Bestemmelsen setter som vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres.

BokføringslovenBestemmelser til utfylling av merverdiavgiftsloven § 15-10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven, jf. FMVA § 15-10. Etter bokføringsloven § 2 annet ledd har enhver som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift etter skatteforvaltningsloven § 8-3, bokføringsplikt. Det følger videre av bokføringsloven § 10 første ledd at bokførte opplysninger skal være dokumentert. I bokføringsforskriften kapittel 5 er det gitt nærmere regler om dokumentasjon av bokførte opplysninger.

OriginalbilagBokføringsloven har ikke krav om at papirbilag skal oppbevares i original. Dette betyr at papirbilag kan skannes for elektronisk oppbevaring. Papirdokumentasjon skal oppbevares til det er tatt sikkerhetskopiering av det elektroniske regnskapsmaterialet, jf. bokføringsforskriften § 7-2 tredje ledd. Det er gitt utfyllende regler om sikkerhetskopiering i bokføringsforskriften § 7-2.

Strenge formelle kravDe strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter § 11-5.

Bokføringspliktige virksomheter er forpliktet til å utstede et salgsdokument iht. bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og § 5-3-12 ved omsetning av varer og tjenester. Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd at dokumentasjonen av kjøp skal være det salgsdokumentet selgeren har utstedt, og at det skal inneholde de opplysningene som fremgår av delkapittel 5-1 og § 5-3-12. Det følger videre av forskriften § 5-5-1 sjette ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i delkapittel 5-1 og § 5-3-12. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøper. I NOU 2002:20 pkt. 9.8.1 er det gitt følgende eksempel på en situasjon hvor det er uttalt følgende om hva som ligger i at det ikke lar seg gjøre å få ny salgsdokumentasjon: «Ved kjøp av varer fra utlandet kan det i utgangspunktet være vanskelig for en norsk bokføringspliktig å få innholdet i salgsdokumentasjonen i samsvar med utvalgets forslag til dokumentasjonsbestemmelse for kjøp. Det vil ofte, men ikke alltid, finnes supplerende dokumentasjon i fraktdokumenter og lignende, som gjør det mulig å oppfylle kravene ved bruk av flere dokumenter fra forskjellige kilder. Dette er imidlertid ikke mulig i alle tilfeller, noe som bør reflekteres i forskriftsbestemmelsen». Andre eksempler på hvor § 5-5-1 siste ledd kan være anvendelig er hvor selger nekter å utstede kreditnota og ny faktura eller hvor selgers virksomhet har opphørt.

Selv om dokumentasjonskravene i delkapittel 5-1 og § 5-3-12 ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten.

Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter § 15-10 første ledd ved innenlandske kjøp. Begrensninger i fradragsretten følger imidlertid av § 8-8 som stiller krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett for inngående avgift ved kjøp av varer og tjenester for kr 10 000 eller mer. Se kap. 8-8.

Kjøpers aktsomhetVidere forutsettes det at kjøper utviser en viss grad av aktsomhet når inngående merverdiavgift fradragsføres. Dersom kjøper vet, eller i stor grad burde visst, at selger ikke var berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift hos kjøper etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Det kan i denne forbindelse vises til Ot.prp. nr. 28 (1992–93) om heving av aktsomhetsnivået ved fradragsføring av inngående avgift, hvor gjeldende rett er beskrevet på s. 6–7. Se nærmere omtale om kjøpers undersøkelsesplikt i kap. 15-10.2.2.

Kjøper vet at selger ikke vil innbetaleDersom kjøper på tidspunktet for fradragsføringen vet at selger ikke har til hensikt å innberette og innbetale den utgående avgiften, kan det være tilfeller hvor kjøper likevel ikke kan benytte salgsdokumentet som dokumentasjon for fradragsføring av inngående avgift, selv om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil særlig være aktuelt i identifikasjonstilfeller mellom selger og kjøper, eksempelvis hvor selger og kjøper har den samme ledelse og eierinteresser. I Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) kom retten til at kjøper ikke vil ha fradragsrett dersom han har positiv kunnskap om at selger ikke akter å innberette eller innbetale beregnet avgift. Retten la avgjørende vekt på at kjøpesummene åpenbart ble fastsatt med henblikk på at avgiften ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjeld til banken. I slike tilfeller er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Det foreligger en tilsvarende avgjørelse i Rt 2011/213 (Invex AS). Det vises til kap. 8-1.5.2 for nærmere omtale.

