Denne prinsipputtalelsen er avgitt for å klargjøre Skattedirektoratets standpunkt til den avgiftsrettslige behandlingen av digitale kunstverk, og erstatter prinsipputtalelsen av 13.12.2022 om samme tema.

1. Bakgrunn

Denne uttalelsen omhandler den merverdiavgiftsrettslige behandlingen av digitale kunstverk. Med digitale kunstverk menes her kunstverk i form av bilder utviklet digitalt, eksempelvis på en datamaskin. Det overordnede spørsmålet er hvorvidt digitale kunstverk er omfattet av unntaket for «opphaverens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk» etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-7 fjerde ledd.

Under punkt 2 behandles den avgiftsmessige klassifiseringen av digitale kunstverk. I punkt 3 omtales vurderingen av digitale kunstverk i enkelte andre land. Under punkt 4 vurderes digitale kunstverk i relasjon til unntaket i mval. § 3-7 fjerde ledd. 

2. Avgiftsmessig klassifisering av digitale kunstverk

Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at det skal «beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester», jf. mval. § 3-1 første ledd. Sondringen mellom varer og tjenester har følger i relasjon til avgiftsplikten.

Etter mval. § 1-3 første ledd bokstav b defineres varer som «fysiske gjenstander». Digitale kunstverk utvikles og overføres ved hjelp av digital teknologi og lagres normalt som en datafil eller på en blokkjede. Det er følgelig ikke tale om slike «fysiske gjenstander» som loven krever for at det skal anses som en vare, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav b.

Etter mval. § 1-3 første ledd bokstav c er tjenester definert som «det som kan omsettes og som ikke er varer etter bokstav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier». Tjenester er etter bestemmelsen negativt avgrenset mot varebegrepet. I Merverdiavgiftshåndboken 2022 s. 97 er det gitt uttrykk for at:

«Definisjonen av tjeneste innebærer at også produkter som omsettes digitalt, for eksempel omsetning av programvare (…), nyhetstjenester, musikk mv. over Internett, anses som omsetning av tjeneste».

I en forlengelse av tjenestedefinisjonen i bokstav c er det i mval. § 1-3 første ledd bokstav j gitt en nærmere definisjon av «elektroniske tjenester». Av bestemmelsen fremgår at «elektroniske tjenester» er:

«Fjernleverbare tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert.»

Finansdepartementet har i Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 på s. 168 uttalt følgende om begrepet «elektroniske tjenester»:

«For at det skal foreligge en elektronisk tjeneste, må det være en fjernleverbar tjeneste som faktisk leveres over internett (…) og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi. Leveringen av tjenesten må dessuten hovedsakelig være automatisert. Blant annet vil begrepet omfatte digitale produkter slik som film og musikk, samt innholdstjenester som for eksempel programvare og spill.»

Definisjonen av elektroniske tjenester som vist til ovenfor er utformet med utgangspunkt i definisjonen av samme begrep i EU, jf. Rådsforordning nr. 1777/2005 artikkel 11 nr. 1.

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse avgitt 30. juni 2011 gitt en nærmere gjennomgang av begrepet «elektroniske tjenester». Her er det blant annet forsøkt oppstilt en ikke-uttømmende oppregning av ulike tjenester som etter sin art er elektroniske tjenester. Av prinsipputtalelsens oppregning fremgår det at «adgang til eller nedlasting av bilder (…)» vil kunne være å regne som elektroniske tjenester, jf. mval. § 1-3 bokstav j.

Digitale kunstverk fungerer som en samlebetegnelse på kunstverk som er utarbeidet med digitale hjelpemidler. Det er tale om digitale filer som opprettes og lagres digitalt, enten som en alminnelig datafil eller på en blokkjede. I sistnevnte tilfelle overføres en NFT digitalt på blokkjeden, som er datadrevet. Skattedirektoratets oppfatning er at både skapelsen og overføringen av slike kunstverk fordrer elektronisk teknologi. Videre mener vi at leveringen av slike digitale objekter hovedsakelig er automatisert all den til dette skjer ved overføring eller ved levering av NFT i en blokkjede. Vi viser blant annet til at en nedlastet film på en TV vil utgjøre en elektronisk tjeneste selv om filmen kunne vært kjøpt på DVD-plate.

