i henhold til avtalen. De tjenester det samarbeidende selskapet er pålagt i henhold til samdriftsavtalen/ selskapsavtalen vil utøves for det indre selskapets felles ansvar og risiko. Det vises til at salg av fisken vil fordeles etter eierbrøk og det samme gjelder salgskostnadene, kostnader til smolt og fôr, samt til frakt og administrative oppgaver. Dette innebærer også at det samarbeidende selskapets vederlag for tjenestene vil kunne påvirkes av den økonomiske situasjonen i det indre selskapet. Etter sekretariatets syn taler også dette for at driftstjenestene skal falle utenfor forpliktelsene etter selskapsavtalen.

I den bindende forhåndsuttalelsen uttaler skattekontoret følgende om selskapsforpliktelser:

«[d]ersom leveranser som utgjør slike selskapsforpliktelser skulle anses som omsetning, fremstår det ikke klart hvordan beregningsgrunnlaget skal fastsettes. I hvilken grad selger vil motta oppgjør for en leveranse som er en selskapsforpliktelse vil avhenge av resultatet i det indre selskapet [...]» (sekretariatets utheving).

Sekretariatet er enig i det sistnevnte og at dette gjør seg gjeldende i forhold til innsenders forpliktelser iht selskapsavtalen i form av å stille sin konsesjon til disposisjon for det indre selskapet. Hva angår driftstjenestene er det imidlertid slik at innsender har ubetinget rett på vederlag for disse tjenestene. Når innsender ubetinget har rett på vederlaget innebærer dette at et eventuelt underskudd i det indre selskapet ikke vil ha noen betydning for vederlaget. Sekretariatet kan ikke se at dette stiller seg annerledes ved at det samarbeidende selskapet kan få dekket kostnadene til driftstjenestene av det indre selskapet og at kostnaden på denne måten til slutt ender opp i det indre selskapet, jf. også vurderingen ovenfor. Innsender kommenterer også dette i klagen og viser til at det vesentlige er «hvorvidt deltakeren løpende vil ha krav på betaling av vederlaget for den separate tjenesteleveransen, uavhengig av den til enhver tid gjeldende økonomiske situasjonen i selskapet. At deltakeren i egenskap av å være selskapsdeltaker senere vil kunne være forpliktet til å dekke et eventuelt underskudd i samdriften er ikke av betydning i denne sammenheng, så lenge det er snakk om to separate rettsforhold». Sekretariatet er enig i dette og etter sekretariatets syn indikerer også dette at driftstjenestene faller utenfor innsenders selskapsforpliktelser.

Oppsummert skiller driftsavtalen seg fra de forpliktelser som følger av samdriftsavtalen på flere områder. Det vises til at det samarbeidende selskapets selskapsforpliktelser er regulert i samdriftsavtalen/ selskapsavtalen og at de kostnadene som det samarbeidende selskap pådrar det indre selskapet skal fordeles mellom deltakerne. Etter samdriftsavtalen er innsender kun forpliktet til å stille sin konsesjon til disposisjon og i henhold til selskapsloven § 2‑6 plikter innsender i utgangspunktet ikke å gjøre innskudd i større utstrekning enn dette. Innsender har videre et ubetinget krav på vederlag for driftstjenestene fra det samarbeidende selskapet som ikke påvirkes av den økonomiske situasjonen i det indre selskapet, noe som skiller tjenestene fra ordinære innskuddsforpliktelser. Sekretariatet er på bakgrunn av dette av den oppfatning at driftstjenestene ikke kan anses for å være en del av innsenders selskapsforpliktelser. Det er med andre ord sekretariatets syn at driftsavtalen må kunne anses for å være en separat avtale utenfor rettsforholdet mellom partene i det indre selskapet og vilkåret «mot vederlag», jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a) er dermed oppfylt.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at salget av driftstjenestene er en «levering av [...] tjenester mot vederlag», jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a) og dermed avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i § 3‑1.

Spørsmål 2: Om innsender har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til driftstjenestene

Hovedregelen for fradragsrett fremgår av merverdiavgiftsloven § 8‑1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er "til bruk i" den "registrerte virksomheten".

Vilkåret "til bruk i" innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. I rettspraksis er dette formulert som et krav om at anskaffelsen må være "relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", jf. blant annet Rt‑2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning gir som hovedregel ikke rett på fradrag, jf. blant annet Rt‑2008-932 (Bowling) avsnitt 38. Avgjørende er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Elkjøpdommen avsnitt 44.

Den "registrerte virksomheten" viser til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet og det må her ses hen til hva som omfattes av virksomhetens registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i en del av virksomheten som ikke er avgiftspliktig, eller som er til bruk i et annet avgiftssubjekts virksomhet.

Siden driftstjenestene etter sekretariatets syn er merverdiavgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1, vil dette være en del av innsenders registrerte virksomhet, jf. § 8‑1. Dette innebærer at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i driftstjenestene.

Konklusjon

Spørsmål 1: Innsender skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av driftstjenester.

Spørsmål 2: Innsender har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til driftstjenestene.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.11.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Frode Talmo, medlem

 

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        k o n k l u s j o n:

 

Klagen tas til følge.

Innsender skal beregne utgående merverdiavgift ved salg av driftstjenester.
Innsender har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til driftstjenestene.