Overdragelse av virksomhetVed overdragelse av virksomhet skal det ikke beregnes merverdiavgift, jf. § 6-14. I tilfeller hvor kjøper ikke utviser tilstrekkelig grad av aktsomhet med hensyn til selgers rett til å fakturere med, og oppkreve avgift, har ikke salgsdokumentet den nødvendige legitimasjonsvirkning, jf. § 15-10 første ledd. Se nærmere omtale i kap. 8-1.5.3.

Fiktiv fakturaKjøper vil ikke ha fradragsrett dersom fakturaen er fiktiv, se nærmere omtale i kap. 8-1.4.8.

Bokføringsforskriften 2004 I bokføringsforskriften delkapittel 5-1 og § 5-3-12 er det gitt regler om dokumentasjon av salg av varer og tjenester.

I forskriften § 5-1-1 første ledd er det angitt krav til salgsdokumentets innhold. Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde:

1. Nummer og dokumentasjonsdato
2. angivelse av partene,
3. ytelsens art og omfang,
4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen,
5. vederlag og betalingsforfall, og
6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.
7. Hvis kjøper skal beregne og betale merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-1 annet og tredje ledd, skal salgsdokumentet merkes: «Omvendt avgiftsplikt – Merverdiavgift ikke beregnet».

Under dette delkapittelet behandles kravene til angivelse av partene. De øvrige kravene til salgsdokumentets innhold og andre krav etter bokføringsforskriften behandles i kap. 15-10.6.3.

Angivelse av kjøperI forskriften § 5-1-2 første ledd er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Ved salg som nevnt i § 5-1-1 første ledd nr. 7 skal kjøpers organisasjonsnummer alltid angis. Dersom kjøper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal også bokstavene MVA etterfølge organisasjonsnummeret, jf. forskriften § 5-1-2 første ledd.

Skattedirektoratet har i uttalelse 2. mars 2010 besvart et spørsmål om kjøper må angis med foretaksnavn eller om det er tilstrekkelig at et eventuelt «bedriftsnavn» som er registrert sammen med foretaksnavnet angis. Skattedirektoratet la i uttalelsen til grunn at det er det registrerte foretaksnavnet som skal stå i salgsdokumentet. Uttalelsen innebærer at kjøpsdokumentasjon som inneholder alle opplysninger som kreves etter bokføringsforskriften § 5-1 (nå delkapittel 5-1 og § 5-3-12), jf. § 5-5 (nå delkapittel 5-5), herunder en klar angivelse av kjøpers adresse eller organisasjonsnummer, men hvor foretaksnavnet er erstattet med et registrert bedriftsnavn, vil kunne være tilstrekkelig dokumentasjon i forhold til fradragsrett for merverdiavgift.

I uttalelse 19. januar 2015 besvarte Skattedirektoratet spørsmålet om en større kjede kunne benytte GLN-nummer i stedet for organisasjonsnummer i sin dokumentasjon av kjøp. Salgsdokumentene ble stilet til de enkelte foretak i kjeden, men med adressen til kjedens sentrale fakturamottak. Organisasjonsnummeret kunne spores via den offentlige tilgjengelige GLN-basen. Etter en helhetsvurdering kom Skattedirektoratet til at kjøperens registrerte foretaksnavn, sammen med fakturamottaksadresse og GLN-nummer kunne benyttes som angivelse av kjøper etter bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd. Det ble lagt vekt på at fakturaadresse i dette tilfellet var knyttet til en større gruppe foretak innen kjeden.

Faktura utstedt til andre enn kjøperDet er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. I slike tilfeller må den næringsdrivende anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring.

I KMVA 7824 ble fradragsrett nektet for to fakturaer hvor kjøper var angitt med feil navn og adresse. Daglig leder hos klager var også daglig leder i et annet selskap med likelydende navn og varene fakturaene gjaldt kunne være til bruk i begge virksomhetene. Se også KMVA 7822, KMVA 7843, KMVA 7839 og Skatteklagenemndas avgjørelse av 11.november 2019, Alminnelig avdeling 02 – SKNA-2019-079.

Det er ikke mulig å rette opp i fakturering til feil adressat ved at fakturamottaker viderefakturerer til riktig adressat.

Skattedirektoratet har i en F 2. oktober 2014 presisert at det også i tilfeller hvor feil adressat er angitt på salgsdokumentasjonen skal foretas en vurdering av om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Denne saken gjaldt en nystartet virksomhet hvor det var gjort fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som var stilet til innehavers ektemann. Skattekontoret nektet virksomheten tilbakegående avgiftsoppgjør for bilagene som var stilet til feil adressat. Skattedirektoratet la til grunn at selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, skal avgiftsmyndighetene likevel foreta en vurdering av om fradragsrett kan anses dokumentert. I vurderingen av om fradragsrett kunne anses dokumentert ble det lagt vekt på at anskaffelsene hadde direkte sammenheng med omsetningen og dermed er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Forklaringene som ble gitt om hvorfor fakturaene var stilet til andre enn avgiftssubjektet støttet opp under dette. Det samme gjorde fakturaene, både beskrivelsen av det solgte og det faktum at ektemannens tidligere kundenummer hos selger var overført til avgiftssubjektets navn. I og med at fakturaene var utstedt til privatpersoner, og ikke til firmaer, fant Skattedirektoratet at risikoen for dobbel fradragsføring ikke var til stede. Det materielle vilkåret for fradragsføring av inngående merverdiavgift i § 8-1 ble dermed ansett for å være oppfylt, og skattekontorets vedtak ble opphevet.

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 17. februar 2017, Alminnelig avdeling 01-SKNA-2017-4, er en tidligere avgjørelse av klagenemnda for merverdiavgift omgjort på bakgrunn av at SOM mente at legitmasjonskravet var praktisert for strengt. Det ble vist til at § 15-10 med tilhørende forskrifter ikke hjemler pålegg om at navn/adresse til kjøpers avgiftsrepresentant i Norge skal fremgå av fakturaen. Dersom kjøpers foretaksnavn enten her eller i hjemlandet samt kjøpers norske organisasjonsnummer fremgår av fakturaen, bør dette normalt være tilstrekkelig indikasjon på at den aktuelle anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet i Norge. Det gjøres oppmerksom på at Skattedirektoratet vil foreslå en endring i bokføringsforskriften ved at det tas inn et krav om at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn og organisasjonsnummer i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 5.

I Skatteklagenemndas avgjørelse av 19. mars 2018, Alminnelig avdeling 02-SKNA-2018-29, var det utstedt tre interne fakturaer i et konsern. Angitt mottakernavn var feil da det ikke eksisterte et selskap ved det navnet. To av selskapene i konsernet, A og B, har nesten samme navn slik at fakturaene kunne legitimere inngående merverdiavgift for begge selskapene. Det var ikke omtvistet at anskaffelsene var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten til A, men anskaffelsene kunne knyttes til begge selskapenes drift og aktivitet. Siden begge selskapene var like nære til å benytte fakturaene forelå det i utgangspunktet fare for dobbel fradragsføring. Spørsmålet var imidlertid om det faktum at det var tale om interne fakturaer likevel tilsa at det ikke var fare for dobbel fradragsføring. Klager redegjorde for hvordan prosesshåndteringen av interne fakturaer foregår. Klager viste til at det ikke var mulig med dobbel fradragsføring siden fakturaene blir individuelt initiert av økonomisystemet som brukes av begge selskapene. Basert på forklaringen til klager konkluderte nemnda med at det ikke foreligger reell sannsynlighet for dobbel fradragsføring i denne saken. Etterberegningen ble dermed opphevet. Utfallet berodde på en konkret vurdering, og det ville blitt motsatt dersom det var tale om eksternt utstedte fakturaer.

Skattedirektoratet har uttalt at det kan foreligge fradragsrett i en overgangsfase etter fusjon hvor det mottas fakturaer i det innfusjonerte selskapets navn. Det anbefales at aktuelle leverandører blir informert om fusjonen så snart denne er registrert i Foretaksregisteret. Dersom det likevel i en overgangsfase etter fusjonstidspunktet mottas salgsdokument som er utstedt i navnet til det innfusjonerte selskapet, kan det dokumenteres at anskaffelsen er foretatt av det eksisterende selskapet ved å fremlegge dokumentasjon som viser tidspunktet for fusjonen. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. desember 2019 uttaler direktoratet at kommunesammenslåing har likhetstrekk med fusjon. Direktoratet skisserer videre hvordan ulike typetilfeller skal håndteres der faktura er utstedt til tidligere kommune men hvor tidspunktet det kan kreves kompensasjon faller i tid etter kommunesammenslåingen.

Fellesanskaffelser I Skattedirektoratets uttalelse 16. mars 2015 er det gjort rede for krav til dokumentasjon og bokføring ved fellesanskaffelser og utlegg. Når flere bokføringspliktige går sammen om å anskaffe et driftsmiddel for bruk i sameie eller gjør felles innkjøp av ulike driftsrekvisita, renholdstjenester, annonse- og reklametjenester mv., kan selger angi en av de bokføringspliktige som kjøper på salgsdokumentet. Det presiseres at dette gjelder situasjoner hvor det kun er snakk om ren kostnadsdeling, og ingen avgiftspliktig omsetning på «innkjøpers» hånd. Utenfor ordningen faller det forhold at flere avgiftspliktige virksomheter går sammen om innkjøp for å oppnå rabatt hos leverandør, for eksempel innkjøp av to varebiler, felles vareinnkjøp eller at to snekkere gjør felles innkjøp hos en byggvareforhandler. Den praktiske gjennomføringen av fakturering og dokumentasjon av fradragsrett er som skissert i R 40 av 29. september 1975 pkt. 3 og 6. Selger av en vare eller tjeneste utsteder salgsdokument til den i fellesskapet som forestår innkjøpet, og innkjøperen spesifiserer deretter fordelingen på den enkelte. Selgers faktura blir en del av den enkelte kjøpers kjøpsdokumentasjon, og et eksemplar av fakturaen må derfor oversendes fra innkjøper sammen med fordelingsspesifikasjonen. Det må videre være en henvisning fra spesifikasjonen til fakturaen. En forutsetning for denne ordningen er at den som forestår kjøpet ikke har avgiftspliktig omsetning av tilsvarende varer eller tjenester. I uttalelsen er det også tatt med hvordan bokføringen skal skje og hvordan utlegg skal behandles.

Fellesanskaffelser er også omtalt i kap. 8-1.7 og kap. 15-10.2.3.

I Skattedirektoratets brev av 1. september 2015 til Norges Bondelag er det vist til Rundskriv nr. 40 og direktoratets uttalelse av 16. mars 2015 som skisserer opp hvilke vilkår som må oppfylles for å sikre fradragsrett for alle de avgiftspliktige kjøperne ved fellesanskaffelser. Videre er det redegjort nærmere for når felles innkjøp og viderefakturering kan medføre avgiftsplikt, se nærmere om dette i kap. 1-3.2.14.