På bakgrunn av dette er det Skattedirektoratets oppfatning at digitale kunstverk må anses som tjenester, herunder elektroniske tjenester, jf. mval. § 1-3 bokstav j. I det følgende viser vi til hvordan tilsvarende spørsmål er vurdert i enkelte andre land.

3. Avgiftsmessig behandling av digitale kunstverk i andre land

Dansk rett

Utgangspunktet i det danske avgiftssystemet er at «Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet», jf. momsloven av 2019 § 4. Fra dette utgangspunktet oppstiller momsloven § 13 enkelte fritak.

Kunstverk er gitt nærmere definisjon i momsloven § 69 fjerde ledd. Etter fjerde ledd nr. 1 er kunstverk blant annet «Varer henhørende under KN-kode 97 01-97 02». I den danske veilederen for 2022 er det gitt tilkjenne at KN-kode 97 01 omfatter «malerier, kollager og lign. tegninger og pasteller, der af kunstneren udelukkende er udført i hånden» (vår utheving), mens KN-kode 97 02 omfatter «originale stik, tryk og litografier».[1]

KN-numrene som henvist til ovenfor stammer fra EU-retten hvor det fra Rådsforordning nr. 2658/1987 er gitt uttrykk for at KN skal ha et åtte-sifret kodenummer hvor de seks første sifrene skal henføre seg til rubrikker og underrubrikker i det harmoniserende systemets samling av ulike kunstarter. De to siste sifrene skal identifisere underrubrikker i KN.

Videre fremgår det av den danske veilederen at de særlige avgiftsreglene for kunstverk kun gjelder i tilfeller hvor det er gjort «aftryk på et fysisk grunnlag». I en forlengelse fremgår det at:

«Digitale fotografier, som sælges digitalt, anses momsmæssigt for at være levering af en tjensteydelse og er derfor ikke omfattet av bestemmelsen.»

Dansk rett synes etter dette å legge til grunn at digitale kunstverk må anses som en tjeneste. Det vises i denne sammenheng til definisjonen av tjenestebegrepet i momsloven § 4. Av bestemmelsen følger at ”Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af ydelse omfatter enhver anden levering”. Etter denne bestemmelsen avgrenses tjenestebegrepet mot varer, i likhet med den norske mval. § 1-3 første ledd bokstav c.

[1] https://skat.dk/data.aspx?oid=2049362&chk=218293

Svensk rett

Kunstverk er særskilt definert i den svenske Mervärdeskattelag kapittel 9 a § 5. I likhet med dansk merverdiavgiftsrett anvendes den EU-rettslige harmoniseringen ved bruk av KN-koder. I det svenske skatteverkets rettveileder for 2022 er det presisert at (under punktet «Vad utgör konstverk, samlarföremål och antikviteter enligt ML?»):

«Digitala konstverk utgör inte sådane konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML. Ett digitalt verk som tillhandahålls på elektronisk väg er en elektronisk tjänst.»

I svensk rett har man altså lagt seg på en linje hvor man, i likhet med det som er Skattedirektoratets forståelse, anser digital kunst som en elektronisk tjeneste.

Spansk rett

Skattedirektoratet viser til at den spanske skatteadministrasjonen den 10. mars 2022 kom med en avgjørelse om den avgiftsmessige behandlingen av digitale fotografier med tilknyttet NFT.[1] Saken gjaldt en person som solgte Photoshop-endrede illustrasjoner som ble auksjonert bort ved at verkenes digitale representasjon i blokkjeden (NFT) ble tilgjengeliggjort for kjøp. For potensielle kjøpere innebar dette at man kunne kjøpe en rett til å bruke verket, men ikke et underliggende eierskap.

I avgjørelsen legges det særlig vekt på at det fremstår som at objektet for salg er NFTen som knytter an til det digitale verket. Dette indikerer at det ikke er tale om en vare, men heller en tjeneste all den tid kjøper ikke mottar en fysisk gjenstand. Videre legges det til grunn at det er tale om en type tjeneste som ikke er mulig å oppnå uten elektronisk behandling, hvor det videre stilles minimale krav til menneskelig behandling. På bakgrunn av dette konkluderes det med at salget i merverdiavgiftssammenheng er å anse som salg av en elektronisk tjeneste. Definisjonen som legges til grunn følger den gjeldende definisjonen i EU, jf. Rådsforordning 1777/2005 artikkel 11 nr. 1 som også dannet grunnlaget for tilsvarende definisjon i mval. § 1-3 første ledd bokstav j, jf. også vår gjennomgang under punkt 2.   