I BFU av 7. november 2017 avgitt av Skatt øst er det uttalt at et fellesregistrert selskap, som skal administrere et utbyggingsprosjekt, kan samle inn anleggsbidrag knyttet til utbygging av offentlig infrastruktur fra øvrige byggherreselskaper i fellesregistreringen som deretter overføres til kommunen/fylkeskommunen, uten at bidraget blir tillagt merverdiavgift i noe ledd. Forutsetningen er at det er kommunen/fylkeskommunen som er byggherre for prosjektet, og at avtaler er signert før igangsetting. Videre er det uttalt at metoden i R 40 kan benyttes ved fordeling av kostnadene til privat infrastruktur. En forutsetning er at de ulike byggherreselskapene må være etablert, avtale om fordeling av kostnader, herunder fordelingsnøkler, må være inngått, før det pådras kostnader til infrastrukturen. Når det gjelder adgangen til å fradragsføre fellesregistreringens andel av inngående merverdiavgift, er dette betinget av at vilkårene for fradragsrett foreligger for det enkelte selskapet i fellesregistreringen. Dette forutsetter at det enkelte byggherreselskap i fellesregistreringen har inngått leiekontrakter som gir grunnlag for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Kontantsalg fra detaljistEtter bokføringsforskriften § 5-3-12 tredje ledd kan selger ved kontantsalg fra detaljist fravike kravet om angivelse av kjøper, jf. § 5-1-1 nr. 2. Se pkt. 15-10.6.3 for nærmere omtale av kontantsalg. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig, herunder når en ansatt kjøper på vegne av sin arbeidsgiver, og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, og vederlaget er over kr 1 000 inklusive merverdiavgift eller hvor kjøpet gjelder drivstoff til bruk i person- eller varetransport. Selger kan heller ikke fravike kravet om angivelse av kjøper dersom vederlaget er på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift og det betales med kontanter. I dette tilfellet vil kjøper uansett ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. § 8-8 om betaling via bank som vilkår for fradrag ved anskaffelser på kr 10 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper ber om dette, jf. § 5-3-12 tredje ledd fjerde punktum. I slike tilfeller skal selger stemple og signere kvitteringen, jf. femte punktum.

Bokføringsforskriften § 5-3-12 må ses i sammenheng med § 5-5-1 om kjøpsdokumentets innhold. Utgangspunktet er at kjøperen skal ha sitt navn mv. på sin kjøpsdokumentasjon uavhengig av om det er kontantkjøp fra detaljist, jf. § 5-5-1 første ledd. Det kan derfor være slik at selgeren må påføre kjøpers navn mv. på kjøpers gjenpart av dokumentasjonen, selv om selgeren ikke har plikt til å ha tilsvarende opplysninger på sin dokumentasjon. Av bokføringsforskriften § 5-5-1 annet ledd første punktum følger det at ved kontantkjøp fra detaljist skal kjøpsdokumentasjonen, i tillegg til opplysningene nevnt i første ledd, inneholde angivelse av kjøper når vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift. Bruk Bruk av betalingskort Kravet til angivelse av kjøper etter § 5-5-1 annet ledd første punktum gjelder ikke når det er betalt med den bokføringspliktiges betalingskort, jf. § 5-5-1 annet ledd annet punktum. Dette da kjøper i disse tilfellene identifiseres gjennom bruk av betalingskort. Med betalingskort menes debetkort, kredittkort og faktureringskort, jf. § 5-3-1 første ledd, bokstav b. Når kjøper ikke er angitt eller kan identifiseres gjennom bruk av betalingskort etter bokføringsforskriften § 5-5-1 første og annet ledd, skal formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene klart fremgå av dokumentasjonen, og dokumentasjonen skal dateres og signeres, jf. § 5-5-1 tredje ledd.

Utlegg fra ansatte Dokumentasjon av kjøp som er lagt ut av en ansatt skal inneholde angivelse av kjøper (arbeidsgiver) når kjøpet gjelder varer eller tjenester som er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i vare- eller tjenesteproduksjon og vederlaget overstiger kr 1 000 inklusive merverdiavgift, jf. § 5-5-1 fjerde ledd. Ved andre typer kjøp skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt. Formålet med eller bruksområdet for varene og tjenestene skal fremgå av dokumentasjonen. Utleggsdokumentasjonen skal så vidt mulig utstedes innenfor den merverdiavgiftsterminen utleggene er foretatt. Utlegg kan for eksempel være utlegg som en ansatt har hatt på reiser.

Angivelse av selgerEtter forskriftens § 5-1-2 annet ledd skal angivelse av selger minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Skattedirektoratet har den 25. september 2006 uttalt at bokstavene MVA ikke kan erstattes av bokstavene VAT, men at organisasjonsnummeret eventuelt kan etterfølges av bokstavene "MVA (VAT)".

Faktura uten organisasjonsnummer og bokstavene MVASkattedirektoratet har i brev av 8. april 2008 til et skattekontor besvart spørsmål om fradragsretten i tilfeller hvor fakturaene ikke tilfredsstiller kravene til angivelse av organisasjonsnummer og bokstavene MVA. Det ble reist spørsmål om fradragsretten etter tidligere lov § 21, jf. § 25 (nå § 8-1, jf. § 15-10 første ledd), er i behold hvor selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler på faktura. Direktoratet la til grunn at det er kjøpers aktsomhet med hensyn til om selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derved berettiget til å oppkreve avgift, som er vurderingstemaet ved kjøpers fradragsrett i forhold til formreglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd (nå §  5-1-2 annet ledd).

Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd (nå § 5-1-2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet.

I de tilfeller hvor selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og kjøper har gjort fradrag for merverdiavgift, vil det måtte foretas en nærmere vurdering av om kjøper har vært i god tro. Hvis faktura inneholder organisasjonsnummer og bokstavene MVA vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold, da det har formodningen for seg at selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom faktura mangler organisasjonsnummer og/eller MVA, og det er på det rene at kjøper har undersøkt i offentlige registre og feilaktig fått opplyst at selger var registrert, vil fradragsretten i utgangspunktet være i behold. Da har kjøper gjort det som med rimelighet kan kreves for å undersøke selgers registreringsforhold. Forutsetningen i begge tilfeller er at det ikke er andre forhold som burde ha påkalt kjøpers aktsomhet ytterligere. Om selgers innbetaling uttaler direktoratet at det ikke kan utledes noe generelt vilkår for fradragsrett at selger har innberettet og innbetalt avgiften, men at manglende betaling kan gi grunnlag for å nekte fradrag.

Skjerpet aktsomhetskravI Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 bemerket retten at reglene om legitimasjonsvirkning av salgsdokumenter må tolkes strengt hvor selger ikke er registrert i manntallet (nå Merverdiavgiftsregisteret) og faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Videre uttalte retten at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene om forskriftsmessig legitimasjon som grunnlag for kjøpers fradragsrett i de tilfellene der selger faktisk er registrert i manntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.

Dersom selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet, jf. §  5-1-2 annet ledd tredje punktum. Frem til 1. juli 2013 skulle salgsdokumentet sendes gjennom den utenlandske næringsdrivendes representant, jf. § 5-2-1 fjerde ledd. Bestemmelsen ble opphevet da den fremstod som tungvint, utdatert og kostnadskrevende. Representanten kan i stedet motta elektronisk kopi av salgsdokumentet der disse opplysningene er forhåndsutfylt.

I bokføringsforskriften § 5-1-2 annet ledd fjerde til sjette punktum, følger det at dersom selger er aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller filial av utenlandsk selskap skal også ordet «Foretaksregisteret» fremgå av salgsdokumentet, jf. foretaksregisterloven § 10-2. Videre skal hovedkontorets adresse fremgå av salgsdokumentet til slik selger. Dersom slik selger er under avvikling, skal dette fremgå av salgsdokumentet. Skattedirektoratet har lagt til grunn at «Foretaksregisteret» må skrives fullt ut, og at det må skrives på norsk.

Utsteder av salgsdokumentAv forskriftens § 5-2-1 første ledd første punktum følger at salgsdokumentet skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. I bestemmelsens andre punktum følger det at bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan utstede salgsdokumentet på vegne av selger. Det er videre gitt enkelte unntak fra kravet om at selgeren skal utstede salgsdokumentet i forskriftens § 5-2-1 annet og tredje ledd. For unntaket i bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd vises det til kap. 15-11.5. Felles salgsdokumentEtter annet ledd kan en næringsdrivende ved innbytte av varer i forbindelse med salg (anses avgiftsmessig som to salg) utstede et felles salgsdokument hvor merverdiavgiften anføres særskilt for hver parts salgssum i byttehandelen. Videre fremgår det av bokføringsforskriften § 8-15-1 at leverandører av nettjenester og elektrisk energi kan utstede felles salgsdokument.

Det følger av bokføringsforskriften § 5-5-2 at merverdiavgift ved innførsel av varer skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og tilknyttede grunnlagsdokumenter, jf. tollforskriften 17. desember 2008 nr. 1502 § 4-12-1 tredje ledd første punktum. Det er foreslått at forskriftsbestemmelsen endres til «Grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og eventuelle toll og særavgifter ved innførsel av varer samt grunnlaget for innførsel av varer som det ikke skal beregnes merverdiavgift av, skal dokumenteres med innførselsdeklarasjonen og grunnlagsdokumenter knyttet til slik deklarasjon, jf. § 4-12-1 tredje ledd første punktum i forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel. Det skal foreligge særskilt dokumentasjon som viser hvilke beløp som inngår i grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved innførsel av varer og selve avgiften.» Dette er innarbeidet i uttalelse om god bokføringsskikk (GBS 9).

Fra 1. januar 2017 må virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret beregne innførselsmerverdiavgiften selv på grunnlag av innførselsdeklarasjonen. Det er fortsatt datoen på innførselsdeklarasjonen som danner grunnlag for periodisering av merverdiavgift.

For innførsler fra og med 2017 tilbyr Tolletaten en månedlig tolldeklarasjonsoversikt i Altinn, som viser hvilke innførsler av varer en virksomhet har hatt den siste måneden. Tolldeklarasjonsoversikten kan være til hjelp for merverdiavgiftsregistrerte virksomheter ved utfylling av skattemeldingen for merverdiavgift. Det er ikke datoen på samleoversikten som danner grunnlaget for periodiseringstidspunktet, men datoen på den enkelte innførselsdeklarasjon. I uttalelse om god bokføringsskikk GBS 2006:9 fra Norsk RegnskapsStiftelse er bl.a. dokumentasjons- og oppbevaringskrav ved innførsel av varer beskrevet nærmere. Denne er oppdatert med virkning fra 1. januar 2017. Her er det bl.a. omtale av hvordan grunnlag for beregning av merverdiavgift og selve avgiften skal dokumenteres, herunder mulig bruk av tolldeklarasjonsoversikten i denne sammenhengen.

Feil i tolldeklarasjonenDersom det er feil i tolldeklarasjonen, for eksempel angitt feil antall, uriktig beløp eller feil navn, skal importøren som skal bruke varene i sin virksomhet beregne innførselsmerverdiavgift ut fra korrekte opplysninger i den terminen deklarasjonen er utstedt. Beregning av innførselsmerverdiavgift skal ikke avventes til riktig dokumentasjon er mottatt. Videre skal importøren anmode toll om korrigering av den uriktige tolldeklarasjonen. Når riktig dokumentasjon mottas legges denne i regnskapet. Er det beregnet og innberettet feil innførselsmerverdiavgift på grunnlag av feil i tolldeklarasjonen, må det sendes endringsmelding i Altinn for den terminen det gjelder.

Det er i praksis godtatt at et selskap som uriktig har stått som mottaker på tolldeklarasjonen kan transportere deklarasjonen til riktig vareeier som også er den som skal bruke varen i sin avgiftspliktige virksomhet. Det er riktig vareeier som skal beregne innførselsmerverdiavgiften. Forutsetningen er at det ikke er mulig å få endret tolldeklarasjonen. Se Skatteklagenemndas avgjørelse av 28. mai 2018, Alminnelig avdeling 01-SKNA-2018-72 hvor praksisen er omtalt samt omtale av saken i kap. 4-2.3.

Varemottaker er ikke reell vareeierSkattedirektoratet har i forbindelse med overføringen av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgiften til skatteetaten brev av 7. mars 2018 avgitt en uttalelse vedrørende tilfeller hvor varemottaker ikke er reell vareeier. Det følger av tolloven § 2-2 første ledd at for vare som fortolles er det den deklarerte mottakeren av varen som er tollskyldner. I de fleste tilfeller vil deklarert mottaker også være reell vareeier. Det er imidlertid adgang til å la seg representere ved fortollingen, det vil si at en annen enn vareeier føres som deklarert mottaker og denne vil da være tollskyldner. Også den som blir representert er tollskyldner, jf. tolloven 
§ 2-2 annet ledd. I et slikt tilfelle skal den oppførte mottakeren av varen (varemottaker) medta innførselen i sin mva-melding, og beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jf. § 11-1 og skatteforvaltningsloven § 8-3. For at avgiftssubjektet skal kunne ta med innførselen i sin mva-melding er det imidlertid en forutsetning at det er avgiftssubjektet som forestår innførselen. Eksempler på tilfeller som kan oppstå i praksis er et mva-registrert konsernselskap som innfører en vare for et annet (ikke mva-registrert) selskap i konsernet, en underenhet i et selskap som har en egen mva-registrering, en representant som forestår innførselen for reell vareeier (deklaranter har imidlertid en egen rubrikk i tolldeklarasjonen) eller en norsk leietaker eller norsk varereperatør som innfører en utenlandsk eid vare. Det presiseres at avgiftssubjektet i slike tilfeller normalt ikke vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften etter § 8-1, ettersom anskaffelsen ikke er til bruk i dennes registrerte virksomhet.

Vareinnførsel – flere kjøpereSkattedirektoratet har i forbindelse med overføringen av forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift til skatteetaten uttalt at dersom flere næringsdrivende innfører et driftsmiddel, vil tollregionen kun forholde seg til en kjøper. Dette innebærer at en vareinnførsel ikke kan splittes på flere tolldeklarasjoner. Med hensyn til fradragsretten kan dette løses ved at kjøper A står som varemottaker på tolldeklarasjonen, innberetter full innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel av merverdiavgiften. Kjøper B innberetter kr 0 i innførselsmerverdiavgift og fradragsfører sin andel. Dette legitimeres med faktura, tolldeklarasjon og fordelingsliste.

Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2016 gjaldt gyldigheten av vedtak om tilleggsavgift (nå tilleggsskatt). Skattekontoret tilbakeførte fradragsført merverdiavgift for innførsel av bil uten at det forelå innførselsdeklarasjon og ila 20 % tilleggsavgift. Bilen var innført i 1. termin 2014 uten at den ble tolldeklarert. Tolldeklareringen fant ikke sted før i 2. termin 2014, og gyldig innførselsdeklarasjon forelå dermed ikke før terminen etter fradragsføringen fant sted. Retten la til grunn at det er fortollingsdatoen på deklarasjonen som er avgjørende for periodiseringen av fradragsretten, uavhengig av om innførselen skjedde i en tidligere termin. Fradragsføringen av innførselsmerverdiavgift var dermed foretatt for tidlig og uten gyldig dokumentasjon. Skattekontorets vedtak ble oppretthold.

Sivilombudsmannen har i sak 2008/2261 gitt en uttalelse om ileggelse av tilleggsavgift og forholdet til EMK, i forbindelse med KMVA 6049 av 18. oktober 2007. Virksomheten sendte inn krav om fradrag for inngående avgift til skattekontoret med bakgrunn i den endrede rettstilstanden for fradragsrett for delt virksomhet for årene 2003 til 2005. A konto-betalinger og fakturaer hvor avgift ikke var spesifisert dannet grunnlaget for fradragsføringen, mens endelig sluttoppgjør og fortolling skjedde senere. Etter at det ble foretatt bokettersyn i virksomheten nektet skattekontoret fradraget pga. manglende dokumentasjon, og ila 10 % tilleggsavgift. Sivilombudsmannen mente at forholdet kunne sammenlignes med periodiseringsfeil og at virksomheten burde fått anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Dette ville samsvare best med uskyldspresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger. Sivilombudsmannen ba om at saken ble vurdert på nytt i lys av hans uttalelse. I brev av 2. februar 2011 foretok Finansdepartementet en fornyet vurdering av saken, og stadfestet skattekontorets og klagenemndas behandling. Departementet uttalte at feilen som ble begått hadde en klart mer alvorlig karakter enn ordinære tidfestingsfeil. Feilen gjaldt ikke spørsmålet i hvilken termin et opparbeidet krav på fradrag skulle føres, men om de materielle vilkårene for rett til fradrag var oppfylt. Situasjonen ved en slik feilaktig fradragsføring kjennetegnes av en generell og betydelig fare for faktisk dobbelt fradragsføring, om enn utilsiktet når virksomheten ikke har unndragelseshensikt.

For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjøper må tolldeklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende som varemottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).