[1] Den spanske skatteadministrasjon av 10. mars 2022, saksnummer V0482-22.

4. Digitale kunstverk etter merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd

Fra utgangspunktet i mval. § 3-1 første ledd, som omtalt under punkt 2, oppstiller merverdiavgiftsloven en rekke unntak fra den generelle avgiftsplikten. Den relevante bestemmelsen i dette tilfellet er mval. § 3-7 som oppstiller unntak for kunst og kultur. Av bestemmelsens fjerde ledd fremgår at:

«Opphaverens omsetning av egne kunstverk og opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk er unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphaverens navn.»

En naturlig språklig forståelse av bestemmelsens ordlyd tilsier at bestemmelsen inneholder både et vareunntak og et tjenesteunntak. Ordlyden «opphavsrett» peker mot immaterielle rettigheter som i henhold til mval. § 1-3 første ledd bokstav c er definert som en tjeneste. At bestemmelsen inneholder et slikt tjenesteunntak er videre lagt til grunn i forarbeidene. Vi viser her til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.6.5 hvor det fremgår at unntaket:

«gjelder omsetning fra opphavsmannen (kunstneren) av egne originale kunstverk (…). Departementet foreslår at forfattere og komponisters omsetning i form av utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk, bør avgiftsmessig behandles på samme måte som kunstneres omsetning av egne originale verk.» (vår utheving)

Skattedirektoratets forståelse er etter dette at bestemmelsen inneholder to separate unntak. En del av unntaket gjelder for fysiske gjenstander som fysiske malerier, skulpturer mv. Videre oppstilles et unntak ved utnyttelse av opphavsrett. Ettersom Skattedirektoratets oppfatning er at digitale kunstverk ikke kan anses som en vare vil den videre gjennomgangen vurdere hvorvidt tjenesteunntaket kan anvendes ved omsetning av slike objekter.

I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 131 er det i forbindelse med innføringen av tjenesteunntaket lagt til grunn at unntaket for omsetning av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk vil gjelde «for eksempel bøker, sceneverk, herunder hørespill, musikkverk og bearbeidelse av slike verk». Ordlyden «for eksempel» indikerer at opplistingen ikke er uttømmende.

Ved tjenestereformen av 2001 ble ordlyden «omsetning fra opphavsmannen ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk» valgt. I forbindelse med ny lov om merverdiavgift av 2009 ble ordlyden i bestemmelsen endret fra «utnyttelse av opphavsrett» til «omsetning (…) av opphavsrett». Skattedirektoratets oppfatning er at den nye ordlyden etter en alminnelig språklig forståelse kan sies å innskrenke hva som er omfattet av unntaket.

I forarbeidene til den nye merverdiavgiftsloven av 2009, Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) s. 55, er det imidlertid lagt til grunn at bestemmelsen i § 3-7 fjerde ledd er «en videreføring av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a». Dette kan tolkes i den retning at ordlyden «omsetning (…) av opphavsrett» også rommer tilfeller hvor det finner sted omsetning som skjer gjennom «utnyttelse av opphavsrett».

Skattedirektoratets oppfatning er følgelig at ordlyden «omsetning (…) av opphavsrett» også gjelder tilfeller hvor det finner sted utnyttelse av opphavsrett. Dette vil for eksempel være tilfeller hvor en kunstner utvikler et digitalt kunstverk og omsetter dette. I disse tilfellene ligger en «utnyttelse av opphavsrett» til grunn for omsetningen. Vi forutsetter imidlertid at det digitale kunstverket i slike tilfeller oppfyller kravene til åndsverk, jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken 2022 s. 292.

Oppsummert er det Skattedirektoratets forståelse at omsetning av digitale kunstverk er omfattet av unntaket i mval. § 3-7 fjerde ledd både i tilfeller hvor opphaveren overdrar selve opphavsretten til det digitale kunstverket og i tilfeller opphavsretten blir værende hos kunstneren. I begge tilfeller finner det sted en «utnyttelse av opphavsrett» som ligger til grunn for omsetningen. Dette anses å være omfattet av mval. § 3-7 fjerde ledd.

5. Konklusjon

Skattedirektoratet konkluderer med at omsetning av digitale kunstverk er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd.